Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.466.2025.2.JO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania Usług Logistycznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. S.p.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest włoską spółką, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa”). Spółka jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT we Włoszech oraz w kilku innych krajach UE, w tym także w Polsce.

Spółka jest (...) w branży (…), zajmującej się dystrybucją i marketingiem (…) oraz produktów pomocniczych produkowanych lub sprzedawanych przez Grupę B (dalej: „Produkty”).

W ramach swojej działalności Spółka, w 2025 roku, rozpoczęła korzystanie z magazynu w Polsce w celach logistycznych. Produkty (które przez cały czas są własnością Spółki) są tam przechowywane.

Planowana działalność w Polsce polega na zakupie towarów zarówno poprzez zakupy lokalne, nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, jak i import towarów oraz dalszą sprzedaż Produktów do podmiotów powiązanych w Polsce, innych państwach członkowskich UE oraz krajach trzecich.

W tym celu Spółka postanowiła nawiązać współpracę z kilkoma dostawcami usług w Polsce – w tym między innymi:

• profesjonalnym dostawcą usług logistycznych i magazynowych (dalej: „Dostawca”), z którym Spółka podpisała kompleksową umowę logistyczną (dalej: „Umowa Logistyczna”) – więcej szczegółów poniżej;
• dodatkowym dostawcą, który będzie odpowiedzialny za dystrybucję Produktów na rynku polskim;
• Organizacją Odzysku – która będzie odpowiedzialna za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadów pokonsumpcyjnych;
• oraz lokalnym podmiotem z Grupy B.

Ze względu na charakter tego wniosku (który ma na celu potwierdzenie opodatkowania polskim podatkiem VAT usług logistycznych oraz możliwej obecności stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce) Spółka wskazuje – dla jasności – że wszędzie tam, gdzie poniżej odnosi się do „Dostawcy”, ma na myśli dostawcę usług logistycznych, z którym Spółka podpisała Umowę Logistyczną.

I. Magazyn i Usługi Logistyczne

Kompleksowe usługi logistyczne i magazynowe świadczone przez Dostawcę (dalej: „Usługi Logistyczne”) są realizowane w magazynie zlokalizowanym w (…), Polska (dalej: „Magazyn”), który jest własnością Dostawcy.

Dostawca jest doświadczonym dostawcą profesjonalnych usług logistycznych z odpowiednią siecią, obiektami magazynowymi, przewoźnikami zewnętrznymi oraz wszystkimi licencjami i kwalifikacjami niezbędnymi do świadczenia usług logistycznych. Dostawca dysponuje odpowiednią struktura pod względem zasobów i personelu.

Usługi Logistyczne świadczone przez Dostawcę obejmują przechowywanie i obsługę towarów w magazynie w Polsce. Korzystanie z magazynu przez Spółkę jest wliczone w opłatę za usługę płaconą Dostawcy. Dostawca będzie również odpowiedzialny za dystrybucję na inne rynki poza Polską od 2026 roku, ale nie jest/nie będzie odpowiedzialny za dystrybucję w Polsce.

Zgodnie z Umową Logistyczną, Dostawca będzie zarządzał Magazynem i zapewni wszystkie niezbędne meble, archiwa, urządzenia komunikacyjne, sprzęt, materiały eksploatacyjne, przenośniki (i/lub sortery) oraz inne przedmioty, które mogą być wymagane. Palety jednak będą własnością Spółki lub wynajmowane Spółce przez lokalny podmiot z Grupy B.

Planowany okres obowiązywania Umowy Logistycznej został ustalony przez strony w taki sposób, że Usługi Logistyczne rozpoczną się 1 lipca 2025 roku i będą ważne do 31 grudnia 2028 roku. Po tym okresie Umowa Logistyczna będzie automatycznie przedłużana na kolejny rok do 31 grudnia 2029 roku, chyba ze zostanie rozwiązana wcześniej. W przypadku odnowienia Umowy Logistycznej na kolejny rok, strony zgadzają się, że taryfy zostaną zaktualizowane na podstawie procedury zawartej w Umowie Logistycznej.

Zgodnie z Umową Logistyczną, celu prawidłowego świadczenia Usług Logistycznych:

• Dostawca zobowiązuje się do wyznaczenia dedykowanej części Magazynu, aby zapewnić odpowiednie warunki przechowywania i wypełnić postanowienia umowne między stronami.
• Dostawca zobowiązuje się do dostosowania wyznaczonej części Magazynu do przechowywania Produktów Spółki, zapewniając:
• obszary regałów paletowych;
• obszary wyposażone w półki i regały do przechowywania luzem Produktów;
• obszary do układania palet jedna na drugą;
• obszary do przechowywania produktów dużych rozmiarów.

Dostawca jest zobowiązany do przechowywania w Magazynie wyłącznie Produktów Spółki, chyba, że uzyska wcześniej pisemną zgodę Wnioskodawcy na przechowywanie innych produktów, która może być wstrzymana według wyłącznego uznania Spółki.

Przechowywanie Produktów, w celu zapewnienia odpowiedniej konserwacji, będzie prowadzone zgodnie z procedurami i standardami konserwacji określonymi przez Spółkę w Umowie Logistycznej. Całkowita gwarantowana pojemność Magazynu zgodnie z Umową Logistyczna wynosi 16,118 m² (w 2025 roku minimalna powierzchnia Magazynu dedykowana Wnioskodawcy wyniesie 8,051 m², natomiast w 2026 roku minimalna powierzchnia dedykowana Spółce wyniesie 16,118 m²). Powierzchnia Magazynu będzie dostępna wyłącznie Spółce (to znaczy, że Spółka będzie jedynym podmiotem, dla którego Dostawca świadczy Usługi Logistyczne w tym Magazynie Dostawcy).

Usługi Logistyczne nabyte przez Wnioskodawcę od Dostawcy będą obejmować między innymi (ale nie ograniczając się do):

• przyjmowanie, rozładunek i sprawdzanie Produktów;
• sprawdzanie i przechowywanie Produktów;
• zarządzanie Produktami zwróconymi przez klientów do Magazynu;
• zarządzanie Produktami reklamowanymi w Magazynie;
• świadczenie Spółce usług pomocniczych w Magazynie;
• przygotowanie Produktów w Magazynie z należytą starannością, zapewniając usługi i sprzęt ochrony;
• inwentaryzację przechowywanych Produktów w Magazynie;
• kompletowanie i wysyłkę Produktów do odbiorców towarów Spółki i klientów;
• realizację zamówień transportowych i załadunek Produktów z Magazynu/Magazynów;
• przygotowywanie dokumentów transportowych;
• zarządzanie, przechowywanie i utrzymanie palet Spółki.

Dodatkowo, Dostawca jest również zobowiązany do wykonywania działań pomocniczych, takich jak: skanowanie etykiet, aplikacja (...), obsługa zwrotów, zarządzanie utylizacją (…), przeładunek, konserwacja palet, układanie/rozkładanie (…), czyszczenie brudnych (…), itp.

Ponadto, Dostawca rozwija i utrzymuje efektywny system komputerowy do zarządzania Usługami Logistycznymi, który zapewni skutecznie wykonanie Umowy Logistycznej oraz dostarczy niezbędne elementy do kontroli i monitorowania oraz będzie współpracować z systemem komputerowym Spółki.

Oprócz powyższego, Dostawca jest obowiązany organizować bezpieczny transport produktów z Magazynu do odbiorców lub klientów, przestrzegając procedur Spółki oraz wszelkich ograniczeń dotyczących rozmiaru, wagi lub obsługi. Jak wskazano powyżej, Dostawca będzie odpowiedzialny za dystrybucję Produktów na rynki poza Polską - jednak podkreślono, że te same zasady dotyczące transportu będą miały zastosowanie również do innego dostawcy dystrybucji, który będzie odpowiedzialny za dystrybucję Produktów na rynku polskim.

