Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.248.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Spółka A.

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B. sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego, posiada siedzibę rejestrową oraz siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w Szwecji, jest szwedzkim rezydentem podatkowym oraz szwedzkim podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca działa w branży systemów dozoru wizyjnego oraz kontroli dostępu oferując rozwiązania m.in. w zakresie ochrony obiektów przemysłowych i budynków oraz nadzoru wideo. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju wyrobów takich jak kamery sieciowe, domofony (interkomy), czytniki kart dostępu, rejestratory wideo, detektory ruchu i dźwięku, sygnalizatory dźwiękowe itp. Produkcja wyrobów Spółki A. odbywa się w kilku zakładach produkcyjnych położonych na całym świecie, które są prowadzone przez zewnętrznych producentów na zasadzie produkcji zleconej (tzw. producentów kontraktowych).

Spółka A. nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości lub urządzeń magazynowych położonych w Polsce, ani też nie korzysta z takowych na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa, inna podobna umowa). Spółka A. nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę. Wszelkie zasoby osobowe (zarząd oraz pracownicy wyższego i niższego szczebla) oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce A. do prowadzenia działalności gospodarczej (biura) znajdują się w jej siedzibie w Szwecji, gdzie podejmowane są także wszelkie istotne decyzje dotyczące prowadzonej działalności, w tym decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Spółka A. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z realizacją dostaw towarów nabytych uprzednio od polskich podatników.

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka B.) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku na zamówienie odbiorców polskich i zagranicznych, w tym Spółki A.

Spółka A. oraz Spółka B. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, w szczególności art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka B. od 2014 roku produkuje oraz dostarcza towary na rzecz Spółki A. na zasadzie produkcji zleconej (tzw. producent kontraktowy). W tym zakresie Spółka B. dla celów VAT dokonuje dostaw towarów w ramach dostawy krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu.

Dodatkowo, pod koniec czwartego kwartału 2024 roku Spółka A. rozpoczęła współpracę ze Spółką B. w zakresie prowadzenia w Polsce centrum logistycznego (dalej: „CLC”) zlokalizowanego w siedzibie Spółki B. W ramach CLC Spółka B. świadczy usługi wyłącznie na rzecz Spółki A. Spółka B. nie świadczy podobnych usług dla innych klientów, niemniej jak wyżej wskazano Spółka B. współpracuje z wieloma innymi klientami w zakresie produkcji wyrobów.

W ramach współpracy CLC Spółka B. świadczy na rzecz Spółki A. następujące usługi (dalej: „Usługi”):

1) usługi logistyczne - obejmujące przyjmowanie towarów Spółki A, ich magazynowanie oraz dystrybucję;

2) usługi produkcyjne - polegające na konfekcjonowaniu w budynku produkcyjnym Spółki B. zestawów gotowych do sprzedaży z dostarczonego przez Spółkę A. sprzętu, obudów zabezpieczających, instrukcji oraz akcesoriów. Rezultatem tego procesu jest kompletny wyrób będący własnością Spółki A., który następnie jest sprzedawany w ramach dostawy realizowanej przez Spółkę A. do odbiorców z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich poza UE.

Zasady współpracy w zakresie świadczenia Usług reguluje Umowa o świadczenie usług magazynowych i dystrybucyjnych (dalej: „Umowa”) zawarta pomiędzy Spółką A. a Spółką C. Inc. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (podmiotem z Grupy Spółki B. dominującym w stosunku do Spółki B.) wraz z aneksami, na podstawie których Spółka B. prowadzi CLC oraz świadczy Usługi bezpośrednio na rzecz Spółki A. Umowa ma charakter długoterminowy i jej kontynuacja w Polsce jest uzależniona od okresu realizacji Usług na rzecz Spółki A. W związku z tym, że Umowa została zawarta przez Spółkę C. Inc. w imieniu własnym oraz w imieniu jej spółek zależnych, zarówno Umowa jak i aneksy do niej mają zastosowanie i są wiążące dla Spółki B.

W praktyce Usługi produkcyjne wykonywane przez Spółkę B. w CLC składają się z następujących etapów:

1) Komponenty/części (np. kamery) wyprodukowane przez Spółkę B. (na zasadzie produkcji zleconej) i nabyte od Spółki B. przez Spółkę A. oraz inne komponenty dostarczone przez Spółkę A. do CLC od innych dostawców, są wykorzystywane przez Spółkę B. przy świadczeniu Usług (komponentami i zamówieniami zarządza Spółka A). Spółka A. jest właścicielem komponentów/części niezbędnych do produkcji (montażu) w trakcie całego procesu produkcyjnego/montażu w Polsce. Wykorzystywanie komponentów do celów innych niż montaż na zlecenie Spółki A. jest wyraźnie zabronione.

2) Po dostarczeniu komponentów do CLC pracownicy Spółki B. odbierają towary w CLC (w lokalizacji Spółki B.) w Polsce i wprowadzają ich dane zdalnie (online) do systemu Spółki A.

