Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.389.2025.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie uznania, że transakcja pomiędzy Spółką i Zainteresowanym podlega opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z czym Spółka ma prawo do skorygowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego in minus z tytułu zapłaconych zaliczek natomiast w odniesieniu do faktur końcowych wystawionych po dokonaniu importu maszyny i zapłacie VAT z tego tytułu będzie zwolniona z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy,
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i końcowych otrzymanych od Zainteresowanego oraz
• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu maszyny.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2025 r., za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy, wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji realizowanej na podstawie Umowy, prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia maszyny wraz z montażem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Uzupełnili go Państwo 18 czerwca 2025 r. (wpływ za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 18 czerwca 2025 r.), 17 lipca 2025 r. (wpływ za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy 17 lipca 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 30 lipca 2025 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy 30 lipca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. GmbH

Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, A., Wnioskodawca) należy do grupy Spółek (…) obecnych w wielu krajach na świecie, specjalizujących się w dziedzinie (…).

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju polega głównie na realizacji robót związanych z budową (…).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na terytorium kraju, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał następującej transakcji:

Wnioskodawca (posługujący się polskim numerem rejestracyjnym VAT) nabył wytwórnię mas bitumicznych (dalej: urządzenie, maszyna) od B. GmbH (zarejestrowanego do VAT zarówno w Niemczech, jak i Polsce, dalej jako: Zainteresowany), który jednocześnie nabył tą maszynę od producenta z Indii (zarejestrowanego w Indiach do podatku odpowiadającemu podatkowi od wartości dodanej, dalej: producent z Indii). Przy czym podkreślić należy, że producent z Indii, jak i Zainteresowany, to podmioty z jednej Grupy spółek (…), specjalizujących się w produkcji maszyn dla przemysłu budowlanego i budownictwa drogowego.

Maszyna została bezpośrednio przetransportowana od pierwszego sprzedawcy z siedzibą w Indiach (producenta) do ostatecznego nabywcy w Polsce (Wnioskodawca).

Transakcja odbyła się zgodnie z niżej zaprezentowanym schematem (łańcuchem dostaw):

• Producent z Indii sprzedał maszynę do Zainteresowanego (pierwszy nabywca). Maszyna została postawiona przez indyjskiego producenta do dyspozycji Zainteresowanego w momencie dostarczenia jej we wskazanym miejscu do przewoźnika (transport na warunkach FCA);
• Zainteresowany sprzedał następnie maszynę do ostatecznego nabywcy w Polsce (Wnioskodawca). Inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności celne spoczywały na Zainteresowanym (transport na warunkach CPT).
• Eksporterem maszyny był indyjski producent. Przy czym wywóz towaru z terytorium Indii został dokonany na rzecz Zainteresowanego (pierwszego nabywcy) tzw. eksport pośredni;
• Odprawa celna towarów przeprowadzana została w Polsce (port w (…)), gdzie nastąpiło dopuszczenie towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej. Importerem maszyny był Wnioskodawca (ostateczny nabywca) i to on zgodnie z dokumentami celnymi był odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie importu i zapłatę podatku VAT.

Maszyna została zgłoszona do odprawy celnej, a następnie po uiszczeniu przez Wnioskodawcę w dniu (…) 2024 r. kwoty VAT z tytułu importu towarów, zwolniona z dozoru celnego.

Podkreślić należy, iż na mocy umowy sprzedaży z dnia (…) 2023 r. (dalej: Umowa), zawartej przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym, zgodnie z którą dostawcą jest producent indyjski (zarówno indyjski producent jak i Zainteresowany są podmiotami z grupy spółek (...)), przedmiotem transakcji jest dostawa kompletnej wytwórni mas bitumicznych, wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla danego zakładu (Wnioskodawca), pozwalającym na dostosowanie i optymalizację zarówno procesu produkcji, jak i urządzenia do testów sensorycznych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, na dostawę ww. urządzenia składało się świadczenie kompleksowe - dostawa wraz z montażem. Montaż i uruchomienie maszyny oraz szkolenie operatora instalacji w Polsce (zatrudnionego przez Wnioskodawcę) w ramach zawartej Umowy zostały zlecone odpowiednio jednemu pracownikowi z UE oraz jednemu pracownikowi z kraju trzeciego. Nadzór prac montażowych realizowanych w Polsce tzn. nad czynnościami montażu i uruchomienia urządzenia, szkolenia pracowników z obsługi urządzenia i jego oprogramowania, określono w Umowie na okres od 6 do 10 tygodni. Do tego zadania, zostali oddelegowani pracownicy zatrudnieni w spółkach z grupy (...) (jeden pracownik z UE, jeden z kraju trzeciego), specjalizujących się w produkcji urządzeń budowlanych i dysponujących zastrzeżoną wiedzą w zakresie know-how produkowanych maszyn - w tym ich prawidłowego montażu oraz konfiguracji oprogramowania.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że nabycie maszyny stanowiło główny element transakcji dla Wnioskodawcy. Po przybyciu maszyny do ostatecznego nabywcy (Wnioskodawcy) urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przy wsparciu Zainteresowanego, tj. nadzorował on montaż maszyny w kooperacji z producentem indyjskim. Co istotne, instalacja maszyny nie była wykonywana w ramach transakcji dostawy towaru między indyjskim producentem a Zainteresowanym. W konsekwencji, nie można twierdzić, że sprzedaż dokonana pomiędzy indyjskim producentem a Zainteresowanym stanowiła dostawę towarów z montażem, o której mowa w ustawie o VAT (art. 22 ust. 1 pkt 2).

Prace montażowe zakończyły się w dniu (...) 2024 r. i zostały potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

Płatność z tytułu sprzedaży maszyny, na którą składała się dostawa wraz z montażem została ustalona w oparciu o plan ratalny. Faktury dokumentujące sprzedaż zostały wystawione przez Zainteresowanego (zarejestrowanego w Polsce do VAT, przy użyciu polskiego numeru rejestracyjnego) na rzecz Wnioskodawcy z wykazaną kwotą VAT w wysokości 23%, zgodnie z zasadą, iż dostawa z montażem podlega opodatkowaniu VAT w państwie, w którym towary są instalowane lub montowane (w omawianym przypadku na terytorium Polski).

Zainteresowany wystawił następujące faktury z tytułu dostawy z montażem maszyny z Indii:

1) Fakturę zaliczkową w dniu (…) 2023 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem),

2) Fakturę zaliczkową w dniu (…) 2023 r. - w wysokości ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem),

3) Fakturę zaliczkową w dniu (…) 2024 r. - w wysokości ok. 30% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem).

Termin płatność za ww. faktury to okres 10 dni.

4) Fakturę końcową w dniu (…) 2024 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (po dokonaniu dostawy z montażem),

5) Fakturę końcową w dniu (…) 2024 r. - w wys. ok. 10% całkowitej kwoty transakcji (po dokonaniu dostawy z montażem).

Termin płatności za faktury wskazane w pkt 4-5 to okres 30 dni.

Faktury zostały wystawione na rzecz Wnioskodawcy ze wskazaniem numeru VAT, nadanego Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce.

Wnioskodawca uiścił należność na rzecz Zainteresowanego z tytułu faktur dokumentujących dostawę z montażem, o których mowa w pkt 1-3 wraz z kwotą VAT (23%), zgodnie z terminem płatności określonym na fakturach.

