Określenie miejsca świadczenia usług pośrednictwa oraz usług subskrypcji w zależności od statusu podatkowego usługobiorców z Polski, innych krajów UE oraz państw trzecich, rozliczanie podatku VAT od usług subskrypcji w ramach procedury unijnej OSS, rozpoznania momentu obowiązku podatkowego dla usług subskrypcji.
Spółka A. Sp. z o.o. prowadzi platformę internetową, za której pośrednictwem użytkownicy zawierają umowy sprzedaży towarów. Spółka nie jest stroną tych transakcji ani nie pośredniczy w przepływach pieniężnych; pobiera prowizję od transakcji oraz opłaty subskrypcyjne za dostęp do funkcjonalności platformy. Subskrypcje są 30-dniowe lub roczne, opłacane z góry i niepodlegające zwrotowi. Użytkownikami są przedsiębiorcy, a w ograniczonym zakresie także nie-podatnicy nabywający wyłącznie subskrypcje. Siedziby użytkowników znajdują się w Polsce, innych państwach UE i państwach trzecich. Spółka ma siedzibę wyłącznie…
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
‒ prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług pośrednictwa oraz usług subskrypcji w zależności od statusu podatkowego usługobiorców z Polski, innych krajów UE oraz państw trzecich,
‒ prawidłowe w zakresie rozliczania podatku VAT od usług subskrypcji w ramach procedury unijnej OSS,
‒ nieprawidłowe w zakresie momentu rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług subskrypcji.
15 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych świadczonych usług pośrednictwa oraz usług subskrypcji związanych z udostępnieniem platformy internetowej użytkownikom z Polski, innych krajów UE oraz państw trzecich. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2026 r. (wpływ 3 sierpnia 2026 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu platformy internetowej, za pośrednictwem której użytkownicy zawierają umowy sprzedaży towarów.
Wnioskodawca nie jest stroną umów sprzedaży zawieranych pomiędzy użytkownikami platformy oraz nie uczestniczy w przepływach pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Rola Wnioskodawcy ogranicza się do świadczenia usług pośrednictwa polegających na umożliwieniu zawarcia transakcji oraz udostępnieniu narzędzi informatycznych.
Platforma generuje dokumenty umów zawieranych pomiędzy użytkownikami, natomiast Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za świadczone usługi w formie prowizji naliczanej od każdej transakcji zawartej za pośrednictwem platformy. Prowizja jest płatna przez kupującego i wynosi (…) EUR za każdy kilogram zakontraktowanego sprzedanego towaru.
Ponadto Wnioskodawca oferuje użytkownikom możliwość korzystana z platformy w modelu subskrypcyjnym. Dostęp do platformy może być wykupiony w formie subskrypcji:
‒ 30-dniowej w cenie (…) EUR netto,
‒ rocznej w cenie (…) EUR netto.
Opłaty za subskrypcje pobierane są z góry za cały okres jej obowiązywania i zgodnie z regulaminem platformy nie podlegają zwrotowi w przypadku wcześniejszego zakończenia korzystania z usługi.
Usługi subskrypcyjne mają charakter ciągły i polegają na zapewnieniu użytkownikom dostępu online do funkcjonalności platformy internetowej przez określony okres abonamentowy. Świadczenie usług odbywa się w sposób zautomatyzowany za pośrednictwem sieci internet.
Użytkownik zachowuje dostęp do platformy wyłącznie przez okres obowiązywania subskrypcji. Po zakończeniu okresu abonamentowego dostęp do funkcjonalności platformy wygasa, chyba że użytkownik dokona przedłużenia subskrypcji.
Zgodnie z regulaminem platformy: opłaty abonamentowe mają charakter okresowy i są należne z góry za wybrany okres rozliczeniowy. Zakres funkcjonalności objętych abonamentem oraz wysokość opłat określa aktualny cennik dostępny w Portalu. Użytkownikami platformy są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i w ograniczonym zakresie podmioty niebędące podatnikami.
Podmioty niebędące podatnikami występują wyłącznie w zakresie nabywania usług subskrypcyjnych umożliwiających dostęp do platformy.
Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z regulaminem platformy kupującym w transakcjach sprzedaży towarów może być wyłącznie podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że usługi pośrednictwa (prowizje) są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów działających w charakterze podatników. Na platformie mogą występować również rolnicy ryczałtowi, jednak wyłącznie w roli sprzedających swoje produkty. W związku z tym nie są oni nabywcami usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę. Użytkownicy platformy mogą posiadać siedzibę na terytorium Polski, innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również państw trzecich.
