Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.39.2026.2.RST

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. B.V.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada w (...), w Holandii biuro wraz z personelem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. A. B.V. oraz inne podmioty z Grupy posiadają również wyspecjalizowaną flotę umożliwiającą prowadzenie prac morskich, w tym w zakresie usług dla sektora offshore.

Zainteresowany jest podmiotem prawa polskiego, mającym siedzibę w (...), zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT od (...) 1993 r.

B. Sp. z o.o. posiada doświadczenie w zakresie badań morskich i dna morskiego, specjalizuje się w dziedzinach topografii, hydrografii, geofizyki, geotechniki i inspekcji podmorskiej. Posiada bogate doświadczenie w zakresie mapowania dna morskiego, pozycjonowania, inspekcji podmorskich i wsparcia konstrukcyjnego, zapewnia wartość dodaną w odniesieniu do szerszych celów końcowych dotyczących danych z badań morskich, takich jak instalacja kabli, rurociągów czy instalacji morskich farm wiatrowych.

Spółka A. B.V. zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotami mającymi siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. (dalej: „Kontrahenci”) na wykonanie czterech kompletnych horyzontalnych przewiertów  poziomych ang. Horizontal Directional Drilling, (dalej: „HDD”) oraz montaż czterech kanałów kablowych ang. High Density Polyethylene (dalej: „HDPE”) w okolicach miejscowości (...) w Polsce (dalej: „Projekt”). Przygotowane przez Spółkę kanały mają zostać wykorzystane przez Kontrahentów w celu instalacji kabli eksportowych, służących do wyprowadzania mocy z budowanych przez Kontrahentów morskich farm wiatrowych (dalej: „Farmy Wiatrowe”), które będą zlokalizowane na terenie Polskiej Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Morza (...) (dalej: „WSE”). Spółka zaznacza, że Umowa nie obejmuje dostawy ani instalacji kabli eksportowych – dostawa kabli oraz ich ułożenie na dnie morskim jest przedmiotem odrębnych umów zawartych przez Kontrahentów z innymi dostawcami.

Umowa dotyczy dwóch projektów morskich farm wiatrowych, tj. C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Farmy Wiatrowe będą wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej pozyskiwanej z energii wiatru morskiego, która będzie eksportowana do polskiej sieci przesyłowej. Każda farma wiatrowa uzyskała odrębne warunki przyłączenia do sieci i jest objęta jedną umową o przyłączenie do sieci zawartą z polskim operatorem systemu przesyłowego oraz uzyskała lub uzyska oddzielny zestaw pozwoleń wymaganych przez obowiązujące prawo do rozwoju, budowy i eksploatacji morskiej farmy wiatrowej w polskiej WSE.

Projekt z uwagi na jego charakter wymaga specjalistycznej wiedzy „know-how” oraz sprzętu. Do realizacji projektu zostanie wykorzystana technologia HDD obejmująca wiercenie pilotażowe, poszerzanie otworów, instalację rur osłonowych i końcowe przeciągnięcie kabli. Kable będą wyprowadzone na ląd w odległości około 160 metrów od linii brzegowej.

Wnioskodawca ma zapewnić wszelkie zarządzanie, projekt szczegółowy, inżynierię, nadzór, personel, sprzęt, instalacje, maszyny, pojazdy w tym statki, ponton, bezzałogowe statki powietrzne lub inne zdalnie sterowane pojazdy, narzędzia, aparaturę, pojemniki, mocowania, sprzęt, oprogramowanie, materiały, materiały eksploatacyjne, opakowania, części zamienne oraz związane z nimi narzędzia i sprzęt, obiekty, pomieszczenia i wszelkie inne rzeczy o charakterze tymczasowym o ile konieczność ich zapewnienia jest określone w Umowie np. pozwolenia środowiskowe i decyzje urzędu morskiego na używanie plaży, miejsce na składowanie rur HDPE).

Projekt obejmuje m.in. następujące działania, w zakres których wchodzi cały sprzęt i działania niezbędne do wykonania czterech przewiertów HDD w celu instalacji kabli eksportowych:

-        zapoznanie się z projektem,

-        ustanowienie programów zarządzania w zakresie bezpieczeństwa, kontroli dokumentów, harmonogramów itp.,

-        planowanie prac,

-        przygotowanie dokumentacji pozwoleń,

-        przygotowanie dokumentów budowlanych i planów harmonogramu,

-        wykonanie wszystkich czynności związanych z zakupem i budową w celu zainstalowania czterech pojedynczych kanałów kablowych HDPE metodą HDD od strony lądu w miejscu wyjścia na brzeg,

-        mobilizacja sprzętu HDD i niezbędne przygotowania terenu, w tym tymczasowe instalacje wymagane do prac HDD,

-        wykonanie przewiertów HDD który powinien zostać zaprojektowany, skonstruowany i wykonany w celu ułatwienia instalacji kanału HDPE. Średnica otworu powinna umożliwiać cofnięcie pojedynczego kanału w obrębie odwiertu,

-        wykonanie i montaż kanałów - kanał powinien mieć odpowiednią średnicę, aby pomieścić pojedynczy kabel eksportowy. Kanał należy oczyścić w celu maksymalnego ograniczenia tarcia oraz spełnienia wymagań dotyczących wciągania kabla energetycznego.

-        wypełnienie kanałów bentonitem lub równoważnym materiałem, po zakończeniu montażu kabli przez ich dostawcę w 2026 roku.

Wykonanie czterech przewiertów HDD oraz instalacja kanałów HDPE obejmuje następujące prace:

-        Instalację rury osłonowej w miejscu wejścia na lądzie - przestrzeń między rurą osłonową a kanałem HDPE powinna być wypełniona bentonitem, jeśli rura osłonowa zostanie trwale pozostawiona w ziemi,

-        Niezbędne przygotowanie dna morskiego w punkcie wyjścia, w tym wsparcie morskie oraz

·         przygotowanie punktu wyjścia do tymczasowego przechowywania kanałów HDPE na dnie morskim, przed działaniami przeciągania w 2026 roku,

·         zabezpieczenie kanałów HDPE w rowie za pomocą worków z kamieniami,

-        Wiercenie otworu pilotażowego,

-        Rozwiercanie i czyszczenie otworu,

-        Produkcję, testy, dostawę i montaż kanałów HDPE z przewodem prowadzącym, gotowym do przekazania wykonawcy kabla eksportowego na morzu,

-        Prace przygotowawcze na dnie morskim przy wyjściu kanałów HDD do przeciągania kabli eksportowych,

-        Ograniczenie hałasu zgodnie z lokalnymi wymaganiami,

-        Demobilizację i przywrócenie terenu.

