Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.12.RST

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 527/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 102/22 i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług, uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2021 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.

2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. („Spółka”) jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy (…) i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją oraz sprzedażą aparatów (…) i akcesoriów.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Danii.

Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów (...): aparatów (...), aparatów (...) oraz aparatów typu (…). Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów (...) (dalej łącznie z ww. aparatami: Towary).

Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią).

Spółka kooperuje z polską spółką córką C. Sp. z o.o. („C.”). C. świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne.

Spółka jest udziałowcem D. Sp. z o.o. (dalej: D.). D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (...) oraz części/komponentów do aparatów (...) w Polsce. D. nabywa aparaty (...) oraz części/komponenty od Spółki.

Spółka kooperuje również z B. Sp. z o.o. (dalej: B. PL), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy (…). Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (...) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

Spółka i B. PL są powiązane kapitałowo.

W ramach umowy o współpracy z B. PL (dalej: Umowa), B. PL świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

• logistyczno-magazynowe („Usługi Logistyczno-Magazynowe”),
• produkcji obejmującą w szczególności produkcję (...) aparatów (...) oraz wkładek (…) („Usługa Produkcyjna”),
• księgowe i controllingowe („Usługi Księgowe i Controllingowe”),
• naprawy („Usługi Naprawy”).

Zakres Usług Logistyczno-Magazynowych.

Dla potrzeb świadczenia usług Logistyczno-Magazynowych, B. PL wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową (Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych). Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Mimo że Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, miejsce, w którym przechowywane są Towary i Produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę „Europejskie (…)” (European (…), w skr. „E.”).

Spółka sprzedaje Towary jednostkom powiązanym z Grupy (…) (dalej: Jednostki Powiązane) lub innym podmiotom zlokalizowanym na całym świecie.

Towary, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. B. PL działa wówczas jako operator logistyczny i może kontaktować się z firmami spedycyjnymi.

W przypadku, gdy Towary są wysyłane z E. poza Unię Europejską, w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej B. PL występuje również w roli agenta celnego Spółki. Spółka może zlecić działanie w charakterze agenta celnego innym podmiotom niż B. PL.

Zakres Usług Logistyczno-Magazynowych obejmuje również następujące czynności:

B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania Towarów w E.

Powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu B. PL w Polsce - są to powierzchnie własne lub wynajęte przez B. PL.

Usługi logistyczne obejmują w szczególności:

• umieszczanie Towarów w E.,
• ochronę i monitoring Towarów umieszczonych w E.,
• pakowanie Towarów przed ich wysyłką,
• dostarczanie informacji na temat przygotowania Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),
• przekazanie Towarów przewoźnikowi,
• dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
• drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
• wprowadzanie do rejestru importu,
• zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu),
• tłumaczenie (załącznik do rejestru),
• przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
• przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
• odprawę celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
• kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
• weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
• kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno-Magazynowych Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika B. PL (lub agenta celnego współpracującego z B. PL) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów. Możliwe jest też, że zgłoszeń celnych dokonuje w imieniu Spółki zewnętrzna agencja celna.

Na potrzeby realizacji przez B. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom B. PL dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Pracownicy B. PL na bieżąco monitorują stany Towarów należących do Spółki.

Zakres Usługi Produkcyjnej:

B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną.

B. PL produkuje aparaty (...) („Aparaty") oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), w szczególności wkładki (...) (Produkty) na rzecz Spółki.

W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję Aparatów:

Na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. PL elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu.

Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji Aparatów może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji Aparatów.

Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji Aparatów przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji.

Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B. PL, tj. cenę, jaką Spółka płaci B. PL za wykonanie Usługi Produkcyjnej (dalej: Cena Usługi Produkcyjnej). Na Cenę Usługi Produkcyjnej Aparatów składają się:

• koszty wykonania Usługi Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę,
• koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji Aparatów.

W przypadku wyposażenia i akcesoriów do aparatów (...), w szczególności wkładek (...), koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji.

W celu wykonania Usługi Produkcyjnej, B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji.

Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję Aparatów, jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu:

• udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,
• udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej,
• komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL.

Po zakończeniu Usługi Produkcyjnej Produkty są umieszczane w E. i są przedmiotem Usług Logistyczno-Magazynowych.

Produkcja przez B. PL odbywa się na zasadzie „just in time”, tzn. Produkty po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do Jednostek Powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty są jednak składowane i wysyłane z E.

B. PL przeprowadza kontrolę jakości Produktów, które jednak pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz B. PL i/lub Jednostek Powiązanych.

Zakres Usług Księgowych i Controllingowych:

• wsparcie techniczne w zakresie wystawiania faktur. W praktyce proces ten przebiega w następujący sposób:
• dane potrzebne do wystawienia faktur są dostępne w systemie Spółki, do którego B. PL ma dostęp,
• B. PL otrzymuje informację od Spółki kiedy Produkty/Towary są sprzedane,
• B. PL przygotowuje Produkty/Towary do wysyłki (w ramach Usług Logistyczno-Magazynowych) i - kiedy Produkty/Towary są gotowe do wysyłki - wprowadza stosowną informację do systemu Spółki. Ta czynność inicjuje wystawienie faktury od strony technicznej.
• wprowadzanie faktur sprzedażowych do systemu Spółki,
• drukowanie faktur sprzedażowych i załączanie ich do Produktów/Towarów transportowanych z E. lub wysyłanie ich do nabywcy w postaci elektronicznej,
• wsparcie księgowe obejmujące m.in. uzgadnianie kont, zarządzanie gotówką, przygotowywanie danych do kalkulacji podatkowych,
• usługi controllingowe obejmujące m.in. budżetowanie, przygotowywanie miesięcznych raportów, analizy odchyleń.

Zakres Usług Naprawy:

• B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę naprawy Produktów oraz Towarów.
• Na potrzeby realizacji przez B. PL naprawy Produktów/Towarów Spółka dostarcza do B. PL komponenty w celu ich wykorzystania w procesie naprawy.
• W celu wykonania naprawy Produktów/Towarów B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.
• W wyniku naprawy Produktów/Towarów przez B. PL powstaje taki sam produkt.

W przypadku Usług Naprawy, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów naprawy. Może się jednak zdarzyć, że koszt ten przekracza 50%, w zależności od tego, co wymaga naprawy.

W przypadku Usług Naprawy:

• udział kosztów wykonania przedmiotowej usługi (koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne) przekraczają 70% ceny Usługi Naprawy, jaką Spółka płaci B. PL z tytułu jej wykonania,
• udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu wykonania naprawy nie przekracza 30% ceny Usługi Naprawy,
• komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowym przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL.

Część z powyższych usług będzie przenoszona do B. PL etapami z C. (jeżeli były wcześniej świadczone przez C.). Celem Spółki jest przeniesienie całej działalności usługowej prowadzonej przez C. do B. PL i likwidacja C..

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka korzysta ze wsparcia B. PL w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich doradcy podatkowemu Spółki/wskazanemu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych w Polsce.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów i Produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

Ani pracownicy B. PL, ani pracownicy C. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL/C., ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B. PL/C./ D..

Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz B. PL, jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego.

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Magazyn B. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B. PL:

• Magazyn B. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B. PL.
• Pomieszczenia C. pozostają w wyłącznym władztwie i posiadaniu C.. Spółka nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.
• Pomieszczenia D. pozostają w wyłącznym władztwie i posiadaniu D.. Spółka nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

W zakresie Towarów i Produktów:

• Towary i Produkty należące do Spółki są przechowywane w E. i sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub innym podmiotom,
• Towary, Produkty, części oraz komponenty należące do Spółki i przechowywane w pomieszczeniach należących do C. w Polsce są używane na potrzeby usług produkcyjnych i usług naprawy świadczonych przez C.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy na terytorium Polski Wnioskodawca realizuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania;

Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

2.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Danii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.);

Wnioskodawca prowadzi w kraju siedziby, tj. na terytorium Danii, faktyczną działalność operacyjną. Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura.

Wnioskodawca korzysta z magazynu położonego na terytorium Danii. Ponadto na terytorium Danii Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową, realizuje projekty dot. badań i rozwoju (działalność R&D), jak również podejmuje decyzje dotyczące kwestii finansowych. Spółka zatrudnia w Danii ponad 800 pracowników.

3.  na czym konkretnie polega działalność B. PL tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi B. PL;

B. PL prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (...). Sprzedaż aparatów (...) jest dokonywana na rzecz krajowych podmiotów prowadzących działalność w zakresie (…) (podmioty niepowiązane). Przedmiotem sprzedaży są aparaty zauszne oraz aparaty (...), jak również ich części i wyposażenie, które B. PL nabywa od podmiotu z Grupy B. PL świadczy również usługi produkcji aparatów (...) na zlecenie innego podmiotu z Grupy B. i obecnie również Wnioskodawcy, a także usługi logistyczno-magazynowe dla innego podmiotu z Grupy B. i obecnie również Wnioskodawcy. B. PL ani nie kupuje ani nie sprzedaje Produktów i Towarów Wnioskodawcy.

4.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca Wnioskodawcy z B. PL w tym od kiedy trwa współpraca B. PL z Wnioskodawcą;

Współpraca Wnioskodawcy z B. PL rozpoczęła się w maju 2020 r. i nie został określony czas jej trwania.

5.  czy Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są wytwarzane również w innych krajach niż Polska w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy;

Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są również wytwarzane w innych krajach, w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy (w Danii) oraz w Chinach.

6.  czy Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są sprzedawane również w ramach sprzedaży realizowanej z terytorium kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. z terytorium Danii;

Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są również sprzedawane w ramach sprzedaży realizowanej z terytorium Danii.

7.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Produkty (wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są magazynowane w pomieszczeniach E. (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania);

Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Produktów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów.

8.  czy Wnioskodawca poza komponentami i elektroniką do produkcji i naprawy udostępnia B. PL jakiekolwiek inne należące do Wnioskodawcy urządzenia/sprzęt/materiały jakiekolwiek inne aktywa;

Wnioskodawca nie udostępnia B. PL żadnych innych aktywów poza komponentami i elektroniką potrzebną do świadczenia przez B. PL usług produkcji i naprawy. Jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada w Polsce maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

9.  czy świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz usług naprawy odbywa się zgodnie z wytycznymi/ oczekiwaniami/ ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę;

Świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz naprawy odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B. PL. Usługi te są świadczone zgodnie oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony, jednak jak wskazano w treści wniosku:

• usługi są świadczone przez B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników,
• Wnioskodawca nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B. PL.

10.  na czym konkretnie polega działalność D. Sp. z o.o. tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi D. Sp. z o.o.;

D. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (...) na terytorium Polski.

11.  od kiedy trwa współpraca Wnioskodawcy z D. Sp. z o.o.;

D. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w 2014 r., a od 2015 r. jest podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca współpracuje z D. Sp. z o.o. od momentu jej utworzenia (Wnioskodawca dokonuje sprzedaży aparatów (...) na rzecz D. Sp. z o.o. zarówno wyprodukowanych w Polsce jak i poza Polską).

12.  w jakim zakresie odbywa się współpraca Wnioskodawcy z D. Sp. z o.o., tj. należało opisać jakie działania/czynności są realizowane w ramach tej współpracy, na jakich zasadach są realizowane;

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży aparatów (...) na rzecz D. Sp. z o.o. zarówno wyprodukowanych w Polsce jak i poza Polską.

13.  na czym konkretnie polega działalność C., tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi C.;

C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (...)/komponentów do produkcji aparatów (...). W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu.

14.  od kiedy trwa współpraca Wnioskodawcy z C.;

Wnioskodawca współpracuje z C. od momentu powstania C., tj. od 29 lipca 2014 r.

15.  w jakim zakresie odbywa się współpraca Wnioskodawcy z C., tj. należało opisać jakie działania/czynności są realizowane w ramach tej współpracy, na jakich zasadach są realizowane;

C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (...)/komponentów do produkcji aparatów (...). Wnioskodawca nabywa te towary od C. i sprzedaje podmiotom powiązanym. W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu.

16.  w jakim celu Spółka „dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią)”;

Towary (komponenty i urządzenia elektroniczne) wysyłane do Polski, będące własnością Spółki, służą do produkcji aparatów (...) w Polsce lub dalszej odsprzedaży.

17.  jaka jest różnica między „Towarami” a „Produktami” (Wnioskodawca posługuje się dwojakim nazewnictwem należy wyjaśnić z czym należy utożsamiać „Towary” a z czym „Produkty” w tym wskazać czy „Towary” nie są produkowane przez B. PL a „Produkty” są produkowane przez B. PL);

Jako „Produkty” należy rozumieć aparaty (...) oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), w szczególności wkładki (...) produkowane przez B. PL na rzecz Wnioskodawcy.