Ponadto, Wnioskodawca w dniu (…) 2024 r. uiścił kwotę VAT z tytułu importu maszyny z Indii. Na podstawę opodatkowania składała się wartość celna towarów powiększona o należne cło (do podstawy opodatkowania importu maszyny nie została wliczona wartość prac montażowych, które zostały dokonane dopiero na dalszych etapach realizacji dostawy z montażem). Zapłata podatku VAT z tytułu importu maszyny została potwierdzona notą obciążeniową wystawioną przez agencję celną w dniu (…) 2024 r. i była niezbędna, aby maszyna została zwolniona z dozoru celnego. Podatnik nie korzysta z procedury uproszczonej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do faktur końcowych wskazanych w pkt 4 i 5, z powodu wątpliwości, jakie powstały w zakresie prawidłowości rozliczenia omawianej transakcji Wnioskodawca podjął decyzję o nieuiszczaniu należności za te faktury, aż do momentu uzyskania stosownej interpretacji podatkowej.

Podkreślić należy, iż w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę VAT z tytułu importu maszyny z Indii nabytej od Zainteresowanego, doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT, w rzeczywistości jednej i tej samej transakcji nabycia maszyny. Po raz pierwszy kwotę podatku VAT Wnioskodawca był zobowiązany zapłacić z tytułu należności wynikających z faktur zaliczkowych (wskazanych w pkt 1-3 powyżej) wystawionych przez Zainteresowanego ze stawką VAT 23%, na poczet przyszłej dostawy z montażem maszyny z Indii. Drugi raz Wnioskodawca zapłacił VAT od importu tej maszyny z terytorium Indii jako ostatni nabywca w łańcuchu zobowiązany do rozliczenia należności importowych.

Wnioskodawca, tak jak zostało wskazane, jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Od dnia rejestracji do VAT w Polsce ((…) 2019 r.) Wnioskodawca regularnie wykazuje sprzedaż i nabycia w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M.

Z racji, iż Wnioskodawca widzi ryzyko podwójnego odliczenia VAT zarówno z noty debetowej wystawionej przez agencję celną w dniu (…) 2024 r., jak i z faktur zaliczkowych i końcowych wystawionych przez Zainteresowanego (pkt 4-5), nie dokonał na dzień składania niniejszego wniosku odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, wynikającego z ww. dokumentów, ani nie zawnioskował o zwrot VAT, pomimo, iż podatek VAT z tytułu transakcji nabycia maszyny zapłacił dwukrotnie.

Uzupełnienie wniosku

1. Kiedy (proszę podać datę) Zainteresowany dokonał rejestracji do celów VAT w Polsce oraz w związku z wykonywaniem jakich czynności dokonał tej rejestracji?

B. GmbH (dalej: Zainteresowany) został zarejestrowany, jako podatnik VAT czynny w dniu (…) 2004 r. Zainteresowany dokonał rejestracji w zw. z rozpoczęciem działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 t.j., dalej: Ustawa o VAT).

Zainteresowany zarejestrował się jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski w związku z dokonywaniem dostaw wraz z montażem wytwórni mas bitumicznych (dostawa i budowa) na terenie Polski oraz w zw. z korzystaniem z usług podwykonawców w zakresie montażu i dostaw lub importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymaganych materiałów i komponentów do wytwórni jak również świadczenie na późniejszych etapach usług (konserwacja, serwis itp.) dla wytwórni mas bitumicznych wybudowanych lub już istniejących przy wykorzystaniu podwykonawców.

2. Kiedy (proszę podać datę) maszyna (wytwórnia mas bitumicznych) została przetransportowana z Indii do Polski?

Zgodnie z art. 26a ustawy o VAT - miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy VAT).

Stosownie do art. 77 UKC:

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych (m.in.):

a. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu.

Należy zaznaczyć, iż w sytuacji gdy przedmiotem dostawy, są towary niedopuszczone do obrotu na terytorium UE, to w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, jak i Unijnego Kodeksu Celnego nie znajdują się one na terytorium Polski.

Należy przyjąć (w oparciu o ww. przepis prawa), że towar znalazł się w Polsce (został dopuszczony do obrotu w Polsce) w momencie powstania długu celnego.

Zgodnie z dokumentami celnymi towar został dopuszczony do obrotu w dniu (…) 2024 r. (data wymagalności uiszczenia VAT od importu towarów). Powyższe oznacza, iż towar został przetransportowany i znalazł się w Polsce w dniu (…) 2024 r.

W odniesieniu zaś do samego transportu morskiego z Indii do portu w Polsce (…) - towar przypłynął do portu w dniu (…) 2024 r.

3. Kto (jaki podmiot/w czyim imieniu/na czyją rzecz) dokonał zgłoszenia celnego? W czyim imieniu/na czyją rzecz działała agencja celna, od której Spółka otrzymała notę obciążeniową i czego ta nota obciążeniowa dotyczyła/co konkretnie dokumentowała?

Z umowy sprzedaży maszyny między Zainteresowanym a A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) z dnia (… 2023 r. (Dalej „Umowa”) wynika, że zgodnie z wolą stron, to na Wnioskodawcy spoczywał ciężar związany z dokonaniem odprawy celnej i uiszczeniem związanych z nią kosztów w szczególności ceł podatków i opłat.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podmiotem zobowiązanym do dokonania zgłoszenia celnego był Wnioskodawca.

(…) LTD (podmiot świadczący m.in. usługi agencji celnej, dalej: (…), nr VAT (…)) działał na zlecenie Wnioskodawcy. Nota obciążeniowa z dnia (…) 2025 r., którą otrzymał Wnioskodawca od (…) potwierdza wysokość podatku do zapłaty (VAT) z tytułu importowanej wytwórni mas bitumicznych, po którym to uiszczeniu należności, maszyna mogła być zwolniona z dozoru celnego i przetransportowana do miejsca docelowego w (...) (gdzie miał nastąpić jej montaż).

4. Kiedy powstał dług celny z tytułu importu maszyny?

Stosownie do art. 77 UKC:

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych (m.in.):

1) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu.

Dopuszczenie towaru do obrotu to procedura, która nadaje towarom spoza Unii Europejskiej status towarów unijnych, umożliwiając ich swobodne obracanie na terenie UE.

Warunkiem zwolnienia towaru (maszyny), a tym samym dopuszczenia jej do obrotu było uiszczenia przez Wnioskodawcę VAT od importu maszyny. Termin wymagalności zapłaty VAT upływał w dniu (…) 2024. Wnioskodawca w terminie dokonał zapłaty VAT od importu. Sama maszyna została wydana do dalszego transportu (dopuszczona do obrotu) do (…) w dniu (…) 2024 r.

5. Czy na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest/był zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości.

Wnioskodawca (Spółka) nie był zobowiązany do uiszczenia cła.

6. Czy wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą o VAT”, powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów? Jeśli tak, to należy te okoliczności dokładnie opisać.

Maszyna nie została objęta procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447” (art. 19a ust. 10a ustawy o VAT).

Maszyna nie została również objęta procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19a ust. 11 ustawy o VAT).

7. Kiedy konkretnie/w którym momencie Zainteresowany przeniósł na Spółkę prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel/gdzie znajdował się towar w momencie przeniesienia tego prawa.

Zainteresowany przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w chwili dokonania dostawy z montażem (z momentem zakończenia prac montażowych). Wnioskodawca i Zainteresowany (dalej: „Strony”) podpisały protokół zdawczo odbiorczy w dniu (…) 2024 r. - co należy przyjąć za datę dostawy „maszyny z montażem”, a tym samym za moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Maszyna znajdowała się wtedy w (...).