W ramach Projektu mogą być również wykonywane prace opcjonalne w ramach następujących działań:

1.    Prosty punkt wyjścia na dnie morskim – obejmuje brak specjalnych przygotowań do zbierania płuczki wiertniczej z punktu wyjścia na dnie morskim; zaproponowanie alternatywnej metody z punktem wyjścia na dnie morskim bez osłony morskiej; dostarczenie i ponoszenie odpowiedzialności za niezbędne pozwolenia, narzędzia, sprzęt i personel do bezpiecznego wykonania prac; współpraca z wykonawcą podmorskiego kabla eksportowego w celu zapewnienia, że alternatywna strategia wyjścia jest odpowiednia do instalacji. Projekt i dostarczane elementy powinny być podobne do przypadku bazowego dla HDD na lądzie, a uwolnienie płuczki wiertniczej do morza powinno być określone ilościowo.

2.    Rura osłonowa w miejscu wyjścia na morzu – obejmuje instalacje rury osłonowej w miejscu wyjścia na morzu oraz przeprowadzenie wszystkich niezbędnych działań przygotowawczych na dnie morskim; wsparcie morskie i wszelkie specjalne przygotowania do zbierania płuczki wiertniczej z punktu wyjścia na dnie morskim; zaprojektowanie i przedstawienie rozwiązania technicznego mieszczącego się w wymaganiach i ograniczeniach dla działań HDD; dostarczenie i ponoszenie odpowiedzialności za niezbędne pozwolenia, narzędzia, sprzęt i personel do bezpiecznego wykonania prac; współpraca z wykonawcą podmorskiego kabla eksportowego w celu zapewnienia, że alternatywna strategia wyjścia jest odpowiednia do instalacji. Projekt i dostarczane elementy powinny być podobne do przypadku bazowego dla HDD na lądzie.

3.    Wypełnienie bentonitem lub podobnym medium przewodów po zakończeniu instalacji kabla – obejmuje działania, materiały i prace wymagane do wypełnienia wszystkich czterech przewodów bentonitem po zakończeniu przeciągania kabla w III/IV kwartale 2026 roku oraz zapewnienie oddzielnego okresu odpowiedzialności za wady.

4.    Instalacja lejka wylotowego na morzu (ang. bellmouth) – obejmuje montaż lejka wylotowego na końcu przewodu na morzu oraz powinno uwzględniać wszelkie prace przygotowawcze na dnie morskim, aby zapobiec zapadaniu się lejka oraz/lub jego zabezpieczenie po instalacji. Lejek wylotowy powinien być dostarczony na teren lądowy/port przez wykonawcę podmorskiego kabla eksportowego.

W ramach działań dopuszczalna jest również możliwość wykonania i dostarczenia rozszerzenia zgodnie z określonymi specyfikacjami.

5.    Wykonanie dodatkowego HDD - obejmuje wszystkie działania i prace wymagane do dostarczenia dodatkowego otworu wiertniczego i instalacji przewodu i powinno obejmować wszystkie działania wymagane do dostarczenia podobnego do przypadku bazowego HDD na lądzie.

6.    Praca w trybie 24/7 podczas pilotażowego projektu HDD2 – obejmuje wszystkie działania i prace wymagane do pracy na dwie zmiany, tj. 24 godziny/dobę podczas wiercenia otworu pilotażowego dla pierwszego HDD.

7.    Usunięcie 4 sztuk rur osłonowych na lądzie - wszystkie działania i prace wymagane do usunięcia 40-calowej metalowej rury osłonowej w punktach wejścia czterech HDD.

Wnioskodawca traktuje czynności wykonywane na rzecz Kontrahentów jako świadczenie usług związanych z nieruchomością w Polsce. Od momentu zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce Wnioskodawca wystawia faktury na Kontrahentów z polskim VAT i deklaruje podatek należny w swoich miesięcznych rozliczeniach VAT.

Wszelkie prace przygotowawcze i inżynieryjne projektowanie, planowanie prac, przygotowanie dokumentacji, zarządzanie procesami zakupowymi, negocjacje z Kontrahentami i podwykonawcami były wykonywane przez Wnioskodawcę w jego siedzibie działalności gospodarczej w Holandii. Obecnie Spółka A. B.V. jest w trakcie realizacji fizycznych prac na terenie Polski – objęła w nadzór plac budowy. W związku z realizacją Projektu, Wnioskodawca wykorzystuje w Polsce opisane poniżej zasoby.

W ramach realizacji Projektu A. B.V. czasowo oddelegował do Polski około 35 pracowników na czas realizacji określonych zadań wykonywanych pod nadzorem kierownictwa w Holandii, przy czym ich liczba jest zmienna ze względu na rotacyjny system pracy i wynosi od 15 do 25 osób w zależności od tygodnia. Około jedna trzecia zatrudnionych to obywatele polscy, a pozostała część to obywatele holenderscy. A. B.V. nie zatrudnia pracowników na podstawie przepisów polskiego Kodeksu Pracy. Pracownicy delegowani z Holandii świadczą usługi na podstawie umowy o pracę, która podlega prawu holenderskiemu (dalej: „Pracownicy”), natomiast pracownicy z Polski świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (tzw. business-to-business contracts, umów B2B). A. B.V. zatrudnia więc podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą w Polsce dalej: („Podwykonawcy”).

Podwykonawcy pełnią następujące funkcje: kierownicy m.in. budowy, BHP, robót hydrotechnicznych, inżynierowie budowy, pracownicy platformy wiertniczej, wiertnicy, operatorzy dźwigów, mechanicy. Nie podejmują oni żadnych wiążących i/lub strategicznych decyzji w imieniu A. B.V. Wszystkie decyzje strategiczne, umowne i handlowe są podejmowane przez kierownictwo na terytorium Holandii. Podwykonawcy świadczą swoje usługi na podstawie umów, w sposób niezależny. A. B.V. nie ma prawa do korzystania z ich personelu ani zasobów technicznych poza zakresem zadań wynikających z umowy.

Polscy Podwykonawcy realizują zadania techniczne i operacyjne w dużej mierze samodzielnie, kierując się swoim doświadczeniem i wiedzą specjalistyczną Są odpowiedzialni za realizację powierzonych im zadań na miejscu. Ich praca jest koordynowana przez kierowników na miejscu, a w stosownych przypadkach monitorowana zdalnie przez kierownictwo z siedzibą w Holandii. Nadzór opiera się na rutynowym raportowaniu, spotkaniach koordynacyjnych i przestrzeganiu ustalonych procedur. Podwykonawcy działają na podstawie otrzymanych od A. B.V. wytycznych, ale sami decydują o metodach realizacji zadań. Ich rola jest jasno określona i nastawiona na osiąganie konkretnych rezultatów.

Ze względów logistycznych i bezpieczeństwa, do realizacji powierzonych zadań podwykonawcy korzystają z narzędzi i zasobów udostępnionych przez A. B.V. Koszty korzystania z tych narzędzi i urządzeń budowlanych są wliczone w ich stawkę godzinową, na podstawie, której A. B.V. wypłaca im wynagrodzenie. Podwykonawcy nie otrzymują diet dziennych, zwolnień lekarskich ani wynagrodzenia za urlop.