II. Kontrola i Dostęp do Magazynu

Zgodnie z ustaleniami, Spółka ma prawo swobodnego dostępu do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, w normalnych godzinach pracy, a także w innych porach po wcześniejszym powiadomieniu.

Prawo to obejmuje również dostęp do dokumentacji potwierdzającej działania i usługi świadczone przez Dostawcę, takie jak listy wysyłkowe czy dowody nadania. Dostawca jest zobowiązany do prowadzenia i utrzymywania rejestrów inspekcji, które będą dostępne dla Spółki na żądanie.

Spółka zastrzega sobie prawo do przeprowadzania inspekcji w dowolnym momencie, z minimalnym wyprzedzeniem, w celu oceny jakości obsługi klienta, bezpieczeństwa osób i produktów oraz efektywności operacyjnej. W przypadku potrzeby sprawdzenia poziomu bezpieczeństwa, Spółka ma również prawo do dostępu do Magazynu po wcześniejszym powiadomieniu Dostawcy.

Dodatkowo, Spółka ma prawo do przeprowadzania inspekcji w siedzibie Dostawcy lub w miejscach, w których świadczone są Usługi Logistyczne, przez okres trzech miesięcy po rozwiązaniu Umowy Logistycznej. W przypadku rejestrów związanych z celami antykorupcyjnymi, Dostawca musi udostępnić te informacje do audytu po pisemnym powiadomieniu z piętnastodniowym wyprzedzeniem. Taki dostęp do informacji i współpraca w audytach są niezbędne do zapewnienia przejrzystości oraz zgodności z obowiązującymi regulacjami i standardami branżowymi.

III. Pracownicy i Podwykonawcy

Spółka nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce ani na ten moment nie planuje wysyłać do Polski żadnego ze swoich pracowników.

Jednak obecnie w Polsce (od 2021 roku) przebywa jeden oddelegowany pracownik – Menedżer Logistyki. Pracownik ten jest zatrudniony przez Spółkę, ale oddelegowany do lokalnego podmiotu w Grupy B. Oznacza to, że Menedżer Logistyki jest prawnie zatrudniony przez Spółkę, ale formalnie oddelegowany do lokalnego podmiotu w Grupy B.

Działania Menedżera Logistyki obejmują koordynację logistyki w Europie Wschodniej. Główne obowiązki obejmują koordynację logistyki lokalnej w tym regionie, wspieranie różnych rynków w dostępności (…) oraz zarządzanie relacjami z magazynami i przewoźnikami. W związku z tym rola ta nie jest związana z Magazynem w Polsce, lecz obejmuje cały obszar Europy Wschodniej, w tym rynki, które nie są bezpośrednio obsługiwane przez Magazyn. Rola ta pozostaje niezależna od fizycznej lokalizacji Magazynu. Rola nie jest bezpośrednio dedykowana Magazynowi w Polsce, ale część jej obowiązków polega także na zarządzaniu i koordynowaniu Magazynu w Polsce.

Ten pracownik nie ma żadnej mocy decyzyjnej w imieniu Wnioskodawcy. W szczególności, Menedżer Logistyki nie może wybierać dostawców i nie ma uprawnień do podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa. Koordynuje jedynie logistykę w imieniu centralnego zespołu we Włoszech, gdzie podejmowane są wszystkie działania zarządcze i decyzyjne.

Spółka nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz.

Zatrudnienie pracowników Magazynu będzie realizowane przez Dostawcę, co oznacza, że wszyscy pracownicy będą podlegać wyłącznie władzy kierowniczej i hierarchicznej Dostawcy. Spółka nie będzie miała żadnych bezpośrednich relacji z tytułu zatrudnienia pracowników. Dostawca będzie odpowiedzialny za wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia pracownicze i społeczne.

Wnioskodawca, mimo braku bezpośredniego zatrudnienia, jest otwarty na współpracę w zakresie szkoleń dla pracowników. W relacjach między Spółka a Dostawcą, wszelka komunikacja będzie prowadzona przez wyznaczonych przedstawicieli obu stron. Jednak Spółka zastrzega sobie prawo do żądania usunięcia wszelkich podwykonawców zaangażowanych w świadczenie Usług Logistycznych. Dostawca i Spółka będą regularnie organizować co najmniej następujące spotkania: Przegląd Jakości, Spotkanie Operacyjne oraz Spotkanie Operacyjne z trybem spotkań ustalanym indywidualnie, tj. online lub osobiście w Polsce.

Wspominany powyżej Dostawca (ani żaden inny dostawca usług w Polsce) nie będzie pełnił funkcji kierowniczych w imieniu Spółki – w szczególności nie będzie posiadać ani faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka podkreśla, że wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Spółki (w tym decyzje zarządcze, decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży Produktów, negocjowaniu i podpisywaniu umów) podejmowane są poza Polską, w kraju, w którym znajduje się Spółka, tj. we Włoszech. Spółka nie działa również w Polsce za pośrednictwem agenta.

Wnioskodawca nie będzie prowadził (i nie zamierza prowadzić) żadnej działalności gospodarczej w Polsce w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie również posiadać żadnych innych zasobów technicznych umożlwiających jej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

Obecnie spółka nie jest (i nie planuje być w przyszłości) właścicielem żadnych lokali znajdujących się w Polsce. Wnioskodawca nie będzie miał żadnych zasobów materialnych w postaci maszyn czy sprzętu w Polsce. Spółka będzie korzystać wyłącznie z Magazynu, będącego własnością Dostawcy, który zostanie dostosowany do wymagań Spółki w celu prawidłowego wykonania Usług Logistycznych, zgodnie z Umową Logistyczną. Ten Magazyn będzie wyłącznie dedykowany działalności Spółki, ale Spółka nie będzie sprawować nieograniczonej i bezwarunkowej kontroli nad Magazynem.

W wyniku planowanego modelu biznesowego, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do opodatkowania polskim podatkiem VAT nabywanych Usług Logistycznych oraz możliwości istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Uzupełnienie opisu stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność we Włoszech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.).

Spółka jest głównym podmiotem Grupy B, do którego odnoszą się wszystkie działania związane z projektowaniem, rozwojem, produkcją i marketingiem (…).

Spółka jest operacyjną spółka w holdingu Grupy B i obejmuje około (…) bezpośrednio kontrolowanych spółek, trzy spółki stowarzyszone oraz łącznie (…) spółek powiązanych na całym świecie, działających głównie w zakresie produkcji i dystrybucji (…).

Główna działalność Spółki (oraz cała decyzyjność operacyjna) prowadzona jest we Włoszech, tj. w kraju, w którym Spółka ma swoją siedzibę główną, ale również magazyny i prowadzi działalność produkcyjną w modelu produkcji na zlecenie (Spółka zleca produkcję (…)). Średnia liczba pracowników Spółki w 2024 r. wynosiła (…) osób, zatrudnionych głównie w siedzibie głównej w (…) we Włoszech, poprzez którą Spółka prowadzi wszystkie wymienione poniżej działania.

Spółka jest licencjobiorcą marki (…), a także posiada pewne znaki towarowe instytucjonalne i produktowe.

Spółka od lat zajmuje się projektowaniem i rozwojem (…) do (…). Większość patentów w ramach Grupy jest zgłaszana pod nazwą Spółki.

Oprócz powyższego, Spółka zajmuje się koordynacją i integracją różnych etapów łańcucha dostaw Grupy. Spółka (w kraju swojej siedziby) zarządza i nadzoruje cały proces produkcji, od etapu zakupów do dostawy gotowego produktu, poprzez planowanie popytu, zarządzanie i planowanie zapotrzebowania, zintegrowaną logistykę oraz bezpośrednią współpracę z siecią dystrybucji i sprzedaży, którą obsługują jej spółki zależne utworzone na głównych rynkach zagranicznych (w tym także w Polsce).

