Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.243.2026.1.JO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wystawienia faktury w związku z rozpoznaniem wydania Certyfikatów Redukcyjnych na rzecz Beneficjentów jako świadczenia usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest (...) stacji paliw, hurtowym sprzedawcą oraz dystrybutorem paliw ciekłych (m.in. gaz płynny LPG, benzyny silnikowe, oleje napędowe), posiadającym własne stacje paliw i współpracującym ze stacjami franczyzowymi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje obrotu paliwami ciekłymi w oparciu o posiadane koncesje „(…)” i „(…)” wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w tym sprzedaży paliw ciekłych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą: nabywców stanowiących podatników VAT w Polsce, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa hydrorafinowany olej (z ang. Hydrotreated Vegetable Oil; dalej: „HVO”), stanowiący syntetyczne paliwo produkowane m.in. z olejów roślinnych lub tłuszczów zwierzęcych, posiadające bardzo podobne właściwości chemiczne i fizyczne do oleju napędowego. Nabyte HVO Spółka stosuje jako komponent sprzedawanego oleju napędowego, Spółka planuje również sprzedawanie HVO klientom jako samoistne biopaliwo (odpowiednik tradycyjnego oleju napędowego).

W związku z zakupem HVO, Spółka otrzymuje od dostawcy HVO dokument stanowiący poświadczenie zrównoważonego rozwoju (z ang. Proof of Sustainability, dalej: „PoS”). PoS jest dokumentem potwierdzającym m.in., że wskazana w tym dokumencie ilość produktu (HVO) spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju określone w tzw. Dyrektywie RED II (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych; dalej: „RED II”) oraz towarzyszących rozporządzeniach delegowanych. Dokument PoS wskazuje m.in. na ilość zakupionego HVO charakteryzującego się określoną emisją gazów cieplarnianych i na oszczędność (redukcję) emisji gazów cieplarnianych w odniesieniu do właściwego odpowiednika paliwa kopalnego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka rozważa wykorzystanie potencjału premii związanej z redukcją emisji gazów cieplarnianych, wynikającego z nabyć udokumentowanych poświadczeniami zrównoważonego rozwoju PoS, poprzez wprowadzenie możliwości skorzystania przez klientów z opcjonalnego, odpłatnego programu redukcji emisji (dalej: „Program Redukcji”). Program redukcji będzie miał na celu wspomagać beneficjentów (podmioty prowadzące działalność gospodarczą: stanowiące podatników VAT w Polsce, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze; dalej: „Beneficjenci”) w obszarze minimalizacji negatywnego oddziaływania na środowisko, poprzez wystawianie przez Spółkę, na podstawie informacji otrzymanych na dokumentach PoS, tzw. certyfikatów redukcyjnych - dokumentów uprawniających do skorzystania z redukcji emisji gazów cieplarnianych wynikającej z przypisania jej do paliwa o odpowiednio niższym śladzie węglowym (dalej: „Certyfikat Redukcyjny”). Program Redukcji będzie zapewniał, że cechy zrównoważonego rozwoju związane z nabytym przez Spółkę HVO zostaną przekazane Beneficjentowi jako podmiotowi dokonującemu redukcji emisji gazów cieplarnianych. Certyfikat Redukcyjny może posłużyć Beneficjentowi m.in. do pozyskania dowodu spełnienia kryteriów zrównoważonego rozwoju i ograniczenia emisji gazów cieplarnianych określonych w dyrektywach UE (Dyrektywa RED II, Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/2413 z dnia 18 października 2023 r. zmieniająca Dyrektywę (UE) 2018/2001, rozporządzenie (UE) 2018/1999 i Dyrektywę 98/70/WE w zakresie promowania energii ze źródeł odnawialnych oraz uchylająca Dyrektywę (UE) 2015/652; dalej: „RED III”), do dokonania kompensacji emisji dotyczącej paliw transportowych, polegającej na równoważeniu emisji CO2 generowanych przez transport towarów i osób poprzez zakup Certyfikatów Redukcyjnych (tym samym, zmniejszenia swojego śladu węglowego i przyczynienia się do globalnych wysiłków na rzecz walki ze zmianami klimatycznymi). Rozwiązania bazujące na wykorzystaniu premii wynikającej z niskiej wartości emisji przypisanej do HVO mają zastosowanie również w sektorze transportu lotniczego i morskiego w zakresie realizacji obligatoryjnych celów (...), inicjatywy (…), (…), (…) czy (…).