Dla usprawnienia logistyki i efektywności projektu Wnioskodawca organizuje również zakwaterowanie na czas wykonywania obowiązków. W sytuacjach, gdy Podwykonawcy nie są zaangażowani w zadania Projektu, mają oni możliwość świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

A. B.V. ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie prace, działania, błędy, zaniechania i uchybienia swoich Podwykonawców.

Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w jego siedzibie głównej, poza Polską. Osoby zarządzające odwiedzają Polskę jedynie w celach służbowych. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa.

Kierownikiem budowy jak i kierownikiem do spraw BHP nie są pracownikami A. B.V. lecz są to osoby wyznaczone przez Podwykonawców Wnioskodawcy.

Ponadto ani pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do Polski, ani podwykonawcy A. B.V. nie będą odpowiedzialni za negocjowanie lub zawieranie umów jak i podejmowanie kluczowych decyzji związanych z projektem. Kluczowe negocjacje i ustalenia zostały dokonane w Holandii przed fizycznym rozpoczęciem prac w Polsce.

A. B.V. posiada w Polsce mieszczący się w kontenerze punkt biurowy, który ma zostać usunięty po zakończeniu Projektu. Wnioskodawca zapewnia również stołówkę w formie kontenera, w której Pracownicy oraz Podwykonawcy mogą spożywać własne posiłki. Tymczasowe obiekty takie jak kontener budowlany są udostępniane wyłącznie ze względów operacyjnych i bezpieczeństwa.

A. B.V. czasowo przeniósł do Polski własny lub wynajęty sprzęt niezbędny do realizacji Projektu, taki jak wiertnica HDD oraz sprzęt potrzebny do obsługi tej wiertnicy kontenery, generatory, pompy itp., który jest przechowywany na terenie Projektu. Sprzęt pozostaje pod kontrolą A. B.V. w Holandii i zostanie usunięty lub wywieziony po zakończeniu prac.

Teren został przygotowany przez Kontrahentów w tym drogi, oczyszczenie i wyrównanie terenu, natomiast A. B.V. dostarczył ogrodzenie, kantynę, biuro terenowe, kontenery itp. Teren jest udostępniany A. B.V. przez Kontrahentów wyłącznie na czas trwania prac, bez przyznawania jakichkolwiek praw posiadania lub kontroli wykraczających poza to, co jest niezbędne do wykonania umowy. Wszystkie zasoby mają zostać usunięte lub wywiezione po zakończeniu prac.

A. B.V. w ramach zawartej Umowy odpowiedzialny jest za zapewnienie sieci teleinformatycznej i infrastruktury telekomunikacyjnej dla biura projektowego oraz jego wyposażenie jak i wszelkich niezbędnych mediów niezbędnych do wykonania prac. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za utylizację powstałych odpadów.

Oprócz Podwykonawców zatrudnianych na podstawie umów B2B wskazanych powyżej, w celu realizacji Projektu A. B.V. angażuje innych usługodawców mających siedzibę w Polsce (dalej: „Pozostali usługodawcy”), którzy w ramach umowy dostarczają Wnioskodawcy następujące towary i usługi:

-        usługi agencyjne dla statków i portów w tym min. czarter jednostek, mobilizacja, usługi doradcze, nadzór i doradztwo środowiskowe;

-        dostawy stali i prace budowlane;

-        wynajem personelu;

-        dostawy wody;

-        wynajem dźwigów razem z obsługą operatorską;

-        dostawy paliwa do statków oraz sprzętu budowlanego;

-        wynajem ogrodzenia;

-        wywóz odpadów;

-        usługi szkoleniowe;

-        usługi BHP.

Jednym z usługodawców jest Zainteresowany B. Sp. z o.o., który realizuje m.in. następujące usługi:

-        wynajem, mobilizacja oraz czarter jednostek, które A. B.V. wynajmuje na zasadach „back to back” na podstawie umów (...),

-        świadczenie usług doradczych, nadzór oraz doradztwo środowiskowe,

-        wykonywanie rowów metodą HDD,

-        pozycjonowanie GPS dźwigu,

-        składowanie rur oraz wciąganie ich na ląd,

-        wykonywanie pomiarów batymetrycznych.

Dostawy powyższych towarów i usług dokumentowane są fakturami.

Jednocześnie A. B.V. nie utrzymuje stałych zasobów w Polsce tj. zasoby personalne i techniczne po realizacji projektu opuszczają terytorium Polski. Okres pobytu zasobów osobowych i technicznych uzależniony jest od długości realizacji ostatniej fazy Projektu. Przewidywane zakończenie projektu to koniec 2025 roku, z dodatkowym dwumiesięcznym okresem prac planowanym na trzeci kwartał 2026 roku.

Tym samym obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych ma charakter tymczasowy.

Nie bez znaczenia jest również to, że czynności realizowane w Polsce stanowią kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby A. B.V. procesu, w ramach którego wykonane zostały wszelkie czynności wstępne oraz przygotowawcze.

Działalność, która jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum do zrealizowania projektu rozpoczętego już w kraju siedziby i nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości nie wykonywał kontraktów na terytorium Polski i nie jest pewne czy dalsza działalność A. B.V. w Polsce będzie miała miejsce. A. B.V. tym samym, nie utrzymuje na stałe żadnych zasobów w Polsce – odpowiednie zasoby zarówno ludzkie jak i techniczne są alokowane do Polski na potrzeby konkretnego projektu i mogą to być inne zasoby w każdym przypadku.

Na potrzeby realizacji Projektu Wnioskodawca nabywa od B. Sp. z o.o. oraz Pozostałych usługodawców usługi, które zostały udokumentowane fakturami zawierającymi polski podatek VAT. Niektóre z nabywanych usług stanowią usługi związane z nieruchomością w Polsce lub usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu w Polsce, które podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie przepisów szczególnych: art. 28e lub art. 28j ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże dla części nabywanych usług miejsce świadczenia określają zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy o VAT. Przedmiotem wniosku jest ustalenie czy usługi, dla których ustala się miejsce świadczenia usług na podstawie art. 28b ustawy o VAT, świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego oraz inne podmioty, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.    od kiedy Wnioskodawca rozpoczął realizację Projektu w części dotyczącej prac wykonywanych na terytorium Polski, należało wyjaśnić, w tym wskazać przybliżone ramy czasowe realizacji Projektu na terytorium Polski;

Realizacja Projektu w części dotyczącej prac wykonywanych na terytorium Polski rozpoczęła się pod koniec 2024 r. Zakończenie prac związanych z HDD planowane jest na trzeci kwartał 2026 r., natomiast zakończenie dodatkowego zakresu prac (wypełnienie kanałów) przewidywane jest w drugim kwartale 2027 r.

