Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.26.2026.1.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie 1),
• prawidłowe - w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usług Montażu oraz Usług Logistycznych świadczonych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy (pytanie 2) oraz
• prawidłowe - w zakresie braku obowiązku wystawiania faktur za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur KSeF (pytanie 4).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2026 r., za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania Usług Montażu i Usług Logistycznych oraz braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Limited (Wnioskodawca lub A. UK)

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (B. lub Spółka Zależna)

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa brytyjskiego, z siedzibą oraz miejscem sprawowania zarządu na terytorium Wielkiej Brytanii. W kraju, w którym Wnioskodawca ma siedzibę, dysponuje on zasobami materialnymi i kadrowymi niezbędnymi do pełnego funkcjonowania jako podmiot główny, w tym siedzibą główną dla regionu (...). Ponadto biura księgowe i administracyjne Wnioskodawcy oraz magazyny znajdują się na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce od (…) 2024 r. Na moment składania niniejszego wniosku, A. UK jest w trakcie organizacji swojej obecności i procesów w Polsce, co oznacza, że jeszcze nie zainicjował regularnej działalności opodatkowanej VAT na terytorium kraju.

B. jest spółką prawa polskiego zależną od Wnioskodawcy. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, na moment składania wniosku A. UK jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. B. posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca oraz B. (dalej wspólnie określani również jako „Zainteresowani”) należą do międzynarodowej Grupy A. (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy koncentruje się na (…).

Dotychczas sprzedaż produktów w ramach czynności opodatkowanych VAT w Polsce była realizowana wyłącznie przez B.. Wnioskodawca podjął jednak decyzję o przekształceniu istniejącego modelu biznesowego.

Zgodnie z planowanymi zmianami, nacisk zostanie przeniesiony na montaż towarów, przy czym funkcje montażowe będą realizowane w Polsce w ramach umowy o montaż na zlecenie pomiędzy A. UK (działającą jako Zleceniodawca/Odbiorca) a B. (działającą jako wykonawca montażu na zlecenie). W rezultacie, A. UK zachowa własność surowców i części w momencie ich importu do Polski lub zakupu w Polsce, podczas gdy towary te będą fizycznie przechowywane i montowane w Polsce, zanim zostaną sprzedane przez A. UK do B. lub do innego podmiotu z grupy A. mającego siedzibę poza Polską. Należy podkreślić, że sprzedaż klientom zewnętrznym w Polsce pozostanie wyłączną odpowiedzialnością B.. Szczegółowe warunki współpracy zostaną określone w ramach umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a B.

W ramach wdrażanego modelu biznesowego towary, tj. części i komponenty potrzebne do produkcji specjalistycznych maszyn (dalej: „Komponenty”) będą nabywane przez A. UK od dostawców zlokalizowanych na terytorium Polski, w innych państwach Unii Europejskiej lub będą importowane z państw spoza Unii (np. z Wielkiej Brytanii). Następnie, Wnioskodawca udostępni Spółce Zależnej Komponenty w celu realizacji przez B. na rzecz A. UK finalnych czynności montażowych (dalej: „Usługi Montażu”). Przez cały czas trwania opisanego powyżej procesu Wnioskodawca pozostanie właścicielem Komponentów.

Zakres Usług Montażu będzie obejmował:

• montaż gotowych produktów z Komponentów powierzonych przez Wnioskodawcę,
• testowanie gotowych produktów.

Komponenty dostarczane przez Wnioskodawcę mają podstawowe znaczenie dla wytwarzanych towarów oraz stanowią większą część wartości końcowego produktu. W procesie montażowym Spółka Zależna może wykorzystywać materiały eksploatacyjne stanowiące jej własność jedynie w pomocniczym zakresie. Wspomniane materiały będą miały marginalny udział w wartości finalnego produktu. Ponadto, B. zamierza świadczyć Usługi Montażu na rzecz A. UK przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń stanowiących jej własność.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną obejmować będzie również świadczenie przez B. na rzecz A. UK pomocniczych usług magazynowo-logistycznych (dalej: „Usługi Logistyczne”). W ramach Usług Logistycznych B. zapewni Wnioskodawcy kompleksową obsługę magazynową na terytorium Polski. Na moment składania niniejszego wniosku zakłada się, że B. będzie odpowiedzialny za następujące czynności:

• zarządzanie zapasami w magazynie,
• przyjęcie i rozładowanie towarów (Komponentów) zakupionych lub przemieszczonych do Polski przez Wnioskodawcę,
• magazynowanie towarów,
• pakowanie i etykietowanie gotowych towarów,
• przygotowywanie gotowych towarów do wysyłki do odbiorcy,
• kontakt z przewoźnikami.

Powyższe zadania mogą być wykonywane bezpośrednio przez personel Spółki Zależnej lub przez pracowników jej podwykonawcy - podmiotu niepowiązanego funkcjonującego w branży logistycznej. W przypadku tej drugiej opcji, Spółka Zależna będzie odpowiadać za pełen zakres Usług Logistycznych przed Wnioskodawcą, tj. Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób zaangażowany we współpracę w ewentualnymi podwykonawcami zatrudnionymi przez Spółkę Zależną.

B. będzie świadczyła Usługi Logistyczne przy wykorzystaniu zasobów technicznych i personalnych składających się na centrum dystrybucyjne (dalej: „Centrum Dystrybucyjne”), stworzone przy wykorzystaniu powierzchni magazynowej wynajmowanej przez B. od podmiotu trzeciego. Zarządzaniem Centrum Dystrybucyjnym, w tym organizowaniem i bieżącym kierownictwem nad wszelkimi procesami niezbędnymi do zapewnienia kompleksowej obsługi magazynowo-logistycznej Wnioskodawcy zajmować się będą wyłącznie pracownicy B.

