Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.381.2026.1.GK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego klasyfikowana jako PKD 30.20.Z.

Branża, w której Spółka prowadzi działalność, charakteryzuje się określoną specyfiką. Produkcja pojazdów szynowych, takich jak pociągi oraz tramwaje, cechuje się wysokim stopniem indywidualizacji. Nie jest to produkcja standardowych modeli przeznaczonych do sprzedaży na rzecz nieokreślonego odbiorcy, lecz proces realizowany z uwzględnieniem konkretnych wymagań zamawiającego, w tym przeznaczenia pojazdu, parametrów technicznych, warunków infrastrukturalnych, wymogów homologacyjnych, standardów bezpieczeństwa oraz oczekiwań eksploatacyjnych. Choć producenci mogą korzystać z dostępnych rozwiązań konstrukcyjnych, finalna konfiguracja pojazdu jest każdorazowo dostosowywana do potrzeb danego nabywcy.

Z uwagi na bardzo wysokie koszty projektowania, zakupu komponentów, organizacji produkcji (montażu), badań oraz dopuszczenia pojazdów do eksploatacji, produkcja pojazdów szynowych ma zasadniczo charakter kontraktowy. Oznacza to, że rozpoczęcie produkcji pojazdów następuje co do zasady dopiero po zidentyfikowaniu konkretnego nabywcy oraz ustaleniu z nim wymagań technicznych i komercyjnych. Produkcja zaawansowanych technologicznie pojazdów bez konkretnego zamówienia („na zapas”) byłaby ekonomicznie nieracjonalna ze względu na skalę nakładów, długi cykl produkcyjny oraz ryzyko braku możliwości dostosowania gotowego pojazdu do wymagań potencjalnego przyszłego odbiorcy.

W dniu (…) czerwca 2023 r. Spółka zawarła umowę (dalej: Umowa) ze spółką B. d.o.o. (dalej: Nabywca). Nabywca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Słowenii.

Umowa została zawarta w wyniku przetargu publicznego, a jej przedmiotem jest dostawa (…) pojazdów szynowych (dalej: Pojazdy) wraz z dokumentacją techniczną oraz częściami zamiennymi, które będą sukcesywnie dostarczane do Nabywcy w okresie 10 miesięcy, począwszy od czerwca 2025 r.

Strony ustaliły dostawę na warunkach Incoterms 2010 DDP (…).

Przedmiot umowy obejmował ponadto:

a)  szkolenie pracowników Nabywcy oraz spółki powiązanej z Nabywcą w zakresie obsługi i konserwacji Pojazdów, tak aby przeszkolony personel uzyskał certyfikat „certyfikowanego mechanika dostawcy”,

b)  zagwarantowanie spółce powiązanej z Nabywcą niewyłącznego prawa bez ograniczeń czasowych do obecnej i przyszłej wiedzy specjalistycznej niezbędnej do eksploatacji, konserwacji i naprawy Pojazdów, a także dostępności części zamiennych do Pojazdów w okresie 25 lat,

c)  dostawę niezbędnych narzędzi specjalistycznych do okresowej konserwacji Pojazdów,

d)  uzyskanie pozwolenia na eksploatację Pojazdów w Chorwacji i Austrii w okresie 2 lat od dostawy pierwszego pojazdu,

e)  udzielenie gwarancji w okresie 4 lat (pierwotnie umowa przewidywała 2-letni okres gwarancji, na mocy aneksu został on przedłużony do 4 lat).

Ponadto, Spółka oraz Nabywca, dokonały m.in. następujących ustaleń:

• przed transportem Pojazdów do Słowenii przeprowadzone zostaną testy głównych komponentów i Pojazdów,
• przed przekazaniem każdego Pojazdu Spółka uzyska pozwolenie na eksploatację w Słowenii - stałe pozwolenie na eksploatację (homologacja) jest warunkiem odbioru przez Nabywcę, wystąpienie o homologację będzie poprzedzone wykonaniem testów typu Pojazdów na infrastrukturze w Słowenii,
• przed przekazaniem Pojazdów Nabywcy, odbędą się jazdy testowe Pojazdów na infrastrukturze wskazanej przez Nabywcę, z udziałem Spółki oraz Nabywcy,
• własność Pojazdu przechodzi na Nabywcę wraz z podpisaniem protokołu odbioru,
• w okresie gwarancyjnym Nabywca udostępni Spółce pomieszczenia, siłę roboczą i inne wyposażenie w celu usunięcia ewentualnych usterek w Pojazdach.

Zgodnie z Umową, w dniu (…) czerwca 2023 r. Nabywca wpłacił na rachunek bankowy Spółki zaliczkę w wysokości 90% ceny umownej (w tym ceny Pojazdów).

Proces produkcyjny wszystkich Pojazdów został zrealizowany wg postanowień Umowy, w szczególności z uwzględnieniem wymogów technicznych i bezpieczeństwa, określonych przez Nabywcę, w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w (…), w woj. (…).

Produkcja Pojazdów to długotrwały, złożony i kosztowny proces. Obejmuje on wiele etapów, zakończonych:

1) montażem wstępnym i końcowym Pojazdów, a następnie

2) uruchomieniem Pojazdów i przeprowadzeniem testów.