2.    czy Wnioskodawca posiada bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców świadczących usługi na jego rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz czy kontrola ta jest porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym;

Wnioskodawca jako odbiorca usług świadczonych przez Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców, nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami personalnymi oraz technicznymi/rzeczowymi tych podmiotów. Podwykonawcy oraz Pozostali usługodawcy, działając w sposób niezależny od Wnioskodawcy, samodzielnie dysponują swoimi zasobami, które wykorzystują do realizacji usług na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę stopień skomplikowania Projektu i konieczność zapewnienia realizacji prac w sposób zgodny z wymogami prawa budowlanego oraz przepisów BHP, niezbędne jest stosowanie się Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do wytycznych otrzymanych od Wnioskodawcy (w tym od kierownika budowy czy kierownika BHP). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę mogą zobowiązywać Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do wykorzystania określonych technologii lub materiałów. Jednak to Podwykonawcy oraz Pozostali usługodawcy samodzielnie decydują o zasobach zaangażowanych do realizacji zadań. Personel Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców wykonuje swoje zadania na rzecz własnego pracodawcy lub zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Należy zaznaczyć, że niektórzy Podwykonawcy prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą, więc nie posiadają innych zasobów personalnych poza sobą. Wnioskodawca posiada zatem bezpośredni wpływ na „zasoby personalne” takiego Podwykonawcy, ale jest to wpływ charakterystyczny dla relacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, a nie pomiędzy pracownikiem i pracodawcą. Podwykonawcy realizują zadania techniczne i operacyjne w dużej mierze samodzielnie, kierując się własnym doświadczeniem i wiedzą specjalistyczną. Są oni odpowiedzialni za realizację powierzonych im zadań na miejscu, a ich praca jest koordynowana przez wyznaczonych kierowników.

Umowy zobowiązują Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do świadczenia określonych usług i Spółka ma prawo nadzorować ich prawidłowe wykonanie. Ich praca jest koordynowana przez kierowników na miejscu, a w stosownych przypadkach monitorowana zdalnie przez kierownictwo z siedzibą w Holandii. Jednocześnie, nadzór Wnioskodawcy nad realizacją usług opiera się wyłącznie na rutynowym raportowaniu, spotkaniach koordynacyjnych oraz przestrzeganiu ustalonych procedur. Kontrola ta nie jest porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym.

3.    czy Wnioskodawca posiada bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe Zainteresowanego (B. Sp. z. o.o.) świadczącego usługi na jego rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz czy kontrola ta jest porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym;

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli, nadzoru ani jakiegokolwiek wpływu na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe B. Sp. z o.o. Podmiot ten jako usługodawca, w sposób niezależny od Wnioskodawcy, dysponuje zasobami personalnymi oraz technicznymi/rzeczowymi, wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. 

Zawarte pomiędzy stronami umowy zobowiązują B. Sp. z o.o. do świadczenia określonych usług, natomiast Wnioskodawca uprawniony jest jedynie do nadzoru nad prawidłowością ich wykonania. Nadzór ten realizowany jest poprzez rutynowe raportowanie, spotkania koordynacyjne oraz egzekwowanie przestrzegania ustalonych procedur. Kontrola ta nie jest porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym.

4.    czy Wnioskodawca (A. B.V.) podejmuje/będzie podejmował działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów itp., jeśli tak należało wskazać jakie działania w tym zakresie Wnioskodawca zamierza przedsięwziąć;

Wnioskodawca informuje, że na obecną chwilę nie są planowane realizacje podobnych/zbliżonych/ analogicznych świadczeń na terytorium Polski oraz że aktualnie nie podejmuje działań mających na celu realizację takich świadczeń na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym usługi dla klientów na całym świecie, zatem nie jest wykluczone, że zapotrzebowanie na jego usługi pojawi się ponownie w Polsce i Wnioskodawca będzie zainteresowany uczestniczeniem w przetargu/złożeniem oferty.

5.    jakim numerem NIP posługujecie się Państwo nabywając świadczenia od Kontrahentów oraz jaki numer NIP wykazywany jest na fakturach dokumentujących świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów, należało wyjaśnić.

Mając na uwadze, iż Spółka dokonuje na terytorium Polski zarówno nabycia towarów i usług, dla których miejscem świadczenia jest Holandia, jak również usług związanych z nieruchomościami podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, po dokonaniu rejestracji na potrzeby VAT w Polsce Spółka przekazała swoim kontrahentom zarówno polski, jak i holenderski numer identyfikacji podatkowej (NIP). Wybór numeru VAT wykazywanego na fakturze dokonywany był przez dostawcę w zależności od charakteru danej transakcji, zgodnie z jego własną oceną miejsca świadczenia usługi lub dostawy towaru (przy czym, według Wnioskodawcy, ocena dostawcy nie zawsze była prawidłowa). W przeważającej większości przypadków dostawcy wskazywali na fakturach polski numer NIP Spółki.

Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz polskich kontrahentów, faktury te wystawiane są z wykorzystaniem polskiego numeru NIP.

Pytania

1.    Czy słuszne jest stanowisko, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji miejsce świadczenia usług objętych regulacją art. 28b ustawy o VAT, wykonywanych przez Zainteresowanego i Pozostałych usługodawców na rzecz Wnioskodawcy powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

2.    W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z zatem usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji miejsce świadczenia usług objętych regulacją art. 28b ustawy o VAT, wykonywanych przez Zainteresowanego i Pozostałych usługodawców na rzecz Wnioskodawcy powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zatem usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług od Zainteresowanego oraz Pozostałych usługodawców na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

1.    Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

-        odbiór nabywanych usług i

-        wykorzystanie nabywanych usług

dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii SMPD pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Zgodnie ze wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie spółki Gunter Berkholz sygn. C-168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

      i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

    ii. muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość:

      i. sporządzania umów bądź

    ii. podejmowania decyzji o charakterze zarządczym por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, w którym stwierdził, że: „Jeżeli Wnioskodawca leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu w związku z czym usługi o których mowa mogłyby być świadczone w sposób niezależny nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C- 605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C‑931/19 Titanium Ltd, nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics, przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim wyłącznie opierając się na fakcie że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do danego podatnika, obejmują w szczególności:

A.   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B.   prowadzenie działalności (w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych) w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej niezależność decyzyjna),

C.   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie sadów administracyjnych, między innymi w tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w który WSA słusznie podsumował:

„(…) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease C-168/84 Berkholz C-260/05 DFDS A/S C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl C-452/03 RAL I FSK 2004/14 III SA/Wa 3334/12 III SA/Wa 3332/14) wynika kilka uwag jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy że:

1.    wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2.    pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3.    orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985 kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków sygn.  C- 168/84 Berkholz zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4.    okoliczność czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw na co wskazuje już ten fakt że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne niezbędne do prowadzenia działalności.” Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP1- 2.4012.134. 2024.1.RST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiednie zaplecza techniczne, jak i personalne oraz prowadzić działalność w sposób samodzielny w stosunku do zagranicznej siedziby spółki. Co więcej, zatrudnienie pracownika w Polsce nie wpłynęło na ocenę organu i uznanie, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przedmiotowa interpretacja wskazuje, że przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” kluczowe jest, aby:

• występowała odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej,
• działalność nie była prowadzona w sposób okresowy,
• działalność była prowadzona w sposób samodzielny w stosunku działalności przedsiębiorstwa - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy wykonywanie usług.