8. Który podmiot dokonał faktycznego montażu maszyny po przetransportowaniu do Spółki? Jeśli montaż nie był wykonywany przez Spółkę ani przez Zainteresowanego lecz inny podmiot (jaki?), proszę wskazać:

• w czyim imieniu/na czyją podmiot ten wykonał montaż maszyny oraz pozostałe czynności składające się na świadczenie kompleksowe (dostawa z montażem) objęte wnioskiem,
• na kogo podmiot ten wystawił fakturę za wykonanie montażu,
• kto jest odpowiedzialny za efekty prac związanych z montażem maszyny, a w przypadku wadliwego montażu, który podmiot będzie odpowiedzialny za jej ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych - należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia.

Na mocy umowy sprzedaży z dnia (…) 2023 r. (dalej: Umowa), zawartej przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym, przedmiotem transakcji jest dostawa kompletnej wytwórni mas bitumicznych, wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla danego zakładu (Spółki), pozwalającym na dostosowanie i optymalizację zarówno procesu produkcji, jak i urządzenia do testów sensorycznych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, na dostawę ww. urządzenia składało się świadczenie kompleksowe - dostawy wraz z montażem. Montaż i uruchomienie maszyny oraz szkolenie operatora instalacji w Polsce (zatrudnionego przez Wnioskodawcę) w ramach zawartej Umowy z Zainteresowanym były realizowane przez Zainteresowanego.

Zainteresowany (B. GmbH) zlecił firmie C. AG (dalej: Podwykonawca) wykonanie prac instalacyjnych w A. w Polsce (Wnioskodawca). C. AG wykonał prace związane z instalacją wytwórni mas bitumicznych w imieniu B. GmbH. Prace zostały wykonane w imieniu B. GmbH. C. AG wystawił B. GmbH (Zainteresowanemu) fakturę za prace instalacyjne. Zainteresowany jest zaś jedynym partnerem umownym wobec Zainteresowanego i ponosi wyłączną odpowiedzialność za świadczenie usług uzgodnionych w umowie.

Natomiast należy zaznaczyć, iż same czynności montażowe były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w spółkach z grupy (...) znajdujących się w krajach unijnych, jak i w krajach trzecich. Z racji, iż Zainteresowany, jak i Podwykonawca działa w grupie Spółek (...), które mają swoje siedziby w różnych krajach - w Europie i w krajach trzecich - zdarza się, że na poczet realizowania danego projektu - pracownicy z grupy spółek (...) są między sobą „przekazywani” w celu wykonania określonych czynności.

Podkreślenia wymaga, że za realizację prac montażowych był więc odpowiedzialny Zainteresowany (B. GmbH). To Zainteresowany wystawił ostatecznie fakturę za zrealizowanie prac montażowych, do której zapłaty jest zobowiązany Wnioskodawca.

Za efekty prac związanych z montażem maszyny, a w przypadku wadliwego montażu, podmiotem będącym odpowiedzialnym za jej ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych - jest Zainteresowany.

Ponadto we Wniosku Wnioskodawca wskazał, że może się zdarzyć, że Zainteresowany będzie pozostawał w kooperacji z indyjskim producentem (podmiot z Grupy (...)) w przypadku powstania wątpliwości, co do określonych parametrów technicznych maszyny. Ta kooperacja nie ma jednak charakteru uczestniczenia przez producenta indyjskiego w pracach montażowych a jedynie stanowi wsparcie dla Zainteresowanego w ramach grupy (...) w oparciu o wiedzę, którą dysponuje producent maszyny.

9. W jaki sposób przebiegał/z jakich czynności się składał montaż maszyny? Czy wykonanie montażu maszyny wymagało specjalistycznej wiedzy, umiejętności, narzędzi, czy też były to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej? Proszę wskazać ogólnie bez wskazywania szczegółów technicznych

Montaż maszyny wymagał specjalistycznej wiedzy, oraz jej próbnego uruchomienia w celu weryfikacji czy maszyna osiąga parametry wskazane w umowie i w razie potrzeby - dokonania stosownych poprawek, kalibracji, etc.

10. Na czym polegała usługa nadzoru nad montażem maszyny realizowana przez Zainteresowanego, z jakich czynności się składała, czy usługa nadzoru świadczona przez Zainteresowanego była niezbędna do montażu maszyny, jakie występują współzależności w tym zakresie? Proszę opisać okoliczności zdarzenie.

Na świadczenie kompleksowe „dostawy z montażem maszyny” składają się poza dostawą, czynności montażu, w zakres których wchodził również nadzór nad montażem.

Nadzór prac montażowych realizowanych w Polsce polegał m.in. na „czuwaniu” nad prawidłową realizacją czynności wykonywanych przez szkolonych z obsługi urządzenia polskich pracowników, na nauce prawidłowej obsługi oprogramowania maszyny i konfigurowania oprogramowania przez tych pracowników - w celu prawidłowego użytkowania maszyny.

11. Czy Zainteresowany posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyło w transakcji będącej przedmiotem zapytania (kompleksowa dostawa z montażem maszyny)?

W transakcji będącej przedmiotem zapytania, nie uczestniczyło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego na terytorium kraju.

12. W którym momencie nastąpiło wykonanie przez Zainteresowanego przedmiotu Umowy zawartej pomiędzy tym podmiotem a Spółką? Czy protokół zdawczo-odbiorczy, o którym mowa w opisie sprawy potwierdza faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych Umową zawartą przez Państwa z Zainteresowanym?

Prace montażowe zakończyły się w dniu (…) 2024 r. i zostały potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, który potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych Umową zawartą przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym. 

Po podpisaniu protokołu odbioru nie wykonano żadnych dalszych prac.

13. Czy moment wykonania wszystkich czynności, do których zobowiązany był dostawca dokonujący dostawy z montażem maszyny był zbieżny z wydaniem protokołu zdawczo- odbiorczego?

Tak, podpisanie protokołu zdawczo odbiorczego był zbieżny z momentem wykonania wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był Zainteresowany.

14. Czy Spółka wykorzystuje maszynę zakupioną do Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Wnioskodawca wykorzystywał Maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i wystawiał z tego tytułu faktury VAT. Obecnie maszyna została przez Wnioskodawcę sprzedana.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, dostawa maszyny wraz z montażem, dokonana przez Zainteresowanego do i na rzecz Wnioskodawcy (ostatecznego nabywcy) opisana w stanie faktycznym, udokumentowana fakturami zaliczkowymi i końcowymi będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361, tj. dalej: ustawa o VAT) na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy?

Ponadto, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego in minus z tytułu zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny.

W odniesieniu zaś do faktur końcowych wystawionych po dokonaniu importu maszyny i zapłacie VAT od importu, Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania - w oparciu o regulację art. 30c ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, jeżeli kwota podatku z tytułu importu maszyny będzie niższa od kwoty podatku, jaka była należna z tytułu dostawy maszyny z montażem na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy.

2. Jeżeli jeśli stanowisko Wnioskodawcy w pkt 1 zostanie uznane nieprawidłowe, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do podwójnego odliczenia VAT od nabycia maszyny z montażem z Indii raz z tytułu zapłaty faktur zaliczkowych oraz końcowych z wykazaną stawką VAT 23%, otrzymanych od Zainteresowanego, po raz drugi z tytułu importu maszyny do Polski oraz zapłaty VAT od importu maszyny, potwierdzonego dokumentem celnym na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym dostawa maszyny wraz z montażem dokonana przez Zainteresowanego do i na rzecz Wnioskodawcy (ostatecznego nabywcy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Z uwagi na schemat transakcji będącej przedmiotem zapytania, transakcja udokumentowana fakturami zaliczkowymi i końcowymi powinna być rozliczona na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny (art. 30c ust. 2 ustawy o VAT).

