Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.394.2021.12.RM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 lipca 2021 r. (wpływ 27 lipca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 27 września 2021 r. (wpływ 4 października 2021 r.) na wezwanie z 15 września 2021 r. (skutecznie doręczone 23 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 377/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 15 grudnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2025 r. sygn. akt I FSK 2084/22 (data wpływu orzeczenia 27 listopada 2025 r.) i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lipca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności opodatkowanych na terytorium kraju w związku z nabyciem i sprzedażą ropy naftowej. Wniosek uzupełniony został pismem z 27 września 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 września 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej zwana Spółką lub Wnioskodawcą) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski, a także jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim (…).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa dokonanie zakupu ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski, którą następnie odsprzeda na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej (dalej: nabywca unijny) lub na rzecz kontrahenta posiadającego siedziby w kraju trzecim, tj. poza Unią Europejską (dalej nabywca nieunijny) przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski.

Zakup ropy naftowej miałby nastąpić z terytorium Federacji Rosyjskiej transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) SA na warunkach dostawy Incoterms 2000 DAF (...). Następnie Spółka dokona odsprzedaży (dostawy) nabytej ropy naftowej na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w formule DAF (...), a nabyta ropa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego, tj. spoza Unii Europejskiej. W tym miejscu należy dodać, że (...) to Polska miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów.

Należy podkreślić, że Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni (...). Ropa naftowa nie będzie dopuszczana do obrotu w Polsce. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ww. ustawy, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca wskazał że Kontrahent posiadający siedzibę w innym państwie Unii Europejskiej jako nabywca unijny będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, Wnioskodawca wskazał, że nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza terytorium Unii Europejskiej i wywóz nie będzie potwierdzony przez Polski organ celny w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (...) (graniczna przepompownia) towar zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski.

Odpowiadając na pytanie Organu dotyczące wskazania czy ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i dostawy nie będzie dopuszczona do obrotu w rozumieniu przepisów celnych, Wnioskodawca wskazał, że nabyta ropa naftowa nie będzie dopuszczona do obrotu przez Spółkę na terytorium Polski w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z formułą DAF (...) (graniczna przepompownia) Spółka pozostawia towar do dyspozycji nabywcy przed odbyciem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Dopuszczenie do obrotu importu ropy naftowej nastąpi dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym, czyli krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego lub nieunijnego.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy ropa naftowa będąca przedmiotem nabycia i dostawy będzie objęta procedurą tranzytu, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Spółki ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy Unii Europejskiej. Ze względu na specyficzny charakter transportu rurociągiem, funkcję granicy państw spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej jak przepompownia (...). W art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558) została przewidziana szczególna uproszczona procedura celna tranzytu unijnego dla towarów przesyłanych stałym transportem przesyłowym - rurociągiem. Zgodnie z ww. przepisem towary transportowane rurociągiem są objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar celny Unii Europejskiej. Natomiast powyższą procedurę tranzytu uznaje się za zakończoną w chwili dostarczenia towarów do zakładu odbiorcy i dokonania odpowiednego wpisu w ewidencji handlowej lub gdy towary opuściły obszar celny Unii.

Pytanie

Czy niniejsza transakcja po stronie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nabycie i dostawa ropy naftowej dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nabycie ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego lub kraju unijnego należy uznać za rozpoczęte i zakończone poza terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport i import towarów. Tym samym przepisy ustawy o VAT wprowadzają zasadę terytorialności tego podatku, uzależniając obowiązek jego rozliczenia na terytorium Polski od dokonania nabycia lub dostawy towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, a terytorium państwa trzeciego - terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej.

Art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zawiera definicję importu towaru, przez który rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów uregulowane zostały w art. 22 ustawy o VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy.

W art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca zawarł szczególną regulację jeśli chodzi o ustalenie miejsca dostawy w przypadku dostaw łańcuchowych, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza, gdy dochodzi do transakcji międzypaństwowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Regulacja ta polega na założeniu, że w sytuacji gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która poprzedza wysyłkę bądź transport towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towaru, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, tylko w odniesieniu do jednej z tworzących łańcuch dostaw, można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pozostałych dostaw, ustalanie miejsca świadczenia odbywa się według zasad właściwych dla towarów niewysyłanych, a więc zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy takie będą więc „dostawami nieruchomymi”.

