Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.335.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów w Wariantach I-II. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) będącej światowym liderem w produkcji urządzeń oraz nawigacji GPS na potrzeby rynku motoryzacyjnego. Grupa rozwija się w ramach czterech branż biznesowych: (...). Wnioskodawca współpracuje z (...), dla których opracowuje stosowne rozwiązania - nawigacje samochodowe z kompleksowymi rozwiązaniami informacyjno-rozrywkowymi (dalej: „Produkty”).

Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce w 2020 r. Działalność Spółki w Polsce obejmuje nabywanie Produktów od podmiotu (producenta) z Grupy (dalej: „Dostawca”), zarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku VAT.

Następnie Produkty odsprzedawane są do odbiorców zagranicznych. Produkty są wysyłane bezpośrednio od Dostawcy z terytorium Polski, do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) oraz w krajach poza UE.

Klientami Spółki są przedsiębiorcy - podatnicy VAT w krajach swojej siedziby (dalej: „Kontrahenci”).

W przypadku sprzedaży Produktów do Kontrahenta w innym kraju UE, Spółka rozpoznaje sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT.

W odniesieniu do Produktów wysyłanych do Kontrahenta spoza UE, Spółka rozpoznaje eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji eksportowych.

Schemat dostaw eksportowych

Współpraca pomiędzy Spółką a Dostawcą, zakłada, że Wnioskodawca dokonuje nabycia Produktów w kraju, a następnie dokonuje sprzedaży do swoich Kontrahentów spoza UE.

Produkty są wysyłane/transportowane bezpośrednio od Dostawcy w Polsce do Kontrahentów poza UE. Za transport, co do zasady, odpowiadają Kontrahenci (reguła Incoterms FCA).

Produkty są transportowane drogą lądową (za pomocą samochodów ciężarowych).

Schemat fakturowania

Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z krajową stawką VAT.

W odniesieniu do fakturowania sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, występują dwa warianty:

Fakturowanie sprzedaży Spółki w wariancie I

Spółka posiada z niektórymi Kontrahentami umowy o samofakturowanie (dalej: „Umowa SBI”), zawarte zgodnie z art. 106d ustawy VAT.

W takim wariancie, faktury z tytułu transakcji eksportowej (dalej: „Faktury SBI”) są wystawiane przez Kontrahentów Spółki, z którymi zawarto umowy SBI.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie SBI z Kontrahentami, Kontrahenci wystawiają Faktury SBI tylko i wyłącznie po otrzymaniu Produktów, co stanowi potwierdzenie otrzymania Produktów będących przedmiotem eksportu towarów.

Fakturowanie sprzedaży Spółki w wariancie II

W wariancie II, Wnioskodawca wystawia faktury eksportowe we własnym zakresie na rzecz Kontrahentów, z którymi nie zawarto umowy SBI.

Procedura celna

Procedura eksportowa (celna) rozpoczyna się zawsze w Polsce, tym samym urzędem celnym wywozu jest polski urząd celny. Natomiast urząd celny wyprowadzenia towarów może znajdować się również w innym kraju UE.

Odprawa eksportowa (celna) dokonywana jest przez przedstawiciela Spółki.

Dokumenty posiadane przez Spółkę, w zakresie potwierdzenia wywozu poza UE

Spółka co do zasady stosuje stawkę 0% VAT dla eksportu towarów, na podstawie przepisów art. 41 ust. 4 i 11 ustawy VAT.

Spółka dąży do sytuacji, w której posiada w każdym wypadku dokument celny potwierdzający wywóz poza UE, o którym mowa w art. 41 ust. 6a pkt 1 (komunikat CC599C).

Jednocześnie, stosunkowo często występują sytuacje, w których z przyczyn niezależnych od Spółki, uzyskanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz jest znacznie utrudnione. W szczególności dotyczy to przypadków, w których urząd wyprowadzenia znajduje się w innym kraju UE niż Polska. W takiej sytuacji, Spółka ma bardzo ograniczone możliwości pozyskania dokumentu celnego, jeśli administracja drugiego państwa z różnych powodów (np. niesprawne funkcjonowanie systemu teleinformatycznego) nie jest w stanie wygenerować dokumentu w wymaganym terminie.

Mając na uwadze tę sytuację, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, Spółka zdecydowała o wystąpieniu z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach którego chciałaby potwierdzić, jaki zestaw dokumentów uprawnia ją do zastosowania stawki 0% VAT, w przypadku, gdy Spółka nie posiada komunikatu CC599C.