Wnioskodawca planuje wdrożenie sytemu automatycznego wystawiania faktur oraz automatycznego rozpoznawania przychodów podatkowych, w związku z czym powziął wątpliwości dotyczące prawidłowego sposobu opodatkowania świadczonych usług oraz momentu rozpoznania przychodów.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
W odpowiedzi na zadane pytania w zakresie podatku od towarów i usług wskazali Państwo następująco:
1) od kiedy Spółka prowadzi działalność gospodarczą (prosiłem podać datę), z czym związana ta działalność jaki jest i jaki będzie w przyszłości profil tej działalności,
Spółka A. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od dnia wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Spółki jest stworzenie, rozwój oraz udostępnianie internetowej platformy informatycznej umożliwiającej użytkownikom prowadzącym działalność gospodarczą oraz rolnikom ryczałtowym korzystanie z dedykowanego systemu informatycznego wspierającego prowadzoną przez nich działalność.
Model działalności Spółki zakłada uzyskiwanie przychodów z dwóch rodzajów usług świadczonych za pośrednictwem platformy. Pierwszym źródłem przychodów będą opłaty subskrypcyjne pobierane za udostępnienie użytkownikom dostępu do funkcjonalności platformy. Drugim źródłem przychodów będą prowizje pobierane od transakcji realizowanych za pośrednictwem platformy, w przypadkach przewidzianych regulaminem.
2) czy Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jeśli tak to od kiedy i w związku z jakimi czynnościami,
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od kwietnia 2025 r.
Rejestracja została dokonana w związku z zamiarem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług za pośrednictwem internetowej platformy informatycznej, osiągając przychody zarówno z tytułu opłat za korzystanie z platformy, jak i z tytułu prowizji pobieranych od wybranych transakcji realizowanych za jej pośrednictwem.
3) czy Spółka jest zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych, jeśli tak to od kiedy i z jakiego tytułu oraz w jakim państwie,
Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE od stycznia 2026 r.
Rejestracja została dokonana z uwagi na planowane świadczenie usług na rzecz kontrahentów posiadających siedziby na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz kontrahentów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.
4) gdzie, w jakim kraju Spółka posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w świadczeniu usług będących przedmiotem wniosku,
Siedziba Spółki oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są świadczone z terytorium Polski.
5) czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym niż Polska państwie członkowskim, które uczestniczy w dokonywaniu świadczeń, jeśli tak to w jakim państwie,
Spółka nie posiada oraz nie planuje posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską.
Całość działalności związanej ze świadczeniem usług objętych niniejszym wnioskiem będzie prowadzona z terytorium Polski.
6) czy udostępnienie platformy internetowej przez Spółkę stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str.1 ze zm.), tj. usługi, które są świadczone za pomocą sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, w jaki sposób odbywają się te usługi pod względem technicznym i na czym polegają – należało opisać okoliczności zdarzenia,
Udostępnianie platformy internetowej przez Spółkę stanowi usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.
Platforma funkcjonuje wyłącznie w środowisku internetowym i jest udostępniana użytkownikom za pośrednictwem sieci internet. Świadczenie usługi odbywa się w sposób zautomatyzowany przy wykorzystaniu technologii informatycznych. Po dokonaniu rejestracji oraz aktywacji subskrypcji użytkownik uzyskuje dostęp do funkcjonalności platformy bez konieczności indywidualnego udziału pracowników Spółki w realizacji usługi.
Usługa nie mogłaby być świadczona bez wykorzystania technologii informatycznych.
7) czy Spółka uczestniczy/będzie uczestniczyć w zatwierdzaniu płatności od nabywców lub będzie miała wpływ np. na ustalenie warunków realizowanej sprzedaży towarów między użytkownikami platformy, jej wykonania, płatności itp. – prosiłem opisać okoliczności zdarzenia,
Spółka nie uczestniczy i będzie uczestniczyć w zatwierdzaniu płatności dokonywanych pomiędzy użytkownikami platformy ani nie będzie miała wpływu na ustalanie warunków transakcji zawieranych pomiędzy użytkownikami platformy.