W myśl tego przepisu „dostawy nieruchome” są opodatkowane w kraju rozpoczęcia transportu towarów lub zakończenia transportu towarów, w zależności od tego czy następują po dostawie ruchomej, czy też są dokonywane przed dostawą ruchomą. W przypadku dostaw następujących po dostawie ruchomej miejscem opodatkowania jest kraj zakończenia transportu towarów, a w przypadku dostaw następujących przed dostawą ruchomą podlegają opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia transportu. Tego typu dostawy nigdy nie są opodatkowane na terytorium kraju dokonywania tranzytu towarów.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu importu. W konsekwencji, przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym scenariuszu będzie regulacja ogólna, tj. art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W celu określenia miejsca opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego, należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy. Ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy jest wydobywana w Rosji i stąd też ropa jest transportowana. Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej jest Rosja, a miejsce zakończenia dostawy towarów znajduje się poza terytorium kraju, to miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy tej ropy dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego nie powinna być Polska.

Natomiast zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi Incoterms 2000, formuła DAF (z ang. delivered at frontier) stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru. Jednocześnie nabywca przejmuje odpowiedzialność za towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określonego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia.

Obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak przepompownia (...)). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości znajdującej się w środku nie jest możliwe, kiedy ropa naftowa znajduje się w ropociągu). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju.

Odnosząc się do wyżej opisanej formuły handlowej, należy uznać, iż intencją sprzedającego jest przekazanie ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa ta nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym, ropa naftowa nigdy nie przekroczy polskiej granicy celnej z uwagi na fakt, iż w żadnym przypadku nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski.

Mając na uwadze formułę handlową DAF i powyższe przepisy należy więc uznać, że w niniejszym stanie faktycznym miejscem opodatkowania VAT nabycia i dostawy ropy do nabywcy unijnego i nieunijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się i kończy się poza terytorium Polski. Tym samym zarówno nabycie towarów dokonywane od kontrahenta zagranicznego nie mającego siedziby na terytorium Unii Europejskiej (dostawa 1 — miejsce opodatkowania Rosja), jak również odsprzedaż na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego (dostawa 2 - miejsce opodatkowania kraj trzeci np. Białoruś lub inny kraj unijny) nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku opodatkowania wskazanych transakcji dla celów VAT w Polsce, jako że miejscem świadczenia nie jest Polska, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

‒    US36/2BV/443/2004/124/TCH z dnia 20 grudnia 2004 r.,

‒    IPPP1-443-1381/09-2/BS z dnia 26 marca 2010 r.,

‒    IPPP3/443-736/10-4/MPe z dnia 07 października 2010 r.,

‒    IPPP3/443-787/13-4/KC z dnia 26 listopada 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania niniejszej transakcji na terenie Polski jest to, że towar nie zostanie dopuszczony do obrotu na terenie Polski, a zatem nie będzie opodatkowany VAT na terytorium kraju.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Natomiast w myśl art. 26a ustawy o VAT, miejscem opodatkowania importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 19a ust. 5 pkt 9 ustawy o VAT) powstaje generalnie z chwilą powstania długu celnego.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w myśl art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz. Urz. UE. L 2015 Nr 343, str. 558), towary przesyłane stałym transportem przesyłowym są wprowadzane na obszar celny Unii z wykorzystaniem takiego transportu, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar. Procedura tranzytu jako jedna z procedur zawieszających pozwala na zawieszenie płatności cła i podatków na czas jej stosowania. Natomiast na gruncie ustawy o VAT (art. 19a ust. 5 pkt 11) obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych procedurą tranzytu powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą celną tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym zostały dostarczone do zakładu odbiorcy, zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy lub opuściły obszar celny Unii. W przedmiotowym stanie faktycznym ropa naftowa nie zostanie objęta procedurą tranzytu, ponieważ nie przekroczy granicy Unii Europejskiej. Nawet jeśli uznamy, że ropa naftowa została objęta procedurą celną tranzytu, to nie zostanie zakończona na terytorium Polski, czyli nie dotrze do zbiornika Wnioskodawcy, tylko do zakładu nabywcy unijnego lub nieunijnego.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym. Zatem czynność ta, mimo że podlega przepisom ustawy, w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego lub eksportu dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych należy uznać, że stanowisko Spółki, iż niniejsza transakcja po stronie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jest uzasadnione.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 lutego 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.394.2021.2.RM, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒    nieprawidłowe w zakresie uznania, że transakcja opisana we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Interpretację doręczono Państwu 17 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 marca 2022 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP, wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 377/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 września 2025 r. sygn. akt I FSK 2084/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 września 2025 r. natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 15 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że transakcja opisana we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

‒    musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

‒    towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

‒    wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Z powyższego nie wynika zatem, że towar podlegający eksportowi musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Według art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

W myśl art. 19a ust. 11 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 26a ust. 2 ustawy:

Zatem, importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

Stosownie do art. 77 UKC:

Według art. 201 UKC:

Zgodnie z powołanymi przepisami, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z długiem celnym ciążącym na określonym podmiocie. Zatem, w przypadku importu towarów, podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ww. ustawy. Wnioskodawca rozważa zakup ropy naftowej pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych, niemających siedziby na terytorium Polski. Zakup ropy naftowej nastąpi z terytorium Federacji Rosyjskiej transportem przesyłowym, za pośrednictwem systemu rurociągów eksploatowanego przez (…) SA na warunkach dostawy Incoterms 2000 DAF (...) ((...) to miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej pomiędzy białoruskim i polskim systemem rurociągów). Następnie, Spółka odsprzeda zakupioną ropę naftową kontrahentowi z siedzibą w innym państwie członkowskim UE (nabywca unijny będący podatnikiem podatku od wartości dodanej) lub w kraju trzecim (nabywca nieunijny). Dostawa nastąpi na terytorium Polski, w formule DAF (...). Ropa naftowa zostanie przesłana dalej do innego kraju unijnego lub do kraju trzeciego. Spółka przejmuje faktyczne prawo do rozporządzania nabytą ropą naftową jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni (...). Zgodnie z formułą DAF (...), Wnioskodawca pozostawia towar do dyspozycji nabywcy przed odbyciem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. W art. 321 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks (Dz.Urz.UE.L 2015 Nr 343, str. 558)(dalej: Rozporządzenie), który przewiduje szczególną uproszczoną procedurę celną tranzytu unijnego dla towarów przesyłanych stałym transportem przesyłowym (rurociągiem), wskazano, że towary transportowane rurociągiem są objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar celny Unii Europejskiej. Powyższą procedurę tranzytu uznaje się za zakończoną w chwili dostarczenia towarów do zakładu odbiorcy i dokonania odpowiednego wpisu w ewidencji handlowej lub gdy towary opuściły obszar celny Unii. Zgodnie z formułą DAF (...) towar zostanie pozostawiony do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, tj. przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski. Wnioskodawca nie będzie dokonywać zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nabytej ropy naftowej poza UE i wywóz nie będzie potwierdzony przez polski organ celny w rozumieniu przepisów celnych. Ropa naftowa nie będzie dopuszczona do obrotu przez Spółkę na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów celnych lecz dopiero w innym kraju unijnym lub nieunijnym. Krajem przeznaczenia dostawy ropy naftowej będzie terytorium innego państwa UE lub terytorium kraju trzeciego, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego lub nieunijnego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem opodatkowania nabycia i dostawy ropy naftowej do nabywcy unijnego i nieunijnego nie będzie Polska. Wynika to z faktu, że transport ropy naftowej rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski i ropa naftowa nie zostanie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Ropa naftowa zostanie dopuszczona do obrotu w UE dopiero w państwie przeznaczenia w związku z czym nie wystąpi import towarów opodatkowany VAT na terytorium kraju. Miejscem opodatkowania transakcji nabycia towarów od kontrahenta spoza UE będzie Rosja (dostawa 1), natomiast miejscem opodatkowania dostawy ropy dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego i nieunijnego (dostawa 2) będzie inny niż Polska kraj UE lub kraj trzeci.

Z okoliczności sprawy wynika, że zakup ropy naftowej nastąpi w Rosji transportem przesyłowym, za pośrednictwem systemu rurociągów, na warunkach Incoterms 2000 DAF (...). Zgodnie z ww. regułą DAF, sprzedający ma dostarczyć towar na granicę, jednak przed granicą odprawy celnej kraju kupującego. Koszt oraz ryzyko rozładunku towaru ze środka transportu spoczywają na odbiorcy, a sprzedający zobowiązany jest wyłącznie do przeprowadzenia odprawy celnej eksportowej. Reguła DAF ma więc zastosowanie, gdy towar został odprawiony w eksporcie, ale nie został odprawiony w imporcie, został dostarczony na granicę i jest gotowy do dyspozycji kupującego. Towar uznaje się za dostarczony w momencie, gdy dociera on na granicę oraz jest odprawiony w eksporcie, jednak nie został odprawiony w imporcie, bez rozładunku ale przed granicą celną kraju sąsiedniego. Oznacza to, że kupujący przejmuje odpowiedzialność za towar (tj. własność towaru) przed przekroczeniem granicy kraju przez ten towar i przed odbyciem przez ten towar odprawy celnej importowej. W analizowanej sprawie prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi ze sprzedającego na nabywcę jeszcze przed granicą UE.

W ramach transakcji realizowanej wg reguły DAF, do obowiązków sprzedającego należy m.in. uzyskanie na własny koszt i ryzyko oficjalnego upoważnienia lub dokumentów niezbędnych przy eksporcie towaru lub jego tranzycie przez inny kraj. Ponadto, sprzedający ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru oraz koszty, aż do momentu jego dostarczenia w wyznaczone z nazwy miejsce w uzgodnionym dniu lub okresie. Z kolei do obowiązków kupującego należy m.in. uzyskanie na własne ryzyko i koszt dokumentacji niezbędnej przy imporcie towaru, dokonanie wszelkich formalności celnych oraz poniesienie wszelkich kosztów i ryzyka związanego z towarem od chwili jego dostarczenia zgodnie z umową (np. cła, podatki, inne opłaty związane z importem towaru).