Podsumowując w przywołanych wyrokach TSUE i orzecznictwie polskich sadów administracyjnych jak również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe podkreśla się że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma czy działalność na terytorium Polski posiada stały charakter i charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym czy spełnione są łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tj. obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski stałość działalności Wnioskodawcy oraz niezależność w wykonywanych czynnościach.

2.    Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Za takim stanowiskiem przemawia analiza kryteriów zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad A Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Problematyka ta została poruszona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, w którym „To czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług albo świadczenie usług. Innymi słowy powinno być tak że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki aby było w stanie wyświadczyć usługi które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności. Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca, co potwierdzają poniższe argumenty:

• Wszelkie prace przygotowawcze i inżynieryjne projektowanie, planowanie prac, przygotowanie dokumentacji, zarządzanie procesami zakupowymi, negocjacje z Kontrahentami i podwykonawcami były wykonywane przez Wnioskodawcę w jego siedzibie działalności gospodarczej w Holandii przed rozpoczęciem prac fizycznych w Polce.
• Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników na podstawie polskiego Kodeksu Pracy - pracownicy delegowani z Holandii świadczą usługi na podstawie umów podlegających prawu holenderskiemu podczas gdy pracownicy z Polski świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych tzw. umów B2B więc stanowią oni podwykonawców prowadzących własne działalności gospodarcze.
• Pracownicy delegowani z Holandii do Polski wykonują swoje obowiązki w systemie rotacyjnym, co oznacza, że ich pobyt na terytorium Polski ma charakter czasowy i okresowy. Nie przebywają oni w Polsce na stałe, lecz są kierowani do pracy na określone okresy. Ich obecność w kraju ma jedynie przejściowy, służbowy charakter, wynikający z realizacji konkretnych zadań w ramach rotacji.
• Podwykonawcy świadczą usługi w sposób niezależny, realizują zadania techniczne i operacyjne w dużej mierze samodzielnie, działając na podstawie otrzymanych od Wnioskodawcy wytycznych decydują o metodach realizacji swoich zadań. Ich rola jest jasno określona i nastawiona na osiąganie konkretnych rezultatów.
• Wnioskodawca nie ma prawa do korzystania z personelu podwykonawców ani ich zasobów technicznych poza zakresem zadań wynikających z zawartych umów.
• Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie prace, działania, błędy, zaniechania i uchybienia Podwykonawców.
• Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Zarówno pracownicy z Holandii jak i Podwykonawcy nie są odpowiedzialni za negocjowanie i/lub zawieranie umów jak i podejmowanie kluczowych decyzji związanych z projektem. Wszystkie decyzje strategiczne, umowne i handlowe podejmowane są przez kierownictwo w jego siedzibie głównej, poza Polską.
• Obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników ma charakter tymczasowy, a rolą Podwykonawców jest realizacja wyznaczonych zadań prowadzących do realizacji Projektu.
• Wnioskodawca nie posiada kontroli nad działaniem pracowników Podwykonawców nie wydaje im instrukcji ani nie kieruje ich pracą.
• Wnioskodawca nie dysponuje własną kadrą zarządzającą ani osobami umocowanymi do podejmowania jakichkolwiek decyzji biznesowych w Polsce. Kierownikiem budowy jak i kierownikiem do spraw BHP są osoby wyznaczone przez Podwykonawców.

W ocenie Wnioskodawcy warto podkreślić, że żadne decyzje o charakterze strategicznym, zarządczym, umownym lub handlowym nie są i nie były podejmowane na terytorium Polski. Zasoby ludzkie zaangażowane w realizację Projektu na terytorium Polski nie posiadają uprawnień do podejmowania wskazanych decyzji, prowadzenia negocjacji ani zawierania odrębnych umów. Okoliczność ta, sama w sobie, w ocenie Wnioskodawcy wyklucza powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r., znak IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2022 r., znak 0114- KDIP1-2.4012.355.2022.1.RST, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że „Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną w takim stopniu aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Kryterium stałości należy odnosić raczej do stałości infrastruktury stworzonej w danym kraju w tym przypadku w Polsce. Skoro jednak infrastruktura taka w przypadku Wnioskodawcy zasadniczo nie została w Polsce utworzona to nie sposób oceniać jej stałości.”
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2025 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.77.2025.3.JO, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że „Na takie rozumienie „niezależności” wskazuje orzecznictwo TSUE w szczególności warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd) z dnia 3 czerwca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem nieruchomość która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielnie działanie w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nawet jeśli Wnioskodawca będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania przy czym Wnioskodawca zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Jak wskazano wyżej w przypadku Wnioskodawcy w Polsce nie znajdują i po Transakcji nie będą znajdywać się osoby ani organy uprawnione przez Wnioskodawcę do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym dotyczących działalności Wnioskodawcy w tym na przykład do zawierania umów. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Wnioskodawcy są i po Transakcji będą bowiem podejmowane poza terytorium Polski (tj. na terytorium Niemiec).”

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego, umożliwiającego mu prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w sposób samodzielny i niezależny. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że Wnioskodawca będzie korzystał z usług nabywanych od innych podmiotów Podwykonawców, ponieważ nie będzie uprawniony do określania zakresu obowiązków pracowników Podwykonawców, rozdzielania zadań czy egzekwowania ich wykonania – nie będzie zatem posiadał uprawnień do dysponowania personelem.

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski biura ani oddziału i nie będzie wynajmować żadnych nieruchomości na terytorium Polski.

Infrastruktura kluczowa do prowadzenia działalności Spółki będzie się znajdowała poza Polską. Wnioskodawca na terenie Projektu dysponuje jedynie ograniczonym zapleczem techniczno- organizacyjnym, który ma charakter tymczasowy i pomocniczy, służący wyłącznie realizacji Projektu na terenie Polski.

W szczególności, na terenie Projektu zlokalizowano mieszczący się w kontenerze punkt biurowy oraz kontener pełniący funkcję stołówki dla pracowników oraz podwykonawców. Wspomniane kontenery nie są własnością A. B.V., lecz są wynajmowane od podmiotów mających siedzibę na terenie Polski. Obiekty te są elementem o charakterze tymczasowym, wykorzystywanym jedynie na potrzeby organizacji prac związanych z Projektem i zostaną usunięte po zakończeniu Projektu. Tymczasowe obiekty takie jak kontener budowlany) są udostępniane wyłącznie ze względów operacyjnych i bezpieczeństwa.