W ramach Centrum Dystrybucyjnego nie zostanie specjalnie wyodrębniona przestrzeń magazynowa lub struktura organizacyjna przeznaczona jedynie do zapewnienia obsługi towarów Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do jakiejkolwiek części magazynu wykorzystywanego do świadczenia Usług Logistycznych.

Zmiany w organizacji działalności gospodarczej na terytorium Polski zakładają ponadto, że B. będzie pełnił funkcję jednego z dystrybutorów produktów końcowych Wnioskodawcy. Zasadniczo, procesy dystrybucyjne po wprowadzeniu nowego modelu działalności mają polegać na sprzedaży gotowych produktów A. UK na rzecz B. lub innego pośrednika (również podmiotu z Grupy, działającego na terytorium innego państwa), którzy następnie będą dostarczać towar finalnemu nabywcy. Co do zasady, zakłada się, że bezpośrednimi odbiorcami towarów Wnioskodawcy będą inne podmioty z Grupy. W zakresie sprzedaży towarów zamówionych przez klientów zlokalizowanych na terytorium Polski, Wnioskodawca nie zakłada współpracy z innymi pośrednikami, w tym w szczególności z podmiotami trzecimi spoza Grupy. Dla celów rozliczenia podatku VAT, Wnioskodawca oraz Spółka klasyfikują powyższe transakcje jako tzw. dostawy łańcuchowe.

Założenia współpracy pomiędzy A. UK i B. nie przewidują wyłączności, tzn. Spółka ma prawo świadczyć podobne lub tożsame usługi na rzecz innych podmiotów.

B. nie będzie działała jako agent czy przedstawiciel Wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży towarów opodatkowanej VAT w Polsce. W szczególności, pracownicy Spółki nie otrzymają jakichkolwiek pełnomocnictw czy upoważnień do podpisywania lub negocjowania kontraktów w imieniu A. UK. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę będą negocjowane i procesowane przez personel zlokalizowany w siedzibie A. UK w Wielkiej Brytanii oraz podpisywane przez odpowiednie osoby upoważnione do reprezentacji Wnioskodawcy.

B. nie będzie ponadto świadczyć na rzecz Wnioskodawcy innych usług wspierających działalność gospodarczą oraz z obszaru tzw. back office, w szczególności usług administracyjnych, księgowych, marketingowych lub zarządczych.

Wnioskodawca nie posiada ani nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału ani stałego przedstawicielstwa. A. UK nie zamierza również upoważnić żadnych podmiotów lub osób trzecich do działania w charakterze przedstawicieli handlowych uprawnionych do pozyskiwania klientów oraz zawierania umów na jej rzecz oraz w jej imieniu.

Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy w regionie (...), w tym w Polsce, są i będą podejmowane poza granicami kraju. Ponadto, ogólne zarządzanie działalnością Wnioskodawcy w Polsce (obejmujące między innymi budżetowanie, strategię i marketing, planowanie itp.) jest co do zasady realizowane zdalnie z Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

• nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe,
• zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Jak już wspomniano, przy świadczeniu Usług Montażu, B. będzie wykorzystywała maszyny oraz inne narzędzia i urządzenia przemysłowe będące w jej posiadaniu. Wnioskodawca nie będzie sprawował kontroli nad tymi zasobami. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do decydowania, jaka część zasobów materialnych Spółki Zależnej ma być zaangażowana w wykonywanie czynności w ramach Usług Montażu.

Podobnie w przypadku realizacji Usług Logistycznych poprzez Centrum Dystrybucyjne, podstawowy zasób, tj. powierzchnia magazynowa zostanie wynajęta od podmiotu trzeciego bezpośrednio przez B.. A. UK nie otrzyma prawa do swobodnego wstępu/kontroli magazynu ani decydowania o dokładnym miejscu przechowywania towarów gotowych i Komponentów stanowiących jej własność. 

A. UK nie będzie zatrudniać lub oddelegowywać do Polski własnych pracowników. Wnioskodawca nie otrzyma również prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, tj. personelem Spółki Zależnej, odpowiedzialnym za realizację bieżących zadań na jego rzecz. A. UK nie będzie miał wpływu na kształtowanie zaplecza personalnego Spółki Zależnej, w szczególności nie będzie odpowiedzialny na politykę kadrową B., procesy rekrutacyjne itp. Wnioskodawca nie będzie również decydował, którzy konkretnie pracownicy B. mają zostać wdrożeni w poszczególne procesy i zadania, realizowane w ramach Usług Montażu oraz Usług Logistycznych.

Żaden z pracowników B. nie zostanie formalnie przydzielony wyłącznie do realizacji zadań na rzecz Wnioskodawcy, tj. w razie potrzeby dany pracownik może wykonywać działania na potrzeby innych podmiotów. Pracownicy operacyjni B. nie będą ponadto otrzymywać bezpośrednich instrukcji czy poleceń od personelu Wnioskodawcy znajdującego się poza Polską ani raportować informacji dotyczących swojej bieżącej pracy personelowi kierowniczemu zlokalizowanemu poza Polską. Podsumowując, kadra kierownicza Wnioskodawcy nie będzie miała bezpośredniego wpływu na czas, zakres i sposób wykonywania zadań przez pracowników operacyjnych B.

Pytania

1)  Czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia?