Ad 1

W ramach tego etapu, po fazie projektowania inżynieryjnego wg specyfikacji nabywcy, zakupie materiałów i elementów Pojazdów oraz przeprowadzeniu ich kontroli następuje montaż Pojazdów.

Ad 2

Zakres czynności zrealizowanych w ramach tego etapu obejmuje m.in. standardową kontrolę podwozia i nadwozia, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego, przeprowadzenie pierwszego uruchomienia, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, wystawienie deklaracji WE, badanie typu i homologacji, rejestrację pojazdów w Transportowym Dozorze Technicznym. W oparciu o certyfikację systemu są przeprowadzane uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące zgodność użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w Pojazdach, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji Pojazdów, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów.

Cały proces produkcyjny Pojazdów, w tym montaż, został zakończony w Polsce. Po przetransportowaniu Pojazdów na terytorium Słowenii Pojazdy nie były już składane ani montowane, jedynie na pierwszych dwóch Pojazdach wykonano zmiany wynikające z przeprowadzonych w Słowenii testów typu. Zakres zmian obejmował głównie zmiany elektryczne oraz powiązane z nimi obszary, w tym modyfikację lub wymianę pierwotnie użytych elementów. Zmiany te dotyczyły nieznacznej części konstrukcji całego pojazdu.

Przed przetransportowaniem Pojazdów na terytorium Słowenii, Nabywca dokonał fabrycznej akceptacji każdego z Pojazdów w zakładzie Spółki w (…).

Po zakończeniu procesu produkcyjnego każdy z Pojazdów został przetransportowany na terytorium Słowenii ((…(), na adres wskazany przez Nabywcę. Transport nastąpił drogą kolejową i dla każdego z Pojazdów został udokumentowany międzynarodowym kolejowym listem przewozowym CIM. Każdy z Pojazdów został przetransportowany w całości, tzn. poszczególne elementy nie były odłączane na czas transportu.

Pierwsze dwa pojazdy zostały wysłane do Słowenii w 49 i 50 tygodniu 2024 r. W ciągu kolejnych dwóch tygodni były one przedmiotem testów typu, przeprowadzonych na infrastrukturze w Słowenii, udostępnionej przez Nabywcę oraz przy współudziale Nabywcy i jednostek certyfikujących. Celem testów typu było potwierdzenie zgodności konstrukcji pojazdów z wymogami technicznymi i bezpieczeństwa, ich przeprowadzenie było konieczne do uzyskania homologacji i dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego na terytorium Słowenii. Po zakończeniu testów typu, w okresie oczekiwania na przeprowadzenie procedury uzyskania homologacji przed właściwym organem w Słowenii, dwa testowane pojazdy zostały zaparkowane na wynajętym torze w Słowenii. Spółka rozważała przetransportowanie ich do Polski i ponowny transport do Słowenii tuż przed datą kontraktową, jednak z uwagi na fakt znalezienia dogodnego miejsca, w którym 2 Pojazdy mogły zostać zaparkowane w Słowenii w okresie przed ich przekazaniem Nabywcy (co nastąpiło w czerwcu 2025 r.), zadecydowano o ich zaparkowaniu w Słowenii.

Uzyskanie homologacji nastąpiło w dniu (…) maja 2025 r.

Następnie Pojazdy zostały przygotowane przez Spółkę do odbioru; czynności przygotowania Pojazdów do odbioru obejmowały czynności o charakterze porządkowym, takie jak sprzątanie wagonów lub drobne poprawki lakiernicze.

W kolejnym etapie przy współudziale pracowników Nabywcy przeprowadzono jazdy próbne dwóch Pojazdów, znajdujących się już w Słowenii (poddanych uprzednio testom typu) oraz nastąpił odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę, został on udokumentowany protokołami odbioru, sporządzonymi odrębnie dla każdego Pojazdu, podpisanymi przez obie strony w czerwcu 2025 r. W dacie odbioru Pojazdu, potwierdzonego protokołem odbioru technicznego, podpisanym przez strony, Spółka przekazała Nabywcy prawo do rozporządzania Pojazdem jak właściciel.

Pozostałe pojazdy (począwszy od trzeciego w kolejności do dwudziestego) były sukcesywnie przetransportowywane drogą kolejową na terytorium Słowenii począwszy od czerwca 2025 r. do grudnia 2025 r., po czym nastąpiła przerwa do lutego 2026 r. (kiedy to został przetransportowany ostatni z Pojazdów). Zakres czynności wykonywanych wobec Pojazdów na terytorium Słowenii obejmował przeprowadzenie jazd próbnych oraz przygotowanie do odbioru i przekazanie Nabywcy (w znaczeniu przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel), potwierdzone protokołem odbioru. Przekazanie Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel miało miejsce w ciągu 13 - 14 dni od daty przetransportowania poszczególnych Pojazdów (nr 3 - 20) na terytorium Słowenii; w pojedynczych przypadkach okres ten trwał 7 dni bądź 17 dni.

Testy typu, jazdy próbne oraz czynności przygotowawcze do odbioru Pojazdów zostały wykonane na infrastrukturze Nabywcy (tory) bądź w pomieszczeniach (zajezdnia, hala, warsztat) udostępnionej Spółce w tym celu przez Nabywcę.