Rolą Spółki jest wyłącznie udostępnienie platformy internetowej oraz zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania. Spółka nie ustala cen sprzedaży pomiędzy użytkownikami, nie jest stroną zawieranych pomiędzy nimi transakcji oraz nie ingeruje w ich realizację.
8) w jaki sposób Spółka dokonywała/dokonuje rozliczeń w związku ze świadczonymi usługami,
Spółka będzie uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w postaci opłat subskrypcyjnych za udostępnienie użytkownikom dostępu do platformy oraz prowizji pobieranych od transakcji realizowanych za jej pośrednictwem, zgodnie z zasadami określnymi w regulaminie platformy.
Opłata subskrypcyjna stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z funkcjonalności platformy przez określony czas zgodnie z wybranym wariantem subskrypcji, natomiast prowizja stanowi wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług pośrednictwa świadczonych za pośrednictwem platformy.
9) czy użytkownicy nabywający usługi od Spółki, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, są to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, w którym użytkownicy posiadają siedzibę działalności gospodarczej i czy ww. kontrahenci podają Spółce ten numer, jeśli nie, to dlaczego,
Zgodnie z zasadami funkcjonalności platformy, podczas rejestracji konta użytkownik zobowiązany jest do zaakceptowania regulaminu świadczenia usług drogą elektroniczną oraz podania danych identyfikujących prowadzoną działalność.
W trakcie rejestracji użytkownik podaje w szczególności nazwę przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego, adres prowadzonej działalności oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w przypadki użytkowników posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – numer identyfikacji podatkowej lub inny numer identyfikacyjny właściwy dla państwa siedziby użytkownika.
W przypadku użytkowników posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej Spółka będzie pozyskiwała numer identyfikacji podatkowej wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli taki numer został nadany zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby użytkownika.
10) czy Spółka jest zarejestrowana w Polsce do procedury szczególnej OSS – One Stop Shop,
Spółka nie jest obecnie zarejestrowana do procedury szczególnej One Stop Shop (OSS).
Na dzień złożenia niniejszego uzupełnienia nie powstał obowiązek dokonania takiej rejestracji.
11) na jaki okres są/będą zawarte subskrypcje z użytkownikami platformy, i czy po tym okresie subskrypcja automatycznie wygasa lub będzie przedłużana (prosiłem opisać okoliczności),
Subskrypcje będą zawierane na czas określony, zgodnie z wybranym przez użytkownika planem abonamentowym.
Po upływie okresu obowiązywania subskrypcji użytkownik będzie mógł przedłużyć dostęp do platformy poprzez wykupienie kolejnego okresu subskrypcji. W przypadku braku dokonania kolejnej płatności dostęp do platformy wygaśnie z upływem opłaconego okresu.
12) jak wyglądają/będą wyglądały rozliczenia między Spółką a użytkownikami platformy w związku z nabywaniem subskrypcji, czy będą określone terminy płatności, jeśli tak to za jakie okresy czasu,
Rozliczenia pomiędzy Spółka a użytkownikami będą odbywały się poprzez uiszczanie opłaty subskrypcyjnej z góry za wybrany okres korzystania z platformy.
W zależności od wybranego wariantu subskrypcja może obejmować okres miesięczny, kwartalny lub roczny.
13) kiedy udzielane są/będą subskrypcje przez Spółkę, tj. czy w momencie podpisania umowy subskrypcji, w dniu dokonania zapłaty czy w innym momencie, spełnienie jakich przesłanek warunkuje udzielenie tej subskrypcji, w tym jakie istnieją współzależności między udzielaną subskrypcją a dokonywanymi płatnościami (prosiłem opisać okoliczności zdarzenia),
Prawo do korzystania z platformy będzie spełnione po spełnieniu łącznie następujących warunków:
‒ dokonaniu rejestracji użytkownika na platformie,
‒ zaakceptowaniu regulaminu świadczenia usług drogą elektroniczną,
‒ podaniu wymaganych danych identyfikacyjnych, w tym nazwy działalności, adresu oraz numeru identyfikacyjnego przedsiębiorcy,
‒ skutecznym dokonaniu płatności za wybrany okres subskrypcji.
Po spełnieniu powyższych warunków konto użytkownika zostaje aktywowane, a użytkownik uzyskuje dostęp do funkcjonalności platformy na okres odpowiadający wykupionej subskrypcji.
Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 3 sierpnia 2026 r.)