2) czy w odniesieniu do dostawców usług w Polsce, w tym do Dostawcy, dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim, podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadków konsumpcyjnych oraz lokalnego podmiotu z Grupy B, Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana.

Spółka wyjaśnia, że w przypadku:

• dostawcy usług logistycznych (tj. Dostawcy) – nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi/technicznymi/materialnymi,
• dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim – nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi/technicznymi/materialnymi,
• podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadów konsumenckich – nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi/technicznymi/materialnymi,
• lokalnego podmiotu z Grupy B – nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi/technicznymi/materialnymi.

3) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych dostawców usług w Polsce, w tym do Dostawcy, dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim, podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadków konsumpcyjnych oraz lokalnego podmiotu z Grupy B ma zostać wykorzystana do świadczenia Usług Logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany.

Spółka wskazuje, że podmioty zewnętrzne świadczą swoje usługi niezależnie, więc do świadczenia Usług Logistycznych (wykonywanych przez Dostawcę) wykorzystywane są wyłącznie zasoby Dostawcy.

Jeśli jednak chodzi o to, jak część jest wykorzystywana do ogólnego świadczenia usług na rzecz Spółki, potwierdzają Państwo, że w przypadku:

• Dostawcy (usług logistycznych) – brak wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich dostawcy jest wykorzystywana na rzecz Spółki (z wyjątkiem wykorzystywanej przestrzeni magazynowej – zostało to uzgodnione ze Spółką),
• dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim – brak wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich dostawcy jest wykorzystywana na rzecz Spółki,
• podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadów konsumenckich – brak wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich dostawcy jest wykorzystywana na potrzeby Spółki,
• lokalnego podmiotu z Grupy B – brak wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich dostawcy jest wykorzystywana na potrzeby Spółki.

4) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów.

Nie – jak wskazano we wniosku, Spółka nie planuje zatrudniać pracowników w Polsce w przyszłości, ani nie planuje obecnie wysyłać żadnego ze swoich pracowników do Polski. Jedynym wyjątkiem jest Menedżer Logistyki (oddelegowany do lokalnego podmiotu należącego do Grupy B), ale pracownik ten nie ma uprawnień decyzyjnych w imieniu Spółki. W szczególności Menedżer Logistyki nie może wybierać dostawców i nie jest upoważniony do podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa.

5) co konkretnie jest intencją/celem nabycia przez Państwa Spółkę od Dostawcy (jakiego dokładnie świadczenia oczekuje Państwa Spółka w związku z zawartą Umową Logistyczną)

Zamiarem Spółki jest uzyskanie kompleksowych usług logistycznych – przy czym ogólnym celem biznesowym jest przechowywanie towarów w Magazynie, zarządzanie nimi przez Dostawcę usług logistycznych, a następnie dalsza dystrybucja w Polsce i innych krajach Europy Wschodniej w celu dalszej obsługi Grupy B w tym regionie.

Dokładny zakres działań Dostawcy został określony we wniosku w punktach i obejmuje między innymi (ale nie wyłącznie):

• przyjmowanie, rozładunek i sprawdzanie Produktów;
• sprawdzanie i przechowywanie Produktów;
• zarządzanie Produktami zwróconymi przez klientów do Magazynu;
• zarządzanie Produktami reklamowanymi w Magazynie;
• świadczenie Spółce usług pomocniczych w Magazynie;
• przygotowanie Produktów w Magazynie z należytą starannością, zapewniając usługi i sprzęt ochrony;
• inwentaryzację przechowywanych Produktów w Magazynie;
• kompletowanie i wysyłkę Produktów do odbiorców towarów Spółki i klientów;
• realizację zamówień transportowych i załadunek Produktów z Magazynu/Magazynów;
• przygotowywanie dokumentów transportowych;
• zarządzanie, przechowywanie i utrzymanie palet Spółki.

Dodatkowo, Dostawca jest również zobowiązany do wykonywania działań pomocniczych, takich jak: skanowanie etykiet, aplikacja (...), obsługa zwrotów, zarządzanie utylizacją (…), przeładunek, konserwacja palet, układanie/rozkładanie (…), czyszczenie (…), itp.

6) czy w ramach Umowy Logistycznej Dostawca zobowiązany jest do transportu Produktów z Magazynu do odbiorców lub klientów, jeśli tak, to należało wskazać cały przebieg trasy transportu, w tym państwo rozpoczęcia wysyłki i państwo zakończenia wysyłki.

Tak, Dostawca (usług logistycznych) jest również zobowiązany do organizacji transportu Produktów z Magazynu do odbiorców lub klientów na rynkach poza Polską – od 2026 r. Wskazują Państwo natomiast, że Dostawca nie będzie odpowiedzialny za dystrybucję na terytorium Polski – jedynie na rynki w innych krajach, takich jak (przykładowo, ale nie wyłącznie): Czechy, Węgry, Słowacja, Słowenia oraz Chorwacja. Spółka nie wyklucza dystrybucji również na rynki w innych krach UE oraz poza UE.

Spółka podkreśla, że – tak jak wskazała we wniosku – Usługi Logistyczne (świadczone przez Dostawcę) oraz usługi transportowe (świadczone – jak wskazano we wniosku – zarówno przez Dostawcę – na rynki poza Polską jak i przez dodatkowego dostawcę – na rynek Polski) będą oddzielnymi świadczeniami i w opinii Spółki powinny one być oddzielnie traktowane (z perspektywy Spółki Usługi Logistyczne świadczone przez Dostawcę w zakresie wskazanych wyżej aktywności będą jednym świadczeniem (a kwestia opodatkowania ich VAT jest przedmiotem pytania nr 2 we wniosku), a usługi transportowe będą oddzielnym świadczeniem (i nie są one przedmiotem pytania nr 2 wniosku)).

7) czy w ramach Umowy Logistycznej Dostawca zobowiązany jest również do dystrybucji Produktów na rynki poza Polską, jeśli tak to na czym polega ta usługa dystrybucji, tj. na jakich warunkach jest dokonywana, w jaki sposób jest wykonywana, do czego zobowiązane są strony w związku z zawartą umową.

Jak wyjaśniono powyżej oraz we wniosku, Dostawca jest zobowiązany do organizacji transportu Produktów z Magazynu do odbiorców lub klientów na rynkach poza Polską – od 2026 r.

Umowa między stronami określa dokładnie obowiązki Dostawcy Usług Logistycznych w zakresie dystrybucji Produktów. Usługi obejmują wszystkie działania oraz związane z nimi koszty niezbędne do dostarczenia produktów Spółki na wyznaczonym terytorium, w tym odprawę celną (jeśli dotyczy), sortowanie w punktach tranzytowych oraz końcową organizację dostaw do odbiorców (ale bez samej usługi transportu).

Zgodnie z tą umową zlecenia załadunkowe (przygotowane przez Spółkę) muszą być wysyłane do Dostawcy co najmniej godzinę przed czasem załadunku przez Dostawcę, a dostawy bezpośrednie są preferowane, gdy uzasadniają to odległości lub wolumeny. Pojazdy i punkty tranzytowe wykorzystywane do dystrybucji muszą spełniać surowe normy bezpieczeństwa, czystości i wydajności, a dostawy muszą być dostosowane do godzin pracy odbiorców towarów w różnych krajach. Pojazdy wykorzystywane do końcowej dostawy oraz personel muszą odzwierciedlać wizerunek marki (…) i wspierać płynną współpracę z odbiorcami. Dostawca musi zapewnić zgodność swoich działań z powyższymi wymogami.

Dostawca jest odpowiedzialny za codzienne raportowanie, pełną identyfikowalność przesyłek oraz zapewnienie dostępności podpisanych potwierdzeń dostawy (POD) online, a w przypadku niemożności uzyskania podpisów wymagane są alternatywne metody potwierdzenia.