Jako „Towary” należy rozumieć aparaty (...), w tym aparaty zauszne oraz aparaty typu (…) oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), których produkcja odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych.

Podsumowując, Produkty są produkowane przez B. PL, natomiast Towary nie są produkowane przez B. PL.

18.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Towary są magazynowane w pomieszczeniach E. (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania);

Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Towarów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów.

Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

2.  Czy usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?

3.  Czy usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania?

4.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności z faktur dokumentujących świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

Ad 1 W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Ad 2 Usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad 3 W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Ad 4 Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności z faktur dokumentujących świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy, jeżeli świadczone usługi te będą związane z nieruchomością położoną w Polsce lub Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji na fakturach wystawianych przez B. PL będzie wykazana kwota VAT.

Ad 1 Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają natomiast przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady):

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.   do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak wskazano w preambule do Rozporządzenia Rady, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

• w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt,
• w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

• zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
• zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,
• swoista stałość i niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

• Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym),
• Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem technicznym,
• zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje Spółka na terytorium Polski umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny.

W opisanym zdarzeniu przyszłym następujące okoliczności potwierdzają, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce:

• nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
• brak oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
• brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
• brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
• brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,
• nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
• brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
• brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
• brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę,
• brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską.

W kontekście powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.:

-     interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, cyt.:

„Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych. Niemniej jednak Spółka w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone przez niezależnego Operatora Logistycznego. Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej.

(...)

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w tym w szczególności zakres oraz sposób prowadzenia działalności na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

-     interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, cyt.:

„Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz nie dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego usługodawcy - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Niemczech i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.”

-     interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. sygn. akt IPPP3/443-624/12-2/KT, cyt.:

„Brak osób uprawnionych przez Zagranicznego Kontrahenta do zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących jego działalności na terytorium Polski wyklucza możliwość uznania, iż Zagraniczny Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Wniosek: w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 2 Usługa Produkcyjna stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym na Cenę Usługi Produkcyjnej składać się będą:

• koszty wykonania Usług Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu będą koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B. PL doliczy odpowiednią marżę,
• koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10 % kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych B. PL doliczy odpowiednią marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie będzie przekraczał 50% kosztów produkcji Aparatów.

W świetle powyższego Cena Usługi Produkcyjnej obejmuje zarówno:

• wynagrodzenie B. PL z tytułu wykonania Usługi Produkcyjnej,
• wynagrodzenie B. PL z tytułu dostawy komponentów.

Komponenty stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje zatem zarówno:

• czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawę komponentów,
• czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykonanie Usługi Produkcyjnej.

Przy czym zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje łącznie obie wskazane powyżej czynności. B. PL zużywa bowiem należące do niej komponenty wyłącznie w celu wykonania Usługi Produkcyjnej na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczegółowo wskazujących w jaki sposób należy zaklasyfikować dla potrzeb VAT transakcję, której przedmiot obejmuje zarówno czynności które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług.

W zakresie tym wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie nr C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orzekł, cyt.:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W świetle powyższego aby dokonać klasyfikacji Usługi Produkcyjnej dla potrzeb VAT jako dostawy towarów albo świadczenia usług należy w pierwszej kolejności ustalić jej elementy dominujące. Następnie należy ustalić którą z czynności wykonywanych w ramach Usługi Produkcyjnej należy uznać za świadczenie główne a którą za pomocnicze względem świadczenia głównego.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

• Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów własnych B. PL powstanie gotowy Aparat lub inny Produkt,
• co do zasady komponenty do produkcji Produktów będą zatem dostarczane przez Spółkę, w szczególności Spółka będzie dostarczała elektronikę, która stanowi główny komponent do produkcji Aparatu. Komponenty należące do B. PL będą miały w całościowej ocenie Aparatu mniej istotne znaczenie,
• B. PL będzie dostarczała komponenty wyłącznie w celu prawidłowego wykonania Usługi Produkcyjnej,
• udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej w przypadku produkcji Aparatów i pozostałych Produktów będzie przekraczał 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,
• udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie będzie przekraczał 30% Ceny Usługi Produkcyjnej.

W świetle powyższego, Spółka sama będzie dostarczała główne komponenty do wykonania Produktów. W procesie produkcji dostawa komponentów będzie stanowiła zatem zakres czynności należących do Spółki, a nie do B. PL.

Komponenty należące do B. PL i zużywane przez nią w procesie produkcji będą służyły wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi produkcji Produktów. Zarówno wartość komponentów, jak i ich znaczenie w procesie produkcji będą miały charakter marginalny.

W świetle powyższego elementem dominującym Usługi Produkcyjnej świadczonej przez B. PL jest wykonanie usługi wyprodukowania Produktów. Dostawa komponentów stanowi wyłącznie środek do wykonania tej usługi i nie stanowi celu samego w sobie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dla potrzeb VAT Usługę Produkcyjną należy zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do kwestii klasyfikacji dla potrzeb VAT usług świadczonych na towarach należących do innego podmiotu, w ramach którego to świadczenia zużywane są również towary należące usługodawcy odniósł się również wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 roku (IPTPP2/443-338/13-2/KW), Minister Finansów uznał, że, cyt.:

„W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

Stanowisko to potwierdza również, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r. (3063-ILPP1-3.4512.201.2016.1.KB), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2013 r. (IBPP4/443-342/13/LG).

Wniosek: w opisanym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym Usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Ad 3 Miejsce świadczenia usług poza Polską

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B. PL są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży Towarów i Produktów oraz świadczeniu usług z nimi związanych (np. Usług Napraw). Przy czym B. PL posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii.

Usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez B. PL na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Dania.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

• art. 28f dotyczą usług transportowych,
• art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
• art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
• art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
• art. 28n dotyczą usług turystyki,

- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres usług świadczonych przez B. PL należy uznać, że żadna z tych usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. W szczególności usługi związanej z nieruchomością nie stanowi Usługa Logistyczno-Magazynowa. Potwierdza to również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.

-     interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.178.2019.1.MC, cyt.:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej magazynu typu „multi customed świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”

-     interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, cyt.:

„Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczne - magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.”

Ponadto zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: miejscem świadczenia przez B. PL na rzecz Spółki usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Ad 4 Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1)  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)  nabycia towarów i usług,

b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2)  w przypadku importu towarów - kwota podatku:

 i.       wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

ii.      należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

iii.     wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3)  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4)  kwota podatku należnego z tytułu:

a)  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(…).”

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt.:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(…)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.”

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT,

2.  Usługi Logistyczno-Magazynowe/Usługa Produkcyjna będą wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT,

3.  B. PL wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych/Usługi Produkcyjnej,

4.  Spółka otrzymałaby ww. faktury,

-     Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez B. PL na ww. fakturach.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 3 niniejszego wniosku, usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie nr 3 niniejszego wniosku wskazywała, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez B. PL z tytułu dostawy przedmiotowych usług.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

• Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• usługi są przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Spółkę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostałyby spełnione.

W przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług przez B. PL była Polska podlegałyby one opodatkowaniu VAT przez B. PL, ponieważ jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów w przypadku, gdyby uznać, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, B. PL byłaby zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.: 

• B. PL wykazałaby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług,

oraz

• Spółka otrzymałaby ww. faktury,

-     Spółka byłaby uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny - 18 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług,
• prawidłowe w zakresie uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretację doręczono Państwu 1 lutego 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 527/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 102/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 maja 2025 r., natomiast wpłynął 5 stycznia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Danii i zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów (...): aparatów (...), aparatów (...) oraz aparatów typu (…). Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów (...). Produkcja aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), które nie są produkowane przez B. PL) oraz Produktów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), które są produkowane przez B. PL). Towary i Produkty są przechowywane na terytorium Polski w „Europejskim (…)” (E.). Towary i Produkty, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. Przy tym od 29 lipca 2014 r. Spółka kooperuje z polską spółką córką C., która świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne. C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (...)/komponentów do produkcji aparatów (...). W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu. Jednocześnie od 2014 r. Spółka współpracuje z D. D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (...) oraz części/komponentów do aparatów (...) w Polsce. D. nabywa aparaty (...) oraz części/komponenty od Spółki. Dodatkowo od maja 2020 r. Spółka kooperuje również z B. PL. Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (...) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. W ramach Umowy o współpracy B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługi Naprawy. Jednocześnie Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią). Towary (komponenty i urządzenia elektroniczne) wysyłane do Polski, będące własnością Spółki, służą do produkcji aparatów (...) w Polsce lub dalszej odsprzedaży.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