Wszystkie powyższe czynności zostały wykonane przez pracowników Spółki, przy współudziale jednostek certyfikujących (w fazie testów typu) lub Nabywcy (w fazie jazd próbnych). Jedynie do wykonania drobnych prac, jak sprzątanie Pojazdów przed ich przekazaniem Nabywcy, zaangażowano firmę zewnętrzną.

Na terytorium Słowenii, przed przekazaniem Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel, nie były wykonywane żadne czynności o charakterze montażu Pojazdów.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wywóz Pojazdów z Polski do Słowenii stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zważywszy, że nastąpił w wykonaniu odpłatnej dostawy Pojazdów, rozumianej jako przekazanie Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym, wywóz Pojazdów z Polski do Słowenii stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nastąpił w wykonaniu odpłatnej dostawy Pojazdów, rozumianej jako przekazanie Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.), (dalej: Ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 13 ust. 1 Ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a)  towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b)  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Regulacje prawa krajowego odzwierciedlają powyższą definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dla uznania czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT (dalej: WDT) zasadnicze znaczenie ma wystąpienie poniższych okoliczności/spełnienie kryteriów:

1)  przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę,

2)  wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE w wykonaniu czynności dostawy, oraz

3)  posiadanie przez nabywcę statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (bądź innego wskazanego w art. 13 ust. 2 Ustawy VAT).

Należy podkreślić, że pojęcie (definicja) WDT zawarte w przepisach Dyrektywy, a także w przepisach Ustawy VAT nie zawierają wymogu co do ram czasowych, w których czynność wywozu ma nastąpić względem wykonania dostawy towarów (przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie wymienione powyżej warunki WDT zostały spełnione. Pojazdy zostały wyprodukowane w zakładzie Spółki w Polsce, a następnie przetransportowane drogą kolejową na terytorium Słowenii, tj. do państwa członkowskiego innego niż Polska. Transport Pojazdów nie miał charakteru przemieszczenia towarów własnych Spółki, odrębnego od wcześniejszych i kolejnych zakontraktowanych etapów Umowy, w celu ich późniejszego wykorzystania lub sprzedaży (nieokreślonego na moment rozpoczęcia transportu). Przeciwnie, wywóz Pojazdów z Polski od początku był realizowany w wykonaniu Umowy zawartej z konkretnym, znanym Nabywcą, w wykonaniu dostawy (w rozumieniu Ustawy VAT) Pojazdów na rzecz tego Nabywcy.

Analizując przebieg przedmiotowej transakcji należy uwzględnić specyfikę przedmiotu dostawy. Pojazdy szynowe nie są towarami standardowymi, produkowanymi „na magazyn” z przeznaczeniem do sprzedaży na rzecz odbiorcy niezidentyfikowanego na datę rozpoczęcia produkcji. Ich produkcja ma charakter kontraktowy i zindywidualizowany. Pojazdy zostały zaprojektowane i wyprodukowane z uwzględnieniem wymagań technicznych, eksploatacyjnych, infrastrukturalnych i homologacyjnych określonych przez Nabywcę. Już na etapie rozpoczęcia produkcji, a tym bardziej na etapie transportu do Słowenii, Pojazdy były przeznaczone dla konkretnego Nabywcy, na podstawie konkretnej Umowy. Okoliczność ta wyklucza traktowanie przemieszczenia Pojazdów do Słowenii jako przemieszczenia towarów celem ich składowania w Słowenii w celu ich późniejszego oferowania nieustalonemu kręgowi potencjalnych odbiorców. Co więcej, Spółka nie mogła swobodnie dysponować Pojazdami w okresie, kiedy znajdowały się one na terytorium Słowenii z uwagi na fakt, że była związana Umową co do przekazania Pojazdów Nabywcy w następstwie przeprowadzenia testów typu, uzyskania homologacji, odbycia jazd próbnych i czynności przygotowawczych poprzedzających odbiór techniczny, na poczet których to zobowiązań przyjęła zaliczkę wpłaconą przez Nabywcę.

W opinii Spółki, kwalifikacji dostawy Pojazdów jako WDT nie zmienia okoliczność, że pomiędzy fizycznym przetransportowaniem Pojazdów do Słowenii, a przekazaniem Nabywcy prawa do rozporządzania nimi jak właściciel upłynął określony czas, przeznaczony na przeprowadzenie testów typu, uzyskanie homologacji, realizację jazd próbnych oraz czynności przygotowawcze do odbioru. Przepisy Ustawy VAT nie zawierają wymogu, aby przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpiło natychmiast po przekroczeniu przez towar granicy państwa członkowskiego przeznaczenia. W istocie przepisy nie zawierają żadnego kryterium czasowego. Kluczowe jest to, czy wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy na rzecz określonego nabywcy i czy istnieje funkcjonalny oraz gospodarczy związek pomiędzy przemieszczeniem towarów a przekazaniem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W przedstawionym stanie faktycznym taki związek występuje. Czynności wykonywane w Słowenii po przetransportowaniu Pojazdów nie stanowiły odrębnego etapu obrotu towarowego ani odrębnego celu gospodarczego Spółki. Były one elementem realizacji Umowy i umożliwiły przekazanie Pojazdów Nabywcy. Testy typu, jazdy próbne, czynności homologacyjne oraz przygotowanie Pojazdów do odbioru służyły wyłącznie potwierdzeniu zgodności Pojazdów z wymaganiami technicznymi, bezpieczeństwa i eksploatacji oraz umożliwieniu ich formalnego odbioru przez Nabywcę. Stanowiły one integralną część dostawy Pojazdów i były niezbędne do odbioru Pojazdów przez Nabywcę. Nie doszło przy tym do wykonania na terytorium Słowenii czynności montażowych, które mogłyby prowadzić do odmiennej niż WDT kwalifikacji transakcji jako dostawy z montażem, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Należy podkreślić, że czynności realizowane w Słowenii o charakterze testowym, certyfikacyjnym i przygotowawczym (do odbioru) nie wpłynęły na przerwanie ciągłości transakcji dostawy Pojazdów na rzecz Nabywcy i nie zmieniły faktu, iż wywóz Pojazdów z Polski do Słowenii nastąpił w wykonaniu dostawy Pojazdów na rzecz Nabywcy, w związku z zawartą umową (w tym otrzymaną zaliczką). Spółka podkreśla, że cały proces produkcyjny Pojazdów został zakończony w Polsce i w Słowenii nie były wykonywane czynności o charakterze montażu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Spełniony jest również warunek dotyczący statusu Nabywcy. Jest on podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Słowenii.

