Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.254.2026.2.GK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący nieuznania dokonywanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy z siedzibą w Polsce dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów opodatkowany stawką 0%. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka jest również zarejestrowana w systemie usług celnych PUESC (Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo‑ Celnych) oraz posiada numer EORI. Spółka nie posiada oddziałów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ani nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT w innych państwach. Na terytorium Polski Spółka posiada (…) oddziałów produkcyjnych, w których prowadzona jest działalność związana z produkcją wyrobów (…).

Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja wyrobów z (…) oraz sprzedaż (…) i wyrobów z (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje transakcji sprzedaży obejmujących m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) oraz eksport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka uczestniczy również w transakcjach łańcuchowych, w których występuje kilka podmiotów dokonujących czynności dotyczących tego samego towaru.

W ramach jednej z takich transakcji Spółka (Podmiot A) sprzedaje produkty świeże (…) przeznaczone do odbiorcy z Arabii Saudyjskiej, tj. państwa trzeciego poza terytorium Unii Europejskiej. Transakcja realizowana jest z udziałem polskiego przewoźnika posiadającego polski numer NIP (Podmiot B). Ostatecznym odbiorcą towaru jest podmiot mający siedzibę w Arabii Saudyjskiej (Podmiot C).

Drugim podmiotem uczestniczącym w transakcji łańcuchowej jest pośrednik Podmiot B (klient), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej produktów (…).

Towar został objęty procedurą wywozu, a odprawa celna została dokonana przez Podmiot B. Towar został dostarczony transportem realizowanym przez Spółkę (Podmiot A) na lotnisko w (…). Następnie transport lotniczy oraz dostawa towaru do Arabii Saudyjskiej zostały zrealizowane po stronie klienta (Podmiot B).

Transakcja miała charakter transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty. Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (B). Następnie drugi podmiot przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu, tj. nabywcy z kraju trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Spółką a podmiotem B nastąpiło na terytorium Polski, w momencie sprzedaży towaru przez Wnioskodawcę na rzecz B. Towar był najpierw transportowany na wskazane przez podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), transportem realizowanym przez Spółkę na rzecz B. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotem B a nabywcą z kraju trzeciego nastąpiło w kraju trzecim. Spółka nie organizowała transportu międzynarodowego towaru. Podmiot B działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Według wiedzy Wnioskodawcy trzeci podmiot nie wykonywał żadnych czynności związanych z organizacją lub realizacją transportu towaru.

Spółka jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na identyfikację towaru będącego przedmiotem dostawy, w tym potwierdzenia wywozu CC599C dotyczącego transportu lotniczego, w którym wskazano m.in. numer świadectwa weterynaryjnego, numery plomb weterynaryjnych oraz informację, że towar pochodzi z A. S.A. Oddział (…). W dokumentach jako eksporter oraz zgłaszający wskazany jest podmiot B.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane w wezwaniach pytania:

1)  Kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania, w tym kiedy towar został przetransportowany z Polski do Arabii Saudyjskiej, w jakim kraju i kiedy miała miejsce odprawa celna towarów itd. – proszę podać ramy czasowe (stan faktyczny),

Spółka odpowiedziała, że faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona w dniu (…) marca 2026 r., natomiast transport towaru z Polski do Arabii Saudyjskiej rozpoczął się w dniu (…) marca 2026 r. (wylot z (…)). Odprawa celna towarów miała miejsce w Polsce przed wysyłką towarów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły szczególne okoliczności – z uwagi na wybuch konfliktu zbrojnego loty z (…) do Arabii Saudyjskiej zostały czasowo wstrzymane. W związku z tym towar oczekiwał na wysyłkę w Centrum Dystrybucji A. S.A. w (…), a jego eksport nastąpił dopiero po wznowieniu połączeń lotniczych.

2)  Jaki podmiot został wskazany w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter,

Spółka odpowiedziała, że podmiotem wskazanym w zgłoszeniu celnym jako nadawca/ eksporter był podmiot B.