1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym użytkownik platformy podczas rejestracji podaje dane identyfikujące prowadzoną działalność, w tym numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w przypadku użytkowników posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – numer identyfikacji podatkowej lub inny numer identyfikacyjny właściwy dla państwa siedziby użytkownika oraz usługi świadczone są na rzecz takich użytkowników, miejscem świadczenia usług polegających na udostępnieniu platformy internetowej oraz usług pośrednictwa jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?
2. W jaki sposób należy określić miejsce świadczenia usług pośrednictwa w sytuacji, gdy usługi świadczone są wyłącznie na rzecz podatników?
3. W jakich przypadkach usługi pośrednictwa powinny być:
‒ opodatkowane podatkiem VAT w Polsce,
‒ rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia,
‒ uznane za niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski?
4. Jak należy ustalić zasady opodatkowania VAT usług subskrypcyjnych w zależności od statusu nabywcy oraz jego miejsca siedziby?
5. Czy w przypadku świadczenia usług subskrypcyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej Wnioskodawca powinien stosować procedurę OSS One Stop Shop po przekroczeniu limitu 10 000 EUR?
6. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług subskrypcyjnych rozliczanych z góry za okres przekraczający miesiąc?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 3 sierpnia 2026 r.)
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem świadczenia usług polegających na udostępnieniu platformy internetowej oraz usług pośrednictwa jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.
Podczas rejestracji na platformie użytkownik zobowiązany jest do podania danych identyfikacyjnych prowadzoną działalność, w szczególność numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w przypadku użytkowników posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – numer identyfikacji podatkowej lub inny numer identyfikacyjny właściwy dla państwa siedziby użytkownika. Na podstawie danych podanych podczas rejestracji Spółka identyfikuje użytkownika, na rzecz którego świadczy usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku.
W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na udostępnieniu platformy internetowej oraz usługi pośrednictwa są świadczone na rzecz podmiotów zidentyfikowanych na podstawie danych przekazanych podczas rejestracji, a do określenia miejsca ich świadczenia zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.
1. Usługi pośrednictwa
Świadczone usługi stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że usługi te są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby usługobiorcy.
2. Weryfikacja statusu kontrahenta
Dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania, w tym zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, konieczne jest ustalenie, czy usługobiorca działa w charakterze podatnika. W zawiązku z tym zasadne jest weryfikowanie numeru VAT UE kontrahenta w systemie VIES.
3. Opodatkowanie usług pośrednictwa
W ocenie Wnioskodawcy:
‒ usługi świadczone na rzecz podatników podsiadających siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce,
‒ usługi świadczone na rzecz podatników z innych państw członkowskich UE podlegają rozliczeniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia,
‒ usługi świadczone na rzecz podatników spoza UE nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
4. Usługi subskrypcyjne
Usługi polegające na udostępnianiu platformy internetowej oraz zapewnieniu dostępu do jej funkcjonalności należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną.
Usługi te mają charakter ciągły i są świadczone w sposób zautomatyzowany za pośrednictwem internetu.
W przypadku świadczenia tych usług:
‒ na rzecz podatników zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT,
‒ na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zastosowanie znajduje art. 28k ustawy o VAT.
W przypadku przekroczenia limitu 10 000 EUR sprzedaży na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, Wnioskodawca powinien stosować zasady opodatkowania właściwe dla państwa konsumpcji, w szczególności z wykorzystaniem procedury OSS (One Stop Shop).
B2B Polska VAT 23%
B2B UE podatek rozlicza usługobiorca zgodnie z art. 28b ustawy o VAT
B2B poza UE usługa niepodlagająca opodatkowaniu VAT w Polsce
B2C Polska VAT 23%
B2C UE podatek właściwy dla państwa konsumpcji/procedura OSS
B2C poza UE usługa niepodlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce
W przypadku świadczenia tych usług:
5. Moment powstania przychodu (CIT)
Przychód z tytułu opłat subskrypcyjnych pobieranych z góry za okres przekraczający miesiąc powinien być rozpoznany proporcjonalnie w czasie, tj. na ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ponieważ świadczone usługi mają charakter ciągły i są rozliczane w okresach rozliczeniowych.
Zgodnie z regulaminem platformy opłaty abonamentowe mają charakter okresowy i są należne z góry za wybrany okres rozliczeniowy.