W odniesieniu zaś do faktur końcowych wystawionych po dacie dokonania importu maszyny i zapłacie VAT od importu, Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o regulację art. 30c ust. 2 ustawy o VAT.

Przy czym, jeżeli kwota podatku z tytułu importu towarów będzie niższa od kwoty podatku, jaka była należna z tytułu dostawy maszyny z montażem na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska zaprezentowanego w pkt 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do podwójnego odliczenia VAT od nabycia maszyny z montażem z Indii - raz z tytułu zapłaty faktur zaliczkowych oraz końcowych z wykazaną stawką VAT 23 %, po raz drugi z tytułu importu maszyny do Polski zapłaty VAT od importu maszyny, potwierdzonego dokumentem celnym.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez import towarów, w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, iż z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT.

Terytorialny charakter podatku VAT oznacza zatem, że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Wnioskodawca (ostateczny nabywca) nabył maszynę od Zainteresowanego (pierwszy nabywca w łańcuchu), który uprzednio nabył maszynę od indyjskiego producenta. Biorąc powyższe pod uwagę w przedmiotowej sprawie, niewątpliwie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w wyniku której towar jest bezpośrednio transportowany z terytorium Indii od pierwszego dostawcy - do Polski/do ostatniego w kolejności nabywcy (Wnioskodawca). Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów był Wnioskodawca.

W omawianym przypadku nie można ponadto stracić z pola widzenia faktu, iż na ww. transakcję łańcuchową, składa się świadczenie kompleksowe będące dostawą z montażem. Jak zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca zawarł z Zainteresowanym umowę zakupu maszyny wraz z montażem (montaż wymagał specjalistycznej wiedzy i na jego przeprowadzenie przewidziano okres kilku tygodni. Na montaż nie składały się zatem jedynie proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Maszyna została dostarczona z Indii na terytorium Polski, na warunkach dostawy CPT (tj. sprzedawca pokrywa koszty transportu towaru do uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ale ryzyko utraty towarów lub ich uszkodzenia przechodzi na kupującego już przy przekazaniu towaru przewoźnikowi - czyli w momencie załadunku towaru). Na podstawie ustaleń ww. umowy Zainteresowany dokonał montażu maszyny we wskazanym miejscu w Polsce. Płatność za zamówienie została określona etapowo:

• Przedpłata w formie zaliczek (70% ceny zamówienia) na poczet przyszłej dostawy z montażem, potwierdzona wystawieniem przez Zainteresowanego trzech faktur zaliczkowych z wykazaną kwotą VAT w wys. 23%, (sprzedaż krajowa).
• Płatność po zakończeniu prac montażowych (30% ceny zamówienia), potwierdzona wystawieniem dwóch faktur końcowych przez Zainteresowanego z wykazaną kwotą VAT w wys. 23% (sprzedaż krajowa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym mamy bez wątpienia do czynienia z nałożeniem się na Wnioskodawcę dwóch obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Pierwszy z nich to obowiązek rozpoznania i odpowiedniego zaraportowana w rejestrze VAT dostawy z montażem, potwierdzonej wystawionymi przez Zainteresowanego trzema fakturami zaliczkowymi (przed dokonaniem dostawy) oraz dwiema fakturami końcowymi (po dokonaniu dostawy) z wykazaną stawką VAT w wysokości 23%.

Drugi z nich wynika z faktu, iż dostawa z montażem uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w ramach którego maszyna została dostarczona bezpośrednio z terytorium Indii do Polski, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT od importu był Wnioskodawca.

Wnioskodawca uznaje za zasadne przedstawienie swojego uzasadnienia potwierdzającego zasadność zaprezentowanego stanowiska w pkt 1 niniejszego wniosku odrębnie dla każdego z ww. obowiązków.

W zakresie dostawy z montażem (odliczenie VAT z faktur zaliczkowych i końcowych)

W przypadku dostawy towaru wraz z jego montażem przepisy wyraźnie wskazują, że miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Zasada ta ma zastosowanie zawsze, w tym również w ramach transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z regulacją art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca zauważył więc, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zmontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. W takich sytuacjach uznał, iż świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest dostawa towarów. Kwalifikacja świadczenia kompleksowego (dostawy z montażem) jako dostawy powoduje, iż w transakcji łańcuchowej obowiązek opodatkowania dostawy z montażem stawką krajową zachodzi zawsze w miejscu, gdzie towary są montowane (w stanie faktycznym terytorium Polski).

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (tzw. dostawa ruchoma).

W transakcji łańcuchowej każda z dostaw traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy (miejsce opodatkowania). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów w rozumieniu ustawy o VAT, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”, w rozumieniu art. 22 ust. 3 ustawy VAT.

Za dostawę ruchomą może być uznana jedynie dostawa posiadająca cechy transakcji międzynarodowej tzn. faktyczne przeniesienie władztwa nad towarem z podatnika prowadzącego działalność w jednym kraju (posługującym się dla celów tej transakcji numerem rejestracyjnym podatku od wartości dodanej lub podatku podobnego w tym kraju) na podatnika z innego kraju (posługującym się dla celów tej transakcji numerem rejestracyjnym podatku od wartości dodanej lub podatku podobnego w tym kraju, jednak zawsze innym niż w kraju podatnika, o którym mowa w pierwszej części zdania).

Powyższe oznacza, iż w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dostawy z montażem w transakcji łańcuchowej zastosowanie znajdą reguły szczególne, określone w regulacji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz reguły ogólne właściwe dla transakcji łańcuchowych określone w art. 22 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W niniejszym przypadku dochodzi bez wątpienia do kolizji przepisów, zgodnie z którymi Podatnik jest zobowiązany do podwójnego rozpoznania miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy - po raz pierwszy w oparciu o regulacje art. 22 ust. 1 pkt 2, gdzie miejscem świadczenia dostawy z montażem jest terytorium kraju, oraz po raz drugi w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2-4 ustawy o VAT - gdzie należy prześledzić łańcuch dostaw i ustalić, którą z dostaw należy uznać za tak zwaną dostawę ruchomą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne oraz osoby fizyczne:

5) nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

• w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1a przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Mając na uwadze ww. regulację Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jako ostateczny nabywca towaru (maszyny z Indii, na którą składała się dostawa maszyny wraz z montażem) powinien rozliczyć podatek VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1a ustawy o VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4b ustawy o VAT, ponieważ nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca ma świadomość, iż Zainteresowany od którego nabył maszynę jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to jednak warunek wyłączający Wnioskodawcę z obowiązku rozliczenia transakcji na warunkach odwrotnego obciążenia w opisanym stanie faktycznym. Sprzedaż maszyny dokonana przez Zainteresowanego nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością dla celów VAT w Polsce. Na powyższe wskazuje, fakt, iż Umowa sprzedaży zawarta między Wnioskodawcą, a Zainteresowanym wskazuje jako nabywcę Wnioskodawcę - a Zainteresowanego - jako partnera umowy z siedzibą w Niemczech, należącego do grupy spółek (...) obecnych w licznych krajach na świecie. Miejscem dochodzenia ewentualnych odszkodowań z tytułu zawartej Umowy jest Szwajcaria, gdzie znajduje się główna siedziba przedsiębiorstwa grupy (...). Co więcej warunki Incoterms - wskazują, iż Zainteresowany nabył prawo do rozporządzania maszyną na terytorium Indii, co oznacza, iż w przedmiotowej transakcji dokonywał on czynności opodatkowanych, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Indii, nie zaś Polski, a tym samym prowadzona przez niego działalność dla celów VAT w Polsce, nie miała związku z przedmiotową transakcją.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść artykułu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia może mieć zastosowanie, w przypadku gdy dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dokonującego dostawy towarów, jeżeli dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Wnioskodawca z ostrożności pragnie wskazać, że posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest ściśle związane z obowiązkiem rejestracyjnym w myśl art. 96 ust. 4 i wywołuje bardziej restrykcyjne obowiązki podatkowe w tym deklaracyjne, niż rejestracja do podatku VAT, bez posiadania stałego miejsca działalność na terytorium kraju.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków jego zastosowania) w odniesieniu do sprzedawcy posiadającego w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności (zobowiązanym również do rejestracji do podatku VAT), to w oparciu o wykładnię celowościową, ale również w myśl zasady a maiori ad minus należy przyjąć, że podatnik zarejestrowany do VAT na terytorium Polski, nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli działalność którą prowadzi na terytorium kraju nie jest związana z dokonaną transakcją, powinien rozliczyć dostawę w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia - do rozliczenia podatku należnego z tytułu takiej transakcji byłby zobowiązany nabywca towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany z tytułu dostawy maszyny z montażem na rzecz Wnioskodawcy powinien skorygować faktury zaliczkowe oraz końcowe z wykazaną stawką VAT w wysokości 23% oraz odpowiednio rejestry VAT, i wystawić korekty ww. faktur na odwrotne obciążenie, dla których podatnikiem byłby nabywca towarów - Wnioskodawca.

Wnioskodawca natomiast powinien odpowiednio skorygować rejestr VAT oraz rozliczyć faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 tzn. wykazać z tytułu nabytej maszyny (dostawa z montażem) podatek naliczony i należny.

W zakresie dostawy łańcuchowej (import towarów)

Tak jak już zostało wskazane wyżej, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Wnioskodawca (ostateczny nabywca) nabył maszynę wraz z montażem (jako świadczenie kompleksowe) od Zainteresowanego (pierwszy nabywca w łańcuchu), który uprzednio nabył maszynę od indyjskiego producenta. Maszyna została przetransportowana bezpośrednio z terytorium Indii do Polski. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów był Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl zaś art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2- 2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z uwagi na fakt, że w danej sprawie maszyna została nabyta spoza Unii Europejskiej do Polski, kluczowym przepisem dla oceny zaistniałego zdarzenia przeszłego jest art. 22 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b, a zgodnie z art. 33 ust. 4 Ustawy o VAT podatnik jest obowiązany, w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 ustawy VAT).

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz.UE. L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 z późn. zm.) - zwanym dalej UKC:

• „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
• „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
• „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W danej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu importu maszyny, na którą składa się kilka następujących po sobie dostaw (transakcja łańcuchowa) na terytorium Polski powstaje w momencie powstania długu celnego. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy maszyny są towary niedopuszczone do obrotu na terytorium UE (dostawa między indyjskim producentem a Zainteresowanym, między Zainteresowanym a Wnioskodawcą) to nie może zostać ona potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostaw tych nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, jak wynika to z brzmienia przytoczonego wyżej art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w opisanej sytuacji to ostateczny nabywca - Wnioskodawca będzie importerem towarów w Polsce zobowiązanym do zapłaty cła oraz podatku VAT z tytułu importu. Zatem będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, iż dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym będzie następowała przed dokonaniem odprawy celnej na terytorium Polski, tj. przed dopuszczeniem towarów do obrotu w Unii Europejskiej.

Wnioskodawca zatem słusznie został wskazany jako importer towarów w dokumentach celnych i zapłacił VAT od importu. Jednocześnie Wnioskodawca jako podmiot zarejestrowany do celów VAT w Polsce, będzie uprawniony do odliczenia VAT z noty obciążeniowej wystawionej przez agencję celną, potwierdzającą zapłatę podatku VAT, w miesiącu jej otrzymania.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w omawianym stanie faktycznym, o czym wspomniano powyżej dochodzi do podwójnego opodatkowania transakcji - po raz pierwszy na skutek dostawy z montażem oraz drugi raz - w momencie zapłaty VAT od importu maszyny.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dostawy towaru wraz z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca obowiązany jest w odniesieniu do uiszczanych na rzecz dostawcy zaliczek rozliczyć podatek należny samodzielnie, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Przepisy nie przewidują w tym zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie więc znajdzie zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, Wnioskodawca będzie więc uprawniony do rozliczenia tego podatku jako podatku naliczonego.

W związku zaś z przemieszczaniem nabytej maszyny z Indii (państwa trzeciego) na terytorium Polski wystąpi import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy VAT.

Wnioskodawca jako importer, jest jednocześnie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu.

Odnosząc się natomiast do obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów powstaje on z chwilą powstania długu celnego, który to powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Wnioskodawca zapłacił omawiany VAT od importu w dniu (…) 2024 r., co zostało potwierdzone dokumentem celnym.

Podatek należny z tytułu importu maszyny stał się jednocześnie dla Wnioskodawcy podatkiem naliczonym - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Zgodnie zaś z art. 30c ust. 2 ustawy o VAT: Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku, gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

W oparciu o regulację art. 30c ust. 2 ustawy o VAT transakcja łańcuchowa, na którą składa się import maszyny z Indii oraz dostawa z montażem powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

W odniesieniu do faktur zaliczkowych wystawionych przez Zainteresowanego z wykazaną stawką VAT w wysokości 23%, faktury te powinny być skorygowane, a podatnikiem z tytułu tej transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT będzie Wnioskodawca.

Ponadto Wnioskodawca, po dokonaniu importu maszyny:

a) będzie miał prawo do skorygowania in minus podatku należnego,

b) będzie miał obowiązek skorygowania in minus podatku naliczonego

- rozliczonego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i art. 86 ustawy o VAT od uiszczonych na rzecz Zainteresowanego zaliczek, a podstawą prawną do tego będzie wyżej zacytowany art. 30c ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, w odniesieniu do faktur końcowych wystawionych po dokonaniu importu maszyny i zapłacie VAT od importu Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania - w oparciu o regulację art. 30c ust. 2 ustawy o VAT. Przy czym, jeżeli kwota podatku z tytułu importu maszyny będzie niższa od kwoty podatku, jaka była należna z tytułu dostawy maszyny z montażem na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Podkreślić należy, że po zapłacie zaliczek na poczet nabycia maszyny z montażem i rozliczeniu podatku z tego tytułu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, Wnioskodawca jako importer, dokonał importu tej maszyny i zobowiązany był do zapłaty podatku z tytułu dokonanego importu towaru. Podstawa opodatkowania z tytułu importu obejmowała całą wartość maszyny, a więc do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczona została wartość zaliczek na maszynę.

Brak możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę w opisanej sytuacji przepisu kolizyjnego tzn. art. 30c ust. 2 ustawy o VAT, spowodowałoby podwójne opodatkowanie jednej i tej samej dostawy maszyny z Indii. Co więcej, Wnioskodawca nie byłby uprawiony do dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż takich regulacji nie przewiduje polska ustawa o VAT poza ww. regulacją art. 30c ust. 2 ustawy o VAT. Brak możliwości odliczenia podatku VAT dwukrotnie zapłaconego od nabycia maszyny z Indii spowodowałoby złamanie jednej z naczelnych zasad podatku VAT - neutralności podatku VAT.