Dokumentacja Spółki, gromadzona na potrzeby potwierdzenia wywozu towarów, obejmuje następujące dokumenty:

Wariant I (dla procedury samofakturowania):

a) Faktura SBI - jako podstawowy dokument potwierdzający wywóz towarów, który jest wystawiany przez Kontrahenta wyłącznie po otrzymaniu Produktów;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

· Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);

· Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;

· Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;

· Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Wariant II:

a) Faktura własna Spółki;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

• Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);
• Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;
• Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;
• Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Pytania

1. Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, na podstawie dokumentacji przedstawionej w Wariancie I?

2. Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, na podstawie dokumentacji przedstawionej w Wariancie II?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, na podstawie dokumentacji przedstawionej w Wariancie I.

2. Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, na podstawie dokumentacji przedstawionej w Wariancie II.

Uzasadnienie

1. Przepisy krajowe

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa powyżej, jest w szczególności (ust. 6a):

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

2. Regulacje Unijne

Art. 146 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają transakcje eksportu towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę z kraju trzeciego lub na jego rzecz.

3. Wykładnia przepisów dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)

Analizując wymogi określone w art. 41 ust. 11 ustawy VAT wraz z ust. 4 tego artykułu, należy pochylić się w pierwszej kolejności nad istotą uregulowań unijnych odnoszących się do zwolnienia z podatku VAT transakcji eksportu towarów, które zostały wprowadzone do polskich przepisów.

Jak wskazał TSUE w wyroku o sygnaturze C-275/18 z dnia 28 marca 2019 r.:

„W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę łub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24).

Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 34)”.

Zatem TSUE wskazuje, że Państwa Członkowskie powinny zwolnić lub jak w przypadku Polski, zastosować taką stawkę podatku VAT, aby zagwarantować opodatkowanie dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia tj. kraju trzecim poza terytorium UE.

Mając na uwadze powyższą wykładnię, wskazać należy na kolejny z aspektów zwolnienia (stawki 0%) w eksporcie towarów. Mianowicie, zwolnienia (stawki 0%) nie można uzależniać od objęcia towarów procedurą eksportową (celną). Jak słusznie wskazuje TSUE: „[...] art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27)”.

W kolejnym fragmencie TSUE zaznacza, że: „W tym względzie przesłanka taka jak przewidziana w § 66 ust. 1 ustawy nr 235/2004, stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione zgodnie z kryteriami przypomnianymi w pkt 24 niniejszego wyroku, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa ta spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności.

Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 29 niniejszego wyroku, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 50)”.

Zatem, w przypadku zwolnienia z podatku VAT (lub jak w przypadku Polski - stawki 0%), oceniać należy przesłanki materialnoprawne, a nie formalne. W przypadku bezspornie udokumentowanej dostawy towarów poza terytorium UE, stosowanie przesłanek formalnoprawnych nie byłoby zgodne z zasadą proporcjonalności podatku VAT. Nie ma więc znaczenia czy towary eksportowane zostały objęte procedurą celną wywozu czy też nie.

Ponadto TSUE wskazuje, „W świetle powyższego na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”. Zatem, w przypadku spełnienia materialnoprawnych przesłanek tj. faktycznego wyprowadzenia towarów poza terytorium UE, nawet bez spełnienia przesłanek formalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie takiego eksportu towarów z podatku VAT.

4. Wykładnia przepisów prezentowana przez sądy krajowe

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygnaturze sprawy I FSK 825/17 orzekł, że: „Ustalenie, że nabywca miał siedzibę poza terytorium kraju miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 VATU, tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. Związane z tym ustaleniem zarzuty podniesiono w pkt 5.3.1 — 5.3.2. oraz 5.4.4. zarzutów skargi kasacyjnej i rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 VATU (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych — CBOiSA).

W powołanym wyżej wyroku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosowanie przy eksporcie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 VATU, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 VATU, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli — jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny — wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie wykazany innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT”.

NSA w powyższym wyroku zaznacza, że organy podatkowe nie mogą pomijać dowodów alternatywnych dowodzących wywozu towarów poza UE, jeśli na ich podstawie można określić tożsamość towarów będących przedmiotem wywozu oraz spełnione zostaną warunki materialnoprawne eksportu towarów tj. towary faktycznie opuściły terytorium UE. Oznacza to, że dowodzenie faktu dokonania eksportu może odbywać się na podstawie dowolnej dokumentacji – a nie tylko urzędowych dokumentów celnych.