Usługa polega na zapewnieniu użytkownikowi dostępu do funkcjonalności platformy przez cały okres abonamentowy, a świadczenie realizowane jest w sposób ciągły przez okres objęty abonamentem. W związku z powyższym usługa nie może zostać uznana za wykonaną jednorazowo w dniu wystawienia faktury lub otrzymania płatności.
Zakres funkcjonalności objętych abonamentem oraz wysokość opłata określa aktualny cennik dostępny w Portalu. Użytkownikami platformy są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i w ograniczonym zakresie podmioty niebędące podatnikami.
6. Podsumowanie:
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:
‒ usługi pośrednictwa podlegają zasadom określonym w art. 28b ustawy o VAT,
‒ ustalenie statusu podatnika ma kluczowe znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług,
‒ usługi subskrypcyjne w relacji B2C podlegają zasadom określonym w art. 28k ustawy o VAT,
‒ przychód z tytułu subskrypcji powinien być rozpoznany w czasie.
Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
4) terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu platformy internetowej, za pośrednictwem której użytkownicy zawierają umowy sprzedaży towarów. Spółka nie jest stroną umów sprzedaży zawieranych pomiędzy użytkownikami platformy oraz nie uczestniczy w przepływach pieniężnych pomiędzy stronami transakcji. Rola Spółki ogranicza się do świadczenia usług pośrednictwa polegających na umożliwieniu zawarcia transakcji oraz udostępnieniu narzędzi informatycznych. Platforma generuje dokumenty umów zawieranych pomiędzy użytkownikami, natomiast Spółka pobiera wynagrodzenie za świadczone usługi w formie prowizji naliczanej od każdej transakcji zawartej za pośrednictwem platformy.
Ponadto Spółka oferuje użytkownikom możliwość korzystania z platformy w modelu subskrypcyjnym.
Użytkownikami platformy są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i w ograniczonym zakresie podmioty niebędące podatnikami, przy czym podmioty niebędące podatnikami występują wyłącznie w zakresie nabywania usług subskrypcyjnych umożliwiających dostęp do platformy. Usługi pośrednictwa (prowizje) są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów działających w charakterze podatników. Użytkownicy platformy mogą posiadać siedzibę na terytorium Polski, innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również państw trzecich.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania oraz sposobu rozliczenia podatku VAT od świadczonych usług pośrednictwa oraz subskrypcji w zależności od statusu podatkowego nabywców (pytania nr 1-4), obowiązku korzystania z procedury szczególnej VAT OSS (pytanie nr 5) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług subskrypcji (pytanie nr 6).
Odnośnie świadczonych usług w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie charakteru tych usług.
W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:
Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
d) Odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
Załącznik I zawiera następujące usługi:
1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) tworzenie i hosting witryn internetowych;
b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
c) zdalne zarządzanie systemami;
d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni
f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a) usług nadawczych;
b) usług telekomunikacyjnych;
c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
g) kaset wideo i płyt DVD;
h) gier na płytach CD-ROM;
i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
l) hurtowni danych off-line;
m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
q-s) (uchylone)
t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.
Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
‒ realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
‒ świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
‒ ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
‒ nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
Z opisu sprawy wynika, że Państwa usługi polegające na pośrednictwie oraz udzielaniu subskrypcji odbywają się w sposób zautomatyzowany przy wykorzystaniu technologii informatycznych. Po dokonaniu rejestracji oraz aktywacji subskrypcji użytkownik uzyskuje dostęp do funkcjonalności platformy bez konieczności indywidualnego udziału pracowników Spółki w realizacji usługi. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. usługi były objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Zatem należy zgodzić się z Państwem, że usługi, o których mowa we wniosku, polegające na pośrednictwie oraz udzielaniu subskrypcji, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Zatem usługi polegające na pośrednictwie oraz udzielaniu subskrypcji wpisują się w usługę elektroniczną, w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy.
W następnej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia wykonywanych przez Państwa usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n.
Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.
Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.
I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Przy czym, na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:
1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy.
Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:
Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.
W sytuacji spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie podlegać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).
Nadmienić należy, że w przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 stawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.
Wskazali Państwo, że usługi pośrednictwa są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów działających w charakterze podatników, natomiast podmioty niebędące podatnikami są nabywcami wyłącznie usług subskrypcji. Użytkownicy mogą posiadać siedzibę na terytorium Polski, innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak również państw trzecich.
