Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.246.2025.1.JO

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, określenia miejsca opodatkowania usługi produkcji na zlecenie na podstawie art. 28e ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania nr 1-3),
• prawidłowe w zakresie uznania miejsca opodatkowania usługi produkcji na zlecenie w miejscu siedziby działalności gospodarczej Spółki poza terytorium Polski (pytanie nr 4).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, określenia miejsca opodatkowania usługi produkcji na zlecenie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

- A. Limited

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

- B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego

a) Uwagi ogólne

A. Limited (dalej: „Spółka” lub „A.”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, tj. C. (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa m.in. (…).

Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem dedykowanych stron internetowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Wielkiej Brytanii (kraju siedziby Spółki) jako podatnik VAT. Dodatkowo, Spółka posiada status aktywnego podatnika VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, nabywając towary i półprodukty w ramach transakcji B2B od krajowych i unijnych podmiotów, a także od podmiotów zlokalizowanych w krajach spoza Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Wnioskodawca sprzedaje towary gotowe klientom biznesowym (B2B) działającym w Polsce oraz w innych państwach członkowskich UE, a także indywidualnym konsumentom (B2C) znajdujących się na terytorium UE. Działalność sprzedażowa Spółki prowadzona z Polski, co do zasady ogranicza się do rynku europejskiego, jednakże Spółka realizuje również inne transakcje, przykładowo sprzedaż z terytorium Wielkiej Brytanii do klientów zlokalizowanych w krajach trzecich (t. poza terytorium UE).

b) Usługa produkcji na zlecenie (tzw. tool manufacturing)

W dniu 31 grudnia 2022 roku Spółka zawarła umowę na usługi produkcji na zlecenie (dalej: „Umowa”) z B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”), będącą jedną ze spółek z Grupy. B. posiada siedzibę działalności w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności B. jest świadczenie usługi w ramach Umowy.

Zgodnie z warunkami Umowy, B. świadczy usługi produkcyjne (dalej: „Usługi”) dla Spółki na zasadzie produkcji na zlecenie. B. jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie ze specyfikacjami dostarczonym przez Spółkę. Dla potrzeb realizacji Usługi, B. dysponuje specjalistycznym sprzętem, takim jak linie produkcyjne i maszyny, w tym wagi, podajniki, mieszalniki i wózki widłowe, które są zainstalowane w magazynie (szerzej na temat magazynu, w dalszej części wniosku).

W praktyce Spółka zleca B. produkcję produktów końcowych na podstawie dostarczonych materiałów i półproduktów. Przykładowo, Usługa obejmuje dobór odpowiednich półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych składników, pakowanie i etykietowania gotowego produktu w opakowania detaliczne zgodnie z uzgodnionym składem i specyfikacją produktu.

Głównym celem Usługi jest umożliwienie Spółce nabycia kompleksowego świadczenia produkcyjnego, którego celem jest produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży. Na wszystkich etapach procesu produkcji zarówno surowce i półprodukty, jak również wyroby gotowe pozostają wyłączną własnością Spółki. W konsekwencji, B. nie nabywa prawa do dysponowania towarami jak właściciel na żadnym etapie realizacji Usługi.

W ramach Usługi B. zapewnia niezbędny personel, przestrzeń magazynową, maszyny produkcyjne oraz fachową wiedzę (know-how) niezbędną do produkcji. Wykonanie Usługi odbywa się zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami określonymi przez Spółkę. B. jest zobowiązana do przestrzegania standardów produkcji określonych przez Spółkę.

Usługa zakupiona przez Spółkę od B. jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce (sprzedaż produktów żywnościowych) i jest bezpośrednio związana z działalnością opodatkowaną VAT.

c) Magazyn w Polsce

W związku z nabyciem Usługi, Spółka korzysta z magazynu zlokalizowanego w (…) w Polsce (dalej: „Magazyn”), który służy jako centralne miejsce do przechowywania i prowadzenia działalności produkcyjnej w Grupie na terytorium Polski. Przestrzeń magazynowa wykorzystywana na potrzeby realizacji Usług jest wynajmowana B. przez inną spółkę z Grupy, tj. D. Sp. z o.o. B. określa lokalizację przechowywania surowców.