8) w związku z wskazaniem w opisie sprawy, że Dostawca świadczy kompleksowe usługi logistyczne i magazynowe, proszę wskazać jakie zależności między tymi świadczeniami występują, co jest świadczeniem głównym i dominującym, a które świadczenie ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego i z czego to wynika.

9) na podstawie jakich przesłanek, warunków i współzależności występujących między poszczególnymi usługami wchodzącymi w skład Usługi Logistycznej, wywiedliście Państwo, że jest to świadczenie kompleksowe, tzn. jakie elementy decydują o tym, że opisane usługi powinny być rozliczane jako jedna kompleksowa usługa magazynowania.

Spółka wskazuje, że jej intencją jest otrzymanie pełnej usługi logistycznej od Dostawcy w zakresie wskazanych we wniosku świadczeń. Z perspektywy Spółki istotny jest cały proces, gdzie składowanie, rozładunek, sprawdzanie produktów itd. jest elementem całościowego świadczenia. Z punktu widzenia Spółki usługa logistyczna jest główną usługą świadczoną na rzecz Spółki. Spółce chodzi o całościową obsługę jej produktów na terenie Polski, gdzie składowanie jest jednym z elementów (nie chodzi przy tym o dostęp do jakiejś nieruchomości, ale to, żeby produkty były właściwie przyjmowane, składowane i przygotowywane do wysyłki). Spółka potrzebuje całościowej obsługi i poszczególne element nie są wystarczające, ponieważ nie prowadzą do realizacji celu biznesowego (Spółka nie ma jak uzupełnić sobie poszczególnych elementów, ponieważ nie ma swoich zasobów, w szczególności personelu, który mógłby sprawować pieczę nad produktami znajdującymi się w Polsce).

10) czy Dostawca od którego Spółka będzie nabywać Usługi Logistyczne to podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - należało wyjaśnić.

Tak, Dostawca (usług logistycznych) jest podmiotem z siedziba w Polsce.

11) czy Dostawca wystawia faktury za wykonane Usługi Logistyczne na Państwa rzecz oraz czy faktury te zawierają kwotę polskiego podatku VAT naliczonego.

Tak, za świadczone Usługi Logistyczne Dostawca wystawia faktury, które zawierają 23% VAT.

12) czy nabywane usługi od Dostawcy służą do czynności opodatkowanych w Polsce, niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania, czy do czynności dających prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej w kraju siedziby Spółki.

Zakupione usługi są wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu w Polsce (nieobjęte zwolnieniem) – w tym do sprzedaży lokalnej, dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu.

Pytania

1. Czy w związku z nabywaniem na terytorium Polski usług opisanych w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna być uznana za posiadającą stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2. Czy miejscem świadczenia Usług Logistycznych, opisanych w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, świadczonych na rzecz Spółki, jest terytorium Polski zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji, czy Usługi Logistyczne powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT?

3. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie uznane za prawidłowe, czy Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Usług Logistycznych opisanych w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania usług na terytorium Polski usług należy uznać, że Spółka nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Logistyczne, opisane w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, świadczone na rzecz Spółki, powinny być uznane jako związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji Usługi Logistyczne powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za prawidłowe, Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Usług Logistycznych opisanych w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

A. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Definicja ta została wprowadzona Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a jej brzmienie odnosi się w znacznym stopniu do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są również potwierdzone i rozwinięte w orzecznictwie TSUE.

Na przykład, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1984 r., TSUE stwierdził, że podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, że instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż automaty te stanowiły środki trwałe przynoszące stały dochód ich właścicielom a dodatkowo ich obsługą zajmowali się nieprzerwanie dwaj pracownicy. Z uwagi na powyższe można by stwierdzić, że spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie - bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi.

Kolejnym istotnym wyrokiem, wydanym przez Trybunał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca. Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. Wyrok w sprawie ARO Lease BV jest orzeczeniem TSUE, w którym Trybunał wywiódł, że przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka, która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (w tym przypadku m.in. zawierania umów leasingu).

Istotnym orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wydanym przez TSUE jest również wyrok w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r., w którym TSUE wskazał, iż podstawowym łącznikiem pozwalającym na określenie miejsca świadczenia usług powinna być siedziba usługobiorcy. Jedynie pomocniczo, w sytuacjach wyjątkowych, może być stosowanym łącznik stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ostatnim czasie Trybunał wiele razy dokonywał wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim, co umożliwiło wypracowanie dokładniejszych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie posiadania takiego miejsca przez podatnika.

Przykładami wyroków TSUE odnoszącymi się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r. oraz w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r. Trybunał wskazał, że: „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie zawieranych umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

Mając na uwadze całościowe orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

• istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),
• istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego,
• dokonywanie w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości oraz samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

(i) Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on dysponować odpowiednią strukturą techniczną, która umożliwiałyby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni znajdującej się w Polsce. W związku z tym, nie ma żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni w kraju, poza prawem do korzystania z Magazynu w celach logistycznych. Spółka nie planuje również w przyszłości posiadać żadnego tytułu prawnego do jakichkolwiek lokali w Polsce.

Wnioskodawca nie będzie również posiadał żadnych zasobów materialnych w Polsce w postaci maszyn czy sprzętu (wynajmuje jedynie palety od lokalnego podmioty z Grupy B).

W ramach Umowy Logistycznej między Spółką a Dostawcą, Spółka nabywa Usługi Logistyczne. W ramach świadczenia tych usług, Dostawca wyznaczy i dostosuje Magazyn w ten sposób (całą powierzchnię dedykowanego Magazynu), aby zapewnić odpowiednie warunki przechowywania i realizować postanowienia umowne między stronami zgodnie ze specyfikacją usług określoną w Umowie Logistycznej i opisanej powyżej.

Jednakże, Spółka, nie ma i nie będzie miała nieograniczonej i bezwarunkowej kontroli nad Magazynem. Specyficzny dostęp Spółki do powierzchni Magazynu Dostawcy nie jest na poziomie porównywalnym z zarządzaniem nim jak właściciel, lecz wynika z koniecznych działań związanych z prawidłowym przebiegiem transakcji handlowych (przechowywanie Produktów) i będzie jedynie elementem realizacji planowanego modelu biznesowego Spółki.

Spółka będzie miała również swobodny dostęp do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, w normalnych godzinach pracy, a także w innych godzinach po wcześniejszym powiadomieniu Dostawcy. Jak podkreślono wcześniej, prawo dostępu i kontroli będzie również przysługiwało Wnioskodawcy w odniesieniu do dokumentacji prowadzonej przez Dostawcę, po wcześniejszym powiadomieniu Dostawcy.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, cała struktura techniczna znajdująca się na terytorium Polski nie powinna prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Podobne wnioski zawarto w następujących interpretacjach podatkowych i orzecznictwie analizujących kwestię stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zbliżonych do sytuacji Spółki stanach faktycznych:

1) W uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., I FSK 761/19 wskazano: Organ podkreśl, że działalność skarżącej na terenie Polski będzie miała charakter stały i zorganizowany, a przy jej wykonywaniu skarżąca będzie korzystać z zasobów technicznych i personalnych innych podmiotów (zwłaszcza polskiej spółki powiązanej) w sposób umożlwiający skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Choć trafnie organ podkreśla, że wskazane zasoby nie muszą być stricte „własnymi zasobami” skarżącej, w świetle orzecznictwa unijnego wykorzystywane zaplecze techniczne i personalne musi pozostawać w dyspozycji podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Organ podnosi co prawda, że z całości przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca „będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawców”, jednak uzasadnia to wyłącznie poprzez odwołanie się do możliwości wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jednak za mało by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego.”