Odnośnie Państwa wątpliwości dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, należy podkreślić, że ogólna zasada przy ustalaniu miejsca świadczenia usług z art. 28b ust. 1 ustawy ma zastosowanie, co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. W takiej sytuacji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, o ile nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, jest kraj usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi, na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia.
W Państwa sytuacji choć przedmiotowe usługi pośrednictwa mają charakter usług elektronicznych jednakże przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie mają zastosowania w tym przypadku. Przepis art. 28k ust. 1 ustawy ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług pośrednictwa na rzecz podatników z innych państw UE oraz państw trzecich należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem jest to miejsce, w którym ww. usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w tym przypadku usługi pośrednictwa będą opodatkowane poza Polską, tj. w kraju usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi.
W sytuacji natomiast, gdy transakcja zawierana jest wyłącznie pomiędzy polskimi podatnikami i w stosunku do tego typu transakcji nie ma szczególnych uregulowań co do miejsca ich świadczenia, dokumentowanie i rozliczanie podatku należnego odbywa się na podstawie ogólnych zasad obowiązujących w Polsce pomiędzy podatnikami polskimi występującymi w danej transakcji. Oznacza to, że co do zasady w każdym przypadku zobowiązanym do wykazania i rozliczenia podatku należnego jest świadczący usługę a nie nabywca usługi. W konsekwencji w przypadku świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa na rzecz podatników z siedzibą w Polsce miejscem ich świadczenia będzie terytorium Polski. Tym samym usługi pośrednictwa będą opodatkowane w Polsce z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.
W kwestii Państwa wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca świadczenia usług subskrypcji wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – które jak ustaliłem – stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, należy wskazać, że usługi te zostały wymienione jako jeden z wyjątków od zasady ogólnej wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy. W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.
Jak wynika z opisu sprawy, Spółka posiada wyłącznie siedzibę w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie UE. Usługi subskrypcji Spółka będzie świadczyć na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę na terytorium Polski, innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich. Ponadto Spółka może przekroczyć limit sprzedaży 10 000 EUR na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
Zatem, w sytuacji gdy limit sprzedaży na rzecz konsumentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej przekroczy 10 000 EUR nie będą spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że miejscem świadczenia a zarazem miejscem opodatkowania świadczonych przez Państwa usług subskrypcji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, państwie trzecim lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej stosownie do ww. art. 28k ust. 1 ustawy będzie państwo, w którym ci użytkownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przy czym ponownie należy podkreślić, że w przypadku realizacji świadczeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady art. 28k ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy, bądź w przypadku gdy mimo spełnienia warunków, o których mowa w art. 28k ust. 2 stawy, usługodawca złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie, wskazujące jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w art. 28k ust. 1 ustawy.
A zatem w sytuacji gdyby Spółka nie przekroczyła limitu sprzedaży 10 000 EUR na rzecz konsumentów z UE (spełniając warunki o których mowa w art. 28k ust. 2 ustawy) miejscem świadczenia i opodatkowania byłoby terytorium Polski tj. miejsce gdzie Spółka jako usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej o czym stanowi art. 28c ust. 1 ustawy.
Jednakże w sytuacji gdyby zarówno usługi pośrednictwa, jak i usługi subskrypcji świadczone będą na rzecz użytkowników platformy, którzy podczas rejestracji podają dane identyfikujące prowadzoną działalność, w tym numer identyfikacji podatkowej (NIP), a w przypadku użytkowników posiadających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – numer identyfikacji podatkowej lub inny numer identyfikacyjny właściwy dla państwa siedziby użytkownika, czyli spełniających definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejsce świadczenia określać będzie reguła wynikająca z art. 28b ustawy.
Zatem usługi pośrednictwa i usługi subskrypcyjne świadczone na rzecz użytkowników działających w charakterze podatników, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, gdy siedziba działalności gospodarczej użytkownika platformy znajduje się na terytorium kraju. Natomiast w odniesieniu do użytkowników z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE oraz państw trzecich, ww. usługi nie będą opodatkowane na terytorium kraju. Do usług pośrednictwa na rzecz tego typu podmiotów zastosowanie będzie miała reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy.