Potwierdzenie tego stanowiska znaleźć można w innym wyroku NSA z 19 lutego 2020 r. o sygnaturze I FSK 128/18: „Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0% nawet gdyby się okazało, że wskazany na fakturze nabywca nie jest faktycznym odbiorcą towaru, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

• do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub
• ­zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca”.

NSA wskazuje, że dostawa towarów będąca eksportem zawsze będzie spełniała warunki zastosowania stawki 0% VAT, kiedy tylko towary eksportowane zostały sprzedane i wysłane poza terytorium UE.

Warto przytoczyć również fragment innego orzeczenia NSA z 21 lipca 2020 r. o sygnaturze I FSK 2005/17: „W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).”

Również w wielu innych wyrokach, sądy polskie wypowiedziały się w podobnym tonie. Poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić listę sygnatur przedmiotowych orzeczeń:

• I SA/Rz 415/23 z dnia 16 listopada 2023 r.
• I SA/Po 993/16 z dnia 2 lutego 2017 r.
• I SA/GI 1459/20 z dnia 23 lutego 2021 r.
• I SA/GI 1182/23 z dnia 22 lutego 2024 r.
• I SA/Rz 385/21 z dnia 24 czerwca 2021 r.
• I SA/GI 967/23 z dnia 20 marca 2024 r.
• I SA/Kr 683/23 z dnia 12 września 2023 r.
• I SA/Wr 751/23 z dnia 23 kwietnia 2024 r.
• I FSK 1304/13 z dnia 10 września 2014 r.
• I FSK 2022/17 z dnia 21 lipca 2020 r.
• I SA/Bk 200/24 z dnia 17 lipca 2024 r.
• I SA/Wr 792/23 z dnia 21 marca 2024 r.
• I SA/Bk 282/23 z dnia 24 października 2024 r.
• I SA/GI 1182/23 z dnia 22 lutego 2024 r.
• I SA/Op 1008/24 z dnia 15 stycznia 2025 r.
• I SA/Wr 521/24 z dnia 12 grudnia 2024 r.
• I SA/Rz 488/24 z dnia 19 listopada 2024 r.
• I SA/Wr 740/23 z dnia 6 marca 2024 r.
• I SA/Wr 732/23 z dnia 19 marca 2024 r.

5. Stanowisko polskich organów podatkowych

Wnioskodawca jest świadomy faktu, że obecny stan interpretacji organów podatkowych (na moment złożenia wniosku) jest niejednoznaczny. Z jednej strony znane są Wnioskodawcy interpretacje, w których zaprezentowano bardzo restrykcyjne stanowisko, zgodnie z którym jedynie urzędowy dokument celny potwierdzający wywóz stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie. Z drugiej strony, w obrocie pozostaje wiele interpretacji prezentujących całkiem odmienne podejście, oparte na ww. tezach orzeczeń TSUE oraz polskich sądów.

Przykładowo, wskazać można na interpretację indywidualną o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4012.618.2022.2.MPU, w której organ wskazał, że: „Dla opodatkowania eksportu towarów stawką VAT w wysokości 0% kluczowe jest posiadanie dokumentów, które w sposób jednoznaczny potwierdzą, że nastąpiło wyprowadzenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka posiada faktury, a także dokumenty, które nie są wprawdzie literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak nie stanowi przeszkody do przyjęcia, że spełnia/będzie spełniała przesłankę w zakresie udokumentowania wywozu. W konsekwencji pozwala to na uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doszło/będzie dochodziło do eksportu towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej.

Reasumując - w przedstawionej dostawie towarów do kontrahentów spoza Unii Europejskiej Spółka jest uprawniona, na podstawie posiadanych dokumentów (zgromadzonych w pięciu wariantach opisanych w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów”.

Podobnie Dyrektor K1S stwierdził w interpretacji z dnia 2 listopada 2022 r. o sygnaturze 0114-KDTP1-2.4012.455.2022.1.GK: „Państwa Spółka dokonuje dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską („UE”) przez przewoźnika działającego na zlecenie Państwa Spółki lub zagranicznego nabywcy towarów. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji Państwa Spółka nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE 599). W takich przypadkach Państwa Spółka posiada jednak, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a) dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy;

b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE.

Państwa Spółka jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) na podstawie opisu towarów lub numerów faktur.

Powyższe dokumenty są Państwa Spółce dostarczane w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości email lub załączony do niej, zeskanowany dokument)”.