2) W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST organ wskazał, że: „(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. Usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Spółka nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniona do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Również w stosunku do infrastruktury rzeczowej Usługodawców Spółka nie posiada nad nią żadnego nadzoru i infrastruktura ta może być wykorzystywana również do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (…) Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą w godzinach pracy magazynu dokonywać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w analizowanej sprawie nie ma miejsca. (…) Ponadto, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze, dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

3) W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST stwierdzono: „A. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności. W szczególności A. nie jest (i nie planuje być) właścicielem, nie wynajmuje ani nie używa (i nie planuje w przyszłości) w ramach własnej działalności gospodarczej w Polsce: nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży; jakichkolwiek maszyn, urządzeń lub narzędzi. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do magazynu w Polsce w celu świadczenia usług logistycznych oraz transportu – jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Niemczech.. (…) Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli.”

4) W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.356.2024.2.RST „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od usługodawców, tj. D., C. oraz A. PL, jednak Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniej ani pośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi dostawców usług. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych dostawców usług zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Będzie to standardowa współpraca gospodarcza, w której odbiorca usługi, tj. Wnioskodawca informuje, jak usługa powinna być wykonana i jakie są jego oczekiwania co do jakości usług. Współpraca będzie opierać się na standardowych instrukcjach i relacjach biznesowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawców. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na czas pracy personelu dostawców usług i nie będzie miał wpływu na to, który personel dostawców usług wykonuje konkretne usługi dla Wnioskodawcy w danym momencie.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia warunku posiadania odpowiednich zasobów technicznych w Polsce.

Jak wskazano powyżej, Spółka:

• nie jest (i nie zamierza być) właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski,
• nie ma i nie planuje posiadać również żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, budynki czy inne nieruchomości,
• nie wynajmuje żadnego biura, budynku ani powierzchni w Polsce (Magazyn nie jest wynajmowany lecz jedynie wykorzystywany do odbioru Usług Logistycznych niezbędnych do realizacji działalności Spółki).

Dodatkowo, Spółka nie będzie miała nieograniczonej kontroli nad Magazynem Dostawcy ani żadną jego częścią. Spółka ma jedynie prawo do swobodnego dostępu do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, oraz w określonych godzinach po wcześniejszym powiadomieniu – podobnie w odniesieniu do prawa dostępu do dokumentacji lub przeprowadzania inspekcji w Magazynie Dostawcy, na ściśle określonych warunkach.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że Spółka posiada/będzie posiadać odpowiednią strukturę techniczną w Polsce u dlatego ten warunek nie powinien zostać uznany za spełniony.

(ii) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on posiadał odpowiedniej struktury personalnej, która umożliwiałaby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przesłanka posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności w danym kraju.

Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zatrudnienie pracowników Magazynu będzie miało miejsce poprzez Dostawcę, a zatem wszyscy pracownicy Magazynu będą podlegać wyłącznie władzy kierowniczej i hierarchicznej Dostawcy. Spółka nie będzie miała bezpośrednich relacji zatrudnienia z pracownikami i nie będzie miała wpływu na warunki umowy uzgodnione między pracownikami swojego Dostawcy a ich pracodawcą (np. wynagrodzenie). Wnioskodawca zastrzega sobie jedynie prawo do żądania usunięcia wszelkich podwykonawców zaangażowanych w świadczenie Usług Logistycznych.

Spółka nie planuje zatrudniać ludzi bezpośrednio w Polsce ani wysyłać żadnych swoich pracowników do Polski w przyszłości.

Jednakże Spółka ma jednego oddelegowanego pracownika do lokalnego podmiotu w Grupie B (Menedżer Logistyki). Działania tego pracownika obejmują koordynację logistyki w Europie Wschodniej, wspieranie różnych rynków w dostępności (…) oraz zarządzanie relacjami z magazynami i przewoźnikami. W związku z tym ta rola nie jest związana z Magazynem w Polsce, lecz obejmuje cały obszar Europy Wschodniej, w tym rynki, które nie są bezpośrednio obsługiwane przez nowy magazyn. Ta rola pozostaje niezależna od fizycznej lokalizacji Magazynu.

Ponadto, wskazany Menedżer Logistyki nie posiada (i nie będzie posiadać) żadnych uprawnień decyzyjnych w imieniu Spółki – nie może wybierać pracowników/dostawców i nie ma uprawnień do podpisywania oddzielnych umów w imieniu Spółki. Koordynuje jedynie logistykę w imieniu centralnego, gdzie podejmowane są wszystkie decyzje zarządzające (tj. w siedzibie Spółki we Włoszech).

Co więcej, oddelegowany Menedżer Logistyki/Dostawca/ani żaden inny dostawca usług w Polsce nie są i nie będą uprawnieni do działania w imieniu Spółki w jakikolwiek sposób – w szczególności nie będą posiadać ani faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki.

W związku z tym, biorąc pod uwagę całą planowaną strukturę personalną na terytorium Polski, w opinii Wnioskodawcy, nie powinno to prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury personalnej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Kwestia posiadania odpowiedniej struktury personalnej, mająca znaczenie dla analizy przestawionego stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego, została poruszona w poniższych wyrokach i interpretacjach:

• W wyroku TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. (C-232/22) wskazano: „Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”
• W wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20 podkreślono: „Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które – co oczywiste – określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. (…) Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzone poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwe bowiem zakup każdej usługi nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST wskazano: „Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (…) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jednak ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.”
• W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.1.MR wskazano: „Podobnie w przypadku biura Xy – pracownicy spółki amerykańskiej zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Xy, a nie Wnioskodawcy (w ramach usług świadczonych przez X na rzecz Xy), z kolei Xy świadczy usługi „wsparcia” na rzecz X, które są nadzorowane przez oddelegowanych pracowników. Podkreślić przy tym należy, iż kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego). Ponadto, stosownie do ww. orzeczenia TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.”

Jak wskazano powyżej, Spółka:

• nie będzie zatrudniać ani wysyłać żadnych własnych pracowników na terytorium Polski (jak wyjaśniono wcześniej, jest tylko Menedżer Logistyki już oddelegowany przez Spółkę do lokalnego podmiotu z Grupy B),
• nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli nad pracownikami Dostawcy,
• w przypadku oddelegowanego Menedżera Logistyki, wszystkie strategiczne decyzje w zakresie działalności będą podejmowane na terytorium Włoch.

W rezultacie w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że Spółka posiada/będzie posiadać odpowiednią strukturą w Polsce, w zakresie zaplecza personalnego, która charakteryzuje się wystraczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej i dlatego ten warunek nie powinien zostać uznany za spełniony.

(iii) Stałość oraz samodzielność prowadzonych działań w Polsce

Ostatnią przesłanką konieczną do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożlwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych – tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w pkt i-ii) powyżej), już przez sam fakt braku posiadania odpowiednich zasobów technicznych, jak również personalnych, warunek samodzielnego działania takich struktur na terytorium Polski nie jest możliwy do spełnienia.

Niemniej jednak, nawet gdyby Wnioskodawca dysponował odpowiednimi zasobami, które mogłyby działać w granicach powyżej opisanej samodzielności decyzyjnej, w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów świadczących o istnieniu odpowiedniego stopnia stałości oraz samodzielności działalności Spółki w Polsce.

Biorąc pod uwagę aspekt stałości, należy wskazać, że przede wszystkim planowany okres obowiązywania Umowy Logistycznej między Spółką a Dostawcą ma być określony na kilka lat (okres między 2025 a 2029 rokiem). Zatem planowana relacja między stronami ma być ograniczona w czasie.

W związku z tym, nie można stwierdzić, że planowane działania prowadzone na terytorium Polski mogą mieć charakter trwały.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów i podpisywanie umów) podejmowane będą poza Polską (na terytorium Włoch).

Biorąc pod uwagę planowaną działalność Spółki na terytorium Polski, w opinii Wnioskodawcy, nie powinno to prowadzić do spełnienia warunku stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Kwestia stałości i samodzielności działań podmiotów zagranicznych w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski była również przedmiotem licznych wyroków i interpretacji podatkowych:

• W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) Trybunał stwierdził, że „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”
• W orzeczeniu NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17 poruszono kwestię niezależności działania podmiotu zagranicznego: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.
• W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.1.MR wskazano: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowane przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).”