Reasumując jak wskazano powyżej miejsce świadczenia i opodatkowania zarówno usług pośrednictwa jak i usług subskrypcyjnych uzależnione jest od wielu czynników i realizacji określonych przesłanek w tym m.in. od statusu podatkowego użytkowników oraz miejsca ich siedziby (stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) jak słusznie wskazywali Państwo w swym stanowisku.
Przechodząc zaś do kwestii związanych z korzystaniem z procedury szczególnej VAT OSS – One Stop Shop, która może mieć zastosowanie m.in. do usług subskrypcji gdy miejscem ich opodatkowania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej byłoby miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, należy wskazać, że zgodnie z art. 130a ustawy:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
1) VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
1a) usługach - rozumie się przez to usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji;
2) podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:
a) dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub
b) ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego, lub
c) posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji oraz świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a;
2a) państwie członkowskim konsumpcji - rozumie się przez to:
a) w przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy,
b) w przypadku dostaw towarów dokonanych przez podatnika ułatwiającego takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem takich dostaw rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego - to państwo członkowskie,
c) w przypadku świadczenia usług - państwo członkowskie, na terytorium którego ma miejsce świadczenie usług;
2b) państwie członkowskim identyfikacji - rozumie się przez to państwo członkowskie:
a) w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo
b) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
c) w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
d) rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich - państwo członkowskie, które podatnik wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem że nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
3) procedurze unijnej - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu czynności określonych w pkt 2 lit. a-c państwu członkowskiemu konsumpcji za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.
W świetle art. art. 130b ust. 1 ustawy:
Podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji. Procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej.
W myśl art. 130d ust. 1 ustawy:
Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną, zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011.
Ww. przepisy wprowadzają procedurę tzw. One Stop Shop (OSS), która dotyczy m.in. świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami w UE, w krajach UE, gdzie sprzedawca nie posiada siedziby firmy.
Procedura ta ma na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:
‒ elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;
‒ deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;
‒ współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.
Na podstawie ww. procedury m.in. podatnicy świadczący usługi elektroniczne, nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których wykonywane są te usługi. Zamiast tego podatek VAT należny od realizowanych transakcji mogą zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji), za pośrednictwem OSS. Podatek VAT należny z tytułu zrealizowanych transakcji objętych VAT OSS zapłacony w kraju rejestracji do procedury VAT OSS zostaje podzielony i przekazany państwom UE konsumpcji. Przy czym, korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.
Ponadto wskazać należy, że z procedury OSS w zakresie usług, mogą korzystać podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji.
Jak już wskazałam, miejscem świadczenia (a tym samym państwem konsumpcji) realizowanych przez Spółkę usług subskrypcji, jest w myśl art. 28k ust. 1 ustawy miejsce gdzie Państwa nabywcy posiadają miejsce zamieszkania lub stałe miejsce pobytu, tj. m.in. na terytorium innych niż Polska państw członkowskich UE. Ponadto wskazali Państwo, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie na terytorium Polski oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym innym państwie członkowskim UE. Tym samym odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że w przypadku usług subskrypcji stanowiących usługi elektroniczne świadczonych na rzecz konsumentów z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (które jak wskazano – podlegają opodatkowaniu w tych państwach, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy) – Spółka może korzystać z rozliczania podatku VAT należnego w ramach procedury szczególnej VAT-OSS, według zasad wskazanych w art. 130a-130d ustawy.
Zatem zasady opodatkowania usług subskrypcji zależą od statusu nabywcy oraz miejsca jego siedziby/stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Spółka będzie mogła korzystać z procedury OSS świadcząc usługi subskrypcji w sytuacji, gdy użytkownikami nabywającymi te usługi będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadające miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE a limit sprzedaży na rzecz tych osób fizycznych przekroczy 10 000 Euro.
Natomiast procedura VAT OSS nie będzie mieć zastosowania do usług subskrypcji świadczonych na rzecz konsumentów posiadających miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski i krajów trzecich. W tym przypadku na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy usługi podlegają opodatkowaniu w tych krajach, tj. odpowiednio na terytorium Polski oraz państw trzecich.
Reasumując stanowisko Państwa w zakresie pytań od 1 do 5 należy uznać za prawidłowe.
Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług subskrypcji.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f .
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Przy czym stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy:
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
Stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jednocześnie, ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.
Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:
Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.
Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.
Jakkolwiek powtarzalność dostaw, dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.