2)  Czy w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne świadczone przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu VAT w państwie siedziby Wnioskodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

3)  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym:

a.  będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia oraz

b.  Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT jako świadczone na rzecz tego stałego miejsca,

czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę Zależną z tytułu świadczenia tych Usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

4)  Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie zobligowany od 1 lutego 2026 r. do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Ad 2

W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne świadczone przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu VAT w państwie siedziby Wnioskodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii) na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym:

• będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia oraz
• Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT jako świadczone na rzecz tego stałego miejsca,

to Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę Zależną z tytułu świadczenia tych Usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy oraz Spółki Zależnej w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie będzie zobligowany od 1 lutego 2026 r. do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje. Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.

Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
2. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C‑931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Ważnym dla wykładni pojęcia stałego miejsca jest ponadto wyrok Trybunału w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics). Sprawa dotyczyła świadczenia przez spółkę Cabot Plastics usług produkcji na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing) oraz innych usług pomocniczych na rzecz prawnie niezależnej, lecz powiązanej kapitałowo spółki z grupy - Cabot Switzerland. Trybunał orzekł, iż usługobiorca, który jest odrębnym pod względem prawnym podmiotem od usługodawcy, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co istotne, Trybunał uznał, że bez znaczenia dla powstania SMPD jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych/uzupełniających, które wspierają sprzedaż usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy.

W podobnym tonie TSUE wypowiedział się również w wyroku w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). W stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia do zadania pytania prejudycjalnego spółka niemiecka w związku z zakupem i sprzedażą towarów była zarejestrowana dla celów VAT w Rumunii. W tym samym państwie miała siedzibę jej spółka powiązana, która na podstawie umowy zobowiązała się świadczyć kompleksową usługę w zakresie przetwarzania i montażu towarów (elementów tapicerskich). Ponadto, spółka rumuńska wykonywała na rzecz podatnika z Niemiec szereg czynności pomocniczych i administracyjnych. Trybunał - prezentując stanowisko spójne z wcześniejszym orzecznictwem w sprawach Berlin Chemie i Cabot Plastics - ponownie wskazał, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz podmiotu. Jednocześnie TSUE określił, że podatnik będący podmiotem zagranicznym nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że należy do tej samej grupy co lokalna spółka usługodawcy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Warto przy tym również zwrócić uwagę na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, przedstawioną 1 lutego 2024 r., w sprawie C-533/22. W powoływanej opinii Rzecznik stwierdza, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE istnieje dopiero wtedy, gdy zastępuje ono spółkę główną znajdującą się w innym państwie członkowskim. W związku z tym umowa z usługodawcą może ustanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy nie odnosi się wyłącznie do świadczenia usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy. Musi raczej mieć na celu zapewnienie niezbędnego personelu lub niezbędnych zasobów materialnych, tak aby odbiorca świadczeń mógł świadczyć podobne usługi lub dostawy na miejscu (tj. w lokalizacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), jak ze spółki głównej.” Z powyżej opinii wynika, że ew. umowa, w wyniku której powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma przede wszystkim zapewniać niezbędny personel lub zasoby materialne do prowadzenia takiej działalności. Z drugiej strony, w sytuacji gdy umowa dotyczy wyłącznie świadczenia określonych usług w odniesieniu do towarów usługobiorcy, nie sposób uznać, że kreuje ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym wyraźnie odróżnić nabywanie usług od innego podmiotu (który świadczy je przy wykorzystaniu własnego zaplecza) od świadczenia usług, których istota polega na udostępnieniu zasobów materialnych i osobowych.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1)  miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2)  miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3)  działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).

Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16, uprawomocniony wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2021 r., sygn. I FSK 316/18) wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(…) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 980/17), w którym rozwinięta została kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

„To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. UK w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie zostaną bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie będzie się cechować odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym nie zostanie spełniona przesłanka dysponowania przez A. UK w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, a w szczególności nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. A. UK nie zamierza ponadto upoważnić podmiotów lub osób trzecich do działania w charakterze przedstawicieli handlowych uprawnionych do pozyskiwania klientów oraz zawierania umów na jej rzecz oraz w jej imieniu. Wnioskodawca nie planuje również delegować własnego personelu do wykonywania obowiązków na terytorium Polski.

Jak już jednak zostało wskazane, brak własnych zasobów nie wyklucza powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego podatnika, które co do zasady mogą tworzyć zlokalizowane na terytorium kraju zasoby należące do innego podmiotu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (m.in. w wydanym w polskiej sprawie wyroku C-605/12, Welmory) oraz w licznych wyrokach krajowych sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że dla spełniania przesłanki warunkującej powstanie SMPD cudze zasoby osobowe oraz materialne muszą być kontrolowane przez podatnika w zakresie porównywalnym do kontroli nad własnym zapleczem. Ta kluczowa wskazówka interpretacyjna była zawarta już w Opinii Rzecznik Generalnej z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12. Rzecznik wprost wskazała w niej: „(…) nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Innymi słowy, aby można było mówić o powstaniu SMPD zakres sprawowanej nad cudzymi zasobami kontroli musi wykraczać poza standardowe uprawnienia usługobiorcy względem usługodawcy. Czym innym jest bowiem np. zakup usługi montażu realizowanej przez świadczeniodawcę (przy wykonywaniu której swobodnie dysponuje on posiadanymi przez siebie zasobami, co do zasady odpowiadając przed swoim zleceniodawcą jedynie za rezultat wykonywanych czynności), a czym innym jest nabycie przez tegoż zleceniodawcę prawa do dysponowania zasobami należącymi innego podmiotu w celu (samodzielnego) montażu. Tylko w tym drugim przypadku można mówić o potencjalnym spełnieniu kryterium posiadania zaplecza warunkującego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. I SA/Gl 521/23, w którym sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym: „(…) - skarżąca nie posiada zaplecza ludzkiego na terytorium Polski zdolnego do odbioru („konsumowania”) nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez polskiego kontrahenta nie polega na oddaniu skarżącej do dyspozycji, czy też udostępnieniu jej infrastruktury personalnej zatrudnionej przez kontrahenta; przeciwnie, to skarżąca jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu kontrahenta, nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad tym personelem”.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przywołać najnowsze rozstrzygnięcia DKIS wydane w indywidualnych sprawach innych podatników, w których Organ odniósł się do kwestii „kontroli nad zasobami” warunkującej spełnienie przesłanki SMPD oraz potwierdził - wypowiadając się w konkretnych stanach faktycznych - na czym w praktyce może ona polegać.

Tytułem przykładu, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST, wynika, że kontrola może być rozumiana jako wpływ na to, jaka część zasobów usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na rzecz podmiotu zagranicznego. Podobnie, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.63.2022.2.RST można wywnioskować, że kontrola dostateczna dla spełnienia przesłanki posiadania zasobów personalnych stanowiących SMPD przejawia się posiadaniem wpływu na politykę personalną usługodawcy, prawem do wydawania poleceń pracownikom usługodawcy i sprawowaniem nad nimi nadzoru. Jednocześnie Organ zauważa, że uprawnienie podmiotu zagranicznego do złożenia zażalenia na działalność menadżera operacyjnego usługodawcy to za mało dla uznania, że podmiot zagraniczny ma jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze dotyczące zasobów osobowych usługodawcy.

Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.520.2022.10.RST Organ stwierdza brak spełnienia kryterium posiadania zaplecza techniczno-osobowego składającego się z zasobów usługodawcy z uwagi na fakt, że podatnik zagraniczny:

• nie ma prawa decydowania o zakresie zasobów technicznych/rzeczowych kontrahenta wykorzystywanych do świadczenia usług na jego rzecz,
• nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawcy,
• nie jest uprawniony do przeprowadzania audytów personelu usługodawcy, a także wydawania im zleceń, wytycznych lub instrukcji,
• nie może decydować w sprawach związanych z zatrudnieniem konkretnych pracowników usługodawcy, nie posiada również wpływu na obowiązki i funkcje pracowników kontrahenta czy też na dobór pracowników wykonujących usługę na swoją rzecz,
• nie posiada prawa do decydowania o zakresie zasobów osobowych kontrahenta wykorzystywanych przez niego do świadczenia usługi na swoją rzecz,
• nie ma wpływu na czas pracy pracowników usługodawcy.

Ponadto, DKIS słusznie zauważa, że „(…) nie można jednak wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i jakości świadczenia usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad personelem i zapleczem technicznym Kontrahenta w Polsce”.

Podsumowując przytoczone powyżej rozstrzygnięcia organu podatkowego, kontrola „porównywalna do właścicielskiej” powinna być rozumiana jako prawo podmiotu zagranicznego do wywierania faktycznego wpływu na to, które zasoby usługodawcy i w jakim zakresie uczestniczą w świadczeniu na jego rzecz usług lub też jako prawo do sprawowania bezpośredniego nadzoru nad tymi zasobami, ich zaangażowaniem w wykonywanie zadań na swoją rzecz, czasem pracy itp. Innymi słowy, w następstwie sprawowania przez usługobiorcę kontroli porównywanej do właścicielskiej usługodawca faktycznie traci niezależność w zakresie podejmowania decyzji operacyjnych czy organizacji własnej pracy.

W ocenie Zainteresowanych powyższe nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, nie można bowiem uznać, że zaplecze osobowe będące w dyspozycji B. (podmiotu, który będzie świadczył na rzecz Zainteresowanego Usługi Montażowe oraz Usługi Logistyczne) powinno zostać „zrównane” z zapleczem osobowym Wnioskodawcy. Personel B., który w praktyce będzie wykonywać zadania składające się na Usługi Montażowe oraz Usługi Logistyczne (we własnym zakresie lub ewentualnie przy pomocy zasobów podwykonawców będących dostawcami usług logistyczno-magazynowych) ma działać wyłącznie na rzecz swojego pracodawcy i pod jego kierownictwem.

Wnioskodawca nie otrzyma prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, tj. personelem Spółki Zależnej, odpowiedzialnym za realizację bieżących zadań na jego rzecz. A. UK nie będzie miał ponadto wpływu na kształtowanie zaplecza personalnego Spółki Zależnej, w szczególności nie będzie odpowiedzialny na politykę kadrową B., procesy rekrutacyjne itp. Wnioskodawca nie będzie również decydował, którzy konkretnie pracownicy B. mają zostać wdrożeni w poszczególne procesy i zadania, realizowane w ramach Usług Montażu oraz Usług Logistycznych.

Żaden z pracowników B. nie zostanie formalnie przydzielony wyłącznie do realizacji zadań na rzecz Wnioskodawcy, tj. w razie potrzeby dany pracownik może wykonywać działania na potrzeby innych podmiotów. Pracownicy operacyjni B. nie będą otrzymywać bezpośrednich instrukcji czy poleceń od personelu Wnioskodawcy znajdującego się poza Polską ani raportować informacji dotyczących swojej bieżącej pracy personelowi kierowniczemu zlokalizowanemu poza Polską. Kadra kierownicza Wnioskodawcy nie będzie miała bezpośredniego wpływu na czas, zakres i sposób wykonywania zadań przez pracowników operacyjnych B.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż Wnioskodawca i B. należą do tej samej Grupy, a B. jest podmiotem kontrolowanym przez A. UK. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez A. UK stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - sama w sobie nie może być ona czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej w tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, podkreślić należy, że w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od B. nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawcy usług bądź sprawowaniem kontroli nad jego zapleczem personalnym. Wnioskodawca nie będzie mieć bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich Spółki Zależnej będzie wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto A. UK nie będzie miał wpływu na godziny pracy pracowników B..

