Szwajcarska spółka A. GmbH prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka nabywa kompleksowe usługi logistyczne od polskiego Operatora Logistycznego oraz pomocnicze usługi logistyczne od B. Sp. z o.o. Usługi obejmują przechowywanie towarów, przygotowywanie zamówień, obsługę transportu i inne czynności logistyczne. Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów osobowych ani technicznych - nie zatrudnia pracowników,…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1679/20 (data wpływu orzeczenia 4 grudnia 2024 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. I SA/Gl 141/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 28 lipca 2025 r.);
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
1. Informacje wstępne
A. GmbH jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi logistyczno-magazynowe jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej: Operator Logistyczny), jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne (opisane szczegółowo w dalszej części wniosku) od B. sp. z o.o.
Podmioty, z którymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. GmbH współpracuje, poprzez nabywanie od nich usług logistycznych, tj. Operator Logistyczny oraz B. Sp. z o.o. w dalszej części wniosku zwani będą łącznie jako: Usługodawcy. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że Usługodawcy to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce.
2. Kontrole wszczęte wobec Spółki
Wobec Spółki wszczęte zostały dwie kontrole podatkowe na podstawie upoważnień udzielonych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego (...) (dalej: Organ) w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług:
1. za luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 roku, oraz
2. za styczeń 2016 roku.
Po przeprowadzeniu przedmiotowych kontroli, właściwi pracownicy Organu (dalej: Kontrolujący) wydali protokoły z czynności kontrolnych (o tożsamej treści dla obu okresów; dalej łącznie jako: Protokół). Spółka otrzymała Protokoły 11 kwietnia 2019 r.
3. Stan faktyczny ustalony w ramach Kontroli
W ramach przedmiotowych Kontroli Kontrolujący ustalili stan faktyczny dotyczący „obecności” Spółki w Polsce, który został opisany w Protokole w następujący sposób: „ze stanu faktycznego ustalonego w trakcie kontroli wynika, że Podatnik nabywa usługi logistyczne obejmujące: przechowywanie towarów, przygotowywanie zamówień klientów na wysyłkę/dostawę, oznaczenie towarów, inne usługi zwiększające wartość towarów, zajmowanie się zwrotami towarów, prowadzenie e-magazynu dla towarów klientów, planowanie i zarządzanie transportem, usługi związane ze śledzeniem transportu. W ramach usług Spółka nie nabywa jakiejkolwiek powierzchni/magazynów będących w używaniu Operatora Logistycznego. Zgodnie z ustaleniami z Operatorem Logistycznym, personel Spółki A. GmbH ma prawo dostępu do nieruchomości, w godzinach otwarcia oraz odbywa się pod nadzorem pracowników oraz za zgodą Operatora Logistycznego. Ponadto A. GmbH nabywa dodatkowe usługi logistyczne i magazynowe od podmiotu B. Sp. z o.o. a które są konieczne dla zapewnienia sprawnego działania CEDC realizowane są w tej samej lokalizacji tj. na terenie Operatora Logistycznego”.
Następnie Kontrolujący wskazali również, iż „Spółka A. GmbH przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu, należącego do Operatora Logistycznego a także B. Sp. z o.o. w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach, której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi tzn. może korzystać z zasobów ludzkich i technicznych należących do Operatora Logistycznego a także B. Sp. z o.o. pod adresem magazynu umowie zwanego CEDC (...).”
Powyższe zostało ustalone w oparciu o wyjaśnienia składane przez Spółkę oraz Usługodawców, cytowane w treści Protokołu. Zgodnie z przedmiotowymi wyjaśnieniami:
Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:
Usługi nabywane od Operatora Logistycznego:
1. Przechowywanie towarów.
2. Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3. Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do CEDC) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4. Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5. Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6. Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7. Planowanie i obsługa transportu.
8. Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9. Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10. Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.”
Usługi nabywane od B. Sp. z o.o.:
1. Wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień).
2. Obsługa reklamacji i zwrotów.
3. Prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - „Warehouse Management System”, czyli „System Zarządzania Magazynem”).
4. Przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez A. GmbH).
5. Kontrola inwentaryzacyjna.
6. Obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski).
7. Zarządzanie projektami związanymi z CEDC (z uwzględnieniem rozwoju procesów).
8. Bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS)”.
4. Ustalenia kontrolne
W oparciu o opisany powyżej stan faktyczny, Kontrolujący stwierdzili, że „A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju w miejscu świadczenia usług logistycznych w magazynie prowadzonym przez Operatora Logistycznego (...)”.
W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że stwierdzenia Kontrolujących zawarte w obu Protokołach były tożsame (przy czym, z uwagi na fakt, że formalnie prowadzone były dwie odrębne kontrole podatkowe, zostały wydane również dwa odrębne Protokoły).