Spółka wskazała, że obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest specyficznym sposobem dostawy (transportu) ponieważ funkcję „granicy państw” (istotną z punktu widzenia zastosowania reguły DAF) w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej. W analizowanej sprawie jest to przepompownia (...). Transport ropy naftowej został ukształtowany w ten sposób z uwagi na to, że dostawa ropy możliwa jest tylko w przepompowniach, ponieważ istnieje tam niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa pozwalająca na określenie ilości ropy naftowej dostarczonej do tego miejsca (nie ma innej możliwości ustalenia ilości przekazanej ropy naftowej niż protokoły zdawczo-odbiorcze odczytów wskazań urządzeń pomiarowych). Dlatego też, intencją stron stosujących regułę DAF graniczna przepompownia jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji kupującego po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową - czyli jeszcze przed tym, jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Intencją stron umowy jest więc ustalenie takich zasad, gdzie prawo do rozporządzania ropą naftową jak właściciel przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, kiedy ropa naftowa nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju nabywcy.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów w związku z przemieszczeniem towaru (ropy naftowej) w procedurze tranzytu z Rosji na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub państwa trzeciego, poprzez bazę (...) należy wskazać, że za import towarów - w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.

Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, przy czym tylko import na terytorium Polski stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie importu towarów jest pojęciem szerszym od – stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – importu towarów na terytorium kraju. Aby bowiem wystąpił import towarów w Polsce konieczne jest dodatkowo, aby miejsce świadczenia (miejsce importu) znajdowało się na terytorium kraju (art. 26a ustawy). W związku z tym, obowiązek rozliczenia podatku VAT od importu towarów w Polsce, ma miejsce tylko wtedy, gdy miejsce jego świadczenia (opodatkowania) znajduje się w kraju. Co do zasady, miejscem dokonania importu jest kraj, w którym towary zostały dopuszczone do obrotu, dla których z tytułu importu powstaje dług celny, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT. Natomiast powstanie obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu importu towarów - stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy - powiązane jest z powstaniem długu celnego lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy.

W przypadku, gdy towary objęte są jedną z procedur wymienionych w art. 19a ust. 11 ustawy, w tym procedurą tranzytu, obowiązek podatkowy w Polsce, dla przedmiotowego importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Natomiast w sytuacji, gdy importowany towar nie jest objęty w Polsce procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego, ani też nie występują żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstaje.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatnikami – o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z powołanych regulacji wynika, że dług celny (co oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego) powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, m.in. procedurą dopuszczenia do obrotu (art. 77 ust. 1 lit. a UKC). Z kolei dopuszczenie do obrotu wymaga pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych oraz pobrania – w stosownych przypadkach – innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności (art. 201 ust. 2 lit. a i b UKC).

Należy również podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, jest importer.

W analizowanej sprawie, ropa będzie przesyłana z kraju trzeciego (Rosji) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub państwa trzeciego, przez terytorium Polski. Przy czym, w trakcie tego przemieszczenia ropa będzie objęta celną procedurą tranzytu.

Co istotne, procedura tranzytu nie zakończy się w Polsce. Ropa naftowa nabyta w kraju trzecim nie będzie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski lecz w państwie przeznaczenia (w innym kraju UE lub państwie trzecim). Zatem, skoro zakończenie procedury tranzytu nie nastąpi w Polsce, to oznacza, że miejscem importu ropy naftowej nie będzie Polska lecz stosownie do art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy terytorium państwa przeznaczenia. Przemieszczenie ropy z Rosji na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub państwa trzeciego przez przepompownię w Polsce nie będzie wiązało się ze zgłoszeniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i powstaniem długu celnego, zatem w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy tytułu importu towarów, który zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tym samym, Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu importu towarów.

Również dostawa towaru dokonana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub spoza UE nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, tj. nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski (gdy nabywcą jest podmiot unijny) ani eksportu towarów (gdy nabywcą jest podmiot nieunijny). Skoro bowiem, transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, i jednocześnie ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu na terytorium Polski lecz w państwie przeznaczenia (inny niż Polska kraj członkowski UE lub państwo trzecie), miejscem opodatkowania podatkiem VAT nabycia i dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego nie jest Polska. Nabycie ropy naftowej przez Spółkę w celu dokonania jej dostawy na rzecz nabywcy z kraju trzeciego lub innego niż Polska kraju UE należy uznać za rozpoczęte i zakończone poza terytorium kraju.

Wobec powyższego, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2025 r. sygn. I FSK 2084/22 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 377/22 - Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2025 r. sygn. I FSK 2084/22 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 377/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.