Dyrektor KIS ocenił ww. dokumenty następująco: „Zatem, jeśli Państwa Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada/będzie posiadała w swojej dokumentacji oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z dokumentów:

a) dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy;

b) oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c) oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

d) list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

- to Państwo mają/będziecie mieli prawo do opodatkowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy stawką VAT w wysokości 0%”.

Wnioskodawca pragnie wskazać na przykładowe sygnatury innych interpretacji indywidualnych, w których Dyrektor KIS wypowiedział się podobnym tonie:

• 0113-KDIPT1-2.4012.873.2021.1.PRP z dnia 26 stycznia 2022 r.
• 0112-KDIL1-3.4012.144.2022.1.KK z dnia 2 maja 2022 r.

6. Ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dokumentacja Spółki, gromadzona na potrzeby potwierdzenia wywozu towarów (Produktów) w Wariancie I, obejmuje następujące dokumenty:

a) Faktura SBI - jako podstawowy dokument potwierdzający wywóz towarów, który jest wystawiany przez Kontrahenta wyłącznie po otrzymaniu Produktów;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

• Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);
• Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;
• Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;
• Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Na podstawie ww. stanowiska sądów oraz organów, zdaniem Spółki, posiadany zestaw dokumentów uprawnia Spółkę do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Spółka zwraca uwagę, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, wskazujący na dowody dokonania wywozu, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Takie sformułowanie nie pozostawia wątpliwości, iż katalog tych dokumentów ma charakter otwarty i stanowi wyliczenie przykładowe.

Prawidłowa interpretacja art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, dokonana w świetle orzecznictwa sądowego, powinna zatem brzmieć, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku dokonania wywozu towarów poza UE, który to fakt jest potwierdzony dokumentacją wskazaną w art. 41 ust. 6a lub jakimikolwiek innymi dokumentami, o ile jednoznacznie potwierdzają one fakt dokonania wywozu towarów.

Orzecznictwo niezbicie wskazuje, iż w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

W szczególności nieuprawnione byłoby stanowisko, aby dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE musiały mieć jedynie urzędowy charakter. Mogą to być dowolne dokumenty, które w sposób jednoznaczny dowodzą wywozu towarów poza UE a jednocześnie w sposób ewidentny potwierdzają tożsamość towarów przeznaczonych na eksport.

Przechodząc do oceny mocy dowodowej dokumentacji gromadzonej przez Spółkę w Wariancie I, należy zauważyć, że przede wszystkim Spółka posiada fakturę SBI, który to dokument jest wystawiany dopiero po otrzymaniu towarów przez Kontrahenta. Jest to zatem bardzo ważny dowód handlowy, wystawiany bezpośrednio przez odbiorcę towarów w kraju poza UE. Moc dowodowa takiego dokumentu, w zakresie potwierdzenia wywozu, jest bardzo silna.

Ponadto, Spółka zawsze posiada tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta), własną commercial invoice, a także co najmniej jeden z dokumentów pomocniczych (takich jak: potwierdzenie zapłaty, wywozowy CMR, oświadczenie przewoźnika, zgłoszenie importowe). Każdy z tych dokumentów pomocniczych już sam w sobie stanowi dowód dokonania wywozu.

Co więcej, nawet gdyby organ uznał (z czym Spółka się nie zgadza), że na potrzeby zastosowania stawki 0% VAT konieczne jest posiadanie dokumentu urzędowego, to Spółka zwraca uwagę, że posiada ona również dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT. Dokument taki ma oczywiście charakter urzędowy i choć nie stanowi dokumentu potwierdzającego wywóz, to jego połącznie z innymi dokumentami gromadzonymi przez Spółkę niewątpliwe łącznie pozwala udowodnić fakt dokonania wywozu.

Należy przy tym zaznaczyć, że pomimo faktu wydania kilku interpretacji podatkowych, zgodnie z którymi celny dokument wywozowy jest jedynym dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki 0% VAT, organy podatkowe nie mogą pomijać ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, opartej na tezach orzecznictwa europejskiego. Sama ilość wyroków sądowych potwierdzających stanowisko Spółki (przytoczona powyżej) świadczy, że linia orzecznicza jest całkowicie jednolita i nie ulega zmianie na przestrzeni ostatnich lat. Co więcej, wiele restrykcyjnych interpretacji podatkowych zostało następnie uchylonych przez wyroki sądów administracyjnych.