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przesłanka stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce również nie powinna zostać uznana za spełnioną przy realizacji modelu biznesowego Spółki opisanego w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę wszystkie warunki, które mogłyby prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. infrastruktura, zaplecze personalne stałość i samodzielność działań prowadzonych w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na potrzeby VAT.

W związku z tym, w przypadku nabywania usług przedstawionych we Wniosku – Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad 2

Spółka chciałaby również potwierdzić swoje stanowisko co do tego, czy miejscem świadczenia Usług Logistycznych, opisanych w stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym, świadczonych na rzecz Spółki, powinno być terytorium Polski w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (tj. powinny być uznawane za związane z nieruchomością), i tym samym, czy powinny one podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z wyjątkiem od ww. reguły ogólnej, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Kwestia pojmowania pojęcia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami została poruszona na gruncie legislacyjnym organów Unii Europejskiej, ale także była przedmiotem licznego orzecznictwa oraz praktyki interpretacyjnej.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego, za „nieruchomość” uznaje się:

• każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
• każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
• każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
• każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Co więcej, zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, usługi związane z nieruchomościami obejmują tylko te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, takie usługi uznawane są za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest kraj, w którym zlokalizowane są te nieruchomości.

Pojęcie kwalifikacji usług magazynowania jako usług związanych z nieruchomościami zostało poruszone w wyroku TSUE C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o. z dnia 27 czerwca 2013 r. W tym wyroku TSEUE orzekł, że kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają te przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. W uzasadnieniu do tego orzeczenia zostało wskazane: „Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowaniem wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. (…) W konsekwencji na zdane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

Podobne konkluzje wynikają z wyroku TSUE C-215/19 w sprawie A Oy z dnia 2 lipca 2020 r. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, art. 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy serwerowe.

Co więcej, kwestia kwalifikacji miejsca świadczenia usług magazynowych jako usług związanych z nieruchomościami, zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT, została poruszona w poniższych interpretacjach przez polskie organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych:

• W uzasadnieniu interpretacji podatkowej sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ z dnia 6 listopada 2023 r. wskazano, że: „Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć ze Składającym umowę na usługi logistyczno-magazynowe na czas nieokreślony. Świadczyć będą Państwo na rzecz Składającego usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów w magazynie należącym do Państwa (znajdującym się na terenie Polski). (…) Magazyn, z wykorzystaniem którego będą Państwo świadczyć usługi na rzecz Składającego, nie jest własnością Składającego, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony. Składający nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Będą Państwo świadczyć usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż Zlecający. Zgodnie z Umową, Składającemu nie przysługuje prawo do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane, podejmowane są przez Państwa. Składający nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Składającego, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). (…) Składający nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowanych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu. Jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. odpowiedniego miejsca do składowania, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. (…) Składający nie ma również możliwości kierowania Państwa działaniami ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń Państwa pracownikom. Zawarta umowa nie przewiduje, by Państwa pracownicy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz Składającego byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na jego rzecz, innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów. Składający nie decyduje o tym, którzy Państwa pracownicy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Składającego, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług. (…) Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Składającego nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”
• W interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.267.2023.1.RST z dnia 24 lipca 2023 r. wskazano, że: „Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że usługi magazynowania i składowania będące częścią usługi logistycznej wykonywane są w (…) w jednym z budynków parku logistycznego Spółki. Klient nie posiada żadnych własnych lub wynajętych/wydzierżawionych nieruchomości w Polsce. Z wniosku wynika również, że Klient nie ma możliwości wejścia do magazynu o dowolnej porze. (…) Ponadto Spółka jest jedynym podmiotem uprawnionym do zarządzania częścią magazynu przeznaczoną na przechowywanie towarów należących do Klienta. Klient nie decyduje o konkretnej dystrybucji/magazynowaniu towarów i przestrzeni, gdzie konkretnie są one składowane wewnątrz magazynu oraz gdzie ma się odbyć odbiór procesu skanowania. Spółka jest pod tym względem niezależna. Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę nie mają/ nie będą miały bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”
• W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2022.2.PC stwierdzono, że: „Pomimo, że określona i dedykowana przestrzeń jest przeznczona wyłącznie do przechowywania i obsługi produktów Państwa Spółki, jednakże Spółka nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów bądź prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary. Co istotne, Państwa Spółka ma ograniczony dostęp do magazynu Usługodawcy. Zatem należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku kompleksowa usługa magazynowo-logistyczna świadczona przez Usługodawcę na rzecz państwa Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do przedmiotowej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. (…) Zatem, skoro Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to kompleksowe usługi magazynowo logistyczne, świadczone przez Usługodawcę, do których to usług ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi nabywane przez Spółkę od Usługodawcy są opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Danii.”

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku Spółki, w ramach świadczenia Usług Logistycznych, Dostawca wyznaczy i dostosuje całą powierzchnię Magazynu, stanowiącą niezależną strukturę, która jest częścią kompleksu przemysłowego Dostawcy, w którym budowany jest Magazyn, aby zapewnić odpowiednie warunki przechowywania i realizację postanowień umownych między stronami zgodnie z zawartą Umową Logistyczną.

Spółka będzie miała prawo do swobodnego dostępu do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, w normalnych godzinach pracy, a także w innych godzinach po wcześniejszym powiadomieniu.

Dodatkowo, Spółka będzie miała również dostęp do dokumentacji potwierdzającej działania i usługi świadczone przez Dostawcę. Dostawca jest zobowiązany do opracowywania i utrzymywania dokumentacji audytowej, która będzie dostępna dla Spółki na żądanie.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do przeprowadzania inspekcji w dowolnym momencie, z minimalnym wyprzedzeniem, w celu oceny jakości obsługi klienta (tj. Usług Logistycznych),bezpieczeństwa osób i produktów oraz efektywności operacyjnej. W przypadku konieczności sprawdzenia poziomu bezpieczeństwa, Spółka ma również prawo do dostępu do Magazynu po wcześniejszym powiadomieniu Dostawcy.

Ponadto, Spółka ma prawo do przeprowadzenia inspekcji w siedzibie Dostawcy lub w miejscach, w których świadczone są Usługi Logistyczne, nawet po rozwiązaniu umowy w określonym czasie.

W związku z tym, Spółka będzie jedynym podmiotem, dla którego Dostawca świadczy Usługi Logistyczne w Magazynie Dostawcy (wyłączne użytkowanie). Oznacza to, że Dostawca nie będzie świadczył podobnych usług (jak Usługi Logistyczne świadczone na rzecz Wnioskodawcy) innym kontrahentom w tym samym Magazynie.

Jak zatem wynika z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia Wykonawczego, usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W analizowanym przypadku, przedmiotem zawartej Umowy Logistycznej są usługi ściśle związane z nieruchomością, a Wnioskodawca otrzymuje prawo do wyłącznego korzystania z Magazynu. Dlatego warunki uznania przedmiotowych Usług Logistycznych za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, powinny zostać uznane za spełnione.

Podsumowując, w opinii Spółki, Usługi Logistyczne świadczone na rzecz Spółki opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny zostać uznane za związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Ad. 3

Spółka chciałaby również potwierdzić swoje stanowisko, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2 za prawidłowe, tj. jeśli Usługi Logistyczne opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczone na rzecz Spółki opisane zostaną uznane za związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W opinii Spółki należy stwierdzić, że Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Usług Logistycznych opisanych we wniosku.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Kolejno na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług.

Takie prawo może być wykonywane na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie żaden z warunków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, który przewiduje przypadki wyłączające prawo do odliczenia VAT, nie może mieć zastosowania.