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do m.in.:

• przywoływanego wcześniej wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16 (podtrzymanych przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2021 r. sygn. I FSK 316/18), w którym sąd orzekł, że: „(…) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”
• wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 1179/21 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził: „Organ interpretacyjny wywiódł kontrolę Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym z zawartej umowy i funkcjonowaniem Spółki polskiej jako „producenta kontraktowego”, a ponadto z zobowiązania się Spółki polskiej do dostarczenia towarów o określonej jakości wraz z określeniem towarów według wskazanych parametrów i specyfikacji oraz ich ilości, a więc wytworzenie towarów zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Skarżącą w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru. W ocenie Sądu, uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej na podstawie powyższych przesłanek stanowi nie tylko błędną interpretację art. 11 ust. 1 rozporządzenia, ale przeczy zasadom swobody obrotu gospodarczego i realiom biznesowym. Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą”.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawach Berlin Chemie (a potem również Cabot Plastics oraz SC Adient Ltd & Co. KG), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE w sprawie C-333/20, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r, sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 745/19.

Z kolei analizując rozstrzygnięcia DKIS wydawane po 2022 r. można dojść do wniosku, że organy podatkowe również podzielają poglądy TSUE. Jako przykład wskazać można interpretację indywidualną z dnia 26 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.356.2024.2.RST, w której DKIS przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(…) w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy (tj. D., C. oraz A. PL) będą realizowali na rzecz Spółki określone czynności, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych podwykonawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, zasoby ludzkie B., które będą wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz A. UK nie będą mogły być jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Wnioskodawcy składające się na jego SMPD w Polsce.

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Zainteresowani są zdania, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich Spółki Zależnej, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie zostanie spełniona.

Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać zaistnienie SMPD A. UK w Polsce. Jednakże, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostanie spełniona również przesłanka dotycząca posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie będzie posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce:

• nieruchomości, takich jak biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe,
• zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi.

Zainteresowani są przy tym zdania, iż sam fakt nabywania przez Wnioskodawcę Usług Montażu oraz Usług Logistycznych, biorąc pod uwagę charakterystykę tych usług, nie może być uznany za równoznaczny z posiadaniem przez Wnioskodawcę zaplecza technicznego wykorzystywanego do ich świadczenia. Podkreślenia wymaga, że świadczenie przez B. Usług Montażu będzie sprowadzać się wyłącznie do montażu gotowych produktów z Komponentów (udostępnionych przez Wnioskodawcę), a następnie ich testowaniu. W ramach planowanych zasad współpracy strony nie przewidują, by Wnioskodawca miał sprawować jakąkolwiek kontrolę nad maszynami/ urządzeniami wykorzystywanymi przy świadczeniu Usług Montażu bądź też był uprawniony do decydowania, jaka część zasobów materialnych Spółki Zależnej będzie zaangażowana w wykonywanie czynności na jego rzecz.

Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Logistyczne mają charakter kompleksowych usług zarządzania logistyką i przechowywania towarów i nie polegają na udostępnieniu konkretnej powierzchni nieruchomości. Usługi te będą świadczone przez B. przy wykorzystaniu Centrum Dystrybucyjnego, w ramach którego nie zostanie specjalnie wyodrębniona przestrzeń magazynowa lub struktura organizacyjna przeznaczona jedynie do zapewnienia obsługi towarów Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do jakiejkolwiek części magazynu wykorzystywanego do świadczenia Usług Logistycznych. Nie sposób zatem uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie będzie prowadził do posiadania przez Wnioskodawcę wystarczającego zaplecza technicznego na terytorium Polski, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez B. (ewentualnie jej podwykonawcę), nad którego zasobami Wnioskodawca nie będzie miał jakiejkolwiek kontroli.

B. nie będzie ponadto świadczyć na rzecz Wnioskodawcy innych usług wspierających działalność gospodarczą oraz z obszaru tzw. back office, w szczególności usług administracyjnych, księgowych, marketingowych lub zarządczych.

W świetle powyższego, nie można również uznać, że Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, Zainteresowani pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez A. UK działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przedstawionym stanie faktycznym wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Wnioskodawcy w regionie (...), w tym w Polsce, są i będą podejmowane poza granicami kraju. Ponadto, ogólne zarządzanie działalnością Wnioskodawcy w Polsce (obejmujące między innymi budżetowanie, strategię i marketing, planowanie itp.) jest co do zasady realizowane zdalnie z Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie będzie znajdował się żaden pracownik Wnioskodawcy ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu A. UK. Wszystkie czynności związane z działalnością A. UK będą podejmowane w siedzibie spółki w Wielkiej Brytanii. Tam też podejmowane będą decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.

Również Spółka Zależna nie będzie uprawniona do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres świadczonych przez nią usług ograniczać się będzie do świadczenia Usług Montażowych oraz Usług Logistycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność A. UK na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Zainteresowani są zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że A. UK posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, B. będzie świadczyć Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne na rzecz Wnioskodawcy - podmiotu będącego podatnikiem i nieposiadającego siedziby na terytorium Polski. Przy czym, jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli co do zasady miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że zarówno Usługi Montażu, jak i Usługi Logistyczne nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Wskazówek co do rozumienia powyższych przepisów dostarcza m.in. NSA w wyroku z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 1519/19, w którym wyjaśniono, iż dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne świadczone przez B. mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie jeżeli:

1) A. UK posiadałby stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce oraz

2) usługi te byłyby świadczone dla tego stałego miejsca.

Biorąc natomiast pod uwagę, że w ocenie Zainteresowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadać SMPD w Polsce, Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne świadczone przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu VAT w państwie siedziby Wnioskodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii), na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1) nabycia towarów i usług,

2) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w wyniku łącznego spełnienia ustawowych przesłanek, tj.:

a)  odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu art. 15,

b)  podatek podlegający odliczeniu jest związany z transakcjami opodatkowanymi tego podatnika, tzn. z takimi czynnościami, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego oraz określenie podatku należnego,

c)  podatnik otrzymał fakturę dokumentującą transakcję,

d)  transakcja podlega opodatkowaniu VAT,

e)  w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 za nieprawidłowe, a tym samym stwierdzenia, że świadczenie Usług Montażu oraz Usług Logistycznych będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego jasno wynika, że Usługi te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według Zainteresowanych należy uznać, że nabywanie, zarówno Usług Montażu, jak i Usług Logistycznych będzie nierozerwalnie związane ze sprzedażą produktów gotowych prowadzoną przez Wnioskodawcę na rzecz B. lub jakiegokolwiek innego dystrybutora będącego członkiem Grupy. Oczywistym jest fakt, że sprzedaż ta nie mogłaby się odbyć bez wcześniejszego zmontowania sprzedawanych produktów gotowych (w ramach Usług Montażu), a następnie ich zmagazynowania oraz organizacji ich wysyłki do ostatecznego nabywcy (w ramach Usług Logistycznych). Tym samym, spełniona zostanie przesłanka pozytywna określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zakłada ponadto, że w przypadku uzyskania interpretacji negatywnej w zakresie pytań nr 1 i 2, Spółka Zależna wystawi na jego rzecz fakturę(-y) VAT dokumentujące Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne, z wykazanym podatkiem VAT w odpowiedniej stawce krajowej. Jednocześnie, w momencie otrzymania takich dokumentów, Wnioskodawca (tj. beneficjent/nabywca usług) będzie posiadać status podatnika VAT czynnego.

Jednocześnie, w odniesieniu do faktur wystawianych przez Spółkę Zależną z tytułu świadczenia Usług Montażu oraz Usług Logistycznych nie zaistnieje żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, a w konsekwencji uzna się, że świadczenie Usług Montażu oraz Usług Logistycznych, będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, Zainteresowani stoją na stanowisku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę Zależną z tytułu świadczenia Usług Montażu oraz Usług Logistycznych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4

Na wstępie Zainteresowani pragną wskazać, że 11 sierpnia 2023 r. w Dzienniku Ustaw została ogłoszona Ustawa zmieniająca. Z uwagi na fakt, że miało to miejsce przed złożeniem przedmiotowego Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Zainteresowanych przepisy wprowadzone Ustawą zmieniającą mogą być przedmiotem tego Wniosku nawet w sytuacji, gdy przepisy te wchodzą w życie po dacie jego złożenia.

Artykuł 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT art. 106ga ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednakże, art. 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT art. 106ga ust. 2 pkt 1, który wprost wyłącza z przedmiotowego obowiązku podmioty nieposiadające w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 23 Ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym przez ustawę z 9 maja 2023 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), wskazane wyżej regulacje wchodzą w życie od 1 lutego 2026 r.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, wskazane regulacje wprowadzają od 1 lutego 2026 r. obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) wyłącznie dla podatników podatku VAT, którzy posiadają w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej

Skoro zatem, w ocenie Zainteresowanych, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to obowiązek wynikający z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą nie będzie miał zastosowania do faktur wystawianych przez Wnioskodawcę po 1 lutego 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT oraz na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (od (…) 2024 r.). Przy czym, Spółka nie rozpoczęła jeszcze regularnej działalności opodatkowanej VAT na terytorium kraju (jest w trakcie organizacji).

Spółka posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki (Spółka Zależna). Wnioskodawca oraz Spółka Zależna (wspólnie: Zainteresowani) należą do międzynarodowej Grupy, która zajmuje się (…). Dotychczas sprzedaż produktów w ramach czynności opodatkowanych VAT w Polsce była realizowana wyłącznie przez Spółkę Zależną. Jednakże Spółka zdecydowała o zmianie tego modelu biznesowego, co spowoduje przeniesienie ciężaru współpracy na montaż towarów.