Sądy wielokrotnie podkreślały, że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, koniecznie jest:

• Spełnienie przesłanki materialnoprawnej tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE;
• Posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE, z których jednoznacznie wynika tożsamość towarów przeznaczonych na eksport.

Przy tym, prawo do zastosowania stawki 0% nie może być uzależniane od spełnienia kryteriów formalnych, takich jak objęcie towarów procedurą wywozu czy też posiadanie dokumentu celnego. Stawianie przed podatnikami takich wymagań prowadziłoby do zaprzeczenia podstawowej zasady podatku VAT - zasady neutralności opodatkowania. Skoro bowiem podatnik faktycznie dokonał eksportu, to powinno mu przysługiwać prawo do zwolnienia takiej transakcji od opodatkowania (w Polsce realizowane poprzez zastosowanie stawki 0% VAT).

Zgodnie z Dyrektywą VAT, eksport towarów musi podlegać zwolnieniu od opodatkowaniu, która to okoliczność realizuje zasadę neutralności podatkowej (poprzez opodatkowania w kraju konsumpcji). Oczywiście państwa członkowskie mogą ustalać warunki i kryteria, które służą zabezpieczeniu systemu VAT przed oszustwami podatkowymi, niemniej, uczciwy podmiot powinien mieć prawo do korzystania z zasady neutralności w pełnym wymiarze, a realizacja tego prawa nie powinna być obarczona koniecznością spełnienia zbyt restrykcyjnych warunków formalnych.

W opinii Spółki, co potwierdza jednolite orzecznictwo, uznanie, że tylko jeden rodzaj dokumentu uprawnia do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie, stanowiłoby oczywiste naruszenie podstawowych praw podatnika i zasady neutralności.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przedstawione przez niego w stanie faktycznym dowody/dokumenty będą uprawniać do zastosowania przez niego stawki 0% VAT w eksporcie towarów w Wariancie I.

7. Ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dokumentacja Spółki, gromadzona na potrzeby potwierdzenia wywozu towarów w Wariancie II, obejmuje następujące dokumenty:

a) Faktura własna Spółki;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

• Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);
• Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;
• Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;
• Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Różnica w gromadzonej dokumentacji, w stosunku do Wariantu I, sprowadza się do braku posiadania faktury SBI (jako, że procedura samofakturowania nie jest stosowana w tym przypadku).

Faktura SBI stanowi oczywiście bardzo mocny dowód dokonania wywozu, niemniej zdaniem Spółki, pozostałe dokumenty gromadzone przez Spółkę w Wariancie II, również łącznie stanowią dowód dokonania wywozu towarów poza UE, a zatem stanowią podstawę dla zastosowania stawki 0% VAT.

W związku z tym należy uznać, że również dokumentacja Spółki gromadzona w Wariancie II uprawnia ją do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą o VAT:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy o VAT:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT:

Według art. 41 ust. 7 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy o VAT:

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT:

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy kapitałowej będącej światowym liderem w produkcji urządzeń oraz nawigacji GPS na potrzeby rynku motoryzacyjnego. Wnioskodawca współpracuje z czołowymi koncernami z branży motoryzacyjnej, dla których opracowuje stosowne rozwiązania - nawigacje samochodowe z kompleksowymi rozwiązaniami informacyjno-rozrywkowymi (Produkty). Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce w 2020 r. Działalność Spółki w Polsce obejmuje nabywanie Produktów od podmiotu (producenta) z Grupy (Dostawca), zarejestrowanego w Polsce na potrzeby podatku VAT. Następnie Produkty odsprzedawane są do odbiorców zagranicznych. Produkty są wysyłane bezpośrednio od Dostawcy z terytorium Polski, do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej oraz w krajach poza UE. Klientami Spółki są przedsiębiorcy - podatnicy VAT w krajach swojej siedziby. W odniesieniu do Produktów wysyłanych do Kontrahenta spoza UE, Spółka rozpoznaje eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Współpraca pomiędzy Spółką a Dostawcą, zakłada, że Wnioskodawca dokonuje nabycia Produktów w kraju, a następnie dokonuje sprzedaży do swoich Kontrahentów spoza UE. Produkty są wysyłane/transportowane bezpośrednio od Dostawcy w Polsce do Kontrahentów poza UE. Za transport, co do zasady, odpowiadają Kontrahenci (reguła Incoterms FCA). Produkty są transportowane drogą lądową (za pomocą samochodów ciężarowych). Dostawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy faktury z krajową stawką VAT. W odniesieniu do fakturowania sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, występują dwa warianty:

Fakturowanie sprzedaży Spółki w Wariancie I

Spółka posiada z niektórymi Kontrahentami umowy o samofakturowanie (Umowa SBI), zawarte zgodnie z art. 106d ustawy VAT. W takim wariancie, faktury z tytułu transakcji eksportowej (Faktury SBI) są wystawiane przez Kontrahentów Spółki, z którymi zawarto umowy SBI. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie SBI z Kontrahentami, Kontrahenci wystawiają Faktury SBI tylko i wyłącznie po otrzymaniu Produktów, co stanowi potwierdzenie otrzymania Produktów będących przedmiotem eksportu towarów.

Fakturowanie sprzedaży Spółki w Wariancie II

W Wariancie II, Wnioskodawca wystawia faktury eksportowe we własnym zakresie na rzecz Kontrahentów, z którymi nie zawarto umowy SBI.

Procedura eksportowa (celna) rozpoczyna się zawsze w Polsce, tym samym urzędem celnym wywozu jest polski urząd celny. Natomiast urząd celny wyprowadzenia towarów może znajdować się również w innym kraju UE. Odprawa eksportowa (celna) dokonywana jest przez przedstawiciela Spółki. Spółka co do zasady stosuje stawkę 0% VAT dla eksportu towarów, na podstawie przepisów art. 41 ust. 4 i 11 ustawy VAT. Spółka dąży do sytuacji, w której posiada w każdym wypadku dokument celny potwierdzający wywóz poza UE, o którym mowa w art. 41 ust. 6a pkt 1 (komunikat CC599C). Jednocześnie, stosunkowo często występują sytuacje, w których z przyczyn niezależnych od Spółki, uzyskanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz jest znacznie utrudnione. W szczególności dotyczy to przypadków, w których urząd wyprowadzenia znajduje się w innym kraju UE niż Polska. W takiej sytuacji, Spółka ma bardzo ograniczone możliwości pozyskania dokumentu celnego, jeśli administracja drugiego państwa z różnych powodów (np. niesprawne funkcjonowanie systemu teleinformatycznego) nie jest w stanie wygenerować dokumentu w wymaganym terminie. Spółka chciałaby potwierdzić, jaki zestaw dokumentów uprawnia ją do zastosowania stawki 0% VAT, w przypadku, gdy Spółka nie posiada komunikatu CC599C.

Dokumentacja Spółki, gromadzona na potrzeby potwierdzenia wywozu towarów, obejmuje następujące dokumenty:

Wariant I (dla procedury samofakturowania):

a) Faktura SBI - jako podstawowy dokument potwierdzający wywóz towarów, który jest wystawiany przez Kontrahenta wyłącznie po otrzymaniu Produktów;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

• Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);
• Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;
• Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;
• Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Wariant II:

a) Faktura własna Spółki;

b) Tzw. Pick Slip (zamówienie od klienta);

c) Commercial invoice (tracking invoice) wystawiana przez Spółkę;

d) Dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT;

e) Ponadto, Wnioskodawca posiada co najmniej jeden pomocniczy dokument potwierdzający wywóz poza UE taki jak:

• Zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe (których składowe Spółka jest w stanie określić);
• Dokumenty CMR podpisane przez nadawcę oraz przewoźnika;
• Zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich;
• Oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towarów poza UE.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów, na podstawie dokumentacji przedstawionej w Wariancie I i II.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do opodatkowania dokonywanych przez Spółkę dostaw z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• ­elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,
• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
• ­elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Nadmieniam także, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Należy również odwołać się do powołanego przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak podkreślić, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że „(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym również przez Państwa wyroku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18 jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m.in. Faktura SBI, Faktura własna Spółki, Pick Slip (zamówienie od klienta), Commercial invoice (tracking invoice), dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (komunikat CC529C), zbiorcze potwierdzenie zapłaty za faktury eksportowe, dokumenty CMR, zgłoszenia importowe nabywców z krajów trzecich, oświadczenie przewoźnika, które mają potwierdzać dostarczenie towarów do miejsca poza UE. Zatem posiadanych przez Państwa dokumentów, opisanych w Wariantach I-II, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Tym samym, dokumenty opisane w Wariantach I-II, nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w Wariantach I-II nie mogą Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków i interpretacji należy wskazać, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element Państwa argumentacji, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując powołanego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Tym samym, powołane wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach zdarzenia przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność przemieszczania towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.