W analizowanej sprawie istotny jest również wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczy spółki Cabot CH z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowanej w Belgii dla celów VAT w związku z prowadzoną tam działalnością handlową. Cabot CH zawarła umowy na produkcję towarów z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z wieloma podmiotami, w tym z belgijską spółką Cabot Plastics (Cabot BE). Cabot CH i Cabot BE należą do jednej grupy i są pośrednio powiązane finansowo, jednakże są formalnie niezależnymi podmiotami. Zgodnie z postanowieniami umowy Cabot BE otrzymuje surowce zakupione przez Cabot CH, a następnie wykorzystuje je do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz Cabot CH. Wyprodukowane tworzywa sztuczne są składowane przez Cabot BE przed ich sprzedażą klientom Cabot CH. Ponadto oprócz powyższych usług produkcyjnych Cabot BE świadczy na rzecz Cabot CH szereg usług dodatkowych takich jak przechowywanie produktów, zarządzanie produktami składowanymi w magazynach, dokonywanie kontroli i oceny technicznej. Cabot BE wykonuje tę dodatkową działalność zgodnie z warunkami określonymi w umowie. W sprawie tej TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizuje na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją oraz sprzedażą aparatów (...) i akcesoriów. Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią). Towary i Produkty są przechowywane na terytorium Polski w „Europejskim (…)” (E.). Towary i Produkty, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. Na terytorium Polski Spółka kooperuje ze spółką córką C.. C. świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Ponadto Spółka jest udziałowcem D. D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (...) oraz części/komponentów do aparatów (...) w Polsce. D. nabywa aparaty (...) oraz części/komponenty od Spółki. Dodatkowo Spółka kooperuje również z B. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (...) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. W ramach Umowy o współpracy B. PL świadczy na rzecz Spółki następujące usługi: Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną, Usługi Księgowe i Controllingowe oraz Usługi Naprawy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej oraz nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych. Ponadto Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo. Dodatkowo Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura. Zatem, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych własnych zasobów technicznych/rzeczowych oraz personalnych.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka współpracuje na terytorium Polski z usługodawcami jednakże Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL/C. oraz działalności sprzedażowej D., ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom ww. usługodawców. Ponadto Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Co istotne Magazyn B. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B. PL, również pomieszczenia C. pozostają w wyłącznym władztwie i posiadaniu C.. Spółka nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zatem, nie można uznać, że Spółka posiada/będzie posiadać kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oraz personalnymi usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad własnym zapleczem.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce żadnych zasobów technicznych i nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów i Produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską). Ani pracownicy B. PL, ani pracownicy C. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych). Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że B. PL i C. świadczą na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. PL/C. byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, Spółka A. nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług.

Jak wskazano w opisie sprawy B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. W ramach Usługi Produkcyjnej B. PL produkuje Aparaty oraz Produkty (akcesoria i wyposażenie do aparatów (...), w szczególności wkładki (...)). W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję Aparatów na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. PL elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu. Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji Aparatów może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji Aparatów. Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji Aparatów przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji. Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B. PL, tj. cenę, jaką Spółka płaci B. PL za wykonanie Usługi Produkcyjnej. Na Cenę Usługi Produkcyjnej Aparatów składają się koszty (inne niż towary) wykonania Usługi Produkcyjnej (podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne, do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę) oraz koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej (udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów, do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę). Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji Aparatów. Natomiast w przypadku wyposażenia i akcesoriów do aparatów (...), w szczególności wkładek (...), koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji. W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji. Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję Aparatów, jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej, udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej, oraz komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL. Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez B. PL na rzecz Spółki świadczenie w postaci Usługi Produkcyjnej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania (pytanie nr 3).

Z opisu sprawy wynika, że B. PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy. Przy tym dla potrzeb świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych B. PL wykorzystuje własną/ wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową natomiast Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak ustaliłem nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy nie jest/nie będzie terytorium Polski.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 i 3 za prawidłowe wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 jest nieprawidłowe tj. uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i świadczone przez Zainteresowanego usługi są związane z nieruchomością, a w konsekwencji na fakturach dokumentujących ich świadczenie będzie wykazana kwota podatku VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.