W opinii Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy VAT. Nie miało bowiem miejsca przemieszczenie towarów własnych, lecz wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie z dnia 12 marca 2024 r. (znak pisma 0112-KDIL1-3.4012.610.2023.2.JŚ), w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie art. 13 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ wywóz towarów z kraju następuje w wyniku dokonania dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na ustalonego nabywcę. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca otrzymał zamówienie od Klienta z siedzibą w Niemczech na dostawę taboru tramwajowego. Następnie zamówiony towar został przetransportowany do Niemiec. Zatem nie można uznać, że ww. opisana transakcja stanowi przemieszczenie własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, bowiem przed rozpoczęciem transportu z Polski na terytorium Niemiec znany był Nabywca towaru.

Ponadto w analizowanej sprawie, nie ma znaczenia, że po dostarczeniu taboru tramwajowego do Niemiec, z uwagi na różnice pomiędzy polską infrastrukturą tramwajową a niemiecką infrastrukturą tramwajową takie jak np.: inny rozstaw osi, czy inną częstotliwość, na której odbiera radio, część testów musiała zostać przeprowadzona już u Klienta na terytorium Niemiec.”

Spółka również otrzymała indywidualną interpretację podatkową z dnia 7 lutego 2024 r. (znak pisma 0114-KDIP1-2.4012.517.2023.1.JO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał kwalifikacji transakcji wywozu pojazdów z kraju z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, wynikającego ze specyfiki transakcji. Za nadrzędne uznał, iż wywóz towaru nastąpił w celu realizacji umowy na rzecz konkretnego nabywcy, a nie fakt, iż przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce w późniejszej dacie. Co prawda pismo to odnosiło się do dostawy eksportowej, jednak analogiczne stanowisko w zakresie uwzględnienia celu wywozu towarów z kraju, tj. na rzecz konkretnego nabywcy w wykonaniu zawartej umowy, powinno zostać przyjęte również w przedmiotowym stanie faktycznym. W przytoczonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Nie ma znaczenia w sprawie, że w okresie obejmującym uruchomienie Pojazdów, przeprowadzenia testów oraz faktycznego Odbioru Pojazdów odpowiedzialność za Pojazdy będzie spoczywać na Spółce, i że faktyczne przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel przejdzie na Nabywcę dopiero w momencie podpisania protokołu Odbioru. Ta okoliczność zawarta w Umowie wynika bowiem ze specyfiki złożonego zamówienia. W związku z tym skoro Pojazdy zostają wyprodukowane i przemieszczone dla konkretnego (znanego już w momencie rozpoczęcia transportu) nabywcy i importerem Pojazdów, zgłaszanym na stosownych dokumentach importowych, jest kontrahent z Bośni i Hercegowiny, to należy uznać, że wywóz Pojazdów z terytorium Polski związany jest z eksportem towarów, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Szczególne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r., sygn. I FSK 1500/16. NSA uznał, że przerwa w transporcie oraz czasowe magazynowanie towarów w innym państwie członkowskim nie wykluczają uznania transakcji za jedną WDT, jeżeli towar już w momencie rozpoczęcia transportu ma przeznaczenie dla konkretnego nabywcy, a sposób realizacji transportu wynika z ustaleń umownych stron. NSA sprzeciwił się sztucznemu dzieleniu takiej transakcji na nietransakcyjne przemieszczenie towarów i odrębną dostawę dokonywaną na późniejszym etapie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „Za istotną cechę dostawy opisanej w stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał to, że już momencie dokonywania wywozu towaru z terytorium Polski znany jest jego skonkretyzowany odbiorca z Wielkiej Brytanii. Specyfika opisanego we wniosku zdarzenia wiąże się z posiadaniem przez Spółkę umowy z kontrahentem brytyjskim, na podstawie której już wywóz towaru z Polski dokonywany jest w celu dostarczenia skonkretyzowanego towaru do tego właśnie kontrahenta. Ekonomicznie tak ułożona transakcja stanowi jedną, zorganizowaną całość z wykorzystaniem jedynie nowoczesnych form realizacji dostawy poprzez centrum logistyczne. Nie ma uzasadnienia dzielenie dostawy - która od początku ma adresata w kontrahencie brytyjskim, z którym skarżąca ma zawartą umową regulującą szczegółowy sposób przebiegu dostaw - w sposób proponowany w interpretacji. Nie uwzględnia on bowiem podstawowej okoliczności, że przemieszczenie towaru z Polski do Belgii odbywa się dla realizacji z góry zaplanowanego celu - WDT do odbiorcy z Wielkiej Brytanii, a nie bliżej nieokreślonych przyszłych dostaw do odbiorców zagranicą”.