Program Redukcji będzie prowadzony w oparciu o tzw. bilans masy polegający na zakupie HVO z towarzyszącymi dokumentami PoS dla każdej partii nabywanego produktu, a następnie zarządzanie uprawnieniami wynikającymi z charakterystyki emisji gazów cieplarnianych poprzez ich alokowanie do partii wyjściowych w ramach programu. Podstawową zasadą rozliczenia bilansu masy po stronie Spółki jest zapewnienie by suma partii wyjściowych w stosunku do których wygenerowano certyfikaty redukcyjne w danym cyklu rozliczeniowym nie przekraczała sumy partii wejściowych w tym samym cyklu. Zarówno bilans masy jak i wszystkie dokumenty źródłowe oraz powiązana z nimi dokumentacja dostaw (dokumenty PoS, umowy, dokumenty dostaw, dokumenty wagowe, dokumenty CR itp.) podlegają ścisłemu nadzorowi i cyklicznym audytom przeprowadzanym przez niezależne jednostki certyfikujące o zasięgu globalnym.

Realizacja Programu Redukcji przez Spółkę, w tym wydawanie Certyfikatów Redukcyjnych, nie stanowi przy tym wymogu prawnego po stronie Spółki lub elementu niezbędnego z perspektywy klienta do skorzystania z nabywanego paliwa ciekłego (obecnie Spółka realizuje dostawy paliw ciekłych - oleju napędowego - bez wydawania Certyfikatów Redukcyjnych, planowana sprzedaż samoistnego paliwa HVO również mogłaby się odbywać bez wydawania Certyfikatów Redukcyjnych). Celem wprowadzenia Programu Redukcji przez Spółkę jest wzbogacenie jej oferty o możliwość uzyskania przez Beneficjentów dodatkowego świadczenia ukierunkowanego na wspomaganie firm w obszarze minimalizacji negatywnego oddziaływania na środowisko.

Zgodnie z założeniami, Certyfikaty Redukcyjne będą wystawiane przez Spółkę Beneficjentom, którzy uprzednio nabędą od Spółki paliwo HVO, olej napędowy z domieszką HVO lub olej napędowy bez domieszki HVO. Spółka rozważa również wydawanie Certyfikatów na rzecz Beneficjentów, którzy nie nabędą od Spółki paliwa płynnego. W tym przypadku Spółka uzyskałaby od Beneficjenta oświadczenie bądź inny dokument wskazujący, że Beneficjent zakupił odpowiednią ilość oleju napędowego w stosunku, do którego będzie generowany Certyfikat Redukcyjny. Wprowadzający HVO do obrotu ma bowiem możliwość rezerwować (book) atrybuty emisji wynikające z HVO, które wprowadził na rynek, a otrzymujący Certyfikat Redukcyjny może ubiegać się (claim) o skorzystanie z prośrodowiskowych cech HVO, niezależnie od tego, czy fizycznie otrzymał to paliwo (rozwiązanie typu „book & claim”). W rezultacie, podmiot otrzymuje Certyfikat Redukcyjny określający ładunek emisji gazów cieplarnianych i potencjał redukcyjny wynikający z paliwa HVO.

Pozyskanie przez danego Beneficjenta Certyfikatu Redukcyjnego będzie opcjonalne i będzie następowało w związku ze złożonym przez Beneficjenta zamówieniem na Certyfikat Redukcji. Dokument analogiczny do Certyfikatu Redukcyjnego (nawet w związku z olejem napędowym lub HVO nabytym od Spółki), podmiot będzie mógł nabyć na rynku od innego dostawcy niż Spółka, który oferuje podobne rozwiązania. Podmiot ten będzie mógł również zdecydować się na niepodejmowanie podobnych działań w obszarze redukcji emisji gazów cieplarnianych.

W przypadku, gdy Certyfikat Redukcji będzie wydawany w sytuacji uprzedniego nabycia oleju napędowego/HVO przez Beneficjenta od Spółki, warunki przygotowania i wydania Certyfikatu Redukcji będą określone odrębnie od warunków dostawy tych paliw (w zamówieniu na Certyfikat Redukcji, i potencjalnie również w odrębnej umowie z Beneficjentem dotyczącej przygotowania i wydawania Certyfikatów Redukcji).

Wydanie Certyfikatu Redukcji będzie mogło nastąpić w okresie do kilkunastu miesięcy od daty dokonania zakupu HVO lub innego paliwa od Spółki bądź innego podmiotu – Spółka planuje, aby o Certyfikat Redukcyjny Beneficjent mógł zawnioskować do końca pierwszego kwartału roku następującego po roku, w którym Beneficjent dokonał zakupu. Jeden Certyfikat Redukcji będzie mógł mieć charakter zbiorczy, tj. będzie mógł dotyczyć paliwa nabytego na podstawie więcej niż jednej faktury w ww. okresie. Po zaakceptowaniu zamówienia, Spółka będzie zobowiązana do dokonania czynności w celu przygotowania i wydania Certyfikatu Redukcyjnego (m.in. dokonania odpowiednich kalkulacji i alokacji w celu przygotowania dokumentu, doręczenia dokumentu stanowiącego Certyfikat Redukcyjny).