W związku z tym, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, muszą być spełnione następujące przesłanki łącznie:

• towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej,
• powstał obowiązek podatkowy oraz
• podatnik otrzymał fakturę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Dostawca będzie świadczył Wnioskodawcy Usługi Logistyczne.

Planowana działalność Spółki w Polsce będzie polegać na zakupie towarów zarówno poprzez zakupy lokalne, nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, jak i import towarów oraz dalszą sprzedaż Produktów do podmiotów powiązanych w Polsce, innych państwach członkowskich UE oraz krajach trzecich.

W związku z tym, Usługi Logistyczne świadczone przez Dostawcę będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności podlegającej VAT na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Nabywane Usługi Logistyczne będą niezbędne do przechowywania i dystrybucji Produktów. Bez Usług Logistycznych, ich dalsza sprzedaż nie byłaby możliwa, dlatego te świadczone Usługi Logistyczne będą ściśle związane z działalnością opodatkowaną VAT Spółki.

W konsekwencji, wszystkie warunki materialne warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT od zakupu powyższych Usług Logistycznych, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jeśli zostanie stwierdzone, że Usługi Logistyczne opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczone na rzecz Spółki powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT (jako związane z nieruchomością zgodnie z art. 28e ustawy o VAT), wówczas Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywanych Usług Logistycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.

A zatem bardzo istotne jest dla prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia danej usługi przez usługodawcę zbadanie kwestii czy usługobiorca danej usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i czy nabyta usługa jest wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez to miejsce.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest włoską spółką, należącą do międzynarodowej Grupy B. Spółka jest (...) w branży (…) zajmującej się dystrybucją i marketingiem (…) oraz produktów pomocniczych produkowanych lub sprzedawanych przez Grupę B („Produkty”). W ramach swojej działalności Spółka rozpoczęła w 2025 r. korzystanie z magazynu w Polsce w celach logistycznych. Produkty (które przez cały czas są własnością Spółki) są tam przechowywane. Planowana działalność w Polsce polega na zakupie towarów zarówno poprzez zakupy lokalne, nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów, jak i import towarów oraz dalszą sprzedaż Produktów do podmiotów powiązanych w Polsce, innych państwach członkowskich UE oraz krajach trzecich.
W tym celu Spółka postanowiła nawiązać współpracę z kilkoma dostawcami usług w Polsce, w tym m.in.:

• profesjonalnym dostawcą usług logistycznych i magazynowych („Dostawca”), z którym Spółka podpisała kompleksową umowę logistyczną;
• dodatkowym dostawcą, który będzie odpowiedzialny za dystrybucję Produktów na rynku polskim;
• Organizacją Odzysku odpowiedzialną za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadów pokonsumpcyjnych;
• oraz lokalnym podmiotem z Grupy B.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe, np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z przywołanych wyroków TSUE wynika, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca
2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na ostatni wyrok TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54).

(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku w związku z prowadzoną działalnością Spółki w Polsce, Spółka nabywa usługi od Dostawcy, dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim, podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadków konsumpcyjnych oraz lokalnego podmiotu z Grupy B.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z wniosku Spółka nie będzie prowadzić ani nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej w postaci oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie również posiadać żadnych innych zasobów technicznych umożliwiających jej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski. Dodatkowo, Spółka nie jest i nie planuje być w przyszłości właścicielem żadnych lokali znajdujących się w Polsce, jedynie będzie korzystać z Magazynu Dostawcy dostosowanego do wymagań Spółki w celu prawidłowego wykonania Usług Logistycznych, zgodnie z Umową Logistyczną. Spółka również nie będzie miała żadnych zasobów materialnych w postaci maszyn i sprzętu w Polsce, posiadać będzie tylko palety stanowiące jej własność lub będzie je wynajmować od lokalnego podmiotu z Grupy B. Ponadto, Spółka nie planuje w przyszłości zatrudniać pracowników w Polsce ani nie planuje na ten moment wysyłać do Polski żadnego ze swoich pracowników. Obecnie od 2021 r. w Polsce przebywa jeden pracownik Spółki – Menedżer Logistyki, oddelegowany do lokalnego podmiotu z Grupy B. Działania tego pracownika obejmują koordynację logistyki w Europie Wschodniej, przy czym jego rola nie jest związana z Magazynem w Polsce, lecz obejmuje obszar całej Europy Wschodniej, w tym rynki, które nie są obsługiwane bezpośrednio przez Magazyn. Wprawdzie cześć obowiązków Menedżera Logistyki polega także na zarządzaniu i koordynowaniu Magazynu w Polsce, jednak pracownik ten nie ma żadnej mocy decyzyjnej w imieniu Spółki, nie może wybierać dostawców, jak również nie ma uprawnienia do podpisywania umów na podstawie pełnomocnictwa. Menedżer Logistyki kieruje jedynie logistyką w imieniu centralnego zespołu we Włoszech, gdzie podejmowane są wszystkie działania zarządcze i decyzyjne. Zatem nie sposób uznać, że Spółka posiada/będzie posiadała na terytorium Polski własne zaplecze osobowe oraz techniczne.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W opisanej we wniosku sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami ludzkimi/technicznymi/materialnymi Dostawcy, dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim, podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadków konsumpcyjnych oraz lokalnego podmiotu z Grupy B, jak również nie ma możliwości bezpośredniego decydowania o tym jaka część zasobów technicznych/materialnych/ludzkich ww. podmiotów jest wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Spółki. Podmioty zewnętrzne świadczą swoje usługi niezależnie, więc do świadczenia Usług Logistycznych (wykorzystywanych przez Dostawcę) wykorzystywane są wyłącznie zasoby Dostawcy. Jak Państwo wskazali, zatrudnienie pracowników Magazynu będzie realizowane przez Dostawcę, co oznacza, że wszyscy pracownicy będą podlegać wyłącznie władzy kierowniczej i hierarchicznej Dostawcy. Spółka nie będzie miała żadnych bezpośrednich relacji z tytułu zatrudnienia pracowników, to Dostawca będzie odpowiedzialny za wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia pracownicze i społeczne. Przy czym Spółka jest otwarta na współpracę w zakresie szkoleń dla pracowników. W relacjach między Spółką a Dostawcą, wszelka komunikacja będzie prowadzona przez wyznaczonych przedstawicieli obu stron. Jednak Spółka zastrzega sobie prawo do żądania usunięcia wszelkich podwykonawców zaangażowanych w świadczenie Usług Logistycznych. Dostawca i Spółka będą regularnie organizować co najmniej następujące spotkania: Przegląd Jakości, Spotkanie Operacyjne oraz Spotkanie Operacyjne z trybem spotkań ustalanym indywidualnie, tj. online lub osobiście w Polsce. Zatem nie można wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym Dostawcy, dodatkowego dostawcy odpowiedzialnego za dystrybucję Produktów na rynku polskim, podmiotu odpowiedzialnego za usługi związane z odzyskiem i recyklingiem odpadków konsumpcyjnych oraz lokalnego podmiotu z Grupy B w Polsce. Również Dostawca (ani żaden inny dostawca usług w Polsce) nie będzie pełnił funkcji kierowniczych w imieniu Spółki – w szczególności nie będzie posiadać ani faktycznie wykonywać pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Spółki (w tym decyzje zarządcze, decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży Produktów, negocjowaniu i podpisywaniu umów) podejmowane są poza Polską, w kraju, w którym znajduje się Spółka, tj. we Włoszech. Również Spółka nie działa w Polsce za pośrednictwem agenta.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów osobowych ani technicznych (z wyjątkiem palet) niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie miejsca opodatkowania świadczonych przez Dostawcę Usług Logistycznych, które Państwa zdaniem należy uznać za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w prawie Ministerstwo Finansów Rzeczpospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystraczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytanie prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa albo co najmniej dwie czynności dokonywane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie trybunał opierając się na opinii rzecznika generalnego stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej części ww. wyroku TSUE uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112 jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Dostawca świadczy na rzecz Spółki kompleksowe Usługi Logistyczne realizowane w magazynie zlokalizowanym w Polsce (Magazyn), które obejmują m.in.: przyjmowanie, rozładunek i sprawdzanie Produktów; sprawdzanie i przechowywanie Produktów; zarządzanie Produktami zwróconymi przez klientów do Magazynu; zarządzanie Produktami reklamowanymi w Magazynie; świadczenie usług pomocniczych w Magazynie; przygotowanie Produktów w Magazynie z należytą starannością, zapewniając usługi i sprzęt ochrony; inwentaryzację przechowywanych Produktów w Magazynie; kompletowanie i wysyłkę Produktów do odbiorców towarów Spółki i klientów; realizację zamówień transportowych i załadunek Produktów z Magazynu/Magazynów; przygotowywanie dokumentów transportowych; zarządzanie, przechowywanie i utrzymanie palet Spółki. Dodatkowo, Dostawca jest również zobowiązany do wykonywania działań pomocniczych, takich jak: skanowanie etykiet, aplikacja (...), obsługa zwrotów, zarządzanie utylizacją (…), przeładunek, konserwacja palet, układanie/rozkładanie (…), czyszczenie (…), itp. Z punktu widzenia Spółki usługa logistyczna jest główną usługą świadczoną na rzecz Spółki, gdyż Spółce chodzi o całościową obsługę jej produktów na terenie Polski, gdzie składowanie jest jednym z elementów (Spółce zależy na tym, żeby produkty były właściwie przyjmowane, składowane i przygotowywane do wysyłki). Spółka potrzebuje całościowej obsługi i poszczególne, pojedyncze elementy wchodzące w skład przedmiotowej usługi, nie są wystarczające, ponieważ nie prowadzą do realizacji celu biznesowego (Spółka nie ma jak uzupełnić sobie poszczególnych elementów, ponieważ nie ma swoich zasobów, w szczególności personelu, który mógłby sprawować pieczę nad produktami znajdującymi się w Magazynie w Polsce). Jednocześnie, jak sami Państwo wskazaliście, celem biznesowym Spółki jest przechowywanie towarów w Magazynie i co z tym związane zarządzanie nimi przez Dostawcę Usług Logistycznych, a następnie dalsza dystrybucja w Polsce i Europie Wschodniej w celu lepszej obsługi klientów Grupy B w tym regionie. Przy czym, jak sami Państwo wskazują usługi transportowe będą odrębnymi świadczeniami i nie są przedmiotem wątpliwości w sprecyzowanym pytaniu odnośnie Usług Logistycznych. Z perspektywy Spółki istotny jest cały proces, gdzie składowanie, rozładunek, sprawdzanie produktów itd. jest elementem całościowego świadczenia. Dostawca, który będzie świadczył tą kompleksową usługę na Państwa rzecz, będzie w tym celu wykorzystywał Magazyn będący jego własnością, który zostanie dostoswany do wymagań Spółki w celu prawidłowego wykonania Usług Logistycznych. Dostawca jest zobowiązany do przechowywania w Magazynie wyłącznie Produktów Spółki, chyba, że uzyska wcześniej pisemną zgodę Spółki na przechowywanie innych produktów, która może być wstrzymana według wyłącznego uznania Spółki. Przechowywanie Produktów, w celu zapewnienia odpowiedniej konserwacji, będzie prowadzone zgodnie z procedurami i standardami konserwacji określonymi przez Spółkę w Umowie Logistycznej. Powierzchnia Magazynu będzie dostępna wyłącznie Spółce (to znaczy, że Spółka będzie jedynym podmiotem, dla którego Dostawca świadczy Usługi Logistyczne w tym Magazynie Dostawcy). Spółka ma prawo swobodnego dostępu do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, w normalnych godzinach pracy, a także w innych porach po wcześniejszym powiadomieniu. Prawo to obejmuje również dostęp do dokumentacji potwierdzającej działania i usługi świadczone przez Dostawcę, takie jak listy wysyłkowe czy dowody nadania. Dostawca jest zobowiązany do prowadzenia i utrzymywania rejestrów inspekcji, które będą dostępne dla Spółki na żądanie.