Przesłanki zawarte w powyższym orzeczeniu znajdują zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym. Pojazdy już w chwili wywozu z Polski miały konkretne przeznaczenie - miały zostać przekazane Nabywcy w wykonaniu Umowy. Ich czasowe pozostawanie w Słowenii przed odbiorem wynikało wyłącznie z konieczności przeprowadzenia czynności technicznych, homologacyjnych i odbiorowych właściwych dla tego rodzaju towarów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że kwalifikacja transakcji wewnątrzwspólnotowych powinna następować na podstawie obiektywnych okoliczności danej sprawy, a nie wyłącznie na podstawie formalnego następstwa poszczególnych czynności.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 TSUE wskazał, że dla zastosowania reżimu właściwego dla dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę oraz wykazanie, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, TSUE wskazał: „W związku z tym zakwalifikowanie danej transakcji jako nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może zależeć od przestrzegania określonego terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport dostarczanego towaru. Niemniej jednak, aby można było dokonać takiej kwalifikacji i określić miejsce nabycia, należy ustanowić czasowy i materialny związek pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem oraz ciągłość w przeprowadzaniu transakcji.”

Choć sprawa dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, wynikające z niej wnioski mają znaczenie również dla oceny WDT, jako że WDT i WNT stanowią dwa komplementarne elementy tego samego mechanizmu opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym sam fakt wystąpienia odstępu czasowego pomiędzy przemieszczeniem Pojazdów do Słowenii a ich formalnym odbiorem przez Nabywcę (przekazaniem prawa do rozporządzania jak właściciel) nie może przesądzać o braku WDT, jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że wystąpiły „czasowy i materialny związek pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem oraz ciągłość w przeprowadzaniu transakcji”, do którego odniósł się TSUE w zacytowanym wyroku, a mianowicie, że Pojazdy zostały wywiezione z Polski do Słowenii w wykonaniu dostawy (w rozumieniu Ustawy VAT) na rzecz Nabywcy.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 TSUE wskazał, że przypisanie transportu do określonej dostawy wymaga całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy. Oznacza to, że dla kwalifikacji transakcji jako WDT istotny jest gospodarczy sens transakcji, w szczególności to, czy transport towarów pozostaje w bezpośrednim związku z dostawą na rzecz konkretnego nabywcy. W analizowanym stanie faktycznym Pojazdy od początku były wytwarzane, testowane, przemieszczane i przygotowywane do odbioru w celu wykonania Umowy zawartej z Nabywcą. Całokształt okoliczności potwierdza zatem, że transport Pojazdów do Słowenii należy przypisać dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy, co stanowi spełnienie przesłanki rozpoznania WDT, tj. wywozu Pojazdów z Polski do Słowenii w wykonaniu dostawy na rzecz Nabywcy.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa Pojazdów nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, tzw. dostawy z montażem. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Pojazdy zostały w całości zmontowane w zakładzie produkcyjnym Spółki w (…) (Polska), a prace wykonane w Słowenii na dwóch pierwszych Pojazdach dotyczyły jedynie modyfikacji bądź wymiany pierwotnych elementów, stanowiących nieznaczną część konstrukcji Pojazdów, wykonanej po przeprowadzeniu testów typu. Czynności te nie stanowiły montażu pojazdów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Podsumowując, Pojazdy zostały wyprodukowane na podstawie Umowy z Nabywcą, zgodnie z jego wymaganiami, przetransportowane do Słowenii w celu wykonania tej Umowy, a następnie - po przeprowadzeniu czynności niezbędnych do ich odbioru - przekazane Nabywcy wraz z prawem do rozporządzania jak właściciel.

Czynności testowe, homologacyjne oraz przygotowania do odbioru zrealizowane na terytorium Słowenii w okresie między przetransportowaniem Pojazdów do Słowenii a przekazaniem Nabywcy prawa do rozporządzania nimi, pozostawały w bezpośrednim związku z dostawą na rzecz Nabywcy, a czas ich wykonania był obiektywnie uzasadniony specyfiką przedmiotu dostawy.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wywóz Pojazdów z Polski do Słowenii stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, ponieważ nastąpił w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, rozumianej jako przekazanie prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 13 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja lokomotyw kolejowych oraz taboru szynowego. Produkcja pojazdów szynowych, takich jak pociągi oraz tramwaje, cechuje się wysokim stopniem indywidualizacji. Nie jest to produkcja standardowych modeli przeznaczonych do sprzedaży na rzecz nieokreślonego odbiorcy, lecz proces realizowany z uwzględnieniem konkretnych wymagań zamawiającego. Rozpoczęcie produkcji pojazdów następuje co do zasady dopiero po zidentyfikowaniu konkretnego nabywcy oraz ustaleniu z nim wymagań technicznych i komercyjnych. W dniu (…) czerwca 2023 r. Spółka zawarła umowę ze spółką B. d.o.o. (Nabywca), która jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Słowenii. Umowa została zawarta w wyniku przetargu publicznego, a jej przedmiotem jest dostawa (…) pojazdów szynowych wraz z dokumentacją techniczną oraz częściami zamiennymi, które będą sukcesywnie dostarczane do Nabywcy w okresie 10 miesięcy, począwszy od czerwca 2025 r. Przedmiot umowy obejmował ponadto szkolenie pracowników Nabywcy oraz spółki powiązanej z Nabywcą w zakresie obsługi i konserwacji Pojazdów, tak aby przeszkolony personel uzyskał certyfikat „certyfikowanego mechanika dostawcy”, zagwarantowanie spółce powiązanej z Nabywcą niewyłącznego prawa bez ograniczeń czasowych do obecnej i przyszłej wiedzy specjalistycznej niezbędnej do eksploatacji, konserwacji i naprawy Pojazdów, a także dostępności części zamiennych do Pojazdów w okresie 25 lat, dostawę niezbędnych narzędzi specjalistycznych do okresowej konserwacji Pojazdów, uzyskanie pozwolenia na eksploatację Pojazdów w Chorwacji i Austrii w okresie 2 lat od dostawy pierwszego pojazdu, udzielenie gwarancji w okresie 4 lat (pierwotnie umowa przewidywała 2-letni okres gwarancji, na mocy aneksu został on przedłużony do 4 lat). Ponadto Spółka oraz Nabywca, dokonały m.in. następujących ustaleń przed transportem Pojazdów do Słowenii - przeprowadzone zostaną testy głównych komponentów i Pojazdów, przed przekazaniem każdego Pojazdu Spółka uzyska pozwolenie na eksploatację w Słowenii (stałe pozwolenie na eksploatację (homologacja) jest warunkiem odbioru przez Nabywcę, wystąpienie o homologację będzie poprzedzone wykonaniem testów typu Pojazdów na infrastrukturze w Słowenii), przed przekazaniem Pojazdów Nabywcy, odbędą się jazdy testowe Pojazdów na infrastrukturze wskazanej przez Nabywcę, z udziałem Spółki oraz Nabywcy, własność Pojazdu przechodzi na Nabywcę wraz z podpisaniem protokołu odbioru, w okresie gwarancyjnym Nabywca udostępni Spółce pomieszczenia, siłę roboczą i inne wyposażenie w celu usunięcia ewentualnych usterek w Pojazdach. Zgodnie z Umową, w dniu (…) czerwca 2023 r. Nabywca wpłacił na rachunek bankowy Spółki zaliczkę w wysokości 90% ceny umownej (w tym ceny Pojazdów). Proces produkcyjny wszystkich Pojazdów został zrealizowany wg postanowień Umowy, w szczególności z uwzględnieniem wymogów technicznych i bezpieczeństwa, określonych przez Nabywcę, w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w (…). Produkcja Pojazdów to długotrwały, złożony i kosztowny proces. Obejmuje on wiele etapów, zakończonych: montażem wstępnym i końcowym Pojazdów, a następnie uruchomieniem Pojazdów i przeprowadzeniem testów. W ramach etapu montażu wstępnego i końcowego Pojazdów, po fazie projektowania inżynieryjnego wg specyfikacji nabywcy, zakupie materiałów i elementów Pojazdów oraz przeprowadzeniu ich kontroli następuje montaż Pojazdów. Zakres czynności zrealizowanych w ramach etapu uruchomieniem Pojazdów i przeprowadzeniem testów obejmuje m.in. standardową kontrolę podwozia i nadwozia, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego, przeprowadzenie pierwszego uruchomienia, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, wystawienie deklaracji WE, badanie typu i homologacji, rejestrację pojazdów w Transportowym Dozorze Technicznym. W oparciu o certyfikację systemu są przeprowadzane uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące zgodność użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w Pojazdach, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji Pojazdów, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów. Cały proces produkcyjny Pojazdów, w tym montaż, został zakończony w Polsce. Po przetransportowaniu Pojazdów na terytorium Słowenii Pojazdy nie były już składane ani montowane, jedynie na pierwszych dwóch Pojazdach wykonano zmiany wynikające z przeprowadzonych w Słowenii testów typu. Zakres zmian obejmował głównie zmiany elektryczne oraz powiązane z nimi obszary, w tym modyfikację lub wymianę pierwotnie użytych elementów. Zmiany te dotyczyły nieznacznej części konstrukcji całego pojazdu. Przed przetransportowaniem Pojazdów na terytorium Słowenii, Nabywca dokonał fabrycznej akceptacji każdego z Pojazdów w zakładzie Spółki w (…). Po zakończeniu procesu produkcyjnego każdy z Pojazdów został przetransportowany na terytorium Słowenii (Ljubljana), na adres wskazany przez Nabywcę. Transport nastąpił drogą kolejową i dla każdego z Pojazdów został udokumentowany międzynarodowym kolejowym listem przewozowym CIM. Każdy z Pojazdów został przetransportowany w całości, tzn. poszczególne elementy nie były odłączane na czas transportu. Pierwsze dwa pojazdy zostały wysłane do Słowenii w 49 i 50 tygodniu 2024 r. W ciągu kolejnych dwóch tygodni były one przedmiotem testów typu, przeprowadzonych na infrastrukturze w Słowenii, udostępnionej przez Nabywcę oraz przy współudziale Nabywcy i jednostek certyfikujących. Celem testów typu było potwierdzenie zgodności konstrukcji pojazdów z wymogami technicznymi i bezpieczeństwa, ich przeprowadzenie było konieczne do uzyskania homologacji i dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego na terytorium Słowenii. Po zakończeniu testów typu, w okresie oczekiwania na przeprowadzenie procedury uzyskania homologacji przed właściwym organem w Słowenii, dwa testowane pojazdy zostały zaparkowane na wynajętym torze w Słowenii. Spółka rozważała przetransportowanie ich do Polski i ponowny transport do Słowenii tuż przed datą kontraktową, jednak z uwagi na fakt znalezienia dogodnego miejsca, w którym 2 Pojazdy mogły zostać zaparkowane w Słowenii w okresie przed ich przekazaniem Nabywcy (co nastąpiło w czerwcu 2025 r.), zadecydowano o ich zaparkowaniu w Słowenii. Uzyskanie homologacji nastąpiło w dniu 23 maja 2025 r. Następnie Pojazdy zostały przygotowane przez Spółkę do odbioru; czynności przygotowania Pojazdów do odbioru obejmowały czynności o charakterze porządkowym, takie jak sprzątanie wagonów lub drobne poprawki lakiernicze. W kolejnym etapie przy współudziale pracowników Nabywcy przeprowadzono jazdy próbne dwóch Pojazdów, znajdujących się już w Słowenii (poddanych uprzednio testom typu) oraz nastąpił odbiór techniczny Pojazdów przez Nabywcę, został on udokumentowany protokołami odbioru, sporządzonymi odrębnie dla każdego Pojazdu, podpisanymi przez obie strony w czerwcu 2025 r. W dacie odbioru Pojazdu, potwierdzonego protokołem odbioru technicznego, podpisanym przez strony, Spółka przekazała Nabywcy prawo do rozporządzania Pojazdem jak właściciel. Pozostałe pojazdy (począwszy od trzeciego w kolejności do dwudziestego) były sukcesywnie przetransportowywane drogą kolejową na terytorium Słowenii począwszy od czerwca 2025 r. do grudnia 2025 r., po czym nastąpiła przerwa do lutego 2026 r. (kiedy to został przetransportowany ostatni z Pojazdów). Zakres czynności wykonywanych wobec Pojazdów na terytorium Słowenii obejmował przeprowadzenie jazd próbnych oraz przygotowanie do odbioru i przekazanie Nabywcy (w znaczeniu przekazania prawa do rozporządzania jak właściciel), potwierdzone protokołem odbioru. Przekazanie Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel miało miejsce w ciągu 13 - 14 dni od daty przetransportowania poszczególnych Pojazdów (nr 3 - 20) na terytorium Słowenii; w pojedynczych przypadkach okres ten trwał 7 dni bądź 17 dni. Testy typu, jazdy próbne oraz czynności przygotowawcze do odbioru Pojazdów zostały wykonane na infrastrukturze Nabywcy (tory) bądź w pomieszczeniach (zajezdnia, hala, warsztat) udostępnionej Spółce w tym celu przez Nabywcę. Wszystkie powyższe czynności zostały wykonane przez pracowników Spółki, przy współudziale jednostek certyfikujących (w fazie testów typu) lub Nabywcy (w fazie jazd próbnych). Jedynie do wykonania drobnych prac, jak sprzątanie Pojazdów przed ich przekazaniem Nabywcy, zaangażowano firmę zewnętrzną. Na terytorium Słowenii, przed przekazaniem Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel, nie były wykonywane żadne czynności o charakterze montażu Pojazdów.