Należy podkreślić, że punkt biurowy będzie pełnił wyłącznie funkcje organizacyjno-techniczne, związane z bieżąca obsługą Projektu na terenie Polski i nie stanowi on miejsca podejmowania decyzji strategicznych ani zarządczych dotyczących działalności Wnioskodawcy. Wszelkie decyzje biznesowe kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie są podejmowane w Polsce, a w siedzibie Spółki w Niderlandach, gdzie znajduje się stały personel administracyjny i/lub kierowniczy uprawniony do reprezentowania Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem A. B.V., przenośny kontener, nie tworzy trwałej infrastruktury i nie może stanowić siedziby działalności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

• interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2022 r., znak 0111- KDIB3-3.4012.90.2022.2.PK 0111-KDIB3-3.4017.1.2022.1.PK, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, iż: „Przenośny kontener który pełni funkcję tymczasowego biura Spółki jak i przenośne kontenery które służą do celów magazynowania z żaden sposób nie tworzą trwałej infrastruktury. Podmiot wykonując ewentualnie następne zlecenie będzie korzystał z przenośnych kontenerów co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić w jakim stałym miejscu Spółka świadczy usługi. Spółka nie tworzy na terenie Polski trwałej infrastruktury pod konkretnym adresem nawet w oparciu o najem lub dzierżawę. Oznacza to brak stałości w zakresie zaplecza technicznego (…). Suma ww. okoliczności świadczy o tym że Spółka nie ma obecnie na terenie kraju SMPD. Aby rozpoznać SMPD konieczne jest aby posiadać tu i teraz zasoby ludzkie i techniczne które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały - co jak wykazano powyżej - w tym przypadku nie jest spełnione.”
• interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r., znak 0114- KDIP1-2.4012.369.2023.2.RST, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, iż: „Natomiast w odniesieniu do zasobów technicznych należy wskazać że Spółka nie posiada ani nie wynajmuje na terytorium Polski żadnych nieruchomości ruchomości urządzeń lokali czy miejsc magazynowych. Jednakże Spółka posiada stale dostęp do części nieruchomości znajdującej się pod adresem zakładu usługobiorcy na rzecz którego realizowany jest Projekt na której znajdują się kontenery budowlane. Kontenery są dostępne dla zespołów techników i kierowników budowy jako biuro i służą do przechowywania narzędzi. Należy jednak wskazać że kontenery budowlane wykorzystywane w celach biurowych i przechowywania narzędzi nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego by prowadzić w Polsce działalność w zakresie konstrukcji linii produkcyjnych i urządzeń w sposób ciągły. Kontenery nie mogą stanowić siedziby dla działalności Spółki bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Spółkę - będą one znajdować się w innym nieskonkretyzowanym miejscu prawdopodobnie na terenie kolejnego zakładu produkcyjnego. W konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego i technicznego którym dysponuje w sposób wystarczająco trwały i odpowiedni aby móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.”

Wnioskodawca odpowiada również za zapewnienie tymczasowej sieci teleinformatycznej i infrastruktury telekomunikacyjnej dla punktu biurowego oraz jego wyposażenie jak i wszelkich niezbędnych mediów niezbędnych do wykonania prac. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za utylizację powstałych odpadów. Czynności te mają charakter czysto techniczny i nie tworzą zaplecza umożliwiającego samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny od siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w celach bezpieczeństwa wynajmuje również ogrodzenie.

Teren jest udostępniany Wnioskodawcy przez Kontrahentów wyłącznie na czas trwania prac, bez przyznawania jakichkolwiek praw posiadania lub kontroli wykraczających poza to, co jest niezbędne do wykonania umowy. Wszystkie zasoby, w tym wspomniane kontenery mają zostać usunięte po zakończeniu prac.

Wnioskodawca tymczasowo przewiózł do Polski własny lub wynajęty sprzęt niezbędny do realizacji Projektu, taki jak wiertnica HDD oraz sprzęt potrzebny do obsługi tej wiertnicy kontenery, generatory, pompy itp.), który jest przechowywany na terenie Projektu. Sprzęt pozostaje pod kontrolą Wnioskodawcy w Holandii i zostanie wywieziony z Polski po zakończeniu prac. Tym samym nie stanowi on trwałego elementu infrastruktury technicznej Wnioskodawcy w Polsce.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza technicznego, które umożliwiałoby prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższej konkluzji nie zmienia nabywanie przez Wnioskodawcę usług od innych podmiotów posiadających zaplecze techniczne na terytorium Polski, ponieważ usługi takie nie zapewnią Wnioskodawcy wystarczającego zaplecza dla prowadzenia niezależnej działalności w Polsce. Korzystanie z infrastruktury innych podmiotów nie jest więc równoznaczne z posiadaniem własnego zaplecza technicznego przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która uprawniałaby do wniosku, że Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Nie istnieje bowiem zaplecze personalne, które umożliwiałoby świadczenie usług klientom zewnętrznym, w szczególności kadry umocowanej do podejmowania decyzji biznesowych, niezbędnych dla samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Pracownicy oraz Podwykonawcy będą wykonywali jedynie wybrane czynności, mające na celu realizację niezbędnych działań w celu realizacji Projektu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad B Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawca i Zainteresowany pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych – tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo:

• w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1979/16) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym – analogicznym do okoliczności niniejszej sprawy – WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę przedmiotem rozbieżnych ocen ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Niderlandach, zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy zawierania umów czy ich negocjowania jak i podejmowania kluczowych decyzji związanych z Projektem. Wszelkie decyzje, które będą miały wpływ na działalność gospodarczą wykonywaną w Polsce, jak również wszelkie decyzje biznesowe tj. zawieranie umów, kształtowanie strategii biznesowej, inwestycje itd. będą podejmowane przez Wnioskodawcę w jego siedzibie głównej w Niderlandach.

Również Podwykonawcy A. B.V. nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres ich usług ogranicza się do określonych świadczenia usług mających na celu realizację projektu.

Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ma charakter całkowicie zależny od siedziby głównej zlokalizowanej w Niderlandach, co wyklucza możliwość uznania, iż ta struktura zasobów personalnych i technicznych kreuje Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Ad C Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, należy podkreślić, że wszelkie zasoby personalne i techniczne po realizacji Projektu opuszczą terytorium Polski. Okres pobytu zasobów osobowych i technicznych uzależniony jest od długości realizacji ostatniej fazy Projektu. Przewidywane zakończenie projektu to koniec 2025 roku, z dodatkowym dwumiesięcznym okresem prac planowanym na trzeci kwartał 2026 roku, zatem zasoby te nie noszą znamion „stałości”.