Po złożeniu zamówienia, Spółka dokona identyfikacji, czy Certyfikat Redukcyjny odnosi się do sytuacji, w której Beneficjent nabył HVO od Spółki, olej napędowy od Spółki, czy olej napędowy od innego podmiotu. Certyfikat Redukcyjny wskazywał będzie m.in. alokowane do Certyfikatu Redukcyjnego dane o emisyjności. Jeśli Certyfikat Redukcyjny będzie wydawany na rzecz Beneficjenta, który nabył od Spółki HVO, Certyfikat Redukcyjny będzie wskazywał dane o emisyjności HVO, które Spółka odniesie (alokuje emisyjność dotyczącą nabytych partii HVO) do HVO dostarczonego Beneficjentowi. W pozostałych przypadkach, Certyfikaty Redukcyjne będą odnosiły się do ekwiwalentu energetycznego oleju napędowego wychodząc od ilości paliwa zakupionej przez korzystającego z Programu redukcyjnego (wartość emisji wskazana na Certyfikacie Redukcji wyliczona będzie na bazie emisji przypisanych do wejściowych partii HVO, które następnie wykazywane będą na Certyfikacie redukcyjnym i alokowane do ekwiwalentu energetycznego zastępowanego paliwa jakim jest olej napędowy). We wszystkich przypadkach alokacja będzie odbywała się na podstawie uproszczeń według założeń bilansu masy (np. alokowanie do Certyfikatu Redukcyjnego w pierwszej kolejności tych partii HVO, które charakteryzują się najniższą/średnią/ najwyższą emisją gazów cieplarnianych). W wyniku powyższego Beneficjenci otrzymają Certyfikat Redukcyjny, uzyskując tym samym prawa do wykazywania redukcji emisji.

Spółka planuje objęcie wydania Certyfikatu Redukcyjnego odrębnym wynagrodzeniem, wyłącznie w przypadku złożenia zamówienia na Certyfikat Redukcyjny przez Beneficjenta. Wynagrodzenie w związku z wyemitowanym na rzecz Beneficjenta Certyfikatem kalkulowane będzie w oparciu o stawkę za jednostkę ilości HVO objętego certyfikatem lub stawkę przypisaną do jednostki redukcji emisji CO2 objętej certyfikatem. Wnioskodawca będzie mógł wskazać, w odniesieniu do jakiej ilości wnioskuje o Certyfikat Redukcyjny. Wynagrodzenie będzie pobierane przez Spółkę po wydaniu Certyfikatu Redukcyjnego.

Pytanie

Czy wydanie przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego stanowić będzie na gruncie VAT odpłatne świadczenie usługi na rzecz Beneficjenta, z tytułu wykonania której Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę?

Państwa stanowisko w sprawie

Wydanie przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego stanowić będzie na gruncie VAT odpłatne świadczenie usługi na rzecz Beneficjenta, z tytułu wykonania której Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.    Przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy towarów oraz świadczenia usług i podstawy opodatkowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.    eksport towarów;

3.    import towarów;

4.    wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.    wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje się, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT stanowi kategorię dopełniającą zdefiniowane w ustawie pojęcie dostawy towaru i zapewniającą zachowanie zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1.    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazane wyżej uregulowania, stanowią implementację analogicznych regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

2.    Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego

Z powyższych przepisów wypływa m.in. wniosek, że jedno świadczenie nie może być równocześnie usługą i dostawą towarów. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie kluczową kwestią jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy czynności związane z wydaniem przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego, stanowić będą usługę na gruncie VAT.

W tym celu, na wstępie należy przywołać postulowane w interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przesłanki, które czynność powinna spełniać w celu jej uznania za usługę na gruncie VAT. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1418/13, w którym Sąd wymienił kompleksowo przedmiotowe przesłanki, wskazując, iż:

„W tym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do orzecznictwa TSUE wyroki w sprawach (C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80) i stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1)    istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2)    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3)    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4)    odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5)    istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (podobnie również m.in. w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. I FSK 657/19).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki czynności związane z wydaniem Certyfikatu Redukcyjnego spełniają powyższe przesłanki usługi, gdyż:

a)    Ad 1 – istnieje związek prawny między Spółką i podmiotem otrzymującym Certyfikat Redukcyjny na podstawie zamówień na Certyfikat Redukcyjny, w oparciu o które następuje odpłatne wydanie tego certyfikatu;

b)    Ad 2 – z wydaniem Certyfikatu Redukcyjnego wiąże się ściśle powiązane wynagrodzenie;

c)    Ad 3 – istnieje jasno zindywidualizowana korzyść – po stronie Spółki w postaci wynagrodzenia, a po stronie Beneficjenta – w postaci otrzymania Certyfikatu Redukcyjnego, który podmiot może wykorzystać w celu redukcji emisji gazów cieplarnianych;

d)    Ad 4, 5 – wynagrodzenie pieniężne za wydanie Certyfikatu Redukcyjnego pobierane jest w związku z jego wydaniem (a nie np. w związku z wydaniem paliwa ciekłego przez Spółkę).

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, należy rozważyć, czy świadczenie w postaci wydania Certyfikatu Redukcyjnego stanowi samoistną usługę na gruncie VAT, czy element tzw. świadczenia kompleksowego (innej usługi/dostawy towarów).

W tym kontekście należy przede wszystkim zauważyć, że w przypadku, gdy Certyfikat Redukcyjny wydawany jest w związku z paliwem nabytym przez Beneficjenta od podmiotu innego niż Spółka (w oparciu o oświadczenie bądź inny dokument wskazujący, że Beneficjent zakupił odpowiednią ilość oleju napędowego w stosunku, do którego będzie generowany Certyfikat Redukcyjny), nie występuje żaden związek Certyfikatu Redukcyjnego z innymi usługami/dostawami towaru przez Spółkę. Tym samym, mając na uwadze wskazany wyżej usługowy charakter wydania Certyfikatu Redukcyjnego, nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku wydanie Certyfikatu Redukcyjnego stanowi samoistną usługę świadczoną przez Spółkę.

Natomiast, gdy Beneficjent nabywa od Spółki HVO oraz gdy podmiot nabywa od Spółki olej napędowy (z domieszką HVO lub bez domieszki HVO), w celu rozstrzygnięcia ww. zagadnienia należy w świetle przesłanek płynących z praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej przeanalizować, czy wydanie Certyfikatu Redukcyjnego jest powiązane z dostawą towarów do Beneficjenta Certyfikatu Redukcyjnego w takim stopniu, że wydanie Certyfikatu Redukcyjnego nie stanowi samodzielnej usługi, a jedynie element dominującego świadczenia w postaci dostawy paliwa. W ocenie Spółki, również w tych przypadkach wydanie Certyfikatu Redukcyjnego będzie stanowiło samoistną usługę na gruncie VAT, co Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Jedynie w szczególnych przypadkach, gdy „co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”, orzecznictwo TSUE wskazuje, że występują tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) (por. m.in. wyrok dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (C-349/96), z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverkel (C-111/05) oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt Munchenfiir Körperschaften (C-242/08) czy wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse v. HMRC (C-392/11)). Z przytoczonego orzecznictwa płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Powinny one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W świetle powyższego, należy na wstępie podkreślić, że sprzedaż przez Spółkę paliwa ciekłego (HVO lub oleju napędowego) może być dokonywana bez wydania Certyfikatu Redukcyjnego, w celu jego wykorzystania przez nabywców. Zarówno obecne umowy dostawy paliw ciekłych (oleju napędowego), jak również uregulowania prawne nie zobowiązują Spółki do dostawy Certyfikatów Redukcyjnych nabywcom paliw ciekłych. Wydanie Certyfikatu Redukcyjnego nie jest niezbędne dla zrealizowania przez Spółkę dostawy paliwa. Z perspektywy klienta, wydanie Certyfikatu Redukcji również nie stanowi elementu niezbędnego do skorzystania z nabywanego paliwa ciekłego. Dlatego też nawet w przypadku, gdy Certyfikat Redukcyjny jest wydawany na rzecz podmiotu, który nabył wcześniej paliwo od Spółki, jego zamówienie od Spółki jest opcjonalne i objęte odrębną opłatą. Celem zamówienia Certyfikatu Redukcyjnego od Spółki jest otrzymanie dokumentu, który poświadczy dokonanie wraz z jego wydaniem redukcji emisji gazów cieplarnianych (zatem realizacji innego celu, niż nabycie paliwa).