Wątpliwości Spółki w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia czy wywóz Pojazdów do Słowenii stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że dostawa Pojazdów wraz z dokumentacją techniczną oraz ze szkoleniem pracowników Nabywcy i spółki powiązanej Nabywcy, zagwarantowaniem przez Spółkę wiedzy specjalistycznej niezbędnej do eksploatacji, konserwacji i naprawy Pojazdów, zagwarantowaniem dostępności części zamiennych w okresie 25 lat, dostawą niezbędnych narzędzi specjalistycznych w okresie konserwacji Pojazdów oraz uzyskaniem pozwolenia na eksploatację Pojazdów w Chorwacji i Austrii w okresie 2 lat i udzieleniem gwarancji w okresie 4 lat są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Nie można bowiem przyjąć, że wskazane czynności stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, niezależne, niezwiązane bezpośrednio z dostawą Pojazdów. W mojej ocenie, świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach jednej umowy zawartej (…) czerwca 2023 r. należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać dostawę towarów (Pojazdów szynowych). Czynności wykonywane przez Spółkę są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Jego efektem jest uzyskanie przez Klienta urządzenia, które funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że głównym celem nabywcy (Klienta) jest nabycie towaru, tj. Pojazdu szynowego kompletnego i zdolnego do eksploatacji. Zamiarem Klienta nie jest natomiast nabycie samych usług szkoleniowych, zagwarantowanie przez Wnioskodawcę wiedzy specjalistycznej niezbędnej do eksploatacji, konserwacji i naprawy Pojazdów, zagwarantowanie dostępności części zamiennych w okresie 25 lat, dostawa niezbędnych narzędzi specjalistycznych w okresie konserwacji Pojazdów oraz uzyskanie pozwolenia na eksploatację Pojazdów w Chorwacji i Austrii w okresie 2 lat i udzielenie gwarancji w okresie 4 lat. Intencją stron, tj. Spółki jako dostawcy oraz Nabywcy jest dostarczenie Pojazdów, z których Nabywca będzie mógł korzystać zgodnie z ich przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę zmierzają do realizacji tego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Nabywcy znaczenia. Usługi szkoleniowe pracowników Nabywcy i spółki powiązanej Nabywcy, zagwarantowanie przez Spółkę wiedzy specjalistycznej niezbędnej do eksploatacji, konserwacji i naprawy Pojazdów, zagwarantowanie dostępności części zamiennych w okresie 25 lat, dostawa niezbędnych narzędzi specjalistycznych w okresie konserwacji Pojazdów oraz uzyskanie pozwolenia na eksploatację Pojazdów w Chorwacji i Austrii w okresie 2 lat i udzielenie gwarancji w okresie 4 lat stanowią integralną część dostawy towarów (Pojazdów szynowych). Przy czym, dostawę towarów należy uznać za świadczenie dominujące.