W związku z tym Zainteresowani zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna będzie świadczyła na rzez Spółki montaż na zlecenie. Spółka będzie nabywała części i komponenty potrzebne do produkcji specjalistycznych maszyn (Komponenty). Dostawcami tych towarów będą dostawcy z Polski, z innych państw UE lub spoza UE (import np. z Wielkiej Brytanii). Następnie Spółka będzie udostępniała Komponenty Spółce Zależnej, która zmontuje je w gotowe produkty i przetestuje (Usługi Montażu). Przy tym, Spółka zachowa własność Komponentów w momencie ich importu do Polski lub zakupu w Polsce, podczas gdy towary te będą fizycznie przechowywane i montowane w Polsce, zanim zostaną sprzedane Spółce Zależnej lub innemu podmiotowi z Grupy, spoza Polski. Współpraca pomiędzy Zainteresowanymi będzie obejmować również świadczenie pomocniczych usług magazynowo-logistycznych (Usługi Logistyczne), w ramach których Spółka Zależna zapewni Wnioskodawcy kompleksową obsługę magazynową na terytorium Polski, przy wykorzystaniu zasobów technicznych i personalnych Centrum Dystrybucyjnego wynajętego od podmiotu trzeciego. Ponadto, Spółka Zależna będzie pełniła funkcję jednego z dystrybutorów produktów końcowych Wnioskodawcy. W ramach nowego modelu działalności, dystrybucja będzie odbywała się w ramach dostaw łańcuchowych, tj. Spółka będzie sprzedawać gotowe produkty Spółce Zależnej lub innemu podmiotowi z Grupy działającemu na terytorium innego państwa. Następnie podmioty te będą dostarczać towar finalnemu nabywcy (inne podmioty z Grupy). Spółka Zależna nie będzie działała jako agent ani przedstawiciel Spółki w zakresie sprzedaży towarów opodatkowanej w Polsce podatkiem VAT i nie będzie świadczyć na Jej rzecz innych usług wspierających działalność gospodarczą oraz usług z obszaru tzw. back office, w szczególności usług administracyjnych, księgowych, marketingowych lub zarządczych.

Ad 1

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące ustalenia, czy będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, w rozporządzeniu 282/2011 została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza zapewnianego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w powołanym również przez Państwa wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…). W świetle powyższego (…) Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”.

W powołanych orzeczeniach Trybunał wskazał więc, że powierzenie lokalnemu podwykonawcy określonych zadań samo w sobie nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w danym państwie członkowskim, nawet wówczas, gdy działalność ta realizowana jest w ramach współpracy ze spółką powiązaną podmiotu zagranicznego. Jednocześnie TSUE potwierdził, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest - w państwie, w którym stałe miejsce prowadzenia działalności mogłoby powstać - obecność osób uprawnionych do podejmowania istotnych decyzji zarządczych, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

Natomiast w wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizowała na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii. Spółka oraz polska Spółka Zależna należą do międzynarodowej Grupy zajmującej się (…). Spółka zamierza zmienić model współpracy ze Spółką Zależną, który dotychczas sprowadzał się do sprzedaży Jej produktów. W nowym modelu, Spółka Zależna będzie świadczyć na rzecz Spółki Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych.

Spółka wskazała, że nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału ani stałego przedstawicielstwa. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Spółka nie będzie również oddelegowywać do Polski własnych pracowników. Ponadto, Spółka nie będzie upoważniać żadnych podmiotów ani osób trzecich do działania w charakterze przedstawicieli handlowych, którzy byliby uprawnieni do pozyskiwania klientów i zawierania umów w Jej imieniu/na Jej rzecz. Umowy zawierane przez Spółkę będą negocjowane i procedowane przez personel zlokalizowany w Wielkiej Brytanii (państwo siedziby) i podpisywane przez osoby upoważnione do reprezentacji Spółki. Jednocześnie, wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności gospodarczej Spółki w regionie (...), w tym w Polsce, są i będą podejmowane poza granicami kraju. Również ogólne zarządzanie działalnością Spółki w Polsce, obejmujące m.in. budżetowanie, strategię i marketing, planowanie itp. jest realizowane zdalnie z Wielkiej Brytanii. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie zamierza posiadać, wynajmować lub używać na potrzeby swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości (biura, lokale, punkty sprzedaży, miejsca magazynowe) ani zasobów technicznych, maszyn, urządzeń lub narzędzi. Oznacza to, że Spółka nie posiada w Polsce również zasobów technicznych.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Spółka jest właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym polskiej Spółki Zależnej, która będzie pełniła funkcję dystrybutora produktów końcowych Spółki oraz będzie świadczyła na Jej rzecz Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne. Do świadczenia Usług Montażu, Spółka Zależna będzie wykorzystywała własne zasoby, tj. własne maszyny, narzędzia i urządzenia przemysłowe. Spółka nie będzie sprawowała kontroli nad tymi zasobami i nie będzie uprawniona do decydowania, jaka część zasobów materialnych Spółki Zależnej ma być zaangażowana w wykonywanie Usług Montażu. Z kolei do realizacji Usług Logistycznych Spółka Zależna będzie wykorzystywała zasoby techniczne i personalne składające się na Centrum Dystrybucyjne, które wynajmie od podmiotu trzeciego. Zarządzaniem Centrum Dystrybucyjnym, w tym organizacją i bieżącym kierownictwem nad wszelkimi procesami niezbędnymi do zapewnienia kompleksowej obsługi magazynowo-logistycznej Spółki zajmować się będą wyłącznie pracownicy Spółki Zależnej. Usługi Logistyczne będą wykonywane bezpośrednio przez personel Spółki Zależnej lub przez pracowników podmiotu, którego Spółka Zależna zatrudni jako swojego podwykonawcę. Przy czym, w takim przypadku Spółka nie będzie w żaden sposób zaangażowana we współpracę z podwykonawcami. Za pełen zakres Usług Logistycznych przed Spółką będzie odpowiadała Spółka Zależna. Spółka nie będzie miała prawa do swobodnego wstępu/kontroli magazynu ani decydowania o dokładnym miejscu przechowywania towarów gotowych i Komponentów, które stanowią jej własność.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie będzie miała prawa do sprawowania bezpośredniej kontroli nad personelem Spółki Zależnej, odpowiedzialnym za realizację bieżących zadań na jej rzecz. W szczególności Spółka nie będzie miała wpływu na politykę kadrową Spółki Zależnej, procesy rekrutacyjne itp. Spółka nie będzie również decydowała o tym, którzy konkretnie pracownicy Spółki Zależnej będą wdrożeni w poszczególne procesy i zadania, realizowane w ramach Usług Montażu oraz Usług Logistycznych. Żaden z pracowników Spółki Zależnej nie będzie formalnie przydzielony wyłącznie do realizacji zadań na rzecz Spółki - w razie potrzeby dany pracownik może wykonywać działania na potrzeby innych podmiotów. Kadra kierownicza Spółki znajdująca się poza Polską nie będzie miała bezpośredniego wpływu na czas, zakres i sposób wykonywania zadań przez pracowników operacyjnych Spółki Zależnej, tj. nie będzie wydawać im instrukcji ani poleceń. Pracownicy Spółki Zależnej nie będą raportować Spółce informacji dotyczących swojej bieżącej pracy. Przy czym, jak Państwo wskazali, pracownicy Spółki Zależnej nie otrzymają pełnomocnictw/upoważnień do podpisywania lub negocjowania kontraktów w imieniu Spółki. Umowy dotyczące Spółki będą negocjowane i procesowane przez personel z Wielkiej Brytanii i podpisywane przez osoby upoważnione do Jej reprezentacji. Jednocześnie, przyjęte przez Zainteresowanych założenia współpracy nie przewidują wyłączności, tj. Spółka Zależna może świadczyć podobne lub tożsame usługi na rzecz innych podmiotów.