3) Dalsze czynności związane z planowaniem prac oraz montażem nie są już rejestrowane w systemie Spółki A.

4) Usługi są planowane i realizowane przez Spółkę B. na podstawie zamówień dostarczonych przez Spółkę A. Samą realizacją zamówień zarządza Spółka B. Prace wykonywane są w oparciu o wytyczne/specyfikacje techniczne dostarczone przez Spółkę A. i polegają głównie na montażu i pakowaniu różnych elementów (w tym kamery, instrukcji, obudowy, złącza, akcesoriów do montażu, itp.) do jednego pudełka, które w ramach dostawy realizowanej przez Spółkę A. jest wysyłane do odbiorcy finalnego (dostawa krajowa, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów bądź eksport).

5) Wysyłka zamówienia jest rejestrowana online i realizowana za pośrednictwem systemu Spółki A.

Infrastruktura techniczna i rzeczowa

Spółka A. nie posiada na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.) ani na podstawie tytułu własności, ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Świadczenie Usług przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. ma miejsce w CLC, tj. w pomieszczeniach należących do Spółki B. Spółka A. nie posiada żadnego tytułu prawnego takiego jak prawo własności czy prawo do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy do pomieszczeń CLC. Spółka A. nie wykorzystuje również faktycznie oraz nie ma swobodnego dostępu do pomieszczeń CLC.

Usługi logistyczne, takie jak magazynowanie, nie są wykonywane w specjalnie do tego celu wydzielonej przestrzeni. Na tej samej przestrzeni, co obszar świadczenia Usług logistycznych, Spółka B. np. przechowuje również własne zapasy i materiały. Jedynie do wykonywania Usług produkcyjnych (montażowych) została wydzielona w budynku magazynu przestrzeń produkcyjna/montażowa. Wydzielenie to ma jednak charakter organizacyjny, tzn. wynika z wewnętrznego sposobu organizacji pracy przez Spółkę B. Spółka A. nie zobowiązała Spółki B. do dokonania takiego wydzielenia - nie dysponuje tą powierzchnią oraz nie ma swobodnego dostępu do niej.

Wszystkie procesy operacyjne odbywające się w CLC (takie jak np. przemieszczanie towarów w magazynie, montaż oraz kontrola jakości) są prowadzone przez Spółkę B. wyłącznie online za pośrednictwem systemu ERP (Enterprise Resource Planning) należącego do Spółki A. Obie strony mają dostęp zdalny (online) do tego systemu. Spółka A. ma możliwość monitorowania przemieszczeń towarów w systemie w czasie rzeczywistym.

Pojedynczy specjalistyczny sprzęt (np. komputery z dostępem online do systemu ERP należącego do Spółki A, drukarki, automat do cięcia kartonu, automat do nakładania kleju) dostarczony został przez Wnioskodawcę do CLC tymczasowo w celu świadczenia Usług przez Spółkę B. Natomiast pozostały sprzęt, np. standardowe komputery, stoły montażowe, wyposażenie magazynu itp. zapewniany jest przez Spółkę B.

Pracownicy

Spółka A. nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce oraz nie posiada innego personelu w Polsce, np. zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę lub innej podobnej. Spółka A. nie wysyła również swoich obecnych pracowników w celu stałego nadzorowania na miejscu sposobu świadczenia Usług przez Spółkę B.

Usługi świadczone w ramach CLC są wykonywane w całości przez pracowników Spółki B. Spółka B. ma wyłączną i pełną kontrolę nad swoim personelem, w szczególności w zakresie nawiązywania i rozwiązywania umów z pracownikami oraz ich szkolenia. Spółka A. i jej pracownicy nie posiadają uprawnień do wydawania pracownikom Spółki B. poleceń służbowych. W szczególności Spółka A. nie ma wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/awanse/zwolnienia), zakres przydzielanych obowiązków oraz miejsce i czas pracy. Nie wydaje też poleceń służbowych. Za zapewnienie personelu niezbędnego do wykonania Usług o wymaganej jakości w całości odpowiada Spółka B.

Spółka A. wymaga jedynie od Spółki B., aby pracownicy zaangażowani w świadczenie Usług na jej rzecz posiadali odpowiednie doświadczenie zawodowe oraz nie podlegali ciągłej lub zwiększonej rotacji. W tym zakresie Spółka B. ma pełną swobodę decyzyjną, co do dysponowania własnymi pracownikami.

Ponadto dostęp do stanowisk pracy nie wymaga osobistej identyfikacji przez pracowników Spółki B. Spółka B. wyznaczyła pewnych kluczowych pracowników z osobistym dostępem zdanym (online) do systemu ERP należącego do Spółki A., jak np. specjaliści ds. logistyki.

Nadzór nad wykonywaniem Usług

Spółka B. nadzoruje bezpośrednio wykonywanie Usług przez swoich pracowników (Spółka A. nie wydaje im instrukcji). Pracownicy Spółki B. pozostają całkowicie niezależni od Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym (brak stosunku prawnego tworzącego więzi podległości służbowej), jak również pod względem faktycznym (brak faktycznej podległości w postaci np. wiążących instrukcji lub poleceń).

Spółka A. nie jest uprawniona do przeprowadzania audytów ani żadnej innej formy kontroli personelu Spółki B. W tym zakresie bowiem Spółka A. jest zainteresowana efektem świadczonych przez Spółkę B. Usług, a nie sprawowaniem kontroli nad zasobami ludzkimi Spółki B.

W kontekście powołanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzą następujące kwestie:

Pytania

1) Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011?

2) Czy biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy jest oraz będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy jako usługobiorcy?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy jest oraz będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy jako usługobiorcy.

Ad 1

Mimo że ustawa o VAT odnosi się do pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” to jednak ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji tego pojęcia. Definicji takiej nie zawiera również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Doprecyzowanie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze 282/2011, które obowiązuje od dnia 1 lipca 2011 r. Jako że rozporządzenia unijne mają moc bezpośrednio obowiązującą państwa członkowskie i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego, dla celów ustalenia czy Spółka A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy odwołać się do definicji przewidzianej w Rozporządzeniu wykonawczym 282/2011, która z wejściem w życie tego rozporządzenia stała się częścią polskiego porządku prawnego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, przez „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na potrzeby nabycia usług należy rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 w podobny sposób zdefiniowane zostało „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” na potrzeby świadczenia usług. Mianowicie miejsce to powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto trzeba podkreślić, że w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zostało wskazane, że powyższa definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności” oparta jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które Polska - wstępując w struktury UE - przyjęła do swojego porządku prawnego. Tym samym, przy ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy uwzględnić dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE.

W świetle przytoczonego powyżej art. 11 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, aby można było mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności” miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się cechami takimi jak:

a) posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego,

b) posiadanie odpowiedniego wyposażenia technicznego (infrastruktura),

c) ponadto oba wskazane powyżej uwarunkowania muszą charakteryzować się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Podkreślić należy, iż jak wynika z orzecznictwa TSUE, aby można określić powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności danego podmiotu potrzebne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Brak spełnienia któregokolwiek z nich wyklucza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Równocześnie należy pamiętać, że kwestia analizy kryteriów, które muszą być spełnione, aby można było mówić o powstaniu dla danego podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego była przedmiotem licznych orzeczeń TSUE.

Przykładowo można wskazać wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi jedynie wówczas, gdy w danym miejscu znajdują się na stałe również pracownicy.

Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics Sp. z o.o.) TSUE podkreślił, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. Jak zauważył TSUE, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych Rozporządzeniem wykonawczym 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Z tego ostatniego wyroku należy zatem wyprowadzić wniosek, że co do zasady jedna spółka nie może stanowić „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla drugiej spółki, nawet jeżeli są to podmioty powiązane. Sytuację przeciwną należy uznać za wyjątek, który powinien mieć dostateczne uzasadnienie w świetle łączących obie spółki więzi gospodarczych i handlowych.

A. Kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego

Pierwszym z kryteriów wymagających rozważenia jest kryterium odpowiedniego zaplecza personalnego. Brak zaplecza personalnego wyklucza możliwość istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano we wniosku Spółka A. nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę. Wszelkie zasoby osobowe (zarząd oraz pracownicy wyższego i niższego szczebla) oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce A. do prowadzenia działalności gospodarczej (biura) znajdują się w jej siedzibie w Szwecji, gdzie podejmowane są także wszelkie istotne decyzje dotyczące prowadzonej działalności, w tym decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Z drugiej strony należy zauważyć, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednakże zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w pkt. 51 opinii rzecznika generalnego z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), iż „(...) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Identyczny pogląd wyraził później TSUE w pkt. 41 wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie).

W świetle powyższych uwag, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd) TSUE wskazał, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. Wyrok ten po raz kolejny podkreślił znaczenie posiadania własnego zaplecza personalnego. Z wyroku tego wynika, że własnym zapleczem personalnym podatnika nie mogą być pracownicy zewnętrznego usługodawcy, który jedynie świadczy zwykłe usługi na rzecz podatnika i zachowuje pełną niezależność od niego.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał kontroli nad pracownikami Spółki B, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi pracownikami. Usługi są wykonywane w całości przez pracowników Spółki B. Spółka B. ma wyłączną i pełną kontrolę nad swoim personelem, w szczególności w zakresie nawiązywania i rozwiązywania umów z pracownikami oraz ich szkolenia. Spółka A. i jej pracownicy nie posiadają uprawnień do wydawania pracownikom Spółki B. poleceń służbowych. W szczególności Spółka A. nie ma wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/awanse/zwolnienia), zakres przydzielanych obowiązków oraz miejsce i czas pracy. Nie wydaje im też poleceń służbowych. Za zapewnienie personelu niezbędnego do wykonania Usług o wymaganej jakości w całości odpowiada Spółka B.

Warunku dysponowania zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską nie spełnia wydawanie ogólnych instrukcji lub zaleceń, co do odpowiedniego sposobu świadczenia usług. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19: „Jeśli natomiast chodzi o korzystanie z „zasobów cudzych” w zakresie personelu, tj. pracowników zatrudnionych przez polską spółkę powiązaną, należy wskazać, że okoliczność, iż polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej ze skarżącą umowy stosować się do instrukcji skarżącej (podobnie jak w przypadku każdego innego usługodawcy) nie oznacza, że skarżąca będzie miała wobec pracowników tej spółki powiązanej bezpośrednie uprawnienia mogące być zakwalifikowane jako dysponowanie zapleczem personalnym w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Należy odróżnić sytuację, w której usługodawca (powiązana spółka) wydaje własnemu personelowi polecenia, określa zakres obowiązków, zleca prace bądź wydaje instrukcje w celu zapewnienia prawidłowego wykonania usługi zamówionej przez usługobiorcę (skarżącą) od bezpośrednich uprawnień w tym względzie skarżącej”.

Bez znaczenia jest również to, że Spółka A. wymaga od Spółki B., aby pracownicy zaangażowani w świadczenie Usług na jej rzecz posiadali odpowiednie doświadczenie zawodowe oraz nie podlegali ciągłej lub zwiększonej rotacji. Tego rodzaju oczekiwanie wobec usługodawcy nie wykracza bowiem poza zwykłe stosunki gospodarcze i uzasadnioną dbałość o wysoką jakość świadczonych usług.

W świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca nie dysponuje ani nie będzie dysponować żadnym zapleczem personalnym w Polsce, ponieważ ani nie posiada on własnego zaplecza personalnego, ani też nie można stwierdzić, aby uzyskał on kontrolę właścicielską nad pracownikami Spółki B., gdyż pracownicy Spółki B. pozostają całkowicie niezależni od Wnioskodawcy.

B. Kryterium odpowiedniego wyposażenia technicznego

Drugim z omawianych kryteriów jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. odpowiedniej infrastruktury potrzebnej do odbioru usług.

Jak wskazano we wniosku Spółka A. nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości lub urządzeń magazynowych położonych w Polsce, ani też nie korzysta z takowych na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa, inna podobna umowa). W szczególności Spółka A nie posiada na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.) ani na podstawie tytułu własności, ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Świadczenie Usług przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. ma miejsce w CLC, tj. w pomieszczeniach należących do Spółki B. Spółka A. nie posiada żadnego tytułu prawnego takiego jak prawo własności czy prawo do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy do pomieszczeń CLC. Spółka A nie wykorzystuje również faktycznie oraz nie ma swobodnego dostępu do pomieszczeń CLC.

Niemniej jednak w ramach Umowy Spółka zapewnia pojedynczy specjalistyczny sprzęt (np. komputery z dostępem online do systemu ERP należącego do Spółki A., drukarki, automat do cięcia kartonu, automat do nakładania kleju). Sprzęt ten został dostarczony przez Spółkę A. do CLC tymczasowo w celu świadczenia Usług przez Spółkę B.

W związku z tym należy zauważyć, że w przypadku niektórych rodzajów działalności gospodarczej posiadanie pomieszczeń, w których prowadzana jest działalność ma kluczowe znaczenie dla oceny istnienia odpowiedniego zaplecza technicznego, a co za tym idzie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze techniczne powinno bowiem tworzyć strukturę, która jest adekwatna do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Brak istnienia istotnych elementów tego zaplecza w państwie świadczenia usług, bez których prowadzenie danej działalności nie jest możliwe, wyklucza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV):

„Co za tym idzie, spółka leasingowa mająca siedzibę w jednym Państwie Członkowskim nie świadczy usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności w innym Państwie Członkowskim, jeśli, po pierwsze, udostępnia samochody osobowe w drugim państwie na podstawie umów leasingowych z klientami posiadającymi tam swoją siedzibę, po drugie, jeśli klienci ci nawiązali kontakt ze spółką poprzez pośredników prowadzących działalność na własny rachunek i mających siedzibę w drugim państwie; po trzecie, jeśli klienci wybrali swoje samochody u dealerów posiadających siedzibę w drugim państwie, po czwarte, jeśli spółka leasingowa nabyła samochody w drugim państwie, w którym są one zarejestrowane i udostępniła je swoim klientom na podstawie umów leasingu sporządzonych i podpisanych w głównym miejscu prowadzenia działalności oraz, po piąte, jeśli klienci ponoszą koszty utrzymania i płacą podatek drogowy w drugim państwie, ale spółka leasingowa nie posiada biura ani żadnych pomieszczeń, w których mogłaby przechowywać samochody”.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, że Spółka A. dysponuje w Polsce własnym zapleczem technicznym, które byłoby wystarczające do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Zaplecza tego nie może bowiem stanowić specjalistyczny sprzęt zapewniany przez Spółkę A. Po pierwsze, nie jest on sam w sobie wystarczający do samodzielnego świadczenia Usług produkcyjnych i logistycznych. Po drugie, jest on udostępniany Spółce B., która podczas obowiązywania Umowy korzysta i dysponuje tym sprzętem w sposób co prawda ograniczony przedmiotem i celem Umowy, ale jednak dość niezależny. Można więc powiedzieć, że prawo do posiadania i użytkowania sprzętu, a więc czasowa kontrola nad nim, jest po stronie Spółki B., a nie Spółki A. Po trzecie, jest ogólnie przyjęte, że w przypadku produkcji zleconej (tutaj: montaż/konfekcjonowanie) podmiot zlecający taką produkcję zapewnia część sprzętu oraz narzędzi wykonawcy. Wymaga tego bowiem specyfika różnego rodzaju produktów oraz konieczność współdziałania między kontrahentami.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że to, co definiuje w tym przypadku zaplecze techniczne i rzeczowe niezbędne do świadczenia Usług logistycznych i produkcyjnych, to pomieszczenia CLC oraz wyposażenie tych pomieszczeń, które należy i jest kontrolowane wyłącznie przez Spółkę B.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca nie dysponuje i nie będzie dysponował w wystarczającym stopniu własnymi zasobami technicznymi na terytorium Polski. Tym samym nie jest spełnione również drugie kryterium niezbędne dla uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

C. Kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca

Ostatnim kryterium, które musi być spełnione, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jest kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji (niezależności).

Jak wynika z samej nazwy, „stały” to związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się powinno zatem określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzna oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z analizą przeprowadzoną powyżej - Spółka A nie posiada i nie będzie posiadała żadnych zasobów personalnych oraz praktycznie żadnych istotnych zasobów technicznych na terytorium Polski. Tym samym bezprzedmiotowe staje się rozpatrywanie kryterium stałości działalności, w przypadku gdy Spółka A. nie dysponuje i nie będzie dysponowała na terytorium Polski zasobami pozwalającymi stwierdzić, że prowadzi ona w Polsce działalność w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy w analogiczny sposób należy odnieść się do drugiej części rozpatrywanego kryterium, tj. kryterium samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji. Spółka A. nie posiada i nie będzie posiadała na terytorium Polski zasobów ludzkich, a zatem choćby z tego powodu niemożliwe będzie podejmowanie w Polsce jakichkolwiek decyzji o charakterze zarządczym/innych istotnych decyzji związanych z usługami wykonywanymi przez Spółkę B. na rzecz Spółki A., czy też zawieranie umów, prowadzenie negocjacji z kontrahentami itp. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w żadnym stopniu nie zostaje spełniona przesłanka samodzielności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że nie jest spełnione również trzecie z rozpatrywanych kryteriów niezbędnych dla uznania, że Spółka A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. kryterium stałości oraz samodzielności niezbędnej do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca.

Tym samym z przeprowadzonej analizy wynika, że Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na zakończenie należy dodać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się już wielokrotnie na temat braku istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje indywidualne:

1) interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2025 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.687.2024.3.RM;

2) interpretacja indywidualna z dnia 29 stycznia 2025 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.630.2024.1.RST;

3) interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2025 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.593.2024.2.RST.

Ad 2

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże stosownie do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług istnieją dalsze wyjątki, do których odsyła przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Ustalając miejsce świadczenia usług należy w pierwszej kolejności zbadać, czy do danego stanu faktycznego ma zastosowanie jeden z wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT. Dopiero po wykluczeniu takiej możliwości możliwe jest zastosowanie zasady ogólnej.

Mając na uwadze charakter Usług przedstawionych we wniosku zasadne jest rozpatrzenie czy mogą one zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami, dla których w art. 28e ustawy o VAT przewidziano szczególną zasadą ustalania miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Bardziej szczegółowe zasady dotyczące świadczenia usług związanych z nieruchomościami określa art. 31a Rozporządzenia wykonawczego 282/2011. W myśl ustępu 1 tego przepisu usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W dalszej części przepis ten wymienia przykładowy katalog usług, które stanowią lub nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Z puntu widzenia niniejszego wniosku istotne są dwa przykłady wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jako usługi związane z nieruchomościami uznaje się wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z kolei stosownie do treści art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, usług związanych z nieruchomościami nie stanowią usługi przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Można przypuszczać, że źródłem tych dwóch ostatnich przepisów jest rozstrzygnięcie zapadłe w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 (RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.).

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią świadczenie usług związanych z nieruchomościami jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że do Usług produkcyjnych oraz Usług logistycznych świadczonych przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. nie ma zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT. Usługi produkcyjne polegają na konfekcjonowaniu w budynku produkcyjnym Spółki B. zestawów gotowych do sprzedaży z dostarczonego przez Spółkę A. sprzętu, obudów zabezpieczających, instrukcji oraz akcesoriów. Nie są to więc usługi, które wywodzą się z konkretnej nieruchomości, która stanowiłaby ich element centralny, niezbędny do jej wykonania. Istotą tych usług jest bowiem sam proces produkcji, a nie konkretna nieruchomość, w której ten proces się odbywa. Jeśli zaś chodzi o Usługi logistyczne to obejmują one przyjmowanie towarów, ich magazynowanie oraz dystrybucję. Nie są to więc wyłącznie usługi magazynowania czy tym bardziej usługi wynajmu nieruchomości. Są to usługi kompleksowe, składające się z kilku świadczeń, dla których konkretna nieruchomość, w której odbywają się procesy logistyczne nie stanowi centralnego elementu usługi.

Dodatkowo należy wskazać, że o ile do wykonania zarówno Usług produkcyjnych jak i Usług logistycznych Spółka B. wykorzystuje pomieszczenia należące do niej samej, to jednak Spółka A nie posiada/nie będzie posiadała tytułu prawnego ani swobodnego wstępu do tych pomieszczeń. Usługi logistyczne nie są wykonywane w specjalnie do tego celu wydzielonej przestrzeni. Z kolei do wykonywania Usług produkcyjnych została co prawda wydzielona w budynku magazynu przestrzeń produkcyjna/montażowa, ale wydzielenie to ma jedynie charakter organizacyjny, tzn. wynika z wewnętrznego sposobu organizacji pracy przez Spółkę B. Spółka A. nie zobowiązała Spółki B. do dokonania takiego wydzielenia. Spółka A. nie ma prawa do zarządzania powierzchnią CLC, w której należące do niej towary są/będą montowane lub przechowywane.

W konsekwencji Usługi produkcyjne oraz Usługi logistyczne świadczone przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym ww. przepis nie znajduje do nich zastosowania.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach w zbliżonych stanach faktycznych potwierdza stanowisko podatników, tj. uznaje, że usługi magazynowania/logistyczne nie są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, przykładowo:

1) interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM;

2) interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.268.2024.1.RST;

3) interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2025r., znak: 0114-KDIP12.4012.541.2024.2.RST.

W dalszej kolejności należy zauważyć, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, że w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a tym samym w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że do Usług świadczonych przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. nie ma/nie będzie miał także zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście przepisu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT należy dodatkowo pamiętać o jeszcze jednej rzeczy. Przepisy wyróżniają bowiem dwa rodzaje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 mowa jest o tzw. biernym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli miejscu, które umożliwia odbiór i wykorzystanie świadczonych usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w przepisie art. 11 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 mowa jest o tzw. czynnym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli miejscu, które umożliwia świadczenie usług.

W przepisie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT mowa jest wyłącznie o biernym stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż chodzi o nabycie usług przez to miejsce. Przepis ten nie odnosi się w ogóle do czynnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności należy przywołać wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie), z którego wynika, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W rozpatrywanej przez TSUE sprawie zapiecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej.

Teza, że to samo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług pojawia się również w wyroku TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA).

Zgodnie z tym, co zostało wskazane we wniosku, Spółka A. nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego. Jedynym potencjalnym zapleczem Wnioskodawcy może być wyłącznie zaplecze należące do Spółki B. Tym samym nie jest możliwe odróżnienie zaplecza stosowanego przez Spółkę B. do świadczenia przez nią Usług logistycznych i produkcyjnych na rzecz Spółki A. od zaplecza, które byłoby wykorzystywane przez Spółkę A. do odbioru tych usług w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy powinno być ustalone wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co sprawia że miejscem tym jest/będzie miejsce siedziby Wnioskodawcy jako usługobiorcy. W niniejszej sprawie nie ma natomiast zastosowania przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mamy też do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego, posiada siedzibę rejestrową oraz siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji, jest szwedzkim rezydentem podatkowym oraz szwedzkim podatnikiem podatku od wartości dodanej. Spółka A. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca działa w branży systemów dozoru wizyjnego oraz kontroli dostępu. Głównym przedmiotem działalności Spółki A. jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju wyrobów takich jak kamery sieciowe, domofony (interkomy), czytniki kart dostępu, rejestratory wideo, detektory ruchu i dźwięku, sygnalizatory dźwiękowe itp. Produkcja wyrobów Spółki A. odbywa się w kilku zakładach produkcyjnych położonych na całym świecie, które są prowadzone przez zewnętrznych producentów na zasadzie produkcji zleconej. Spółka B. Sp. z o.o. jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka B. od 2014 roku produkuje oraz dostarcza towary na rzecz Spółki A na zasadzie produkcji zleconej. Dodatkowo, pod koniec czwartego kwartału 2024 r. Spółka A rozpoczęła współpracę ze Spółką B. w zakresie prowadzenia w Polsce centrum logistycznego (CLC) zlokalizowanego w siedzibie Spółki B. W ramach współpracy CLC Spółka B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne - obejmujące przyjmowanie towarów Spółki A., ich magazynowanie oraz dystrybucję oraz usługi produkcyjne - polegające na konfekcjonowaniu w budynku produkcyjnym Spółki B zestawów gotowych do sprzedaży z dostarczonego przez Spółkę A. sprzętu, obudów zabezpieczających, instrukcji oraz akcesoriów. Rezultatem tego procesu jest kompletny wyrób będący własnością Spółki A., który następnie jest sprzedawany w ramach dostawy realizowanej przez Spółkę A. do odbiorców z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich poza UE.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy porównywalna do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka A nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka A nie zorganizowała/nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Spółka A działa w branży systemów dozoru wizyjnego oraz kontroli dostępu. Na podstawie umowy o świadczenie usług magazynowych i dystrybucyjnych usługi dla Spółki A. świadczy Spółka B. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku na zamówienie odbiorców polskich i zagranicznych, w tym Spółki A. Spółka B. od 2014 roku produkuje oraz dostarcza towary na rzecz Spółki A na zasadzie produkcji zleconej. Dodatkowo, pod koniec 2024 roku Spółka A. rozpoczęła współpracę ze Spółką B. w zakresie prowadzenia w Polsce centrum logistycznego (CLC) zlokalizowanego w siedzibie Spółki B. W ramach CLC Spółka B. świadczy usługi wyłącznie na rzecz Spółki A. Spółka B. nie świadczy podobnych usług dla innych klientów, niemniej jednak Spółka B. współpracuje z wieloma innymi klientami w zakresie produkcji wyrobów. W ramach współpracy CLC Spółka B. świadczy na rzecz Spółki A. Usługi logistyczne - obejmujące przyjmowanie towarów Spółki A., ich magazynowanie oraz dystrybucję, a także Usługi produkcyjne - polegające na konfekcjonowaniu w budynku produkcyjnym Spółki B zestawów gotowych do sprzedaży z dostarczonego przez Spółkę A. sprzętu, obudów zabezpieczających, instrukcji oraz akcesoriów. Rezultatem tego procesu jest kompletny wyrób będący własnością Spółki A., który następnie jest sprzedawany w ramach dostawy realizowanej przez Spółkę A. do odbiorców z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich poza UE.

Za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka A nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników produkcyjnych lub magazynowych, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Wnioskodawcę. Ponadto jak sami Państwo wskazaliście, Spółka A nie posiada na terytorium Polski infrastruktury technicznej (z wyjątkiem pojedynczego specjalistycznego sprzętu) i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.) ani na podstawie tytułu własności, ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka A. nie posiada/nie będzie posiadać własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Co prawda, Spółka A. dostarczyła tymczasowo do CLC w celu świadczenia Usług przez Spółkę B pojedynczy specjalistyczny sprzęt (np. komputery z dostępem online do systemu ERP należącego do Spółki A., drukarki, automat do cięcia kartonu, automat do nakładania kleju), lecz pozostały sprzęt, np. standardowe komputery, stoły montażowe, wyposażenie magazynu itp. zapewniany jest przez Spółkę B. Jednakże udostępniany pojedynczy sprzęt przez Spółkę A nie stworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną działalność w sposób ciągły. Jak już wskazałem, Spółka A. nie posiada na terytorium Polski infrastruktury technicznej (z wyjątkiem ww. pojedynczego specjalistycznego sprzętu) i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.) ani na podstawie tytułu własności, ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Co więc istotne w sprawie, poza wyżej wskazanym specjalistycznym sprzętem dostarczonym przez Spółkę A. do CLC tymczasowo w celu świadczenia Usług przez Spółkę B. Spółka A. nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski infrastruktury technicznej i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług.

Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka A. co prawda nabywa na terytorium Polski Usługi logistyczne oraz Usługi produkcyjne od Spółki B., jednak jak wynika z wniosku Spółka A. nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie zasoby osobowe oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce A. do prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się w jej siedzibie w Szwecji, gdzie podejmowane są także wszelkie istotne decyzje dotyczące prowadzonej działalności, w tym decyzje dotyczące działalności prowadzonej na terytorium Polski. Usługi świadczone w ramach CLC są wykonywane w całości przez pracowników Spółki B. To Spółka B. ma wyłączną i pełną kontrolę nad swoim personelem, w szczególności w zakresie nawiązywania i rozwiązywania umów z pracownikami oraz ich szkolenia. Spółka A. i jej pracownicy nie posiadają uprawnień do wydawania pracownikom Spółki B. poleceń służbowych. Za zapewnienie personelu niezbędnego do wykonania Usług o wymaganej jakości w całości odpowiada Spółka B. Spółka B. nadzoruje bezpośrednio wykonywanie Usług przez swoich pracowników (Spółka A nie wydaje im instrukcji). Pracownicy Spółki B. pozostają całkowicie niezależni od Wnioskodawcy zarówno pod względem formalnym (brak stosunku prawnego tworzącego więzi podległości służbowej), jak również pod względem faktycznym (brak faktycznej podległości w postaci np. wiążących instrukcji lub poleceń). Spółka A. nie posiada ponadto żadnego tytułu prawnego takiego jak prawo własności czy prawo do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy do pomieszczeń swojego Kontrahenta (Spółki B). W konsekwencji należy więc uznać, że Spółka A nie sprawuje/nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi lub technicznymi Spółki B. porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Raz jeszcze należy podkreślić, że Spółka A. nie posiada na terytorium Polski infrastruktury technicznej (z wyjątkiem pojedynczego specjalistycznego sprzętu) i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług (powierzchnie magazynowe, place składowe, zaplecze biurowe, itp.). Spółka A. również nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, wszelkie zasoby osobowe (zarząd oraz pracownicy wyższego i niższego szczebla) oraz zasoby techniczne niezbędne Spółce A. do prowadzenia działalności gospodarczej (biura) znajdują się w jej siedzibie w Szwecji. Zatem, skoro Spółka A. nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. oraz wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Wynika z nich, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Spółka B. świadczy i będzie świadczyła na rzecz Spółki A. określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki A. jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-232/22 wynika m.in., że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy miejscem świadczenia Usług wykonywanych przez Spółkę B na rzecz Spółki A jest oraz będzie miejsce siedziby Spółki A. jako usługobiorcy (pytanie nr 2).

Jak wynika z opisu sprawy Spółka B. od 2014 roku produkuje oraz dostarcza towary na rzecz Spółki A. na zasadzie produkcji zleconej (tzw. producent kontraktowy). Ponadto Spółka A. rozpoczęła współpracę ze Spółką B. w zakresie prowadzenia w Polsce centrum logistycznego (CLC) zlokalizowanego w siedzibie Spółki B. W ramach CLC Spółka B świadczy usługi wyłącznie na rzecz Spółki A. Spółka B. nie świadczy podobnych usług dla innych klientów. W ramach współpracy CLC Spółka B. świadczy na rzecz Spółki A. następujące Usługi: usługi logistyczne - obejmujące przyjmowanie towarów Spółki A., ich magazynowanie oraz dystrybucję; usługi produkcyjne - polegające na konfekcjonowaniu w budynku produkcyjnym Spółki B. zestawów gotowych do sprzedaży z dostarczonego przez Spółkę A. sprzętu, obudów zabezpieczających, instrukcji oraz akcesoriów. Rezultatem tego procesu jest kompletny wyrób będący własnością Spółki A., który następnie jest sprzedawany w ramach dostawy realizowanej przez Spółkę A. do odbiorców z Polski, Unii Europejskiej oraz krajów trzecich poza UE.

Odnosząc się do nabywanych Usług logistycznych należy zauważyć, że Spółka A. nie posiada żadnego tytułu prawnego takiego jak prawo własności czy prawo do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy do pomieszczeń CLC. Co istotne w sprawie, Spółka A. nie wykorzystuje również faktycznie oraz nie ma swobodnego dostępu do pomieszczeń CLC. Usługi logistyczne, obejmujące przyjmowanie towarów, magazynowanie oraz dystrybucję, nie są wykonywane w specjalnie do tego celu wydzielonej przestrzeni. Na tej samej przestrzeni, co obszar świadczenia Usług logistycznych, Spółka B. np. przechowuje również własne zapasy i materiały. Nie jest to więc przestrzeń przeznaczona do wyłącznego użytku przez Spółkę A. Nabywane Usługi logistyczne nie będą zatem związane z nieruchomościami.

W zakresie Usług produkcyjnych (montażowych) świadczonych przez Kontrahenta na Państwa rzecz została wydzielona w budynku magazynu przestrzeń produkcyjna/montażowa. Jak Państwo wskazaliście, wydzielenie to ma jednak charakter organizacyjny, tzn. wynika z wewnętrznego sposobu organizacji pracy przez Spółkę B. Spółka A. nie zobowiązała Spółki B. do dokonania takiego wydzielenia - nie dysponuje tą powierzchnią oraz nie ma swobodnego dostępu do niej. Ponadto co istotne, to że Usługi produkcyjne mają miejsce w budynku magazynu nie oznacza, że są to usługi związane z nieruchomością. Istotą tych usług jest sam proces produkcji, a magazyn w takim przypadku nie stanowi elementu centralnego świadczonych usług.

Tym samym należy stwierdzić, że ww. świadczenia (tj. Usługi logistyczne oraz Usługi produkcyjne nabywane od Spółki B.) stanowią/będą stanowić usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są/będą to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym Spółka A. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia Usług logistycznych oraz Usług produkcyjnych świadczonych przez Spółkę B. na rzecz Spółki A. należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. Usługi nie są/nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi te są/będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Szwecji.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.