Obiekty takie jak punkt biurowy, kontener pełniący funkcję stołówki, czy pozostałe zasoby są elementem o charakterze tymczasowym, wykorzystywanym jedynie na potrzeby organizacji prac związanych z Projektem i zostaną usunięte bądź wywiezione po zakończeniu Projektu.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy rozważanie istnienia przesłanki „stałości prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać za bezzasadne.

Biorąc pod uwagę tymczasowy i specyficzny dla projektu charakter obecności Wnioskodawcy w Polsce, fakt, że wszystkie decyzje strategiczne, handlowe i zarządcze są podejmowane w Niderlandach oraz że A. B.V. nie dysponuje w Polsce żadnym stałym zapleczem kadrowym lub technicznym pozwalającym na samodzielne świadczenie usług, Wnioskodawca podnosi, że nie stanowi on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady Rozporządzenie UE nr 282/2011. Zasoby wykorzystywane w Polsce są przeznaczone wyłącznie na realizację pojedynczego, ograniczonego czasowo projektu i zostaną w pełni wycofane po jego zakończeniu.

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie zostaną bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną oraz B) umożliwiającą mu świadczenie usług w sposób niezależny oraz C) stały. W ocenie Wnioskodawcy, tymczasowość obecności w Polsce wpisana w naturę Projektu przesądza o braku spełnienia kryterium stałości prowadzenia działalności na terytorium Polski.

3.    Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że usługi do których nie mają zastosowania: art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT) świadczone przez Zainteresowanego oraz Pozostałych usługodawców na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niderlandach, mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadałby w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności, dla którego te usługi byłyby świadczone.

W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, ta okoliczność nie zachodzi w analizowanym stanie faktycznym – w uzasadnieniu do swojego stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca wywiódł, że w opisanym stanie faktycznym nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

W rezultacie, z uwagi na brak siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce miejscem świadczenia usług zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym Wnioskodawca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a zatem terytorium Holandii.

W konsekwencji należy uznać, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego i Pozostałych usługodawców nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek należny z tytułu ich nabycia powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w kraju jego siedziby.

Zatem w przypadku świadczenia ww. usług na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajduje tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia i w konsekwencji zarówno B. Sp. z o.o. jak i Pozostali usługodawcy zobowiązani są do wystawienia faktur dokumentujących świadczenie usług bez wykazania podatku VAT w Polsce. Wystawione faktury stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinny zwierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce, miejsce świadczenia usług przez Zainteresowanego oraz Pozostałych usługodawców określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w rezultacie świadczone przez nich usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a zatem usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług od Zainteresowanego oraz innych polskich usługodawców na podstawie faktur z podatkiem VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.    nabycia towarów i usług,

2.    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest:

• zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez nabywcę;
• zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – ustalenie i udokumentowanie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami realizowanymi przez nabywcę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:

„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a jego działalność w Polsce polega na realizacji Projektu, w ramach którego wykonane zostaną cztery kompletne horyzontalne przewierty poziome HDD) oraz wykonany zostanie montaż czterech kanałów kablowych HDPE). W celu realizacji projektu Wnioskodawca angażuje usługodawców w tym B. Sp. z o.o.), którzy w ramach umowy dostarczają Wnioskodawcy niezbędne do realizacji Projektu towary i usługi, zatem istnieje bezpośredni związek między usługami nabywanymi przez Wnioskodawcę od polskich usługodawców w tym B. Sp. z o.o.) a prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Polski.

Brak nabycia usług skutkowałby brakiem możliwości realizacji Projektu. Nabycie usług będzie więc pozostawać w związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko 

Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) a zatem usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT) podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, zważywszy na wskazane okoliczności sprawy, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie spełnione zostały bowiem przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

W świetle art. 28b ustawy o VAT w przypadku braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce miejscem świadczenia usług objętych zasadą ogólną na rzecz Wnioskodawcy jest jej kraj siedziby, a zatem Niderlandy. Usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a Zainteresowany oraz Pozostali usługodawcy nie powinni naliczać podatku VAT z tytułu tych usług.

Jednocześnie, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 28b ust 2 ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca i Zainteresowany wnoszą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska przedstawionego w sprawie

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że A. B.V. jest firmą działającą w dziedzinie naziemnej i podziemnej infrastruktury rurociągowej i kablowej dla energetyki, wodociągów i komunikacji oraz powiązanych instalacji. Obszar działalności Spółki obejmuje regiony zarówno na lądzie, jak i na morzu. Klientami Spółki są przedsiębiorstwa użyteczności publicznej, przedsiębiorstwa przemysłowe, firmy telekomunikacyjne i organy rządowe. Spółka A. B.V. zawarła Umowę z Kontrahentami (podmiotami mającymi siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce) na wykonanie czterech kompletnych horyzontalnych przewiertów poziomych HDD oraz montaż czterech kanałów kablowych HDPE w okolicach miejscowości (...) w Polsce („Projekt”). Przygotowane przez Spółkę kanały mają zostać wykorzystane przez Kontrahentów w celu instalacji kabli eksportowych, służących do wyprowadzania mocy z budowanych przez Kontrahentów morskich Farm Wiatrowych, które będą zlokalizowane na terenie Polskiej Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Morza Bałtyckiego („WSE”). Umowa dotyczy dwóch projektów morskich farm wiatrowych, tj. C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. W celu realizacji Projektu Wnioskodawca czasowo oddelegowuje do Polski pracowników oraz korzysta z usług polskich Podwykonawców oraz usługodawców („Pozostałych usługodawców”). Jednym z usługodawców jest Zainteresowany B. Sp. z o.o.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka A. B.V. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, a w konsekwencji miejscem świadczenia usług objętych regulacją art. 28b ustawy o VAT, wykonywanych przez Zainteresowanego i Pozostałych usługodawców powinno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 1).

Wskazać należy, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011. Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Ponadto istotny jest także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, który porusza kwestię  „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. B.V. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizowała na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Spółka A. B.V.  zawarła Umowę z Kontrahentami na wykonanie czterech kompletnych horyzontalnych przewiertów poziomych HDD oraz montaż czterech kanałów kablowych HDPE w okolicach miejscowości (...) w Polsce („Projekt”). Przygotowane przez Spółkę kanały mają zostać wykorzystane przez Kontrahentów w celu instalacji kabli eksportowych, służących do wyprowadzania mocy z budowanych przez Kontrahentów morskich Farm Wiatrowych które będą zlokalizowane na terenie Polskiej Wyłącznej Strefy Ekonomicznej Morza Bałtyckiego („WSE”). W celu realizacji Projektu Wnioskodawca czasowo oddelegowuje do Polski pracowników oraz korzysta z usług polskich Podwykonawców oraz usługodawców („Pozostałych usługodawców”). Jednym z usługodawców jest Zainteresowany B. Sp. z o.o.