W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco:
„(...) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 maja 2020 r. sygn. I SA/Wr 943/19 wskazał, że:
„Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem obejmuje ono także świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 173/16 wskazano, że:
„ (…) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.
W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 850/19.
Według stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Tak więc ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Przy czym podkreślenia wymaga, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, jak już wskazywano z art. 5 ustawy o VAT obowiązującej w Polsce wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług subskrypcyjnych miejscem ich świadczenia musi być terytorium kraju a zobowiązanym do rozliczenia podatku podmiot świadczący te usługi.
Jak Państwo wskazali, zgodnie z regulaminem platformy opłaty abonamentowe mają charakter okresowy i są należne z góry za wybrany okres rozliczeniowy. Użytkownik zachowuje dostęp do platformy wyłącznie przez okres obowiązywania subskrypcji, po zakończeniu okresu abonamentowego dostęp do funkcjonalności platformy wygasa, chyba, ze użytkownik dokona przedłużenia subskrypcji. Zatem subskrypcje będą zawierane na czas określony, zgodnie z wybranym przez użytkownika planem abonamentowym. Po upływie okresu obowiązywania subskrypcji użytkownik będzie mógł przedłużyć dostęp do platformy poprzez wykupienie kolejnego okresu subskrypcji. W przypadku braku dokonania kolejnej płatności dostęp do platformy wygaśnie z upływem opłaconego okresu. Rozliczenia pomiędzy Spółką, a użytkownikami będą odbywały się poprzez uiszczanie opłaty subskrypcyjnej z góry za wybrany okres korzystania z platformy. W zależności od wybranego wariantu subskrypcja może obejmować okres miesięczny, kwartalny lub roczny. Prawo do korzystania z platformy będzie spełnione po spełnieniu łącznie następujących warunków: dokonaniu rejestracji użytkownika na platformie, zaakceptowaniu regulaminu świadczenia usług drogą elektroniczną, podaniu wymaganych danych identyfikacyjnych, w tym nazwy działalności, adresu oraz numeru identyfikacyjnego przedsiębiorcy, skutecznym dokonaniu płatności za wybrany okres subskrypcji. Po spełnieniu powyższych warunków konto użytkownika zostaje aktywowane, a użytkownik uzyskuje dostęp do funkcjonalności platformy na okres odpowiadający wykupionej subskrypcji.
Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż nie mamy do czynienia z sytuacją, w której w związku ze świadczeniem usługi subskrypcji zostały ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Świadczona przez Państwa usługa nie jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za tę usługę nie następuje w ramach danego okresu. Subskrypcja zgodnie z wolą kontrahenta zawierana jest na określony czas, za który uiszczana jest z góry opłata i subskrypcja wygasa z upływem tego okresu.
W Państwa sytuacji występują odrębne czynności, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). W tym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której realizowane świadczenia mają stały i powtarzalny charakter. Tym samym, w analizowanej sprawie nie występuje tzw. usługa ciągła. Dla realizowanej przez Państwa na rzecz użytkowników usługi subskrypcji nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i nie można uznać, że zostaje ona wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.
Zatem w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego dla usług subskrypcji nie należy ustalać zgodnie z regułą wynikającą z art. 19a ust. 3 ustawy.
W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z tytułu otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi. Spółka udzielać będzie subskrypcji w momencie aktywacji konta użytkownika na platformie po spełnieniu warunków (rejestracji na platformie, podaniu danych identyfikacyjnych, akceptacji regulaminu) i po opłaceniu subskrypcji za dany okres. Ponadto w przypadku braku dokonania kolejnej płatności dostęp do platformy wygaśnie z upływem opłaconego okresu. Zatem płatność, która odnosi się do konkretnego świadczenia jest warunkiem udzielenia subskrypcji. Z chwilą aktywacji konta użytkowania na platformie, po dokonaniu płatności za subskrypcję rozpoczyna się zatem świadczenie usług Spółki. Subskrypcja choć może obejmować okres miesięczny, kwartalny lub roczny to opłata subskrypcyjna uiszczana jest z góry za wybrany okres korzystania z platformy. Tym samym otrzymanie zapłaty za świadczenie usług subskrypcyjnych za wybrany okres korzystania z platformy należy uznać jako płatności przed wykonaniem usługi.
Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług subskrypcyjnych rozliczanych z góry za wybrany okres korzystania z platformy będzie powstawał stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
‒ zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo