Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.326.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług w zdarzeniu opisanym we wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka posiada status osoby prawnej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym („Podopieczni”). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec, i polegają na zapewnieniu im opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu („Usługi”).

Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych, które są realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec według opisanego niżej modelu.

Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej jako „Umowa konsorcjum”) z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: „Partner DE”). Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na:

1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec;

2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą;

3) wspólne doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem;

4) monitorowanie poprawności wykonywania usługi.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;

2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;

3) selekcji i weryfikacji opiekunów;

4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;

5) monitorowania jakości świadczonych usług;

6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem.

Partner DE natomiast zobowiązuje się do:

1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;

2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;

3) prezentację opiekunów klientom;

4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;

5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.

Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Wnioskodawca natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.

Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec. Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.

Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem:

1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki;

2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Umowa konsorcjum nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej, ponieważ:

1) Umowa konsorcjum wyraźnie będzie wskazywała, że strony nie tworzą wspólnego majątku. Każda ze stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją swoich zobowiązań, a majątek, w tym przychody, będą rozliczane i przypisane bezpośrednio do każdego z konsorcjantów, a nie do wspólnego majątku.

2) Strony w Umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań.

3) Chociaż strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu gospodarczego.

4) W Umowie konsorcjum strony jasno określą swoje odrębne obowiązki i zakres działań, a zarządzanie przedsięwzięciem nie będzie zintegrowane, lecz podzielone na zadania realizowane przez każdą ze stron zgodnie z ich kompetencjami. Lider konsorcjum (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.

5) Podział przychodów w konsorcjum będzie odbywał się na podstawie indywidualnych nakładów i kosztów poniesionych przez każdego z konsorcjantów, a nie na podstawie wniesionych wkładów.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie konieczność opodatkowania ww. rozliczeń wewnętrznych w konsorcjum (między Wnioskodawcą a Partnerem DE) podatkiem VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług w związku z przekazaniem Partnerowi DE kwoty odpowiadającej wartości przypadającego na niego wynagrodzenia.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerami DE na podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia byłoby niezasadne.

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach tzw. swobody umów) - stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Rozliczenia wewnętrzne między konsorcjantami mogą być realizowane na różne sposoby w zależności od charakteru współpracy, umowy konsorcjum oraz specyficznych potrzeb danego przedsięwzięcia.

Kwestią budzącą wątpliwości jest to czy wewnętrzne rozliczenia przychodów w ramach konsorcjum pomiędzy konsorcjantami podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przede wszystkim każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Należy bowiem zauważyć, ze rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (np. konsorcjum), jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług - jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi być dokonana przez podatnika VAT, być objęta zakresem ustawy o VAT i być odpłatna.

Podatnikami VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednak na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, zgodnie z ustawą o VAT, została skonstruowana odrębna, szczególna, definicja podatnika określona w art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

2) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 28a pkt 2 ustawy o VAT, podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Biorąc pod uwagę istotę konsorcjum, nie może być ono uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem, przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponadto, z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Idąc dalej, z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT, wynika zaś, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że rozliczenia wewnętrzne w ramach konsorcjum nie stanowią świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, jest brak wzajemnego świadczenia usług między stronami umowy. Umowa konsorcjum reguluje jedynie podział przychodów uzyskanych ze wspólnej działalności, nie powodując przy tym powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT.

Wskazać bowiem należy, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreśla, że odpłatność za świadczenie usług zachodzi wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem, które stanowi świadczenie wzajemne.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego, który zobowiązuje usługodawcę do wykonania określonych usług oraz określa wysokość wynagrodzenia, które musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu.

Usługa jest świadczona „odpłatnie” wyłącznie wtedy, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek między świadczoną usługą a wynagrodzeniem, które dokładnie odzwierciedla wartość tej usługi.

Podobnie, dostawa towarów jest uznawana za „odpłatną”, gdy istnieje bezpośredni związek między dostarczonym towarem a wynagrodzeniem.

Tym samym, w systemie podatku od towarów i usług, jeżeli czynność polega na jednostronnym świadczeniu, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie podlega ona opodatkowaniu.

Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT wymaga istnienia bezpośredniego związku między świadczeniem a wynagrodzeniem, wynikającego z wyraźnego stosunku prawnego między stronami.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach TSUE z dnia:

1) 16 września 2021 r., sygn. C-21/20: „W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Ćesky rozhlas, C-ll/15, EU:C:2016:4 70, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaędes e Multimedia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 39)”.

