Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.303.2025.2.RST

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2025 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 czerwca 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. B.V.

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka i Zainteresowany należą do grupy kapitałowej (...), zajmującej się sprzedażą ubrań i akcesoriów zarówno za pośrednictwem stron internetowych (online), jak i sklepów oraz domów towarowych.

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Holandii zarejestrowanym w tym państwie dla celów VAT. Ponadto Wnioskodawca jest od 24 stycznia 2018 r. zarejestrowany jako czynny podatnik dla celów podatku VAT również w Polsce.

Wnioskodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej dokonuje i będzie dokonywał sprzedaży towarów przez Internet (tzw. sprzedaż e-commerce) głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (B2C), niemniej zdarza się, że dokonuje również sprzedaży na rzecz podatników (B2B). Obecnie klientami są wyżej wymienione podmioty z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej (m.in. Norwegia, Szwajcaria, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Zjednoczone Emiraty Arabskie).

Zainteresowany jest podmiotem prawa polskiego z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest świadczenie usług logistycznych. Usługi logistyczne są świadczone obecnie wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, jakkolwiek nie jest wykluczone, iż usługi te będą świadczone również na rzecz innych podmiotów z grupy (...). Do niedawna, wspomniane wyżej usługi były świadczone wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, jednakże ze względu na ostatnie zmiany w strukturze biznesowej oraz rozpoczęcie sprzedaży detalicznej w Polsce, Zainteresowany podejmuje analogiczne czynności również na potrzeby własnej działalności.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany działają w ramach tej samej grupy (...). W rezultacie na przestrzeni lat poszczególne osoby pełniły funkcje członków zarządu zarówno u Wnioskodawcy, jak i u Zainteresowanego, jakkolwiek obecnie skład Zarządu obu podmiotów nie jest tożsamy.

Wnioskodawca dokonuje / będzie dokonywał na terenie Polski następujących czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,
• odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość w rozumieniu art. 2 pkt 22a ustawy o VAT,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
• eksport towarów.

Spółka zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług logistycznych (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w postaci kompleksowej obsługi procesów związanych z szeroko rozumianą logistyką, wysyłką i zwrotami towarów, które są dostarczane do klientów w innych krajach, jak również w ograniczonym zakresie w Polsce. Powyższe kompleksowe usługi logistyczne świadczone na podstawie Umowy przez Usługodawcę obejmują wiele czynności związanych z obsługą przesyłek, w szczególności:

a) procesy przychodzące, tj.:

• odbiór nowych towarów (w tym rozładunek),
• etykietowanie,
• przepakowanie,
• przeróbki,
• obsługa zwrotów;

b) procesy wychodzące:

• przygotowywanie towaru (w tym m.in. kompletowanie zamówienia, pakowanie)

c) magazynowanie (przechowywanie towarów, liczenie zapasów);

d) wsparcie w obsłudze zwrotów:

• rozładunek paczek,
• sprawdzenie i rozpakowanie paczek,
• procedura reklamacyjna (przy czym Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż procesy związane z rozpatrywaniem reklamacji i podejmowaniem decyzji w tym zakresie dokonywane są poza terytorium Polski przez Wnioskodawcę),
• pakowanie towarów,
• przygotowanie opakowań,

e) inne świadczenia: np. czynności logistyczne związane z organizacją wysyłki towarów.

Wnioskodawca nie zatrudnia/nie planuje zatrudniać w Polsce żadnych pracowników oraz nie posiada żadnych przedstawicieli handlowych upoważnionych do działania w jego imieniu na terytorium Polski. Wszystkie procesy związane z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umów i decyzjami biznesowymi, obsługą strony internetowej (platformy sprzedażowej) są/będą prowadzone przez Spółkę poza terytorium kraju (w Holandii oraz Danii). Obsługa klientów jest/będzie realizowana przez call centre zlokalizowane poza terytorium kraju. Obsługa reklamacji od strony formalnej jest/będzie również realizowana przez personel Spółki poza terytorium kraju.

Wnioskodawca nie jest (i nie planuje być) właścicielem, ani nie wynajmuje (nie planuje wynajmować) żadnej nieruchomości w Polsce. Nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce również żadnych środków trwałych (wyposażenia, maszyn, urządzeń).

Nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę towary są/będą przechowywane w Polsce przez Usługodawcę w ramach usług realizowanych na podstawie zawartej Umowy.

Umowa nie przyznaje Wnioskodawcy prawa swobodnego dysponowania jakąkolwiek powierzchnią magazynową, nie określa nawet nieruchomości, w której mają być przechowywane towary Wnioskodawcy. Umowa nie zawiera informacji co do okresu, na który została zawarta.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Usługodawca korzysta z budynków położonych w (...) (jest właścicielem jednego z budynków, zaś drugi wynajmuje). Oba budynki wykorzystywane są do celów przechowywania materiałów do pakowania, które są używane do świadczenia usług na podstawie Umowy, a także do świadczenia usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy oraz dla celów biurowych. Wyposażenie magazynowe i sprzęt do jego obsługi (np. wózki widłowe) są własnością Zainteresowanego. Magazyn w (...) jest także przeznaczony do przechowywania towarów należących do Wnioskodawcy, przy czym nie jest wykluczone, że będzie on wykorzystywany do przechowywania towarów należących do innych podmiotów z grupy (...).

Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Zainteresowanego w Polsce (świadczenia będą przez Zainteresowanego realizowane przy użyciu jego własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie ma i nie będzie posiadał jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie budynków wykorzystywanych przez Zainteresowanego w Polsce oraz nie ma i nie będzie kontrolował doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Zainteresowanego w celu świadczenia usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy).

Usługodawca obecnie zatrudnia 3 pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

• Kierownik techniczny obiektu (Facility Manager);
• Specjalista ds. Zaopatrzenia (Procurement Specialist);
• Manager obiektu (Site Manager).

Wyżej wymienieni pracownicy są głównie odpowiedzialni za administracyjne wsparcie działalności Usługodawcy. Dodatkowo, Usługodawca zawarł umowę z niepowiązanym podmiotem (dalej: Podmiot A), na podstawie której podzleca mu czynności opisane w punktach a) - d) powyżej. Podmiot A zapewnia personel oraz know-how, zaś Zainteresowany zapewnia infrastrukturę i sprawuje ogólny nadzór nad wykonywaniem usług. Pozostałe czynności opisane w punkcie e) powyżej (tj. logistyka i wysyłka towarów) pozostają w gestii Zainteresowanego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż Zainteresowany nie ma i nie będzie mieć bezpośredniego kontaktu z klientami Wnioskodawcy, a procesy związane z obsługą klienta w zakresie obrotu towarowego Wnioskodawcy prowadzone są / będą przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski.

Wnioskodawca nie ma i nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce. W związku z tym, sprawowanie bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym Usługodawcy pozostaje / będzie pozostawać w wyłącznej gestii Usługodawcy jako pracodawcy oraz jako zleceniodawcy w odniesieniu do Podmiotu A.

Podsumowując:

• Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał własnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce w związku z realizacją czynności opodatkowanych VAT w Polsce, jak również w związku z nabywanymi od Usługodawcy usługami logistycznymi.
• Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce (sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Zainteresowanego oraz nad zleceniobiorcą (Podmiot A) pozostaje w wyłącznej gestii Zainteresowanego jako pracodawcy i zleceniodawcy wobec Podmiotu A).
• Wnioskodawca nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce (świadczenia będą realizowane przez Usługodawcę przy użyciu własnych zasobów, a Wnioskodawca nie będzie posiadał jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie Magazynu w (...) (ani innych lokalizacjach) oraz nie będzie kontrolował doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Zainteresowanego w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy).
• Spółka nie posiada i nie będzie posiadać również bezpośredniego dostępu do Magazynu w (...) gdzie przechowywane są / będą towary będące własnością Wnioskodawcy.

Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną dla Spółki oraz Zainteresowanego przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.343.2019.2.AJ, w przedstawionym modelu współpracy Spółka posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca działając w oparciu o otrzymaną interpretację indywidualną dokonuje rozliczeń VAT w (…) Urzędzie Skarbowym w (...) (dalej: Urząd Skarbowy). Dnia 15 stycznia 2025 r. A. B.V. otrzymała korespondencję e-mailową od Urzędu Skarbowego, w której wskazano, że w ocenie organu nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w efekcie konieczna będzie zmiana przypisanego urzędu skarbowego na urząd właściwy dla podmiotów zagranicznych niemających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W odpowiedzi do Urzędu Skarbowego A. B.V. wskazała, że podjęła decyzję o złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w celu ustalenia, czy w świetle aktualnej linii interpretacyjnej oraz orzecznictwa powinna być traktowana jako podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a zmian w zakresie właściwości urzędów skarbowych dokona po wydaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Spółka wraz Zainteresowanym zdecydowali się na wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

Pytania

1) Czy Wnioskodawca i Zainteresowany prawidłowo przyjmują, że w przedstawionym wyżej modelu działalności Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT?

2) W przypadku odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, że Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - czy opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia ww. usług dla celów VAT jest położone poza Polską)?

3) W przypadku odpowiedzi Organu Interpretacyjnego na pytanie nr 1, że Wnioskodawca posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług realizowanych przez Zainteresowanego jest / będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce - czy Wnioskodawca (będący zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) ma / będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w opisanym modelu działalności realizowanej przez Spółkę, Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT.

Ad 2

Jeśli Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską). W związku z tym, Zainteresowany powinien wystawiać faktury za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy na jego zagraniczny (holenderski) numer VAT. W efekcie, Wnioskodawca nie powinien tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli Organ Interpretacyjny uzna, że Wnioskodawca posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wówczas w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, zaś Wnioskodawca jest / będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia ww. usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawy o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L.77.1 z dnia 23 marca 2011 r, dalej: Rozporządzenie). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pasywne stałe miejsce prowadzenia działalności).

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (tzw. aktywne stałe miejsce prowadzenia działalności).

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „(…) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

• C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,
• C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Ponadto, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Wnioskodawca i Zainteresowany pragną zwrócić uwagę, iż 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

• „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);
• „(...) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43);
• „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie” (pkt 47).

Wobec powyższego, Spółka i Zainteresowany pragną podkreślić, że z przywołanej opinii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny, mający siedzibę na terytorium Polski, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Dodatkowych wskazówek w zakresie zasad ustalania czy podmiot posiadający siedzibę w jednym państwie ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w innym państwie dostarczył również wyrok TSUE wydany 7 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. C-333/20 (Berlin Chemie). Sprawa dotyczyła spółki mającej siedzibę w Niemczech, która sprzedawała produkty farmaceutyczne do Rumunii i w związku z tym zawarła umowę na świadczenie usług ze spółką z Rumunii. W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

• Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.
• W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki.
• Tymczasem należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12).
• Następnie, jak wynika z orzecznictwa (…), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.
• Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
• Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.
• Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.
• W świetle całości powyższych rozważań na trzy pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Dalsze wskazówki co do kwalifikacji przyjętego sposobu działalności jako powodującego powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej na terenie innego kraju przedstawione zostały w wyroku TSUE wydanym 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastic Belgium, sygn. C-232/22. Sprawa dotyczyła spółki belgijskiej, która zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z powiązanym podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Belgii). W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

• „Kwalifikacja jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego. Należy jej dokonać w świetle realiów gospodarczych i handlowych. Sam fakt, że firma ma filię w innym kraju, nie oznacza, że ma tam FE.
• Nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich i technicznych. Konieczne jest, aby podatnik mógł rozporządzać tymi środkami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi - np. na podstawie umowy o pracę lub leasingu.
• Nawet jeśli podatnik świadczy usługi tylko na rzecz jednego klienta, należy uznać, że podatnik rozporządza swoimi zasobami na własne potrzeby. Inaczej jest w przypadku stwierdzenia, że na podstawie obowiązujących postanowień umownych usługobiorca rozporządza zasobami usługodawcy jak swoimi własnymi. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy usługobiorca ma stały i natychmiastowy dostęp do obiektów, tak jakby były jego własnymi. Istotne mogą tu być następujące czynniki: podmiot belgijski jest zobowiązany do używania sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów dla firmy szwajcarskiej oraz że stanowi to prawie cały obrót podmiotu belgijskiego.
• Jednak nawet w takich okolicznościach nie można stwierdzić, że obiekty podmiotu belgijskiego stają się obiektami firmy szwajcarskiej - spółka belgijska pozostaje odpowiedzialna za własne obiekty i świadczy te usługi na własne ryzyko.
• Należy odróżnić świadczenie usług produkcyjnych przez podmiot belgijski podmiotowi szwajcarskiemu od sprzedaży przez podmiot szwajcarski towarów pochodzących z tej produkcji.
• Jeśli chodzi o usługi produkcyjne: te same obiekty nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbierania tych samych usług. W przedmiotowej sprawie trudno jest dokonać rozróżnienia między podmiotami belgijskimi świadczącymi usługi a obiektami otrzymującymi usługi.
• Dzięki dodatkowym usługom belgijska firma wspiera szwajcarski podmiot w prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Belgii.
• Należy jednak rozróżnić FE wynikające z zakupu usług od faktu prowadzenia działalności sprzedażowej”.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również z wniosków z przytoczonego orzecznictwa TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

• występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
• istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
• działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:

„(...) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Wobec powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że działalność podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 18 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 797/19 podkreślił, że: „(…) W szczególności spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, i nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki. Spółkę i partnera, jako podmioty prowadzące działalność niezależnie od siebie, łączy umowa, na mocy której partner świadczy usługi na materiale powierzonym od spółki.

Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (...), w którym TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53)”.

Ponadto NSA wskazał również, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54)”.

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 761/19, analogicznie jak w orzecznictwie TSUE wskazał, iż „(...) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Ponadto, NSA w wyroku z 22 października 2021 r. o sygn. I FSK 1519/19, zauważył również, że:

• dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym;
• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie, w wyroku NSA z 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20, wskazano, iż zgodnie z Opinią Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. (w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o) i z dorobkiem orzeczniczym polskich sądów administracyjnych, jak również TSUE „(…) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Ponadto NSA wskazał również: „(…) Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48)”.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST wskazano, że „Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski”.

Jednocześnie warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski podkreślając przy tym, że „(…)aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR, DKIS, jednoznacznie wskazał, że „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej i personelu podmiotu zagranicznego oraz czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na twierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Wnioskodawca nie spełni przesłanek niezbędnych do potwierdzenia posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W konsekwencji, usługi nabywane przez Wnioskodawcę w Polsce będą opodatkowane VAT zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, tj. na terytorium Holandii.

Poniżej Wnioskodawca i Zainteresowany przedstawiają argumenty odnoszące się do kryteriów oceny istnienia stałego miejsca prowadzania działalności.

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje jednocześnie konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego, jak i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.449.2022.2.RST, w której to DKIS potwierdził, że: „(…) Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. (...) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. (...) Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo- rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest to, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W związku z tym, iż obecny oraz przyszły model współpracy między Wnioskodawcą a Zainteresowanym jest modelem funkcjonującym od pewnego czasu, potencjalnie można przyjąć, iż cechuje się on pewną dozą „stałości”. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, jego działalność na terytorium Polski nie spełnia / nie będzie spełniać tego kryterium. Długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywać na terytorium kraju żadnych struktur osobowych ani technicznych, nie może być bowiem uznane za spełnienie warunku stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obecność Wnioskodawcy w Polsce jest / będzie głównie związana z nabywaniem świadczeń pomocniczych względem podstawowej działalności, jaką jest sprzedaż towarów na rynek Unii Europejskiej oraz poza jego granice. Nabywane usługi logistyczne, mają zatem jedynie wspierać efektywną realizację głównej działalności Wnioskodawcy poprzez przechowywanie/magazynowanie towarów, przygotowywanie towarów do wysyłki, czy obsługę zwrotów. Działalność Wnioskodawcy nie jest / nie będzie związana z istnieniem „stałego zaplecza technicznego i osobowego” na terytorium Polski, a tym samym, nie można przyjąć, iż zamiarem Wnioskodawcy jest / będzie prowadzenie działalności w sposób permanentny z Polski. Należy podkreślić, iż działalność Wnioskodawcy prowadzona jest / będzie prowadzona na terytorium Holandii i wszystkie operacje związane z jej zarządzaniem są prowadzone / będą prowadzone przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski w ramach posiadanych tam struktur organizacyjnych.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego warunek stałości prowadzonej działalności gospodarczej, który należy rozpatrywać w kontekście zaplecza technicznego i osobowego, nie jest oraz nie będzie spełniony.

B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie można uznać, że realizowana przez niego działalność w Polsce ma / będzie mieć charakter niezależny. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, osoby upoważnione do podejmowania wiążących decyzji związanych z działalnością Spółki, jak również do negocjowania bądź zawierania umów w imieniu Spółki, nie działają / nie będą działały na terytorium Polski. Ponadto, Spółka nie zatrudnia / nie będzie zatrudniała żadnego personelu w Polsce. Wszelkie decyzje strategiczne i biznesowe (w tym dotyczące marketingu, sprzedaży, finansów itd.) są / będą podejmowane przez zarząd oraz upoważnionych pracowników w siedzibie Wnioskodawcy, tj. w Holandii. W związku z tym, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada struktury organizacyjnej na terytorium Polski, która pozwalałaby na prowadzenie działalności lub zarządzanie nią.

Zainteresowany jest / będzie odpowiedzialny wyłącznie za świadczenie usług logistycznych na rzecz Spółki. Spółka podkreśla, że osoby pracujące na terenie magazynu w (...) są / będą zatrudnione przez Zainteresowanego lub zewnętrzny podmiot będący podwykonawcą Zainteresowanego, tj. Podmiot A. W rezultacie, należy przyjąć, iż działalność Zainteresowanego i świadczenia dokonywane przez niego na rzecz Wnioskodawcy mają / będą mieć jedynie charakter pomocniczy wspierający główną działalność Spółki prowadzoną w Holandii.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej autonomicznej ani niezależnej struktury zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie jest oraz nie będzie spełniony.

Brak możliwości zawierania wiążących umów w imieniu zagranicznego podmiotu co do analizy kryterium niezależności prowadzonej działalności został opisany przez DKIS m.in. w interpretacji z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Również m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC, DKIS potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Kwestię wpływu samodzielności na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zaadresował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20, w którym to sąd wskazał, iż „Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Wskazane wyżej wnioski potwierdza również interpretacja indywidualna z 11 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN, w której to DKIS stwierdził, że „Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki. Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m.in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi IT. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii. Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać w/w zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym etapie nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału.”

Na powyższe rozumienie wskazuje również interpretacja indywidualna z 7 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST, w której organ argumentował, że „Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

C. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Spółki i Zainteresowanego nie można również stwierdzić na podstawie przedstawionego opisu w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, że Wnioskodawca posiada i będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka nie będzie miała Polsce żadnych zasobów ludzkich ani technicznych przeznaczonych do działań logistycznych.

Potwierdza to w szczególności fakt, iż:

• Wnioskodawca nie zatrudnia / nie będzie zatrudniać żadnego personelu w Polsce oraz nie deleguje i nie planuje delegować pracowników do Polski z innych lokalizacji.
• Spółka nie sprawuje / nie będzie sprawować kontroli nad zasobami ludzkimi należącymi do innych podmiotów mających siedzibę w Polsce (tj. nad pracownikami Zainteresowanego lub Podmiotu A), jak gdyby to byli jej właśni pracownicy. W szczególności Zainteresowany jest i pozostanie niezależny w zakresie zatrudniania personelu, zarządzania, alokacji zadań oraz nadzoru nad tym personelem, bez kontroli ze strony Spółki.
• Usługi wykonywane są oraz będą na terenie i w pomieszczeniach Zainteresowanego, natomiast Spółka nie ma oraz nie będzie posiadać nieograniczonego prawa wstępu do magazynu w (...) oraz innych pomieszczeń czy biur należących do Zainteresowanego. W szczególności, Wnioskodawca nie ma oraz nie będzie miał prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu.
• Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do Zainteresowanego znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej.
• Spółka nie dysponuje oraz nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (w tym nabywania i świadczenia usług). Spółka nie posiada ani nie wynajmuje na stałe żadnych nieruchomości w Polsce ani żadnej innej infrastruktury technicznej (nieruchomości, samochodów czy innych ruchomości). Jedynym majątkiem Spółki w Polsce są / będą towary przeznaczone na sprzedaż.
• Magazyn, w którym przechowywane są / będą towary należące do Wnioskodawcy, jest własnością Zainteresowanego.
• Wnioskodawca nie posiada oraz nie będzie posiadał oddziału, biura ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski oraz nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Spółki pracę na terenie siedziby magazynu w (...).
• Ponadto, Wnioskodawca nie sprawuje oraz nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Zainteresowanego w Polsce. Świadczenia są / będą realizowane przez Zainteresowanego przy użyciu jego własnego wyposażenia, a Spółka nie posiada i nie planuje nabycia jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie magazynu w (...) oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Zainteresowanego w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Spółki i Usługodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w stanowisku prezentowany przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RS, DIKS wskazał, iż „(…) Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (podobne wnioski zostały również wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2022.2.RST).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego warunek posiadania odpowiedniego zasobów ludzkich oraz technicznych również nie jest oraz nie będzie spełniony.