Do stanowiska do pytania nr 2

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należą: m.in. unikanie podwójnego opodatkowania oraz neutralność podatku VAT dla podatnika rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy towaru wraz z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca obowiązany był w odniesieniu do uiszczanych na rzecz dostawcy zaliczek rozliczyć podatek należny samodzielnie (tzn. wykazać w rejestrze JPK i zapłacić do właściwego urzędu skarbowego), analogicznie sytuacja będzie wyglądać w odniesieniu do faktur końcowych.

Przepisy nie przewidują w tym zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie w odniesieniu do zaliczek zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W odniesieniu do faktur końcowych zaś regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (w opisywanym przypadku - w dniu zakończenia prac montażowych, sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wnioskodawca jest zdania, że z tytułu nabycia maszyny z montażem, która służyła podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski, Podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej dostawy (zarówno z faktur zaliczkowych, jak i końcowych, dokumentujących dostawę z montażem).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jako importer maszyny z Indii był zobowiązany do zapłacenia podatku VAT z tytułu importu towarów, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem celnym.

Na mocy ustawy o VAT, podatek należny z tytułu importu maszyny stał się jednocześnie dla Wnioskodawcy podatkiem naliczonym i na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z treścią którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi kwota wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, Wnioskodawca jest uprawiony do ponownego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia maszyny z Indii, na które to nabycie składała się dostawa z montażem.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w chwili obecnej zapłacił podwójnie VAT od nabycia maszyny z Indii - raz z tytułu faktur zaliczkowych za dostawę z montażem, gdzie miejsce świadczenia jest terytorium kraju oraz po raz drugi z tytułu importu maszyny, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia cła i VAT od importu.

Podatnik widząc ryzyko podatkowe do chwili obecnej zdecydował się na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zaliczkowych. Nie ujął zaś w rejestrze JPK faktur końcowych otrzymanych od Zainteresowanego, jak i noty obciążeniowej od agencji celnej, potwierdzającej zapłatę VAT przez Wnioskodawcę od importu towarów.

W wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. I FSK 586/13) NSA podkreślił, iż „System podatku od wartości dodanej (w tym od towarów i usług) wymaga, aby podatek ten był neutralny dla podatnika. Neutralność oznacza, że podatnik nie powinien być obciążany faktycznym ciężarem tego podatku, co m.in. realizowane jest przez prawo do odliczenia podatku”.

Brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zaliczkowych, faktur końcowych oraz noty obciążeniowej przez Wnioskodawcę w związku z importem maszyny z montażem spowoduje dwukrotne opodatkowanie jednej i tej samej dostawy towarów, co bez wątpienia narusza wspomnianą wyżej zasadę VAT - zasadę neutralności podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy również zauważyć, że art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma co do zasady zastosowanie w sytuacji gdy towar jest przemieszczany z terytorium jednego kraju, zazwyczaj w częściach, na terytorium innego kraju gdzie jest montowany lub instalowany w sposób na tyle skomplikowany, że montażu może dokonać wyłącznie dostawca lub podmiot działający na jego rzecz a nie nabywca. Wówczas to usługi montażu/instalacji powiększają podstawę opodatkowania sprzedawanego towaru.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Przy tym, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz nabywającego towar.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy:

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej UKC:

Stosownie do art. 77 UKC:

Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 ustawy:

Przy tym, jak stanowi art. 33a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Tym samym, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym, należy zwrócić uwagę, że realizacja dostawy z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za wykonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Według art. 19a ust. 10a ustawy:

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 11 ustawy:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy lub osoby trzeciej, oraz podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 15a ustawy:

Z kolei art. 30b ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy:

Zatem, co zasady, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna towarów powiększona o należne cło. Podstawa opodatkowania, obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pod warunkiem jednak, że nie zostały one włączone do wartości celnej.

Przy czym, w myśl art. 30c ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Z treści wniosku wynika, że (...) 2023 r. Spółka zawarła Umowę z B. GmbH (Zainteresowany), której przedmiotem jest dostawa kompletnej wytwórni mas bitumicznych. Zainteresowany nabył maszynę od producenta z Indii (producent z Indii i Zainteresowany, to podmioty z grupy (...)), a następnie sprzedał ją Spółce. Maszyna została przetransportowana bezpośrednio od producenta z Indii do ostatecznego nabywcy w Polsce (Spółka). Zgodnie ze wskazaniem Spółki, transakcja pomiędzy producentem z Indii i Zainteresowanym stanowiła eksport pośredni - zgodnie z zastosowanymi przez strony warunkami FCA, indyjski producent (eksporter) postawił maszynę do dyspozycji Zainteresowanego w momencie dostarczenia jej we wskazanym miejscu do przewoźnika, natomiast na Zainteresowanym spoczywały wszelkie formalności celne oraz wywóz towaru z Indii. Maszyna została przetransportowana drogą morską z Indii do portu w Polsce (…) (...) 2024 r. Odprawa celna towarów została przeprowadzona w Polsce (port w (…)) i tu nastąpiło dopuszczenie towarów do obrotu na terenie UE. Zgodnie z dokumentami celnymi, Spółka była importerem maszyny i podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie importu i zapłatę podatku VAT. Maszyna została zgłoszona do odprawy celnej, a następnie po uiszczeniu przez Spółkę kwoty VAT z tytułu importu towarów (...) 2024 r., zwolniona z dozoru celnego i dopuszczona do obrotu w UE. Po przybyciu maszyny do Spółki urządzenie zostało zainstalowane/uruchomione przy wsparciu Zainteresowanego. Prace montażowe zakończyły się (...) 2024 r. i zostały potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, który potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych Umową zawartą przez Wnioskodawcę z Zainteresowanym (po podpisaniu protokołu odbioru nie wykonano żadnych dalszych prac). Zainteresowany przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w chwili dokonania dostawy z montażem (z momentem zakończenia prac montażowych).

Płatność z tytułu sprzedaży maszyny, na którą składała się dostawa wraz z montażem została ustalona w oparciu o plan ratalny - przed dokonaniem dostawy z montażem, Zainteresowany wystawił trzy faktury zaliczkowe, a następnie po dokonaniu dostawy z montażem Zainteresowany wystawił dwie faktury końcowe. Spółka uiściła w terminie należności z tytułu trzech faktur zaliczkowych wraz z kwotą podatku VAT (23%). (...) 2024 r. Spółka uiściła również kwotę podatku VAT z tytułu importu maszyny z Indii. Na podstawę opodatkowania składała się wartość celna towarów powiększona o należne cło. Do podstawy opodatkowania importu maszyny nie została wliczona wartość prac montażowych, które zostały dokonane dopiero na dalszych etapach realizacji dostawy z montażem. Zapłata podatku VAT z tytułu importu maszyny została potwierdzona notą obciążeniową wystawioną przez agencję celną (...) 2024 r.

Z powodu wątpliwości dotyczących rozliczenia opisanej transakcji, Spółka nie uiściła należności za dwie faktury końcowe, nie odliczyła kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, wynikającego z ww. dokumentów oraz nie wystąpiła o zwrot VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od dnia rejestracji do VAT w Polsce ((…) 2019 r.) Spółka regularnie wykazuje sprzedaż i nabycia w części deklaracyjnej pliku JPK_V7M.

Zainteresowany jest zarejestrowany do celów VAT w Niemczech i w Polsce.