2) 17 grudnia 2020 r., sygn. C-449/19: „W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż fakt, że dostawa towarów jest dokonywana »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C-665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

3) 27 października 2011 r., sygn. C-93/10: „Aby usługa należała do zakresu stosowania dyrektywy o podatku VAT, musi być świadczona odpłatnie. Większość wątpliwości sądu krajowego dotyczących zastosowania szóstej dyrektywy VAT w niniejszej sprawie dotyczy kwestii istnienia świadczenia wzajemnego. O świadczeniu wzajemnym w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT można mówić wówczas, gdy między stronami występuje stosunek prawny, w ramach którego dokonuje się wymiany świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za usługę 19. Wymóg ten nazywany jest również „wymogiem bezpośredniego związku”.”

4) 3 marca 1994 r. sygn. C-16/93: „Trybunał wskazał już wcześniej w odniesieniu do pojęcia „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w art. 2 (a) Drugiej Dyrektywy, którego brzmienie jest zbliżone do treści art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, że czynności opodatkowane w ramach systemu VAT zakładają występowanie transakcji pomiędzy stronami, w której cena lub wynagrodzenie są uzgodnione. Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy działalność danej osoby polega wyłącznie na świadczeniu usług bez wyraźnego (oczywistego) wynagrodzenia, nie ma podstawy wymiaru podatku i dlatego usługi nie podlegają VAT (orzeczenie TS z 2 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81, Staatssecretaris van Financien v. Rada Rozwoju Handlu w Hong Kongu, ECR1982, s. 1977, pkt 9 i pkt 10. W orzeczeniach: z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, ECR 1981, s. 445, pkt 12 i z 23 listopada 1988 r. w sprawie C-230/87, Naturally Yours Cosmetics, ECR 1988, s. 6365, pkt 11, Trybunał stwierdził w tym zakresie, że podstawą wymiaru podatku w przypadku świadczenia usług jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę, oraz iż w związku z tym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem (por. też orzeczenie TS z 25 lipca 1987 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v. Komisarz ds. Ceł i Akcyzy, ECR 1988, s. 1443, pkt 11 i pkt 12. Z powyższego wynika, że świadczenie usług odbywa się »za wynagrodzeniem« w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy”.

5) 1 kwietnia 1982 r. sygn. C-89/81: „Trybunał stwierdził, że osoba, która stale świadczy usługi na rzecz handlowców i zawsze bezpłatnie, nie może być uznana za podatnika w rozumieniu artykułu 4 Drugiej Dyrektywy. Dla opodatkowania VAT niezbędne jest świadczenie usług odpłatnie, co oznacza, że brak bezpośredniego wynagrodzenia za usługi wyklucza takie świadczenia z zakresu opodatkowania VAT. W rezultacie osoba świadcząca wyłącznie bezpłatne usługi jest traktowana jako ostateczny konsument, a nie podatnik VAT”.

6) 5 lutego 1980 r. sygn. C-154/80: „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu w rozumieniu Drugiej Dyrektywy dotyczącej harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, gdy usługa, zgodnie z art. 2 tego aktu, jest świadczona za wynagrodzeniem, a podstawa opodatkowania takiej usługi składa się, zgodnie z art. 8 (A) i punktem 13 Załącznika A, ze wszystkiego, co otrzymano w zamian za świadczenie usługi. Musi zatem istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Takie wynagrodzenie musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu i mieć wartość subiektywną, gdyż podstawa opodatkowania świadczenia usług jest wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a nie wartością ocenianą według obiektywnych kryteriów”.

Wskazać także trzeba, że celem kooperacji/współpracy/współdziałania jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Potwierdzenia powyższego można się doszukiwać już np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1) z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usług jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawa towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorco (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

2) z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13: „Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie ort. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Stanowisko takie zaprezentował także w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentując swoje zarzuty stwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym skarżąca, świadczą usługi na rzecz Lidera Konsorcjum, czego skutkiem jest obowiązek wystawiania faktur dokumentujących te usługi. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, należy je wręcz uznać za oderwane od analizowanego w sprawie stanu faktycznego. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że usługi i dostawy skarżąca realizuje na rzecz Zleceniodawcy, takie były postanowienia umowne. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym a Partnerami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji Projektu, dla którego wykonawcy zostali wyłonieni w drodze przetargu publicznego. Minister Finansów natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności Partnerów Konsorcjum przyjętych w umowie o współpracy realizacyjnej z 28 września 2010 r. i wcześniejszej umowie z 29 września 2009 r. Organ nie wykazał przy tym, poza ogólnymi twierdzeniami, aby analizowany przepływ środków następował w wykonaniu jakichś usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Lidera Konsorcjum i na odwrót. Tym samym, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, organ błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

3) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13: „Sporne natomiast rozliczenia nie wiążą się z żadnymi konkretnymi dostawami i usługami, a realizowane są jedynie w celu podziału przychodów i kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy poszczególnych Partnerów Konsorcjum, według ich udziału w Konsorcjum, wyłącznie aby umożliwić Partnerom prawidłowe rozliczenie ich podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz w kraju siedziby każdego z tych podmiotów. Partner, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum, nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne mu od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Podobnie rzecz się ma z podziałem kosztów na poszczególnych Partnerów Konsorcjum”.

4) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11: „Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych”.

5) z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

6) z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: „Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07), przy ustalaniu na gruncie do art. 8 ust. 1 analizowanej ustawy przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej liczby wspólnych klientów obu partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód)”.

7) z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13: „Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawę towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcę i usługobiorcę, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum”.

8) z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić przy tym stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowię umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r. I FSK 291/08). W uzasadnieniach tych wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia. Nie można wiec dopatrywać się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd ten został zaaprobowany również w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., teza 5)”.

9) z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występuję zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość - tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia”.

10) z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1352/14: „Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tej sprawie podziela wyrażane w orzeczeniach sadów administracyjnych stanowisko, że szeroki, odwołujący się do pojęcia świadczenia, zakres przedmiotowy określony w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być odczytywany w ten tylko sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawę towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się, na co powołał się Sqd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazaniami wynikającymi z wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

a) istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

b) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

d) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

11) z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1685/20: „Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider (tak np. w odniesieniu do usług e- learningu NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1418/13, CBOSA; w sprawie tej partnerzy dzielili się między sobą wedle klucza - udostępnianie usługi szkoleniowej, platformy IT, promocji przedsięwzięcia i sprzedaży finalnej usługi). Nawiasem mówiąc teza - iż w przypadku, gdy rozliczeniom pieniężnym między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) nie towarzyszy świadczenie usług lub dostawa towarów, rozliczenia te nie są traktowane per se jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jest często wyrażana w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 961/16 oraz powołane tamże orzecznictwo, CBOSA)”.

Szczególną uwagę należy zwrócić także na wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 961/16, gdzie NSA potwierdził, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia między nimi mają charakter wewnętrzny i nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi sytuacja, w której brak wzajemnych świadczeń (usług) pomiędzy członkami konsorcjum (Wnioskodawcą a Partnerem DE) oznacza, że rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wyłącznie wewnętrzny. Fakt, że zarówno Partner DE, jak i Wnioskodawca zachowują odrębny status podatników VAT, nie powoduje automatycznie, że dochodzi pomiędzy nimi do świadczenia usług. Innymi słowy, rozliczenia pieniężne między Wnioskodawcą a Partnerem DE nie mogą być same w sobie uznane za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, o ile nie towarzyszy im rzeczywiste świadczenie usług. W ramach konsorcjum Wnioskodawca jak i Partner DE zasadniczo występują zbiorowo jako usługodawcy, reprezentowani przez Wnioskodawcę. Tym samym, brak wzajemnych świadczeń między Partnerem DE a Wnioskodawcą wyklucza uznanie rozliczeń wewnętrznych za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.296.2024.1.KK, gdzie: „(...) W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku podział Wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez »B« na rzecz pozostałych »A«, to rozliczenie będące podziałem Wynagrodzenia dokonane przez »A« jako lidera Konsorcjum, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, rozliczenie będące podziałem Wynagrodzenia pomiędzy »A« i »B«, nieodnoszące się do żadnych wykonanych wzajemnie przez Partnerów usług, a stanowiące jedynie transfer przez »A« jako lidera Konsorcjum części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową. Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania”.
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.245. 2024.2.ŻR, gdzie: „(...) W świetle powyższego, skoro w analizowanym przypadku transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie będące przekazaniem środków finansowych od Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność przekazania środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą księgową (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania ww. czynności. Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie, zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie będzie dochodziło do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez Państwa na rachunek bankowy Partnera środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”.
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75. 2024.1.IG, gdzie: „(...) Biorąc pod uwagę zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - konsorcjant, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Okoliczności sprawy wskazują, że Członkowie Konsorcjum nie świadczą sobie nawzajem usług, nie dokonują dostaw towarów i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia od innych konsorcjantów. Każdy z Członków Konsorcjum, na mocy umowy, zobowiązany będzie do wykonania określonych czynności na rzecz Zamawiającego. Rozliczenia dokonywane w ramach Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi/dostawy świadczone pomiędzy Członkami tego Konsorcjum. Członkowie Konsorcjum otrzymują odpowiednią część wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego (w przypadku Lidera Konsorcjum wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o sumę kosztów poniesionych przez niego w ramach danego zamówienia powiększonych o ustalony w oparciu o analizę porównawczą narzut zysku, natomiast w przypadku B. oraz A. wynagrodzenie zostanie podzielone w oparciu o zaangażowanie każdego z tych podmiotów w realizację danego zamówienia na rzecz Zamawiającego). Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Członkami Konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia za dokonywane miedzy tymi Członkami dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani za świadczenia usług między tymi Członkami, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.673.2 023.4.KT, gdzie: „(...) Z kolei odnośnie podziału zysku wypracowanego przez Konsorcjum należy stwierdzić, że rozliczenie dokonywane w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku tym nie dojdzie bowiem do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz konsorcjanta. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przebierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek »rozdziału« przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (wyrok NSA z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13). W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie samo płatność”.

Podobnie w:

• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.296.2024.1.KK;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.245.2024.2.ŻR;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.75.2024.1.IG;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.673. 2023.4.KT;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.570.2023.2.JS;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.560.2023.4.KO;
• Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.483.2023.4.ICZ.

Istotnych wskazówek interpretacyjnych dostarcza także interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.54.2018.1.RS, gdzie Dyrektor KIS uznał, że rozliczenia pomiędzy liderem a partnerem konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu VAT jako import usług. Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny, techniczny i służą jedynie podziałowi przychodów z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczeniu wzajemnych usług między członkami konsorcjum. W rezultacie, rozliczenia te mogą być dokumentowane notami księgowymi, ponieważ nie spełniają przesłanek do wystawienia faktury VAT. Interpretacja ta potwierdziła zatem prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, odrzucając konieczność wykazywania podatku należnego z tytułu importu usług w zakresie wewnętrznego podziału wynagrodzenia w ramach konsorcjum.

W oparciu o przedstawione argumenty, a także powołane wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż rozliczenia dokonywane pomiędzy nim a Partnerem DE na podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one wyłącznie wewnętrznego podziału przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników konsorcjum niezależnie, w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a nie wzajemnego świadczenia usług, jak definiuje to art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreśla, że istotą konsorcjum jest kooperacja na rzecz realizacji wspólnego celu gospodarczego, a nie wzajemne świadczenie usług pomiędzy jego członkami, co potwierdza brak wzajemnych zobowiązań o charakterze usługowym pomiędzy stronami umowy konsorcjum.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do wykazywania podatku należnego oraz naliczonego z tytułu importu usług w związku z wypłatą części przychodów konsorcjum na rzecz Partnera DE, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 28b oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Tym samym, uznanie powyższych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, byłoby niezasadne. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata części wynagrodzenia otrzymanego od zamawiającego usługi opieki na rzecz Partnera DE w udziale wynikającym z Umowy konsorcjum, powinna zostać udokumentowana notą księgową.

Z powyższym, w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych, zgodził się DKIS, wydając interpretacje indywidualne z dnia:

1) 6 marca 2025 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.8.2025.1.AKS;

2) 14 listopada 2024 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2024.1.RM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 8 ustawy:

Czynność uważamy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w sytuacjach, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tworzenie konsorcjum nie jest jednoznacznie zdefiniowane, niemniej jednak, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest w ramach tzw. swobody umów. Stosownie bowiem do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zawarcie umowy konsorcjum przez uczestników tego konsorcjum z nabywcą usługi nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu. Podmioty gospodarcze, które zawierają umowę o współpracy celem wykonania usług na rzecz swojego kontrahenta mogą wybrać, dla celów rozliczenia podatku VAT, w zależności od postanowień umowy, dokumentowanie i rozliczenie podatku należnego za całą usługę na rzecz nabywcy wyłącznie przez Lidera lub też każdy uczestnik konsorcjum z osobna dokumentuje i rozlicza wykonaną przez siebie część usługi.

W pierwszym przypadku, kiedy to całą usługę dokumentuje Lider i on też rozlicza podatek należny rozliczenia pomiędzy uczestnikami tej umowy dla celów podatku VAT są obojętne. Jednakże, dzieje się tak wyłącznie w sytuacji gdy uczestnicy umowy o współpracę (w tym: konsorcjum) nie świadczą na rzecz Lidera żadnych usług. Jeżeli takie usługi są świadczone kwota otrzymana od Lidera jest traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie usług na jego rzecz. Wówczas czynność taką uczestnik umowy o współpracy musi co do zasady odpowiednio udokumentować fakturą i rozliczyć podatek VAT należny.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka świadczy usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku oraz osobom niepełnosprawnym, zamieszkałym na terenie Niemiec. Spółka planuje zawrzeć umowę konsorcjum z niemieckim podmiotem gospodarczym (Partner DE). Spółka będzie realizowała z Partnerem DE wspólne przedsięwzięcie polegające na: pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec; pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą; wspólnym doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem; monitorowaniu poprawności wykonywania usługi.

Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

1) pozyskania i rekrutacji opiekunów;

2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce;

3) selekcji i weryfikacji opiekunów;

4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami;

5) monitorowania jakości świadczonych usług;

6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem.

Partner DE natomiast zobowiązuje się do:

1) pozyskania klientów na rynku niemieckim;

2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami;

3) prezentację opiekunów klientom;

4) nadzór nad realizacją usług na terenie Niemiec;

5) obsługę reklamacji oraz wsparcie w zakresie windykacji należności od klientów.

W sytuacji opisanej we wniosku Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Wnioskodawca natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów.

Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji.

Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług.

Wnioskodawca zaznaczył również, że Strony w umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze. Każdy konsorcjant będzie odpowiedzialny za realizację swoich obowiązków i zobowiązań, każda ze Stron samodzielnie będzie ponosiła koszty związane z realizacją swoich zobowiązań. Chociaż Strony konsorcjum będą współpracować w ramach określonego przedsięwzięcia, ich cele będą indywidualne i nie będą prowadziły do powstania wspólnego podmiotu gospodarczego. Lider konsorcjum (Wnioskodawca) będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz, ale każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z otrzymaniem od Partnera DE not obciążeniowych, wystawianych na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinni Państwo rozpoznać tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.

Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy działaniami Partnerów DE, a Państwa działaniami występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W rozpatrywanej sprawie to Państwo będziecie odpowiadać za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. To Państwo będziecie także wystawiać faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy realizacja wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partnerzy DE będą dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będą obsługiwać reklamacje i wspierać Państwa w zakresie windykacji należności od klientów. A zatem dokonują czynności sprowadzających się wyszukiwania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa usług opiekuńczych. Czynności te można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Państwo, za pośrednictwem swoich pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi opieki.

Co istotne w przedmiotowym wniosku wskazali Państwo, że Strony w umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków. Tym samym Partner DE, otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą).

Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Partnera DE od Państwa kwota stanowi zapłatę za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz.

Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia. Charakter wykonywanych przez Partnera DE czynności, pomimo posługiwania się przez Strony umowy konsorcjum pojęciem „wspólnego przedsięwzięcia”, nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności, które w istocie są klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy uznać za spełnione.

Istotne znaczenie dla obowiązku rozliczenia przez Państwa importu usług jest ustalenie miejsca świadczenia nabywanej usługi od Partnerów DE.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mają one zastosowania.

W opisanym zdarzeniu Partnerzy DE są niemieckimi podmiotami gospodarczymi, działającymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na podstawie jej prawa, a zatem należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabywanej przez Państwa usługi od Partnerów DE stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym Państwo (występujący w tej transakcji w charakterze usługobiorcy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż zarówno Partnerzy DE jak i Państwo będziecie podatnikami w świetle art. 28a ustawy. Jak wcześniej ustalono pomiędzy Partnerami DE a Państwem dochodzi do świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług będzie stanowić dla Państwa import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy i to Państwo będziecie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego stanowiska wyroków TSUE i NSA oraz interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogą one mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy wskazać, że przytoczone wyroki TSUE nr C-21/20, C-449/19, C-93/10, C-16/93, C-89/81 oraz C-154/80 nie negują rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, poruszają one bowiem kwestię „odpłatności” świadczonych usług, która nie jest przedmiotem wątpliwości w Państwa przypadku. W sytuacji opisanej we wniosku jasno bowiem wskazali Państwo, że Partner DE, z którym realizujecie „wspólne przedsięwzięcie”, otrzymuje wynagrodzenie odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wyjaśniam, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutków prawnych dla Partnerów DE, którzy będą uczestniczyli ze Spółką we wspólnym przedsięwzięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.