3)  W opisie sprawy Spółka wskazała, że „towar był najpierw transportowany na wskazane przez podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), transportem realizowanym przez Spółkę na rzecz B”, proszę wskazać:

‒    czy Spółka B zawierała ze Spółką umowę lub dokonywała innych ustaleń, z których będzie wynikało, że Spółka będzie działać na rzecz Podmiotu B,

‒    kto będzie odpowiedzialny za cały transport towarów od Spółki z Polski do Ostatecznego Odbiorcy z Arabii Saudyjskiej,

‒    kto będzie miał zawartą umowę z przewoźnikiem/zewnętrzną firmą transportową na przewóz towarów od Spółki z Polski na lotnisko z (…) i z lotniska z (…) do Ostatecznego Odbiorcy z Arabii Saudyjskiej; na czyją rzecz będzie działał ten przewoźnik; 

Spółka wyjaśniała, że pomiędzy nią a Podmiotem B zostały dokonane ustalenia dotyczące sposobu realizacji dostawy, w tym organizacji transportu towarów. Na podstawie tych ustaleń Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów na wskazane przez Podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), działając w tym zakresie na rzecz Podmiotu B.

Za organizację całego transportu towarów od momentu ich nadania na lotnisku w (…) do Ostatecznego Odbiorcy w Arabii Saudyjskiej odpowiedzialny był Podmiot B. To Podmiot B koordynował transport międzynarodowy oraz ponosił odpowiedzialność za jego przebieg.

W zakresie relacji z przewoźnikami należy wskazać, że:

‒    odcinek krajowy (z zakładu Spółki do lotniska w (…)) został zrealizowany przez Spółkę własnymi środkami transportu, na zlecenie Podmiotu B,

‒    natomiast w odniesieniu do transportu z lotniska w (…) do miejsca przeznaczenia w Arabii Saudyjskiej, realizowany był przez Podmiot B. Organizacja transportu międzynarodowego oraz relacje z przewoźnikami realizującymi przewóz poza terytorium Polski pozostawały po stronie Podmiotu B.

4)  czy towary były transportowane bezpośrednio od Spółki do Odbiorcy końcowego z Arabii Saudyjskiej, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, czy wywóz towarów nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, tj. od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu tego towaru na terytorium Arabii Saudyjskiej nie wystąpiły przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że towary nie były transportowane w sposób całkowicie nieprzerwany. Z uwagi na nadzwyczajne okoliczności (odwołanie lotów), towar po przewiezieniu do (…) był czasowo magazynowany w Centrum Dystrybucji Spółki w (…), do momentu wznowienia transportu lotniczego. Magazynowanie to miało charakter przejściowy i wynikało wyłącznie z organizacji transportu oraz niezależnych od stron okoliczności (brak możliwości realizacji transportu lotniczego). Towar nie był w tym czasie przedmiotem dalszej odsprzedaży ani przekazywany innym podmiotom.

Po wznowieniu lotów towar został dostarczony na lotnisko przez Spółkę i wyeksportowany do Arabii Saudyjskiej. Jednocześnie Spółka podkreśla, że cały opisany proces stanowił element jednego, nieprzerwanego ekonomicznie transportu organizowanego w ramach jednej dostawy, a wszystkie czynności wynikały z realizacji tego samego transportu towarów do ostatecznego odbiorcy.

Pytanie

Czy A. S.A., działająca jako Podmiot A w opisanej transakcji łańcuchowej, ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT jako eksportu towarów, w świetle przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 2 i 2a tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki A. S.A. (dalej: „Spółka”), w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT jako eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „u.p.t.u.”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie eksport towarów zgodnie z art. 2 ust. 8 u.p.t.u. rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)  dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

‒    jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jednego z wyżej wymienionych warunków powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

W przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym kluczowe znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy towarów, a w szczególności określenie, której dostawie w łańcuchu należy przypisać transport towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 i 2a w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z przepisów tych wynika w szczególności, że w sytuacji, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw i są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie („dostawa ruchoma”), natomiast pozostałe dostawy uznaje się za „dostawy nieruchome”.

W przypadku gdy towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dalszej dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika inaczej.