Warto zauważyć, że w praktyce podatkowej wskazuje się, iż sam fakt, że podmiot wykonujący pewne świadczenie dokonuje dodatkowych świadczeń mających związek z pierwotnym świadczeniem, nie jest wystarczający dla uznania, że wszystkie te świadczenia wchodzą w zakres świadczenia kompleksowego. Dla takiego uznania niezbędne jest bowiem, aby (jak wskazano powyżej na podstawie orzecznictwa TSUE), świadczenia były ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W kontekście niniejszej sprawy warto przytoczyć przykładowe interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane na gruncie przypadków, w których wnioskodawca wydawał klientom, na rzecz których świadczył usługi finansowe, dodatkowe dokumenty/zaświadczenia, dotyczące usług finansowych, na ich wniosek. W takich przypadkach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał, iż usługi polegające na wystawianiu tych zaświadczeń / dokumentów stanowią odrębne, samoistne usługi względem usług zasadniczych, gdyż nie mają one wpływu na wykonanie usługi zasadniczej. W tym zakresie warto przytoczyć m.in. interpretację z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.528.2023.1.IG, w której wskazano iż: „Mając zatem na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Państwa, za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Dokumentów takie jak - zaświadczenia potwierdzające prowadzenie dla klienta rachunku, zawierające informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku; dokument z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach - wystawiane na wniosek klientów, a także na wniosek audytora finansowego klienta lub na wniosek innego podmiotu, jeśli z przepisów lub umowy z klientem wynikać będzie możliwość wydania Zaświadczenia na wniosek takiego podmiotu - nie mają wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy.

Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z prowadzeniem dla klienta rachunku, zawierają informacje o ww. rachunku, w szczególności wysokość salda na tym rachunku; lub są to dokumenty z informacjami nt. usług, z których korzysta klient, w szczególności o prowadzonych rachunkach, udzielonych kredytach bankowych, udzielonych pożyczkach pieniężnych, udzielonych gwarancjach bankowych, akredytywach, o wykonanych operacjach wekslowych, o udzielonych poręczeniach, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu zaświadczeń, stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej.

Usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy mogą być wykonywane bez usługi pomocniczej (tj. wydawania zaświadczeń). Będą Państwo świadczyć usługi prowadzenia rachunków, udzielania kredytów czy pożyczek, niezależnie od tego czy klient (ewentualnie inny podmiot) wystąpi z żądaniem wydania Zaświadczenia, lub taka konieczność nastąpi na podstawie przepisów prawa”.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.552.2023.1.APR, w której organ podatkowy wskazał, że: „Mając zatem na uwadze powyższą analizę stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Bank za które pobierane są opłaty, polegające na wystawianiu Dokumentów są wykonywane na wniosek klienta - odbiorcę usług zwolnionych świadczonych przez Bank - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy. Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez Państwa usług. Co prawda czynności te są - co do zasady - związane np. z rachunkiem bankowym czy rachunkiem papierów wartościowych klienta, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Usługa główna może bez żadnego uszczerbku być wykonana bez świadczenia, za które pobierane są przedmiotowe opłaty. Także w przypadku Dokumentów wystawianych na wniosek audytora finansowego klienta - charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności. Zatem świadczone przez Państwa usługi polegające na wystawianiu odpłatnych

Dokumentów stanowią odrębne, poboczne usługi do usług zasadniczych i ich celem nie jest wykonanie usługi zasadniczej”.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podobnie jak w ww. interpretacjach, wydanie zaświadczenia/dokumentu mającego pewien związek z wcześniej nabytym świadczeniem, nie ma wpływu na wykonanie tego wcześniejszego świadczenia (głównie z uwagi na realizację innych celów przez oba świadczenia). Nawet w przypadku uznania, że dodatkowe ujęcie w ofercie Certyfikatu Redukcyjnego zwiększa atrakcyjność nabycia paliwa ciekłego, to ta okoliczność nie może przesądzać o traktowaniu obu świadczeń jako elementów świadczenia złożonego, gdyż wydanie Certyfikatów Redukcyjnych nie jest niezbędne dla dostawy paliwa ciekłego i ściśle z nią powiązane. Powyższe podejście zostało zaakcentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.320.2023.3.MW: „Usługa pomocy assistance co prawda może zwiększać atrakcyjność Pakietu obsługowego, lecz nie jest niezbędna i nie jest ściśle z nim powiązana. Usługę pomocy assistance należy traktować jako odrębną usługę”.

Należy również podkreślić, Certyfikaty Redukcyjne będą oparte o odrębne od dostaw paliw ciekłych zamówienia, które Beneficjenci będą mogli opcjonalnie złożyć w stosunkowo długim okresie po nabyciu tych paliw (do kilkunastu miesięcy od zakupu paliwa ciekłego). Przedmiotowe założenia nabywania Certyfikatów Redukcyjnych stanowią wyraz samoistnego charakteru tego świadczenia. W tym kontekście warto przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.595.2020.2.AW, dotyczącą zdarzenia przyszłego, w którym dostawca towaru zawiera z nabywcą osobną od umowy na sprzedaż towaru, dodatkową umowę o świadczenie usług transportowych oraz osobne zlecenia transportowe, bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy. Oceniając tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że:

„Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. (…)

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że jeżeli sprzedaż towaru obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a sprzedający dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, to usługa ta będzie stanowiła świadczenie odrębne. Jak wynika z opisu sprawy Nabywca nie ma obowiązku korzystania z usług transportowych organizowanych przez Spółkę i ma możliwość osobistego odbioru towaru lub może przysłać po odbiór towaru własnego przewoźnika. Tym samym, sprzedający (Wnioskodawca) godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, na podstawie odrębnej umowy, za którą pobiera odrębną opłatę, zatem usługę tą należy traktować odrębnie na fakturze. (…)

Reasumując, w przedmiotowej sprawie występują dwa odrębne świadczenia tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz usługa transportu towarów. Natomiast miejscem świadczenia usługi transportu na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, koszty transportu stanowiące wynagrodzenie z tytułu usługi transportu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że pomimo zawarcia odrębnej umowy o świadczenie usług transportowych w przypadku, gdy usługi transportu dotyczą towarów zbywanych przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania dostawy towarów należy doliczyć koszty transportu tych towarów, należało uznać za nieprawidłowe”.

Ponadto, należy podkreślić, że w sytuacji nabycia od Spółki oleju napędowego lub HVO, możliwy będzie zakup przez nabywcę dokumentu analogicznego do Certyfikatu Redukcyjnego od podmiotu innego, niż Spółka. Dokument analogiczny do Certyfikatu Redukcyjnego (nawet w związku z olejem napędowym lub HVO nabytym od Spółki), podmiot będzie mógł nabyć na rynku od innego dostawcy niż Spółka, który oferuje podobne rozwiązania. Podmiot ten będzie mógł również zdecydować się na niepodejmowanie podobnych działań w obszarze redukcji emisji gazów cieplarnianych. Również Spółka rozważa oferowanie Certyfikatów Redukcyjnych w odniesieniu do paliw płynnych nabytych od innych podmiotów niż Spółka, po otrzymaniu dokumentu wskazującego, że Beneficjent zakupił odpowiednią ilość oleju napędowego w stosunku do którego będzie generowany Certyfikat Redukcyjny. Powyższe okoliczności podkreślają, że wydanie Certyfikatu Redukcyjnego nie jest nierozerwalnie związane w świetle ww. praktyki podatkowej z dostawą oleju napędowego lub HVO i powinno stanowić samoistną usługę na gruncie VAT.

Podsumowując, wydanie przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego stanowić będzie na gruncie VAT odpłatne świadczenie usługi na rzecz Beneficjenta.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT (do którego zastosowanie ma ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) wskazano przypadek: „dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)    państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b)    państwa trzeciego”.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Definicja wskazanego w tym przepisie „podatnika” została określona w art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z którym: „ Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1)    ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)    podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)    osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)    podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

Z analizy powyższych przepisów, uwzględniając status podmiotu, na rzecz którego wydawany jest Certyfikat Redukcyjny - Beneficjenta (podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowiący podatnika VAT w Polsce, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze), wynika, iż:

1)    Miejsce świadczenia usługi wydania Certyfikatu Redukcyjnego powinno być określane zgodnie z art. 28b ust. 1 – art. 28 ust. 4 ustawy o VAT;

2)    Spółka będzie zobowiązana do wystawienia na Beneficjenta faktury, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług na terytorium kraju lub świadczenia usług wskazanego w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT (w przypadku którego miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego/państwa trzeciego).

W myśl art. 106i. ust. 1. ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Ust. 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Mając na uwadze, że jak uzasadniono wyżej, wydanie Certyfikatu Redukcyjnego powinno być na gruncie VAT traktowane jako samoistna usługa świadczona na rzecz Beneficjenta, podlegająca obowiązkowi wystawienia faktury dokumentującej jej wykonanie oraz wynagrodzenie za usługę będzie pobierane po wydaniu Certyfikatu Redukcyjnego, faktura dokumentująca usługę wydania Certyfikatu Redukcyjnego powinna być wystawiona przez Spółkę zgodnie z art. 106i. ust. 1. ustawy o VAT nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Podsumowując, wydanie przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego stanowić będzie na gruncie VAT odpłatne świadczenie usługi na rzecz Beneficjenta, z tytułu wykonania której Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 755 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1)    w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2)    świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W przypadku świadczenia usług, gdy jeden z kontrahentów posiada siedzibę poza terytorium kraju, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Kwestie dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest (...) stacji paliw, hurtowym sprzedawcą oraz dystrybutorem paliw ciekłych (m.in. gaz płynny LPG, benzyny silnikowe, oleje napędowe) posiadającym własne stacje paliw i współpracującym ze stacjami franczyzowymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa hydrorafinowany olej („HVO”), stanowiący syntetyczne paliwo produkowane m.in. z olejów roślinnych lub tłuszczów zwierzęcych, posiadające bardzo podobne właściwości chemiczne i fizyczne do oleju napędowego, które stosuje jako komponent sprzedawanego oleju napędowego, jak planuje również sprzedaż HVO klientom jako samoistne biopaliwo (odpowiednik tradycyjnego oleju napędowego).