Ponadto powyższe stanowisko wspiera fakt, iż w rozstrzygnięciach (np. wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie, sygn. C-333/20 oraz wyrok NSA z 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20) wskazuje się, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w innym kraju, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową (i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

• W opisanym modelu działalności realizowanej przez Spółkę, Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT. Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego żaden z elementów modelu działalności Wnioskodawcy nie powoduje i nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
• Jeśli organ zgodzi się ze stanowiskiem, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W związku z tym, Zainteresowany powinien wystawiać faktury za świadczenie usług na rzecz Spółki z jej holenderskim numerem VAT. W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT.
• Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli organ uzna, że Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT opisane we wniosku usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, Wnioskodawca jest / będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jego rzecz przez Zainteresowanego z tytułu świadczenia w/w usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT). Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C- 155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka i Zainteresowany należą do grupy kapitałowej zajmującej się sprzedażą ubrań i akcesoriów zarówno za pośrednictwem stron internetowych (online), jak i sklepów oraz domów towarowych. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej dokonuje i będzie dokonywał sprzedaży towarów przez Internet (tzw. sprzedaż e-commerce) głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (B2C), niemniej zdarza się, że dokonuje również sprzedaży na rzecz podatników (B2B). Obecnie klientami są wyżej wymienione podmioty z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej (m.in. Norwegia, Szwajcaria, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Zjednoczone Emiraty Arabskie). Przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest natomiast świadczenie usług logistycznych. Usługi logistyczne są świadczone obecnie wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Nie jest jednak wykluczone, iż usługi te będą świadczone również na rzecz innych podmiotów z grupy (...). Dodatkowo ze względu na ostatnie zmiany w strukturze biznesowej oraz rozpoczęcie sprzedaży detalicznej w Polsce, Zainteresowany podejmuje analogiczne czynności również na potrzeby własnej działalności. Spółka zawarła z Usługodawcą Umowę o świadczenie usług logistycznych. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w postaci kompleksowej obsługi procesów związanych z szeroko rozumianą logistyką, wysyłką i zwrotami towarów, które są dostarczane do klientów w innych krajach, jak również w ograniczonym zakresie w Polsce. Usługodawca (Zainteresowany) obecnie zatrudnia 3 pracowników którzy są głównie odpowiedzialni za administracyjne wsparcie działalności Usługodawcy. Dodatkowo, Usługodawca zawarł umowę z niepowiązanym podmiotem (Podmiot A), na podstawie której podzleca mu część czynności wykonywanych na rzecz Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w przedstawionym modelu działalności Wnioskodawca nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w Spółka A. B.V. nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się sprzedażą ubrań i akcesoriów zarówno za pośrednictwem stron internetowych (online), jak i sklepów oraz domów towarowych. Wnioskodawca w zakresie swojej działalności gospodarczej dokonuje i będzie dokonywał sprzedaży towarów głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (B2C), niemniej zdarza się, że dokonuje również sprzedaży na rzecz podatników (B2B). Obecnie klientami są wyżej wymienione podmioty z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej (m.in. Norwegia, Szwajcaria, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Zjednoczone Emiraty Arabskie). Spółka zawarła z polskim Usługodawcą (Zainteresowanym), należącym do tej grupy kapitałowej, Umowę o świadczenie usług logistycznych. Przedmiotem Umowy jest świadczenie usług w postaci kompleksowej obsługi procesów związanych z szeroko rozumianą logistyką, wysyłką i zwrotami towarów, które są dostarczane do klientów w innych krajach, jak również w ograniczonym zakresie w Polsce. Usługodawca podzleca część zadań wykonywanych w ramach Umowy podmiotowi niepowiązanemu (Podmiot A).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia / nie planuje zatrudniać w Polsce żadnych pracowników oraz nie posiada żadnych przedstawicieli handlowych upoważnionych do działania w jego imieniu na terytorium Polski. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego/rzeczowego Spółka nie jest (i nie planuje być) właścicielem, ani nie wynajmuje (nie planuje wynajmować) żadnej nieruchomości w Polsce. Dodatkowo Spółka nie posiada (i nie planuje posiadać) w Polsce również żadnych środków trwałych (wyposażenia, maszyn, urządzeń). Natomiast procesy związane z obsługą klienta w zakresie obrotu towarowego Spółki prowadzone są / będą przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski. Zatem mając na uwadze powyższe informacje wskazać należy, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadać żadnego własnego zaplecza personalnego ani technicznego / rzeczowego na terytorium Polski.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z wniosku wynika, że Spółka co prawda nabywa usługi logistyczne od Usługodawcy (Zainteresowango) jednakże nie sprawuje i nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce (sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Zainteresowanego oraz nad zleceniobiorcą (Podmiot A) pozostaje w wyłącznej gestii Zainteresowanego jako pracodawcy i zleceniodawcy wobec Podmiotu A). Ponadto Spółka nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce (świadczenia będą realizowane przez Usługodawcę przy użyciu własnych zasobów, a Wnioskodawca nie będzie posiadał jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie Magazynu w (...) (ani innych lokalizacjach) oraz nie będzie kontrolował doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Zainteresowanego w celu świadczenia usług na jego rzecz). W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie posiada / nie będzie również posiadała na terytorium Polski kontroli nad zapleczem personalny i technicznym / rzeczowym Zainteresowanego porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz nieruchomości i nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie procesy związane z pozyskiwaniem klientów, zawieraniem umów i decyzjami biznesowymi, obsługą strony internetowej (platformy sprzedażowej) są / będą prowadzone przez Spółkę poza terytorium kraju (w Holandii oraz Danii). Również obsługa klientów i obsługa reklamacji jest / będzie realizowana przez call centre zlokalizowane poza terytorium kraju. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest/będzie kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Zainteresowany świadczy / będzie świadczył na rzecz Spółki usługi logistyczne, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Zainteresowanego byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że mając na uwadze aktualne orzecznictwo TSUE Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2 jest natomiast ustalenie czy usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia ww. usług dla celów VAT jest poza Polską).

Jak wynika z opisu sprawy Zainteresowany świadczy na rzecz Spółki na podstawie zawartej Umowy usługi logistyczne, które obejmują przede wszystkim: procesy przychodzące (odbiór nowych towarów, w tym rozładunek; etykietowanie; przepakowanie; przeróbki; obsługa zwrotów), procesy wychodzące (przygotowywanie towaru, w tym m.in. kompletowanie zamówienia, pakowanie), magazynowanie (przechowywanie towarów, liczenie zapasów), wsparcie w obsłudze zwrotów (rozładunek paczek; sprawdzenie i rozpakowanie paczek, procedura reklamacyjna; pakowanie towarów; przygotowanie opakowań). Co jednak istotne Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniego dostępu do magazynu gdzie przechowywane są / będą towary będące jej własnością. Umowa nie przyznaje również Spółce prawa swobodnego dysponowania jakąkolwiek powierzchnią magazynową i nie określa nieruchomości, w której mają być przechowywane towary. Należy zatem wskazać, że usługi logistyczne stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wynika z wniosku Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług logistycznych świadczonych przez Zainteresowanego należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są / nie będą opodatkowane w Polsce. Usługi logistyczne są / będą opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Holandii. W konsekwencji wystawione przez Zainteresowanego faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie.”

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz że miejscem opodatkowania usług logistycznych nie jest terytorium Polski wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i usługi logistyczne podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. B.V. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.