Zatem, pomimo, że Spółka Zależna jest podmiotem należącym w całości do Spółki, Spółka nie ma bezpośredniej kontroli, nadzoru ani bezpośredniego wpływu na zasoby kadrowe/techniczne/ majątkowe Spółki Zależnej wykorzystywane do świadczenia usług na jej rzecz, porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości i ruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w państwie siedziby, tj. w Wielkiej Brytanii i tam podpisywane są umowy dotyczące działalności Spółki. Również Spółka Zależna nie posiada upoważnień/pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto, warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie, wskazali Państwo, że wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są w Wielkiej Brytanii i tam zawierane są umowy związane z tą działalnością.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Spółka Zależna będzie świadczyła na rzecz Spółki określone usługi (Usługi Montażu, Usługi Logistyczne), a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Spółki Zależnej byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki. Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1, z którego wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości przedstawione w pytaniu 2 dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania Usług Montażu oraz Usług Logistycznych świadczonych przez Spółkę Zależną.

Odnosząc się do przestawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Zatem, o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością w przypadku, gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

W analizowanej sprawie Spółka Zależna będzie świadczyła na rzecz Spółki Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne.

Usługi Montażu będą przebiegały w ten sposób, że Spółka będzie udostępniać swoje Komponenty Spółce Zależnej, które Spółka Zależna zmontuje w gotowe produkty i przetestuje. Przez cały czas trwania ww. czynności Spółka pozostanie właścicielem Komponentów. Komponenty dostarczane przez Spółkę mają podstawowe znaczenie dla wytwarzanych towarów oraz stanowią większą część wartości końcowego produktu. Spółka Zależna może wykorzystywać własne materiały eksploatacyjne w procesie montażowym, ale będą one miały marginalny udział w wartości finalnego produktu. Gotowe produkty będą przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę w ramach dostaw łańcuchowych.

Należy zauważyć, że względem opisanych Usług Montażu, ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalenia miejsca opodatkowania, zatem należy je ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i jak ustaliłem w tej interpretacji nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, ww. Usługi Montażu nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie Usług Logistycznych Spółka wskazała, że w ramach tych usług, Spółka Zależna zapewni Jej kompleksową obsługę magazynową na terytorium Polski, obejmującą zarządzanie zapasami w magazynie, przyjęcie i rozładowanie Komponentów zakupionych lub przemieszczonych do Polski przez Spółkę, magazynowanie towarów, pakowanie i etykietowanie gotowych produktów i przygotowywanie ich do wysyłki do odbiorcy oraz kontakt z przewoźnikami. Spółka Zależna będzie świadczyła ww. usługi poprzez Centrum Dystrybucyjne. W celu realizacji Usług Logistycznych, Spółka Zależna wynajmie powierzchnię magazynową od podmiotu trzeciego. Przy czym, w ramach Centrum Dystrybucyjnego nie zostanie wyodrębniona przestrzeń magazynowa przeznaczona jedynie do zapewnienia obsługi towarów Spółki. Spółka nie będzie miała swobodnego wstępu/dostępu do jakiejkolwiek części magazynu wykorzystywanego do świadczenia Usług Logistycznych ani decydowania o dokładnym miejscu przechowywania Komponentów oraz gotowych produktów stanowiących jej własność.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że Usługi Logistyczne świadczone przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki nie stanowią usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie, do ww. usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Oznacza to, że miejsce świadczenia Usług Logistycznych również należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii i jednocześnie nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, opisane Usługi Logistyczne nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 2, zgodnie z którym Usługi Montażu oraz Usługi Logistyczne świadczone przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT w państwie siedziby Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie 1 lutego 2026 r.:

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie 1 lutego 2026 r.:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak uznałem, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wyjaśniam, że nie odniosłem się do pytania nr 2 ponieważ oczekiwali Państwo rozstrzygnięcia w tym zakresie wyłącznie w przypadku, gdy uznam, że Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscem opodatkowania Usług Montażu i Usług Logistycznych będzie terytorium Polski.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Limited (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.