Przez podmiot pośredniczący – zgodnie z art. 22 ust. 2d rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dostawy towarów, której przypisano wysyłkę lub transport („dostawy ruchomej”), miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w odniesieniu do dostaw nieruchomych – stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.t.u.:

·      dostawę poprzedzającą wysyłkę lub transport uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu,

·      dostawę następującą po wysyłce lub transporcie uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e u.p.t.u. w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego:

·      jeżeli wysyłkę lub transport organizuje pierwszy dostawca – przyporządkowuje się je jego dostawie,

·      jeżeli wysyłkę lub transport organizuje ostatni nabywca – przyporządkowuje się je dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego miejscem dokonania dostawy towarów przez Spółkę – jako pierwszego dostawcę – było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dostawa dokonana przez Spółkę poprzedzała transport towarów, a tym samym stanowiła dostawę nieruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium kraju.

Z kolei dostawa dokonana pomiędzy kolejnym podmiotem w łańcuchu a ostatecznym nabywcą z kraju trzeciego była dostawą, do której przypisany był transport towarów, a więc stanowiła dostawę ruchomą.

W konsekwencji Spółka nie dokonywała wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Tym samym, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka do zastosowania stawki 0% VAT jako eksportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym:

·      dostawa realizowana pomiędzy Spółką (Podmiot A) a Podmiotem B stanowi dostawę nieruchomą, dokonaną na terytorium kraju,

·      dostawa realizowana pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C stanowi dostawę ruchomą, z którą związany jest wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i która spełnia definicję eksportu towarów.

Przypisanie transportu do dostawy realizowanej pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C jest zgodne z regulacjami dotyczącymi transakcji łańcuchowych, w szczególności z art. 22 ust. 2, ust. 2a oraz ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęty sposób kwalifikacji poszczególnych dostaw pozostaje również zgodny z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, przykładowo Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/21 z 28 stycznia 2025 r., a także Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2025 r. o sygnaturze 0114- KDIP1-2.4012.371.2025.1.GK „zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. jeżeli z warunków dostawy wynika, że towar jest transportowany (wysyłany) przez krajowego nabywcę dokonującego następnie jego dostawy (pośrednika), gdy prawo do rozporządzania tym towarem przeszło na nabywcę na terytorium kraju, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (dostawcę), co oznacza, że w przypadku gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, ma ona jako dostawa ruchoma (dostawa transgraniczna) charakter transakcji eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Poprzedzająca natomiast tę transakcję dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kontrahenta z kraju trzeciego ma charakter nieruchomy i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒    ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

‒    wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1- 4 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy wskazuje, że:

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy:

W przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy (dostawa nieruchoma).

W myśl przepisu art. 22 ust. 3 ustawy wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z treści art. 22 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na obowiązujący art. 22 ust. 2e ustawy, art. 22 ust. 2a ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw i towar jest transportowany z Polski do kraju trzeciego. W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport towarów odpowiedzialny jest ostatni nabywca, wówczas transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

·      podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,

·      podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),

·      podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

Reasumując, zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. jeżeli z warunków dostawy wynika, że towar jest transportowany (wysyłany) przez krajowego nabywcę dokonującego następnie jego dostawy (pośrednika), gdy prawo do rozporządzania tym towarem przeszło na nabywcę na terytorium kraju, transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę (dostawcę), co oznacza, że w przypadku gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego, ma ona jako dostawa ruchoma (dostawa transgraniczna) charakter transakcji eksportowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Poprzedzająca natomiast tę transakcję dostawa krajowego dostawcy na rzecz nabywcy (pośrednika), który na terytorium kraju uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i organizuje transport nabytego towaru do kontrahenta z kraju trzeciego ma charakter nieruchomy i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa.