W związku z zakupem HVO, Spółka otrzymuje od dostawcy HVO dokument stanowiący poświadczenie zrównoważonego rozwoju („PoS”). PoS jest dokumentem potwierdzającym m.in., że wskazana w tym dokumencie ilość produktu (HVO) spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju określone w tzw. Dyrektywie RED II (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/2001 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych; dalej: „RED II”) oraz towarzyszących rozporządzeniach delegowanych. Dokument PoS wskazuje m.in. na ilość zakupionego HVO charakteryzującego się określoną emisją gazów cieplarnianych i na oszczędność (redukcję) emisji gazów cieplarnianych w odniesieniu do właściwego odpowiednika paliwa kopalnego.

Spółka rozważa wykorzystanie potencjału premii związanej z redukcją emisji gazów cieplarnianych, wynikającego z nabyć udokumentowanych poświadczeniami zrównoważonego rozwoju PoS, poprzez wprowadzenie możliwości skorzystania przez klientów z opcjonalnego, odpłatnego programu redukcji emisji („Program Redukcji”). Program redukcji będzie miał na celu wspomagać beneficjentów (podmioty prowadzące działalność gospodarczą: podatnicy VAT w Polsce, podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze - „Beneficjenci”) w obszarze minimalizacji negatywnego oddziaływania na środowisko, poprzez wystawianie przez Spółkę, na podstawie informacji otrzymanych na dokumentach PoS, tzw. certyfikatów redukcyjnych - dokumentów uprawniających do skorzystania z redukcji emisji gazów cieplarnianych wynikającej z przypisania jej do paliwa o odpowiednio niższym śladzie węglowym („Certyfikat Redukcyjny”).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wydanie przez Spółkę Certyfikatu Redukcyjnego stanowi na gruncie VAT odpłatne świadczenie usługi na rzecz Beneficjenta, z tytułu wykonania której Spółka powinna wystawić fakturę nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Odnosząc Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Analiza powyższych okoliczności w kontekście powołanych przepisów praz orzecznictwa prowadzi do wniosku, że wydanie Certyfikatów Redukcji nie można uznać za element kompleksowego świadczenia, na które składa się dostawa towarów (dostawa paliwa płynnego) oraz pozostałe wymienione we wniosku czynności (tj. wydanie Certyfikatów Redukcji). Jak wynika z opisu sprawy wydawanie Certyfikatów Redukcyjnych, nie stanowi wymogu prawnego po stronie Spółki lub elementu niezbędnego z perspektywy klienta do skorzystania z nabywanego paliwa ciekłego, gdyż obecnie Spółka realizuje dostawy paliw ciekłych - oleju napędowego - bez wydawania Certyfikatów Redukcyjnych, zaś planowana sprzedaż samoistnego paliwa HVO również mogłaby się odbywać bez wydawania Certyfikatów Redukcyjnych. Celem wprowadzenia Programu Redukcji przez Spółkę jest wzbogacenie jej oferty o możliwość uzyskania przez Beneficjentów dodatkowego świadczenia ukierunkowanego na wspomaganie firm w obszarze minimalizacji negatywnego oddziaływania na środowisko. Ponadto, Certyfikaty Redukcyjne będą wystawiane przez Spółkę zarówno Beneficjentom, którzy uprzednio nabędą od Spółki paliwo HVO, olej napędowy z domieszką HVO lub olej napędowy bez domieszki HVO, jak również Beneficjentom, którzy nie nabędą od Spółki paliwa płynnego. W tym przypadku Spółka uzyskałaby od Beneficjenta oświadczenie bądź inny dokument wskazujący, że Beneficjent zakupił odpowiednią ilość oleju napędowego w stosunku, do którego będzie generowany Certyfikat Redukcyjny. Pozyskanie przez danego Beneficjenta Certyfikatu Redukcyjnego będzie opcjonalne i będzie następowało w związku ze złożonym przez Beneficjenta zamówieniem na Certyfikat Redukcji. Dokument analogiczny do Certyfikatu Redukcyjnego (nawet w związku z olejem napędowym lub HVO nabytym od Spółki), podmiot będzie mógł nabyć na rynku od innego dostawcy niż Spółka, który oferuje podobne rozwiązania. Podmiot ten będzie mógł również zdecydować się na niepodejmowanie podobnych działań w obszarze redukcji emisji gazów cieplarnianych. W przypadku, gdy Certyfikat Redukcji będzie wydawany w sytuacji uprzedniego nabycia oleju napędowego/HVO przez Beneficjenta od Spółki, warunki przygotowania i wydania Certyfikatu Redukcji będą określone odrębnie od warunków dostawy tych paliw (w zamówieniu na Certyfikat Redukcji, i potencjalnie również w odrębnej umowie z Beneficjentem dotyczącej przygotowania i wydawania Certyfikatów Redukcji). Spółka planuje objęcie wydania Certyfikatu Redukcyjnego odrębnym wynagrodzeniem, wyłącznie w przypadku złożenia zamówienia na Certyfikat Redukcyjny przez Beneficjenta. Wynagrodzenie w związku z wyemitowanym na rzecz Beneficjenta Certyfikatem kalkulowane będzie w oparciu o stawkę za jednostkę ilości HVO objętego certyfikatem lub stawkę przypisaną do jednostki redukcji emisji CO2 objętej certyfikatem. Wnioskodawca będzie mógł wskazać, w odniesieniu do jakiej ilości wnioskuje o Certyfikat Redukcyjny. Wynagrodzenie będzie pobierane przez Spółkę po wydaniu Certyfikatu Redukcyjnego.