Za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi także posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka A. B.V. oddelegowuje czasowo do Polski około 35 pracowników na okres realizacji określonych zadań w ramach Projektu. Przy czym liczba oddelegowanych pracowników jest zmienna ze względu na rotacyjny system pracy i wynosi od 15 do 25 osób w zależności od tygodnia. A. B.V. nie zatrudnia pracowników na podstawie przepisów polskiego Kodeksu Pracy. Oddelegowani do Polski Pracownicy nie są odpowiedzialni za negocjowanie lub zawieranie umów jak i podejmowanie kluczowych decyzji związanych z Projektem. Zatem personel ten nie będzie w stanie prowadzić w Polsce samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej w zakresie naziemnej i podziemnej infrastruktury rurociągowej i kablowej dla energetyki, wodociągów i komunikacji oraz powiązanych instalacji.

Wskazać również należy, że A. B.V. posiada w Polsce punkt biurowy mieszczący się w kontenerze, który ma zostać usunięty po zakończeniu Projektu. Wnioskodawca zapewnia również stołówkę w formie kontenera, w której Pracownicy oraz Podwykonawcy mogą spożywać własne posiłki. Tymczasowe obiekty takie jak kontenery są udostępniane ze względów operacyjnych i bezpieczeństwa. Nie można jednak uznać, że na terytorium Polski Spółka posiada jakąś siedzibę, w której może realizować swoją działalność w sposób samoistny. Kontenery, z których Wnioskodawca korzysta nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić w Polsce działalność w sposób ciągły. Kontenery nie znajdują się pod ściśle sprecyzowanym adresem, nie mogą one równocześnie stanowić siedziby dla działalności Wnioskodawcy, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Wnioskodawcę - będą one znajdowały się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie realizacji kolejnego projektu.

Dodatkowo Wnioskodawca czasowo przeniósł do Polski własny lub wynajęty sprzęt niezbędny do realizacji Projektu, taki jak wiertnica HDD oraz sprzęt potrzebny do obsługi tej wiertnicy, który jest przechowywany na terenie Projektu. Sprzęt pozostaje pod kontrolą A. B.V. w Holandii i zostanie usunięty lub wywieziony po zakończeniu prac. Również teren jest udostępniany Spółce A. B.V. przez Kontrahentów wyłącznie na czas trwania prac, bez przyznawania jakichkolwiek praw posiadania lub kontroli wykraczających poza to, co jest niezbędne do wykonania umowy. Wszystkie zasoby mają zostać usunięte lub wywiezione po zakończeniu prac. Natomiast do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby struktura na terytorium kraju charakteryzowała się „wystarczającą stałością”. Ważny jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Realizacja obecnego Projektu w części dotyczącej prac wykonywanych na terytorium Polski rozpoczęła się pod koniec 2024 r. Zakończenie prac związanych z HDD planowane jest na trzeci kwartał 2026 r., natomiast zakończenie dodatkowego zakresu prac (wypełnienie kanałów) przewidywane jest w drugim kwartale 2027 r. Wnioskodawca wskazał również, że         na obecną chwilę nie są planowane realizacje podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski oraz że aktualnie nie podejmuje działań mających na celu realizację takich świadczeń na terytorium Polski. Zatem nie jest pewne czy dalsza działalność A. B.V. w Polsce będzie miała miejsce.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych ma charakter tymczasowy. Spółka A. B.V. nie utrzymuje stałych zasobów w Polsce tj. zasoby personalne i techniczne po realizacji Projektu opuszczają terytorium Polski. Okres pobytu zasobów osobowych i technicznych uzależniony jest od długości realizacji ostatniej fazy Projektu. Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. W konsekwencji fakt czasowego/ okresowego utrzymywania zasobów rzeczowych/technicznych oraz personalnych (nie upoważnionych do negocjowania i zawierania umów) nie jest wystarczający do stwierdzenia spełnienia kryterium posiadania odpowiednich zasobów na terytorium kraju.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że w celu realizacji Projektu Spółka A. B.V. zatrudnia Podwykonawców prowadzących własną działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto oprócz Podwykonawców Spółka A. B.V. angażuje również innych usługodawców mających siedzibę w Polsce („Pozostali usługodawcy”). Jednym z usługodawców jest Zainteresowany (B. Sp. z o.o.). Wnioskodawca jako odbiorca usług świadczonych przez Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców, nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami personalnymi oraz technicznymi/rzeczowymi tych podmiotów. Podwykonawcy oraz Pozostali usługodawcy, działając w sposób niezależny od Wnioskodawcy, samodzielnie dysponują swoimi zasobami, które wykorzystują do realizacji usług na rzecz Spółki. Jednocześnie biorąc pod uwagę stopień skomplikowania Projektu i konieczność zapewnienia realizacji prac w sposób zgodny z wymogami prawa budowlanego oraz przepisów BHP, niezbędne jest stosowanie się Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do wytycznych otrzymanych od Wnioskodawcy (w tym od kierownika budowy czy kierownika BHP). Umowy zawierane przez Wnioskodawcę mogą zobowiązywać Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do wykorzystania określonych technologii lub materiałów. Jednak to Podwykonawcy oraz Pozostali usługodawcy samodzielnie decydują o zasobach zaangażowanych do realizacji zadań. Personel Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców wykonuje swoje zadania na rzecz własnego pracodawcy lub zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Umowy zobowiązują Podwykonawców oraz Pozostałych usługodawców do świadczenia określonych usług i Spółka ma prawo nadzorować ich prawidłowe wykonanie. Nadzór Wnioskodawcy nad realizacją usług opiera się wyłącznie na rutynowym raportowaniu, spotkaniach koordynacyjnych oraz przestrzeganiu ustalonych procedur. Zatem relacja pomiędzy Spółką A. B.V. a Podwykonawcami i Pozostałymi usługodawcami stanowi standardową współpracę gospodarczą, w której odbiorca tj. Spółka określa jak świadczenie powinno zostać wykonane i jakie są jego oczekiwania co do jakości świadczenia. Współpraca ta opiera się na standardowych instrukcjach i relacjach rynkowych. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/ rzeczowym Podwykonawców praz Pozostałych usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Co również istotne, wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w jego siedzibie głównej, poza Polską. Ponadto jak wynika z wniosku czynności realizowane w Polsce stanowią kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby A. B.V. procesu, w ramach którego wykonane zostały wszelkie czynności wstępne oraz przygotowawcze. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Zatem mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, należy uznać, że Spółka A. B.V. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto jak wskazano we wniosku Spółka posiada siedzibę na terytorium Holandii. Tym samym usługi wykonywane przez Zainteresowanego i Pozostałych usługodawców objęte regulacją art. 28b ustawy są opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zatem, skoro uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Spółka A. B.V. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego oraz Pozostałych usługodawców jest terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.