Przyjęcie, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy, wymagałoby ustalenia, że organizatorem transportu do kraju trzeciego, rozporządzającym towarem jak właściciel w momencie transportu jest skarżąca spółka (nabywca nie nabył prawa do dysponowania towaru na terenie kraju i nie mógł nim rozporządzać w trakcie transportu), nabywca winien co do zasady wykazać się rejestracją podatkową w kraju trzecim (posługiwać się w tej transakcji numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego), w którym pomiędzy nim a kontrahentem nastąpiłaby transakcja nieruchoma dostawy przetransportowanego towaru. W takim przypadku strona skarżąca mogłaby do transakcji na rzecz krajowego nabywcy (z numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego), jako mającej charakter ruchomy (eksport), zastosować stawkę 0% Takie okoliczności jednak, w świetle wniosku o interpretację, nie mają miejsca w tej sprawie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest produkcja wyrobów z (…) oraz sprzedaż (…) i wyrobów z (…). W marcu 2026 r. w ramach jednej z transakcji Spółka sprzedała produkty świeże (…) przeznaczone do odbiorcy z Arabii Saudyjskiej, tj. państwa trzeciego poza terytorium Unii Europejskiej. Transakcja miała charakter transakcji łańcuchowej, w której uczestniczyły trzy podmioty. Drugim podmiotem uczestniczącym w transakcji łańcuchowej był pośrednik Podmiot B (klient) posiadający polski numer NIP i prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej produktów (…). Ostatecznym odbiorcą towaru był podmiot mający siedzibę w Arabii Saudyjskiej (Podmiot C). Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz drugiego podmiotu (B) na terytorium Polski, w momencie sprzedaży towaru przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Następnie drugi podmiot przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz trzeciego podmiotu, tj. nabywcy z kraju trzeciego na terytorium kraju trzeciego (Arabii Saudyjskiej).

Towar był najpierw transportowany na wskazane przez podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), własnymi środkami transportu realizowanym przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Pomiędzy Spółką a Podmiotem B zostały dokonane ustalenia dotyczące sposobu realizacji dostawy, w tym organizacji transportu towarów. Na podstawie tych ustaleń Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów na wskazane przez Podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), działając w tym zakresie na rzecz Podmiotu B. Natomiast w odniesieniu do transportu z lotniska w (…) do miejsca przeznaczenia w Arabii Saudyjskiej, realizowany był przez Podmiot B. Organizacja transportu międzynarodowego oraz relacje z przewoźnikami realizującymi przewóz poza terytorium Polski pozostawały po stronie Podmiotu B. Spółka nie organizowała transportu międzynarodowego towaru. Podmiot B działał we własnym imieniu i na własną rzecz. Według wiedzy Spółki trzeci podmiot nie wykonywał żadnych czynności związanych z organizacją lub realizacją transportu towaru. Towary nie były transportowane w sposób całkowicie nieprzerwany. Z uwagi na nadzwyczajne okoliczności (odwołanie lotów), towar po przewiezieniu do (…) był czasowo magazynowany w Centrum Dystrybucji Spółki w (…), do momentu wznowienia transportu lotniczego. Magazynowanie to miało charakter przejściowy i wynikało wyłącznie z organizacji transportu oraz niezależnych od stron okoliczności (brak możliwości realizacji transportu lotniczego). Towar nie był w tym czasie przedmiotem dalszej odsprzedaży ani przekazywany innym podmiotom. Po wznowieniu lotów towar został dostarczony na lotnisko przez Spółkę i wyeksportowany do Arabii Saudyjskiej. Jednocześnie Spółka podkreśla, że cały opisany proces stanowił element jednego, nieprzerwanego ekonomicznie transportu organizowanego w ramach jednej dostawy, a wszystkie czynności wynikały z realizacji tego samego transportu towarów do ostatecznego odbiorcy. Spółka jest w posiadaniu dokumentów pozwalających na identyfikację towaru będącego przedmiotem dostawy, w tym potwierdzenia wywozu CC599C dotyczącego transportu lotniczego, w którym wskazano m.in. numer świadectwa weterynaryjnego, numery plomb weterynaryjnych oraz informację, że towar pochodzi z A. S.A. Oddział (…). W dokumentach jako eksporter oraz zgłaszający wskazany jest podmiot B.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy Spółka działając jako Podmiot A w opisanej transakcji ma prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT jako eksportu towarów, w świetle przepisów art. 2 pkt 8 ustawy oraz art. 22 ust. 2 i 2a ustawy.