Zatem, wydanie Certyfikatów Redukcji przez Spółkę nie będzie nierozerwalnie związana z dostawą towarów (paliw płynnych), gdyż jak sami Państwo wskazali, na chwilę obecną Spółka realizuje dostawy paliw ciekłych bez ich wydania, jak również wydanie Certyfikatu Redukcji nie będzie elementem koniecznym do dokonania nabycia paliwa ciekłego przez Beneficjentów. Również Certyfikaty Redukcji mogą zostać wydane niezależnie od tego, czy Beneficjenci nabyli towar od Spółki, czy też od innego podmiotu. Pozyskanie przez danego Beneficjenta Certyfikatu Redukcyjnego będzie opcjonalne i będzie następowało w związku ze złożonym zamówieniem na ten Certyfikat. Tym samym wydawanie Certyfikatu Redukcji będzie miało charakter samoistnej usługi, będzie stanowić czynności dodatkowe dokonywane po określonej dostawie na rzecz Beneficjentów, a ponadto czynności te będą podejmowane także wobec Beneficjentów, który nie nabyli od Spółki paliwa płynnego.

W konsekwencji w Państwa sytuacji wydanie Certyfikatów Redukcji powinno być traktowane dla celów podatku VAT jako odrębna od dostawy towarów czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących prawidłowego dokumentowania świadczonych czynności wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Jak wynika z wniosku Spółka będzie wydawać Certyfikaty Redukcji Beneficjentom, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, tj. podatnikom VAT w Polsce, podatnikom podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Jednocześnie z okoliczności sprawy nie wynika, aby do czynności wydania Certyfikatu Redukcji miały zastosowanie zasady szczególne określone w art. 28b ust. 1 ustawy. W związku z tym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania tych czynności ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ustawy, czyli miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w nabywaniu tych usług. Przy czym należy podkreślić, że ogólna zasada przy ustalaniu miejsca świadczenia usług z art. 28b ustawy ma zastosowanie, co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. Natomiast zaś, gdy transakcja zawierana jest pomiędzy polskimi podatnikami i w stosunku do tego typu transakcji nie ma szczególnych uregulowań co do miejsca ich świadczenia, dokumentowanie i rozliczanie podatku należnego odbywa się na podstawie ogólnych zasad obowiązujących w Polsce pomiędzy podatnikami polskimi występującymi w danej transakcji.

W konsekwencji w sytuacji, gdy Spółka będzie wydawać Certyfikaty Redukcji:

‒     zagranicznym Beneficjentom, tj. podatnikom podatku od wartości dodanej lub podatku od podobnym charakterze i jednocześnie nieposiadających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zastosowanie znajdzie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy i usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce,

‒     polskim Beneficjentom (podatnikom podatku VAT) to miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest terytorium Polski,

‒     zagranicznym Beneficjentom posiadającym stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, które uczestniczy w nabywaniu tych usług zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do zagadnienia dokumentowania przez Państwa w związku z wydaniem Certyfikatów Redukcji w pierwszej kolejności należy nadmienić, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Regulacje te stosuje się również do niektórych czynności, jeśli miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce).

Tym samym czynność wydania Certyfikatów Redukcji, które jak ustaliłem stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zarówno w sytuacji, gdy miejscem opodatkowania będzie Polska, jak i w sytuacji, gdy miejsce świadczenia będzie poza Polską, a podmiotem zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej będzie usługobiorca, Spółka będzie zobowiązana udokumentować wystawiając fakturę, co wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym Spółka stosowanie do art. 106b ust. 1 ustawy zobowiązana będzie do wystawienia faktury na rzecz Beneficjentów dokumentującej usługę wydania Certyfikatów Redukcji do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W konsekwencji Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.