Zdaniem Spółki wywóz Pojazdów szynowych z Polski do Słowenii stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, ponieważ nastąpił w wykonaniu odpłatnej dostawy Pojazdów, rozumianej jako przekazanie Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto zauważyć należy, że powołany wyżej przepis art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie art. 13 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ wywóz towarów z kraju nastąpi w wyniku dokonania dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na znanego (ustalonego) nabywcę. Jak wynika z wniosku, (…) czerwca 2023 r. Spółka wraz z konkretnym Nabywcą zawarła umowę na dostawę (…) pojazdów szynowych wraz z dokumentacją techniczną oraz częściami zamiennymi, a zatem proces produkcyjny Pojazdów był realizowany na zlecenie konkretnego nabywcy, na podstawie zawartej uprzednio Umowy, a po jego zakończeniu Pojazdy zostały przetransportowane z terytorium Polski na terytorium Słowenii, na adres wskazany przez Nabywcę. Tym samym Nabywca Pojazdów był znany Spółce przed rozpoczęciem transportu z Polski na terytorium Słowenii i był nim wyłącznie Nabywca. Na jego zlecenie dokonywana była produkcja. Już na etapie zawarcia umowy, a tym bardziej na etapie transportu z Polski do Słowenii Pojazdy były przeznaczone dla konkretnego Nabywcy. Zatem nie można uznać, że opisana transakcja stanowiła przemieszczenie własnych towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, gdyż przed rozpoczęciem transportu z Polski na terytorium Słowenii Nabywca towaru był już Spółce znany.

Nie ma znaczenia w sprawie, że po dostarczeniu towarów bezpośrednio z Polski do Słowenii wykonywane były przez Spółkę testy typu, jazdy próbne, czynności homologacyjne oraz przygotowanie pojazdów do odbioru i że faktyczne przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel przeszło na Nabywcę dopiero w momencie podpisania Protokołu Odbioru w Słowenii. Wykonywanie tych czynności na terytorium Słowenii służyły dla potwierdzenia zgodności konstrukcji pojazdów z wymogami technicznymi i bezpieczeństwem. Ich przeprowadzenie było konieczne do uzyskania homologacji i dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego na terytorium Słowenii.

Wskazać należy, że dostawa Pojazdów nie stanowiła dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy cały proces produkcyjny Pojazdów, w tym montaż, został zakończony w Polsce, w zakładzie Spółki w (…). Po przetransportowaniu Pojazdów na terytorium Słowenii Pojazdy nie były już składane ani montowane, jedynie na pierwszych dwóch Pojazdach wykonano zmiany wynikające przeprowadzonych w Słowenii testów typu. Zakres zmian obejmował nieznaczną część konstrukcji całego pojazdu. Na terytorium Słowenii, przed przekazaniem Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami jak właściciel, nie były wykonywane żadne czynności o charakterze montażu Pojazdów. Przed przetransportowaniem Pojazdów na terytorium Słowenii, Nabywca dokonał fabrycznej akceptacji każdego z Pojazdów w zakładzie Spółki w (…). Zatem, skoro tabor tramwajowy nie był przez Spółkę montowany/instalowany na terytorium Słowenii, to nie występują przesłanki do uznania przedmiotowej dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie opisana we wniosku dostawa towaru z Polski do ustalonego Nabywcy na terytorium Słowenii, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Słowenii stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję, że wydając interpretację nie przeprowadzam postępowania dowodowego i opieram się wyłącznie na elementach stanu przedstawionych we wniosku. Wszystkie gromadzone dokumenty na okoliczność wywozu towarów z Polski do innego kraju mogą być przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzanej przez właściwy organ podatkowy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.