Ad 1

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy dostawa maszyny wraz z montażem dokonana na rzecz Spółki udokumentowana fakturami zaliczkowymi oraz końcowymi będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Natomiast Spółka wyraziła wątpliwości dotyczące ustalenia:

• czy w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, będzie uprawniona do skorygowania rozliczenia podatku należnego i naliczonego in minus z tytułu zapłaconych zaliczek oraz
• czy w odniesieniu do faktur końcowych wystawionych po dokonaniu importu maszyny i zapłacie VAT od importu, będzie zwolniona z obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem, że jeżeli kwota podatku z tytułu importu maszyny będzie niższa od kwoty podatku, jaka była należna z tytułu dostawy maszyny z montażem na terytorium kraju, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia tej różnicy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie, przedmiotem Umowy łączącej Spółkę i Zainteresowanego jest dostawa kompletnej wytwórni mas bitumicznych wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla Spółki, pozwalającym na dostosowanie i optymalizację procesu produkcji, jak i urządzenia do testów sensorycznych. Montaż i uruchomienie maszyny oraz szkolenie zatrudnionego przez Spółkę operatora instalacji w Polsce były realizowane przez Zainteresowanego. Przy czym, Zainteresowany zlecił wykonanie prac instalacyjnych firmie C. AG (Podwykonawca). Podwykonawca wykonał prace związane z instalacją wytwórni mas bitumicznych w imieniu Zainteresowanego i udokumentował ich realizację fakturą wystawioną na jego rzecz. Przy czym, same czynności montażowe były wykonywane przez pracowników zatrudnionych w spółkach z grupy (...) znajdujących się w krajach unijnych, jak i w krajach trzecich. Jak wskazuje Spółka, z uwagi na to, że Zainteresowany i Podwykonawca działają w grupie Spółek (...), które mają swoje siedziby w różnych krajach zdarza się, że na potrzeby realizowania danego projektu pracownicy z grupy spółek (...) są miedzy sobą „przekazywani” do wykonania określonych czynności. Niemniej jednak podkreślają Państwo, że to Zainteresowany jest odpowiedzialny za realizację prac montażowych. Również w przypadku usterek wynikających z wadliwego montażu, Zainteresowany zobowiązany jest do ich usunięcia i wykonania ponownego montażu. Zainteresowany wystawił fakturę za zrealizowanie prac montażowych na rzecz Wnioskodawcy. Przy tym, jak Państwo wskazują, montaż nie stanowił prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanej maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem lecz wymagał specjalistycznej wiedzy i umiejętności. W związku z tym, do nadzoru nad czynnościami montażu i uruchomienia urządzenia, szkolenia pracowników z obsługi urządzenia i jego oprogramowania oddelegowani zostali pracownicy zatrudnieni w spółkach z grupy (...), specjalizujących się w produkcji urządzeń budowlanych i dysponujących zastrzeżoną wiedzą w zakresie know-how produkowanych maszyn, w tym ich prawidłowego montażu oraz konfiguracji oprogramowania. Montaż maszyny wymagał również jej próbnego uruchomienia w celu weryfikacji czy maszyna osiąga parametry wskazane w umowie i w razie potrzeby - dokonania stosownych poprawek, kalibracji, etc. W zakres Umowy, wchodził również nadzór nad montażem. W związku z tym, Zainteresowany prowadził nadzór nad prawidłową realizacją czynności wykonywanych przez polskich pracowników szkolonych z obsługi urządzenia, naukę prawidłowej obsługi oprogramowania maszyny i konfigurowania oprogramowania przez tych pracowników, aby zapewnić prawidłowe użytkowanie maszyny. Nadzór nad realizowanymi w Polsce czynnościami montażu i uruchomienia urządzenia, szkolenia pracowników z obsługi urządzenia i jego oprogramowania, określono w Umowie na okres od 6 do 10 tygodni. Przy czym, jak Państwo wskazują celem transakcji (głównym elementem) dla Spółki było nabycie maszyny.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że dostawa maszyny wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem skonfigurowanym specjalnie dla Spółki oraz jej montaż i nadzór nad montażem obejmujący szkolenie pracowników z prawidłowej obsługi maszyny są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Świadczenie realizowane w ramach Umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy przez Zainteresowanego są ze sobą ściśle powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Pomiędzy tymi czynnościami - istnieje ścisły związek funkcjonalny oraz zależność faktyczna. Intencją Spółki jako nabywcy jest nabycie towaru, tj. maszyny kompletnej i zdolnej do eksploatacji. Zamiarem Spółki nie jest natomiast nabycie samych usług montażowych, czy szkoleniowych. Intencją stron, tj. Zainteresowanego (dostawcy) oraz Spółki (nabywcy) jest dostarczenie maszyny, z której Spółka będzie mogła korzystać zgodnie z jej przeznaczeniem. Wszystkie czynności podejmowane w ramach Umowy zmierzają do realizacji tego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Spółki znaczenia.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że usługi montażowe, uruchomienie maszyny oraz szkolenie pracowników stanowią integralną część dostawy towarów (maszyny). Przy czym, dostawę towarów należy uznać za świadczenie dominujące.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że transakcja dokonana przez Zainteresowanego na Państwa rzecz stanowi kompleksową dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski. Zatem, miejscem opodatkowania dostawy z montażem realizowanej przez Zainteresowanego na rzecz Spółki jest terytorium Polski.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania transakcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy należy wskazać, że przepis ten przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, która polega na przerzuceniu obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę towarów. W myśl ww. regulacji, dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Natomiast Zainteresowany jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie jak Państwo wskazali - w transakcji będącej przedmiotem zapytania, nie uczestniczyło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego na terytorium kraju. Niemniej jednak, co istotne Zainteresowany jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany zarejestrował się jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski (…) 2004 r., w związku z dokonywaniem dostaw wraz z montażem wytwórni mas bitumicznych (dostawa i budowa) na terenie Polski oraz w zw. z korzystaniem z usług podwykonawców w zakresie montażu i dostaw lub importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymaganych materiałów i komponentów do wytwórni jak również świadczenia na późniejszych etapach usług (konserwacja, serwis itp.) dla wytwórni mas bitumicznych wybudowanych lub już istniejących przy wykorzystaniu podwykonawców. Zatem, skoro Zainteresowany (dokonujący dostawy) jest zarejestrowany do celów podatku od towarów i usług w Polsce, to oznacza, że nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem Umowy, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania realizowanej transakcji w Polsce według zasad obowiązujących na terytorium Polski, w tym udokumentowania transakcji fakturą z wykazanym podatkiem VAT jest Zainteresowany.

Państwa zdaniem, fakt, że Zainteresowany jest zarejestrowany do podatku VAT w Polsce nie wyklucza możliwości rozliczenia transakcji na warunkach odwrotnego obciążenia przez Państwa Spółkę. Uważają Państwo bowiem, że sprzedaż maszyny dokonana przez Zainteresowanego nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością dla celów VAT w Polsce. Wynika to z faktu, że w Umowie jako nabywcę wskazano Wnioskodawcę, a Zainteresowanego jako partnera umowy z siedzibą w Niemczech. Przy tym, miejscem dochodzenia ewentualnych odszkodowań z tytułu zawartej Umowy jest Szwajcaria, gdzie znajduje się główna siedziba przedsiębiorstwa grupy (...). Jednocześnie warunki Incoterms wskazują, iż Zainteresowany nabył prawo do rozporządzania maszyną na terytorium Indii, czyli dokonywał czynności opodatkowane w tym kraju a nie w Polsce, w związku z czym działalność prowadzona przez Zainteresowanego dla celów VAT w Polsce nie miała związku z transakcją, będącą przedmiotem wniosku.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ustawodawca wskazał przesłanki, których spełnienie pozwala na zastosowanie tego mechanizmu. Jedną z nich, jest to, że przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy jest wytwórnia mas bitumicznych, a więc towar inny niż wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy. Jednakże Zainteresowany - podmiot z siedzibą Niemczech - jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zatem, pomimo, że jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowanego nie brało udziału w transakcji objętej zapytaniem, to z uwagi na fakt, że Zainteresowany jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce, to dostawa maszyny dokonana przez Zainteresowanego na Państwa rzecz nie może być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym, dostawę maszyny wraz z montażem oraz pozostałymi świadczeniami opisanymi we wniosku na Państwa rzecz Zainteresowany powinien opodatkować w Polsce i udokumentować fakturą z wykazanym podatkiem VAT. Powyższe dotyczy zarówno faktur zaliczkowych wskazanych w pkt 1-3 wniosku, tj. faktur z (...) 2023 r., (...) 2023 r. oraz z (...) 2024 r. a także faktur końcowych wskazanych w pkt 4-5, tj. dwóch faktur z (...) 2024 r. Jak bowiem wskazałem, zaliczka podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy, w związku z czym sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy, powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem, Zainteresowany postąpił prawidłowo wystawiając na Państwa rzecz faktury wymienione we wniosku (zaliczkowe i końcowe) z wykazanym podatkiem VAT.