Odnośnie ustalenia miejsca opodatkowania Usług Logistycznych świadczonych przez Dostawcę w pierwszej kolejności należy zastrzec, że art. 28e ustawy, na który powołujecie się Państwo w swoim uzasadnieniu, jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Aby uznać, że kompleksowa usługa, w ramach której w Magazynie Dostawcy wykonywane są określone świadczenia, jest związana z nieruchomością istotne jest, aby określona część nieruchomości, w której przechowywane są towary została wyznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane jest określona, znana usługobiorcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb (co ma miejsce w przedmiotowym przypadku). Usługobiorca powinien mieć także możliwość dostępu do Magazynu, w którym składowane są towary, co również w analizowanej sprawie jest spełnione, pod określonymi warunkami. Jak wynika z wniosku Spółka ma prawo swobodnego dostępu do wszystkich obszarów, w których przechowywane są Produkty, w normalnych godzinach pracy, a także w innych porach po wcześniejszym powiadomieniu. Ponadto, co istotne, powierzchnia Magazynu będzie dostępna wyłącznie dla Spółki, gdyż będzie jedynym podmiotem, dla którego Dostawca świadczy Usługi Logistyczne w tym Magazynie. Odnośnie zaś dostępu do Magazynu, który wymaga wcześniejszego powiadomienia Dostawcy o tym fakcie, należy wskazać na noty wyjaśniające w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Choć nie są one prawnie wiążące i nie mają charakteru ostatecznego to stanowią pewną wskazówkę jak należy rozumieć i definiować usługi związane z nieruchomościami. I tak w przypadku usług związanych z najmem i przechowywaniem towarów wynika, że sytuację, w której usługobiorca korzysta z wyłącznie z wyznaczonego obszaru do przechowywania towarów (tj. obszaru, w którym jedynie usługobiorca może przechowywać towary z wyłączeniem jakiejkolwiek innej osoby), można by zatem zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomością, nawet jeśli usługobiorca może uzyskać dostęp do tego obszaru jedynie w określonych momentach lub pod określonymi warunkami jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że kompleksowe Usługi Logistyczne świadczone przez Dostawcę (gdzie Spółka posiada prawo swobodnego wstępu do Magazynu po wcześniejszym powiadomieniu oraz cała powierzchnia Magazynu, gdzie będą przechowywane Produkty będące własnością Spółką będzie dostępna wyłącznie do użytku Spółki) mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia.

Tym samym świadczone przez Dostawcę na rzecz Państwa Spółki kompleksowe Usługi Logistyczne stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem, skoro Usługi Logistyczne świadczone są w oparciu o zlokalizowany na terytorium kraju Magazyn to miejscem opodatkowania Usług Logistycznych jest terytorium Polski.

W konsekwencji należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że miejscem świadczenia Usług Logistycznych świadczonych na rzecz Spółki jest miejsce położenia nieruchomości i tym samym będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i uznaje je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług Logistycznych, należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowych usług logistycznych należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wykazaną na fakturach od Dostawcy należy wskazać, że istotne znaczenie ma fakt, czy nabywane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i jak już ustaliłem wcześniej nabywane Usługi Logistyczne podlegają opodatkowaniu w Polsce gdyż znajdzie do nich zastosowanie art. 28e ustawy w zw. z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282. Przy tym, jak wskazano we wniosku Usługi Logistyczne są wykorzystywane przez Spółkę do działalności podlegającej opodatkowaniu w Polsce (sprzedaży lokalnej, dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu). Spełnione więc będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy. W związku z tym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Dostawcy dokumentujących nabycie Usług Logistycznych.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.