W pierwszej kolejności należy ustalić który podmiot jest odpowiedzialny za transport towarów oraz czy zachowana jest ciągłość transportu, tj. czy towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w ramach jednego transportu. Z opisu sprawy wynika, że towar był najpierw transportowany na wskazane przez podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), własnymi środkami transportu realizowanymi przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Pomiędzy Spółką a Podmiotem B zostały dokonane ustalenia dotyczące sposobu realizacji dostawy, w tym organizacji transportu towarów. Na podstawie tych ustaleń Spółka zobowiązała się do dostarczenia towarów na wskazane przez Podmiot B miejsce, tj. na lotnisko w (…), działając w tym zakresie na rzecz Podmiotu B. Natomiast w odniesieniu do transportu z lotniska w (…) do miejsca przeznaczenia w Arabii Saudyjskiej, transport realizowany był przez Podmiot B. Organizacja transportu międzynarodowego oraz relacje z przewoźnikami realizującymi przewóz poza terytorium Polski pozostawały po stronie Podmiotu B. Zatem Spółka (Podmiot A) na podstawie ustaleń z Podmiotem B w zakresie dostawy ze swojego magazynu na lotnisko w (…) działała na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu (Podmiotu B). Tym samym odpowiedzialnym za transport towarów z magazynu Spółki w Polsce na lotnisko w (…) i z lotniska w (…) do Podmiotu C z Arabii Saudyjskiej był Podmiot B. Ponadto jak Spółka wskazała cały proces dostawy stanowił element jednego, nieprzerwanego ekonomicznie transportu organizowanego w ramach jednej dostawy, a wszystkie czynności wynikały z realizacji tego samego transportu towarów do ostatecznego odbiorcy. W konsekwencji towar był transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy w ramach jedno transportu, a podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów był podmiot B.

Odnosząc się więc do powyższych wyjaśnień i wątpliwości Spółki należy wskazać, że niewątpliwie realizowana dostawa towarów stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, w której uczestniczą trzy podmioty, tj. Spółka z siedzibą w Polsce (pierwszy podmiot w łańcuchu), Podmiot B posiadającego polski numer NIP (drugi podmiot w łańcuchu) oraz Podmiot C z siedzibą w Arabii Saudyjskiej (trzeci podmiot w łańcuchu). Spółka dokonała dostawy na rzecz Podmiotu B, który dokonał ich dalszej dostawy do Podmiotu C w Arabii Saudyjskiej. Przy tym jak ustalono towar był transportowany bezpośrednio od Spółki (pierwszego podmiotu w łańcuchu) z terytorium Polski do Podmiotu C (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium Arabii Saudyjskiej, a podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów był podmiot B.

W sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest drugi podmiot w łańcuchu (Podmiot B) to na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy znaczenie ma również miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. W opisanym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel ze Spółki (z siedzibą w Polsce) na Podmiot B (posiadającego polski numer NIP) następuje na terytorium Polski, a pomiędzy Podmiotem B a Podmiotem C z Arabii Saudyjskiej następuje na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie to Podmiot B jest odpowiedzialny za transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez Podmiot B, który również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego Kontrahenta z kraju trzeciego (Podmiotu C). Jak bowiem wynika z warunków dostawy, do których odwołuje się art. 22 ust. 2a ustawy, Podmiot B uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów, co oznacza, że wysyłkę lub transport towarów do Arabii Saudyjskiej należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz Podmiotu C. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar jest własnością Podmiotu B.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że transakcja pomiędzy Spółką a Podmiotem B z Polski ma charakter dostawy nieruchomej podlegającej opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa dokonywana przez Podmiot B na rzecz Podmiotu C z Arabii Saudyjskiej stanowi dostawę ruchomą (dostawę transgraniczną). W konsekwencji, dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B nie stanowi eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Zatem, Wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT, co będzie również odzwierciedlone na dokumentach celnych. Tym samym, dla przedmiotowych dostaw Spółki na rzecz Podmiotu B nie znajdzie zastosowanie stawka 0%, którą zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Dodatkowo, należy wskazać, że bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Spółka posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – komunikat CC599C. Posiadanie przez Spółkę ww. dokumentu celnego nie może stanowić przesłanki do uznania przedmiotowych dostaw Spółki za eksport towarów.

Zatem stanowisko, z którego wynika, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT jako eksportu towarów jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Państwa, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników transakcji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.