W związku z powyższym, wbrew Państwa opinii, nie ma podstaw do tego, aby Zainteresowany z tytułu dostawy maszyny z montażem dokonanej na Państwa rzecz skorygował faktury zaliczkowe i końcowe z wykazaną stawką VAT i wystawił faktury korygujące do ww. faktur na odwrotne obciążenie, dla których podatnikiem byłby nabywca towarów (Państwa Spółka). W konsekwencji nie ma również podstaw do tego, aby Państwo korygowali swoje rozliczenie w mechanizmie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Jak wskazałem, w sprawie nie są spełnione warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z czym nie są Państwo - jako nabywca towarów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu analizowanej transakcji na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, skoro nie będą Państwo podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, przepis art. 30c ust. 2 ustawy nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia maszyny z montażem wynikającego z faktur zaliczkowych i końcowych otrzymanych od Zainteresowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszenia celnego dotyczącego importu maszyny.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Natomiast według art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:

Zgodnie z powołanym art. 86 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

W wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie maszyna została przetransportowana z Indii do Polski. Wystąpił więc import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Importerem maszyny była Spółka, na której zgodnie z Umową, spoczywał obowiązek dokonania odprawy celnej oraz uiszczenia związanych z nią kosztów w szczególności ceł podatków i opłat. Działając za pośrednictwem agencji celnej, Spółka dokonała zgłoszenia celnego. Maszyna została zgłoszona do odprawy celnej w Polsce. Po uiszczeniu przez Spółkę (...) 2024 r. kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów, maszyna została zwolniona z dozoru celnego. Na podstawę opodatkowania składała się wartość celna towarów powiększona o należne cło (do podstawy opodatkowania importu maszyny nie została wliczona wartość prac montażowych, które zostały dokonane dopiero na dalszych etapach realizacji dostawy z montażem). Zapłata podatku VAT z tytułu importu maszyny została potwierdzona notą obciążeniową wystawioną przez agencję celną (...) 2024 r.

Zainteresowany uzyskał prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel w Indii i nie przeniósł tego na prawa na Spółkę w momencie importu towarów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Zainteresowany przenosi na Spółkę prawo do rozporządzania jak właściciel w chwili dokonania dostawy z montażem (z momentem zakończenia prac montażowych). Jak wskazała Spółka, (...) 2024 r. Strony podpisały protokół zdawczo odbiorczy - co należy przyjąć za datę dostawy „maszyny z montażem”, a tym samym za moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Przedmiotem Umowy łączącej Spółkę i Zainteresowanego była kompleksowa dostawa z montażem. Płatność z tytułu sprzedaży maszyny, na którą składała się dostawa wraz z montażem została ustalona w oparciu o plan ratalny. Zainteresowany wystawił na rzecz Spółki następujące faktury z tytułu dostawy z montażem maszyny:

1) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2023 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem),

2) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2023 r. - w wysokości ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem),

3) Fakturę zaliczkową w dniu (...) 2024 r. - w wysokości ok. 30% całkowitej kwoty transakcji (przed dokonaniem dostawy z montażem).

4) Fakturę końcową w dniu (...) 2024 r. - w wys. ok. 20% całkowitej kwoty transakcji (po dokonaniu dostawy z montażem),

5) Fakturę końcową w dniu (...) 2024 r. - w wys. ok. 10% całkowitej kwoty transakcji (po dokonaniu dostawy z montażem).

Szacując koszty transakcji na rzecz Spółki Zainteresowany uwzględnił więc zarówno koszt nabycia maszyny od kontrahenta z Indii jak i koszty związane z wykonaniem pozostałych czynności opisanych we wniosku, składających się na kompleksowe świadczenie - dostawę z montażem.

Jednocześnie wskazali Państwo, że wykorzystywaliście Maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i wystawialiście z tego tytułu faktury VAT. Obecnie maszyna została przez sprzedana.

Zatem, skoro maszyna zamontowana i uruchomiona przez Zainteresowanego była przez Państwa wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i końcowych otrzymanych Zainteresowanego z tytułu dostawy maszyny wraz z montażem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast nie można zgodzić się, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku z tytułu importu maszyny.

Spółka uważa, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4b ustawy, ponieważ nabyte towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostaje kwestia czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru. W analizowanym przypadku nie istnieje związek pomiędzy importem maszyny, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu) przysługuje podatnikowi wyłącznie w takim zakresie w jakim towary te są przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spółka dokonała w Polsce importu maszyny, tj. dokonała zgłoszenia celnego i opłaciła należności z tym związane, w tym podatek VAT z tytułu importu maszyny. Tym samym, Spółka stała się podatnikiem z tytułu importu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Niemniej jednak Spółka nie wykorzystywała zaimportowanej maszyny do czynności opodatkowanych od razu po jej przetransportowaniu z Indii do Polski (przed jej zamontowaniem i uruchomieniem) lecz dopiero po wykonaniu wszystkich czynności objętych Umową przez Zainteresowanego, w tym czynności montażowych. Należy zauważyć, że pomiędzy importem maszyny dokonanym przez Spółkę a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi wystąpiła jeszcze jedna transakcja, tj. kompleksowa dostawa z montażem dokonana pomiędzy Zainteresowanym a Spółką. Zatem, to Zainteresowany wykorzystał importowaną maszynę do czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. kompleksowej dostawy z montażem dokonanej na rzecz Spółki. Zainteresowany przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę z momentem zakończenia prac montażowych (w chwili dokonania dostawy z montażem) i dopiero wówczas, po wykonaniu czynności montażu maszyny Spółka mogła wykorzystywać maszynę do czynności opodatkowanych. Zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE C-187/14 DSV Road, koszty związane z importowanym towarem (w analizowanej sprawie maszyną) powinny stanowić element kalkulacyjny ceny towarów lub usług realizowanych przez podatnika, dokonującego tego importu. Z wniosku wynika, że koszt nabycia maszyny od kontrahenta z Indii, która to maszyna została zaimportowana w Polsce, oraz koszty związane z wykonaniem pozostałych czynności opisanych we wniosku, zostały uwzględnione przez Zainteresowanego podczas szacowania kosztów transakcji na rzecz Spółki a więc stanowiły element kalkulacyjny ceny sprzedawanego przez Zainteresowanego na rzecz Spółki towaru. Natomiast Spółka wykorzystuje maszynę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale dopiero wówczas gdy nabędzie ją od Zainteresowanego.

W takiej sytuacji należy uznać, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu maszyny, wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.