Spółka może uzyskać dostęp do Magazynu po wcześniejszym powiadomieniu, zgodnie z obowiązującymi zasadami przestrzegania procedur i regulacji, takich jak użycie wymaganych środków ochrony osobistej przy obsłudze produktów żywnościowych. Celem wizyty w Magazynie jest przede wszystkim weryfikacja poprawności świadczonej Usługi, zarządzanie stanami magazynowymi oraz ich weryfikacja, a także sprawdzenie jakości i ilości półproduktów lub wyrobów gotowych. Wizyty w Magazynie mogą być przeprowadzane okresowo przez pracowników Spółki delegowanych z Wielkiej Brytanii, gdyż Spółka nie posiada stałego personelu w Polsce.

Wszelkie ryzyka związane z półproduktami i wyrobami gotowymi w Magazynie ponosi Spółka, ponieważ zgodnie z ustaleniami, pozostają one własnością Spółki. O ile techniczne wyposażenie Magazynu - takie jak linie produkcyjne, podajniki czy mieszalniki - należy zasadniczo do B., mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka nabywa towary (na przykład sprzęt lub urządzenia używane w procesie produkcji), które są dostarczane do Magazynu, a następnie przechowywane tam jako własność Spółki, w celu dalszej odsprzedaży.

Świadczenie Usługi jest przeznaczone wyłącznie na potrzeby usługobiorcy (Spółki) i ściśle związane jest ze specyfiką Magazynu. Obiekt ten wyposażono w specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrolę temperatury, które są kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. Trwale zainstalowane maszyny i dedykowane rozwiązania techniczne powodują, iż Magazyn stanowi nieodzowny element Usługi. Bez specjalistycznych dostoswani i wyposażenia zaprojektowanego zgodnie z wymaganiami produkcyjnymi Spółki oraz uwzględnieniem specyfiki powierzchni magazynowej, świadczenie Usługi byłoby w praktyce niemożliwe. Dodatkowo, przystosowanie Magazynu do wykonywania Usługi wymagało odpowiednich fizycznych modyfikacji nieruchomości, takie jak adaptacje i zmiany stałych elementów.

d) Uwagi dodatkowe

Poniżej Spółka przedstawia dodatkowe uwagi dotyczące stanu fatycznego:

• Personel w Polsce: Spółka nie posiada stałego personelu w Polsce, ale może okazjonalnie delegować wybranych pracowników do wizyt w Magazynie w celu weryfikacji jakości świadczonej Usługi.
• Instrukcje dla personelu: Spółka nie ma uprawnień do wydawania poleceń personelowi B.. Jednakże Spółka może udzielać konkretnych wskazówek dotyczących wykonania Usługi, zgodnie z uzgodnieniami w ramach Grupy, nie kontrolując jednak bezpośrednio ani nie instruując personelu B..
• Infrastruktura i własność Magazynu: co do zasady Spółka nie posiada nieruchomości, sprzętu ani zasobów technicznych w Polsce, w tym magazynów czy powierzchni biurowych. Jednak posiada towary (surowce i produkty gotowe) przechowywane w Magazynie. Ponadto Spółka może również nabywać i przechowywać wybrane towary (np. maszyny) w Magazynie, które będą przedmiotem przyszłej sprzedaży.
• Dodatkowe usługi: Spółka może nabywać usługi od polskich kontrahentów, takie jak usługi celne lub transportowe. Spółka dopuszcza możliwość, że w przyszłości, w związku z jej planami biznesowymi i działalnością w Polsce, konieczne może być nabycie dodatkowych usług na terenie kraju.
• Własność towarów w Polsce: surowce i produkty gotowe przechowywane w Magazynie pozostają wyłączną własnością Spółki. Spółka ponosi również wszelkie ryzyka związane z towarami w Magazynie.
• Stała obecność i ciągłość działalności: Spółka prowadzi działalność w Polsce od 2022 roku i zamierza kontynuować działalność w nadchodzących latach. Nie wyklucza rozszerzania swojej działalności lub zwiększenia obecności Polsce.
• Decyzje zarządcze: z uwagi na siedzibę Spółki w Wielkiej Brytanii, kluczowe decyzje zarządcze podejmowane są poza Polską. Jednak niektóre decyzje operacyjne mogą być podejmowane w Polsce, szczególnie gdy personel zarządzający jest obecny w Magazynie.

Jednocześnie, poniżej Spółka przedstawia dodatkowe doprecyzowanie stanu faktycznego:

Działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (Wielkiej Brytanii): Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa m.in. (…). Wnioskodawca posiadania na terytorium Wielkiej Brytanii siedzibę działalności oraz istotne zasoby osobowe, w postaci zatrudnionych pracowników, jak również zasoby techniczne w postaci nieruchomości (m.in. magazyn, biuro) oraz ruchomości niezbędne do realizacji działalności gospodarczej Spółki. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na rynku brytyjskim, niemniej z uwagi na globalny zasięg działalności Spółki, realizuje ona wybrane działania również na rynkach zagranicznych, w tym w Polsce. Ponadto, to na terytorium Wielkiej Brytanii znajdują się osoby upoważnione do reprezentacji Spółki, a także pracownicy, którzy podejmują kluczowe decyzje operacyjne i biznesowe. W związku z powyższym Spółka pragnie podkreślić, iż posiada w Wielkiej Brytanii rozbudowaną strukturę biznesową, zaś działalność na terytorium Polski podyktowana jest lokalizacją Magazynu, stanowiącego zarówno centrum logistyczne dla celów działalności sprzedażowej realizowanej na rynku europejskim, jak również stanowiącego lokalizację działalności produkcyjnej realizowanej na rzecz Spółki przez B. - w postaci świadczenia Usług (usług produkcyjnych na zlecenie). Spółka zaznacza, iż zlokalizowanie Magazynu w Polsce stanowi element strategii biznesowej Grupy na rynku europejskim. Kluczowe znaczenie ma także charakter świadczonej usługi, tj. produkcja towarów spożywczych, które wymagają ścisłego dostosowania obiektu do norm sanitarno-technicznych. W celu świadczenia Usług, Magazyn wyposażono bowiem w specjalistyczne instalacje, m.in. linie produkcyjne, wentylację i systemy kontroli temperatury. Na stałe zainstalowane zostały również zaawansowane maszyny produkcyjne dostoswane do specyficznego, określonego przez Spółkę procesu technologicznego. Spółka zwraca uwagę, iż bez dedykowanych dostosowań świadczenie Usługi byłoby niemożliwe. Obiekt przeszedł również fizyczne modyfikacje, w tym trwałe zmiany w strukturze nieruchomości.

Rejestracja Spółki jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce: Spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce z uwagi na realizację transakcji sprzedażowych, w tym w szczególności odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce od kwietnia 2022 r.

Działalność na wyłączność: B. świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Spółki. Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż działalność produkcyjna w ramach Magazynu realizowana jest w sposób uporządkowany i powtarzalny, przykładowo dla celów świadczenia Usług B. wdrożyła standardy produkcji w ramach systemu (…), który jest międzynarodowo uznawaną metodą zapewnienia bezpieczeństwa produkcji w przemyśle spożywczym.

Kontrola nad zasobami osobowymi / technicznymi / rzeczowym: Spółka co do zasady nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi oraz rzeczowymi B. Realizacja Usług nadzorowana jest przez Kierownika Produkcji będącego pracownikiem B.. Spółka może jednak udzielać wytycznych dotyczących realizacji nabywanych Usług, bowiem jak wskazano we wniosku, B. jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę.

Wpływ na część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych: Spółka co do zasady nie posiada bezpośredniego wpływu na zasoby techniczne, osobowe oraz rzeczowe B., które są wykorzystywane do świadczenia Usług. Spółka zwraca jednak uwagę, że w praktyce decyzje zarządcze zarówno w Spółce, jak i w B. mogą być podejmowane przez te same osoby zlokalizowane w Wielkiej Brytanii. W szczególności, zarówno Spółka jak i B. posiadają wspólnego Dyrektora. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza również sytuacji, w których w tym samym czasie, te same osoby mogą być umocowane do reprezentowania zarówno Spółki, jak i B.. W tym kontekście Spółka może posiadać pośredni wpływ na sposób wykorzystania wybranych zasobów B..

Udostępnianie zasobów: Zasadniczo Spółka nie udostępnia innym podmiotom zasobów zlokalizowanych w Polsce. Wyjątkiem pozostaje opisana sytuacja, zgodnie z którą Spółka udostępnia B. surowce i półprodukty dla celów realizacji Usług. B. nie nabywa jednak prawa do dysponowania towarami jak właściciel na żadnym etapie realizacji Usług. Nie można również wykluczyć sytuacji, w których Spółka zakupi sprzęt lub urządzenia, które będą używane dla celów realizacji Usług i w związku z tym zostaną przeniesione do Magazynu. Docelowo, przedmiotowe zasoby przeznaczone będą jednak do celów odsprzedaży na rzecz B. - celem wykorzystania do realizacji Usług na rzecz Spółki.

Oddelegowanie pracowników Spółki do wizyt w Magazynie: Pracownicy Spółki mogą zostać oddelegowani do wizyt na terenie Magazynu na krótkie okresy, tj. obejmujące czas trwania do kilku dni. Co do zasady są to pojedynczy pracownicy, których dobór podyktowany jest bieżącymi potrzebami biznesowymi. W szczególności oddelegowani pracownicy mogą dokonywać weryfikacji jakości świadczonych Usług. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, iż wizyty w Magazynie mogą być realizowane przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. W tym przypadku, osoba ta może podejmować na miejscy wybrane decyzje biznesowe czy operacyjne, mające przełożenie również na wybrane aspekty działalności B. Z uwagi na to, iż w praktyce te same osoby mogą być upoważnione do reprezentacji zarówno Spółki, jak i B., Spółka nie wyklucza, iż w trakcie wizyty w Magazynie, osoba upoważniona do reprezentowania Spółki może wydawać polecenia służbowe wybranym pracownikom B., co może wynikać w szczególności ze zbieżności zależności służbowych, w tym wskazanej powyżej osoby Dyrektora. Spółka wyjaśnia jednocześnie, iż decyzje o charakterze biznesowym czy operacyjnym dotyczą niejednokrotnie całej Grupy i są podejmowane przez osoby, które w praktyce pełnią funkcje reprezentacyjne jednocześnie w kilku podmiotach z Grupy, w tym w Spółkę i B..

Decyzje operacyjne podejmowane w Polsce: Spółka nie wyklucza sytuacji, w których personel zarządzający Spółki, w szczególności osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, mogą dokonywać wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie wizyty w Magazynie. Przedmiotowe sytuacje mogą dotyczyć m.in. decyzji o zmianie specyfikacji dostarczonej przez Spółkę do B., tym samym o modyfikacji charakteru świadczonej Usługi, przykładowo zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu produkcji wybranych towarów.

Cel nabycia maszyn i towarów w Polsce: Spółka może nabywać towary stanowiące zarówno towary handlowe z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży, jak i maszyny stanowiące przejściowo własność Spółki a docelowo przeznaczone do odsprzedaży na rzecz B. - dla celów świadczenia Usługi. Zakup maszyn na terytorium Polski przez Spółkę może być podyktowany względami biznesowymi, ostatecznie jednak zamiarem Spółki jest odsprzedaż wszelkich aktywów produkcyjnych na rzecz B.

Prawo do decydowania o powierzchni magazynowej: Spółka zasadniczo nie ma prawa do decydowania o powierzchni magazynowej, rozmieszczeniu towarów oraz do zarządzania przestrzenią, w której wykonywana jest Usługa czy przechowywane są towary Spółki. Jednakże Spółka może przekazywać odpowiednie wytyczne oraz specyfikacje w tym zakresie B.. W tym zakresie ostateczna decyzja podejmowana jest przez B.. W tym miejscu Spółka raz jeszcze zwraca uwagę, iż z uwagi na możliwą rozbieżność osób upoważnionych do reprezentowania jednocześnie obu spółek, ewentualne decyzje w tym zakresie mogą zostać w praktyce podjęte przez osobę, która reprezentuje zarówno B., jak i Spółkę.

Prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni magazynowej: Spółka zasadniczo nie decyduje samodzielnie o rozmieszczeniu towarów w przestrzeni magazynowej. W ramach nabywanych Usług funkcjonuje określona, wydzielona przestrzeń magazynowa wykorzystywana w procesie produkcyjny. Podobnie, przestrzeń produkcyjna w ramach której świadczone są Usługi pozostaje precyzyjnie zdefiniowana w ramach odrębnej hali produkcyjnej i tym samym wyodrębniona w ramach Magazynu. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, iż z uwagi na działalność w ramach tej samej grupy kapitałowej, Spółka w praktyce ma możliwość przekazywania odpowiednich wytycznych w zakresie specyfiki świadczonych Usług.

Administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów: Administrowanie i zarządzanie zwrotami towarów oraz reklamacjami realizowane jest na rzecz Spółki przez B.. W praktyce B. może wykorzystywać w tym zakresie zaplecze techniczne i osobowe dostarczane przez inną spółkę z Grupy, tj. D. Sp. z o.o., która wynajmuje B. przestrzeń magazynową oraz realizuje usługi magazynowe na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Rozliczane i dokumentowane świadczenia będących przedmiotem wniosku: Świadczone Usługi są rozliczane przez B. miesięcznie w oparciu o zakres realizowanych Usług, w tym ilość wyprodukowanych towarów z powierzonych surowców. Realizacja Usług dokumentowana jest każdorazowo w oparciu o zlecenie produkcji (Work Order) adresujące ilość i rodzaj wyprodukowanych towarów.

Wątpliwości Spółki oraz B. (dalej razem: „Wnioskodawcy”) dotyczą posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz opodatkowania VAT Usługi.

Pytania

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT?

2) Czy świadczoną przez B. Usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu?

3) Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Usługi?

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2, czy Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym:

1) Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

2) Świadczoną przez B. Usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu.

3) Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Usługi.

4) W przypadku negatywnej odpowiedzi zarówno na pytanie nr 1, jak i na pytanie nr 2, Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie

Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku z art. 14r § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Spółkę, jak również związku nabywanej Usługi z nieruchomością wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usługi. W zakresie B. natomiast, określenie sposobu opodatkowania Usługi wpływa na obowiązki w zakresie rozliczenia podatku należnego.

Z uwagi na powyższe, każda ze stron Umowy ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie tego samego (przedstawionego powyżej) stanu faktycznego.

Ad 1

Uwagi ogólne

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzenia wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r. dalej: „Rozporządzenie”). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

Na podstawie art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyrok TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności: „(..) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce, odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (…)”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

• C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Buneszentralamt fur Steuern,
• C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sa również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:

„(…) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sadów krajowych (C-190-95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienie szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaangażowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Wskazać należy, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Kluczowe pozostaje jednak, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków płynących z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

a) występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej; oraz

b) istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która powala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona okresowo; jak również

c) działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać (na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności) porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym, jak w przypadku własnego zaplecza.

Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95, w którym stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Szczegółowa argumentacja Wnioskodawców

Poniżej Wnioskodawcy pragną przedstawić szczegółową argumentację w odniesieniu do poszczególnych elementów stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

W kontekście odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego krajowe sądy administracyjne wypowiadały się m.in. w następujący sposób:

• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 138/20, cyt.: „Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem, zarówno personalnym, jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb.”
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1707/19, cyt.: „Drugą z przesłanek, która należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Przy czym, nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jak wynika z orzecznictwa TSUE wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika.”

W ocenie Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym, warunek posiadania odpowiedniej infrastruktury osobowej i technicznej należy uznać za spełniony, gdyż Spółka efektywnie „dysponuje” infrastrukturą osobową i techniczną „udostępnioną”/wykorzystywaną przez B. w ramach zawartej Umowy. Usługa nabywana przez Spółkę realizowana jest w oparciu o wytyczne i wskazówki przekazywane przez Spółkę, w tym także w trakcie okresowych wizyt na terytorium Polski, co pozwala nadzorować działania B. i jej pracowników. Dodatkowo, świadczenie Usługi jest przeznaczone wyłącznie na użytek Spółki i w tym celu nastąpiło odpowiednie przystosowanie Magazynu, tj. wyposażenie Magazynu w specjalistyczne instalacje i narzędzia, które zostały zaprojektowane, aby spełniać specyficzne potrzeby produkcyjne Spółki. Jednocześnie, poza surowcami i wyrobami gotowymi Spółka może składować w Magazynie również inne towary, przykładowo sprzęt i narzędzia wykorzystywane do produkcji.

Stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych. W tej sytuacji należy odnieść do potocznego znaczenia tego wyrażenia.

Pod pojęciem „stały”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem”. Stałe miejsce prowadzenia działalności musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO, organ wskazał, że: „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.”

W konsekwencji, warunek wystarczającej stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażany jest jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony, ponieważ Spółka zawarła z B. Umowę w zakresie realizacji Usługi. Umowa została zawarta bezterminowo, co odzwierciedla zamiar Spółki w zakresie długoterminowego i permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co więcej, za aspektem stałości prowadzenia działalności gospodarczej przemawia również fakt, że Spółka wykorzystuje w tym celu Magazyn, w którym wykonano specjalistyczne prace dostosowawcze, umożliwiające realizację Usługi w długim terminie. Poniesione istotne nakłady w tym celu nie byłyby opłacalne, gdyby Spółka planowała prowadzić działalność w Polsce jedynie przez krótki okres. Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Usługi w ramach zaplecza technicznego zlokalizowane w Magazynie w Polsce stanowi element długoterminowej strategii ekspansji biznesowej Grupy w Europie.

Samodzielność i niezależność działalności w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności Dyrektor KIS wskazał przykładowo w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.48.2020.1.JŻ, iż: „Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Zainteresowanych okoliczność, że wszystkie decyzje biznesowe Kontrahenta podejmowane będą w Stanach Zjednoczonych, w tym proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Kontrahenta realizowany będzie bezpośrednio ze Stanów Zjednoczonych, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest bowiem fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Natomiast, określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.”

W ocenie Wnioskodawców, również kryterium niezależności prowadzonej działalności należy uznać za spełnione, gdyż Usługi są świadczone przez B. zgodnie ze specyfikacją i wytycznymi przekazywanymi przez Spółkę oraz zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie. Ponadto, pomimo, iż kluczowe decyzje zarządcze podejmowane są poza Polską, to część decyzji operacyjnych może być podejmowana w Polsce, szczególnie, gdy personel zarządzający jest obecny podczas wizyt w Magazynie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie wymagane warunki w zakresie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym należy stwierdzić, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Należy jednak wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie ujęto definicji pojęcia „nieruchomość” czy pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. W tym zakresie również należy odnieść się do przepisów Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia, za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wnioskodawcy podkreślają, że możliwość świadczenia Usługi nabywanej przez Spółkę jest nierozerwalnie związana z istnieniem i specyfiką Magazynu. W celu realizacji produkcji artykułów spożywczych zgodnie z wytycznymi Spółki, Magazyn został wyposażony w specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne oraz kontrolę temperatury, które są kluczowe dla tego procesu.

Trwale zainstalowane maszyny i dedykowane rozwiązania techniczne czynią Magazyn nieodzownym elementem Usługi. Wyposażenie zaprojektowano specjalnie pod kątem wymagań Spółki, a jego przeniesienie do innej lokalizacji byłoby niemożliwe bez istotnych zmian lub uszkodzenia budynku.

Dodatkowo realizacja Usługi wymagała fizycznych modyfikacji nieruchomości, takich jak adaptacje i zmiany stałych elementów. W ocenie Wnioskodawców, Magazyn stanowi integralny, centralny i niezbędny element świadczenia Usługi, co potwierdza jej związek z tą nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, świadczoną przez B. Usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu.

Ad 3

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (…)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zmierza wykorzystywać Usługę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż produktów żywnościowych na rynku europejskim), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem Usługi.

Ad 4

W przypadku, gdyby organ stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym (i) Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, przy czym jednocześnie (ii) świadczonej przez B. Usługi nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT - jakkolwiek w ocenie Wnioskodawców takie stanowisko nie jest zasadne - Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

W tym zakresie bowiem zastosowanie znalazłaby ogólna zasada określania miejsca świadczenia usług dla celów VAT wynikająca z art. 28b ust. ustawy o VAT, zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (…).”

W przypadku uznania, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a Usługa nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT (tj. związanej z nieruchomością) w ocenie Wnioskodawców do przedmiotowej Usługi zastosowanie znajdzie wskazana powyżej zasada ogólna.

Tym samym, w przypadku negatywnego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1 oraz nr 2, Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, tym samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.

A zatem bardzo istotne dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia danej usługi przez usługodawcę jest zbadanie kwestii czy usługobiorca danej usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i czy nabyta usługa jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez to miejsce.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii, jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej C. („Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa m.in. (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski nabywając towary i półprodukty w ramach transakcji B2B od krajowych i unijnych podmiotów, a także od podmiotów z krajów spoza UE. Spółka sprzedaje towary gotowe klientów biznesowym (B2B) działającym w Polsce oraz w innych państwach członkowskich UE, a także indywidualnym konsumentom (B2C) znajdującym się na terytorium UE.

31 grudnia 2022 r. Spółka zawarła umowę na usługi produkcji na zlecenie („Umowa”) z B. , będącą jedną ze spółek z Grupy. Zgodnie z warunkami Umowy, B. świadczy usługi produkcyjne na rzecz Spółki, jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę. Spółka zleca B. produkcję produktów końcowych na podstawie dostarczonych materiałów i półproduktów. Przykładowo, Usługa obejmuje dobór odpowiednich półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych składników, pakowanie i etykietowanie gotowego produktu w opakowania detaliczne zgodnie z uzgodnionym składem i specyfikacją. Głównym celem Usługi jest umożliwienie Spółce nabycia kompleksowego świadczenia produkcyjnego, którego głównym celem jest produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe, np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z przywołanych wyroków TSUE wynika, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Jak wskazał WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2074/20 „ W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).”

Natomiast orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Spółki w Polsce, Spółka nabywa usługi produkcyjne od B., których głównym celem jest produkcja wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka co do zasady nie posiada nieruchomości, sprzętu ani zasobów technicznych w Polsce, w tym magazynów czy powierzchni biurowych. Jednak posiada towary (surowce i produkty gotowe) przechowywane w magazynie w (…) w Polsce („Magazyn”). Również Spółka może nabywać i przechowywać wybrane towary (np. maszyny) w Magazynie, które będą przedmiotem przyszłej sprzedaży. Jednocześnie Spółka nie posiada stałego personelu w Polsce, ale może okazjonalnie delegować wybranych pracowników do wizyt w Magazynie w celu weryfikacji jakości świadczonej Usługi. Wskazać natomiast należy, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania pracowników na terytorium kraju nie jest wystarczający do potwierdzenia przesłanki istnienia zasobów personalnych na terytorium Polski. Wprawdzie Spółka nie wyklucza sytuacji, w których personel zarządzający Spółki, w szczególności osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, mogą dokonywać wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie wizyty w Magazynie. Przedmiotowe sytuacje mogą dotyczyć m.in. decyzji o zmianie specyfikacji dostarczonej przez Spółkę do B., tym samym o modyfikacji charakteru świadczonej Usługi, przykładowo zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu produkcji wybranych towarów. Jednakże to na terytorium Wielkiej Brytanii znajdują się osoby upoważnione do reprezentacji Spółki, a także pracownicy którzy podejmują kluczowe decyzje operacyjne i biznesowe, zatem te decyzje podejmowane są poza Polską w siedzibie Spółki w Wielkiej Brytanii. Jak Państwo również wskazali w opisie stanu faktycznego, to w Wielkiej Brytanii Spółka posiada rozbudowaną strukturę biznesową, zaś działalność na terytorium Polski podyktowana jest lokalizacją Magazynu, stanowiącego centrum logistyczne dla celów działalności sprzedażowej realizowanej na rynku europejskim. Zatem fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci oddelegowanych pracowników oraz posiadanie sprzętu i towarów przechowywanych w Magazynie B. na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski, Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie nie sposób uznać, że posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby techniczne i osobowe charakteryzują się wystarczającą stałością.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym (w tym przypadku B.). Jak wynika z opisu sprawy B. świadczy Usługi wyłącznie na rzecz Spółki i ściśle związane ze specyfiką Magazynu, wyposażonego w specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrolę temperatury, kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. Ponadto, Spółka, co do zasady nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi oraz rzeczowymi B., jak również nie posiada bezpośredniego wpływu na te zasoby, które są wykorzystywane do świadczenia Usług. Realizacja Usług nadzorowana jest przez kierownika Produkcji będącego pracownikiem B. Spółka może jednak udzielać wytycznych dotyczących realizacji nabywanych Usług, gdyż B jest odpowiedzialna za produkcję towarów zgodnie ze specyfikacjami dostarczonymi przez Spółkę. Natomiast, jak Państwo wskazują w opisie stanu faktycznego, Spółka może mieć pośredni wpływ na sposób wykorzystania wybranych zasobów B., gdyż decyzje zarządcze zarówno w Spółce, jak i w B. mogą być podejmowane przez te same osoby zlokalizowane w Wielkiej Brytanii. W szczególności, zarówno Spółka jak i B. posiadają wspólnego Dyrektora. Dodatkowo, Spółka nie wyklucza również sytuacji, w których w tym samym czasie, te same osoby mogą być umocowane do reprezentowania zarówno Spółki, jak i B.. Jednocześnie przy tym Spółka nie ma prawa do decydowania o przestrzeni magazynowej, rozmieszczeniu towarów oraz do zarządzania przestrzenią, w której wykonywana jest Usługa czy przechowywane są towary. Spółka jedynie może przekazywać odpowiednie wytyczne oraz specyfikacje w tym zakresie B., zaś ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje B.. Natomiast sam fakt nabywania od B. wskazanych świadczeń, wydawanie przez Spółkę wytycznych związanych z realizacją Usług oraz świadczenie przez B. usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze B. pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji kryterium posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B. na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym B. w Polsce. Tym samym na podstawie informacji zawartych we wniosku, z uwagi na to, że posiadają Państwo spółkę zależną - B., nie oznacza, że B. stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zmierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie należy wskazać, że Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, oddelegowuje jedynie pracowników zatrudnionych w kraju siedziby Spółki, tj. Wielkiej Brytanii do wykonywania określonych prac w Magazynie znajdującego się w Polsce, głównie w celu weryfikacji jakości świadczonych Usług przez B., przy czym mogą to być również osoby upoważnione do reprezentowania Spółki, które dokonują wybranych decyzji biznesowych czy operacyjnych w trakcie wizyty w Magazynie dotyczące m.in. decyzji o zmianie specyfikacji, zwiększeniu bądź zmniejszeniu wolumenu produkcji wybranych towarów. Przy czym kluczowe decyzje operacyjne i biznesowe podejmowane są poza Polską w siedzibie Spółki w Wielkiej Brytanii. Ponadto nabywane w Polsce maszyny oraz towary handlowe przechowywane w Magazynie docelowo przeznaczone są do odsprzedaży na rzecz B. dla celów świadczenia Usług. Zatem nie sposób uznać, że Spółka na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych będzie miała charakter tymczasowy. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawca tj. B. realizuje na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki.

Ponadto, stosowanie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT .

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie miejsca opodatkowania świadczonych przez B. Usług, które Państwa zdaniem należy uznać za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia Magazynu.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Z powołanych przepisów m.in. wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w art. 28e ustawy, który ma charakter otwarty. Ponadto przepis rozporządzenia za nieruchomość uznaje każdy budynek i każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone. Do zakresu usług dotyczących nieruchomości ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, wywodzące się z nieruchomości a także te które mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Należy w tym miejscu podkreślić, że usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika z cyt. art. 31a rozporządzenia 282/2011 ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Odnośnie Usług świadczonych przez B. w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie miejsca świadczenia Usług przez B. na rzecz Spółki nie można zgodzić się z Państwem, że świadczona przez B. Usługa stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy i art. 31a rozporządzenia 282/2011. Jak wynika z opisu sprawy Usługi realizowane przez B. polegają na zleceniu przez Spółkę produkcji produktów końcowych na podstawie dostarczonych materiałów i półproduktów Spółki, zgodnie z dostarczonymi specyfikacjami. Usługa obejmuje dobór odpowiednich półproduktów, ważenie i mieszanie poszczególnych składników, pakowanie i etykietowania gotowego produktu w opakowania detaliczne zgodnie z uzgodnionym składem i specyfikacją produktu. Dla potrzeb realizacji Usługi, B. wyposażyła Magazyn w specjalistyczne instalacje, takie jak linie produkcyjne, systemy wentylacyjne czy kontrole temperatury, które są kluczowe dla realizacji procesu produkcji suplementów diety. To, że usługi produkcji na zlecenie odbywają się w konkretnie określonej nieruchomości, nie oznacza że tego rodzaju usługi są związane z nieruchomości, gdyż w takim sensie nieruchomość nie jest elementem centralnym. Z punktu widzenia Spółki - jako usługobiorcy - istotna jest bowiem kwestia produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do dalszej odprzedaży, a nie sama nieruchomość, w której są produkowane. Zatem w niniejszym przypadku Usługa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowych usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. W tym przypadku, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania dla nabywanych usług produkcji na zlecenie należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Co istotne, nabywcą Usług - Spółka - jest podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i jednocześnie, jak ustaliłem, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem Usługi te są opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii. Tym samym Usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług, należy wskazać, że w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług od B., ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zatem w przypadku, gdy Spółka otrzyma faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. Usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 uznaję za nieprawidłowe.

Jednocześnie stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4, że Usługę świadczoną przez B. należy uznać za świadczoną w miejscu, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium Polski, i tym samym Usługę należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, jest prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością, co nie zostało spełnione w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy także zauważyć, że interpretacje indywidualne czy też wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Ocena omawianej kwestii, tj. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego.

Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Limited (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.