Wnioskodawca, nie zgadzając się z przedstawionymi w Protokołach przez Kontrolujących wnioskami - jakoby Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - złożył 25 kwietnia 2019 r. właściwe wyjaśnienia i zastrzeżenia do Protokołów (dalej: Zastrzeżenia).
W odpowiedzi Kontrolujący przesłali Wnioskodawcy właściwe pisma (z dnia 9 maja 2019 r.), w których podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w Protokołach. Stwierdzili w nich m.in., że „A. GmbH przy wykorzystaniu na terytorium Polski infrastruktury oraz personelu należącego do Operatora Logistycznego oraz B. Sp. z o.o. w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, tzn. może korzystać z zasobów ludzkich i technicznych podmiotu odpowiednio Operatora Logistycznego oraz B. Sp. z o.o.” oraz „orzecznictwo TSUE wskazuje, iż korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu także może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju. Zgodnie z orzecznictwem krajowym wystarczającym jest do przyjęcia za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby prace wykonywane były przez pracowników polskiej firmy świadczącej usługi na rzecz zagranicznej firmy.”
5. Interpretacja indywidualna otrzymana przez Operatora Logistycznego
Wnioskodawca pragnie również nadmienić, że Operator Logistyczny otrzymał interpretację indywidualną, dotyczącą usług logistycznych świadczonych na rzecz A. GmbH. W przedmiotowej interpretacji za prawidłowe uznane zostało stanowisko, zgodnie z którym miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opisanej we wniosku powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, zgodnie z przedmiotową interpretacją, dla usług świadczonych przez ten podmiot nie znajduje zastosowania szczególna zasada określania miejsca świadczenia, przewidziana w art. 28e ustawy o VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca podniósł, że pragnie wskazać, że w ramach kontroli podatkowej, której wynikiem był protokół zacytowany w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, kontrolujący wnikliwie przeanalizowali materiały i informacje dotyczące działalności Spółki. Kontrolujący dokonali w szczególności weryfikacji dokumentów źródłowych (w tym umów zawartych przez Spółkę), wyjaśnień składanych przez Spółkę oraz informacji otrzymanych od kontrahentów Spółki (tj. Operatora Logistycznego oraz B. Sp. z o.o.). Tym samym Spółka pragnie zaznaczyć, iż opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazany we Wniosku - nawet jeśli został przedstawiony w formie cytatów z protokołu - w pełni odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Tym samym należy podkreślić, iż ustalenia kontrolne w istocie odzwierciedlają stan faktyczny, a zatem, zdaniem Wnioskodawcy, został on wyczerpująco przedstawiony w pierwotnym Wniosku.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „Spółka działa w grupie (...), która zajmuje się przede wszystkim produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju towarów (takich jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) na całym świecie.
Działalność gospodarcza Spółki w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) Spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce).
Innymi słowy - w Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy A. GmbH, którzy podejmują w imieniu Spółki wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Tam wykonywana jest również większość procesów administracyjnych. Na terenie Szwajcarii zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością Spółki (takie jak m.in. biuro, wyposażenie komputerowe, samochody, itp.).”
Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazanie w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów (...) (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów (...)) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:
Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:
Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora Logistycznego (CEDC), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. W celu realizacji powyższej działalności Spółka nabywa również usługi od B. Sp. z o.o. (których zakres został szczegółowo wskazany we Wniosku).”.
Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wniosku, Operator Logistyczny realizuje na rzecz Spółki następujące czynności:
1) Przechowywanie towarów.
2) Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3) Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do CEDC) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4) Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5) Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6) Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7) Planowanie i obsługa transportu.
8) Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9) Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10) Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.
Powyższe czynności wykonywane są na rzecz Spółki co do zasady z wykorzystaniem magazynu zwanego we Wniosku CEDC.
Dodatkowo - jeśli chodzi o zasady nabywania świadczeń - jak zostało wskazane we Wniosku:
Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane we Wniosku, zgodnie z zawartą umową, świadczone przez B. Sp. z o.o. usługi obejmują:
1) Wewnątrzgrupowe usługi obsługi klienta (czynności związane z obsługą zamówień).
2) Obsługa reklamacji i zwrotów.
3) Prace nad zgodnością systemów (SAP-WMS - Warehouse Management System, czyli System Zarządzania Magazynem).
4) Przygotowywanie dokumentacji importowej/eksportowej (współpraca z agencjami celnymi i przewoźnikami zapoczątkowana przez A. GmbH).
5) Kontrola inwentaryzacyjna.
6) Obsługa zamówień handlowych z krajów Europy Środkowej i Wschodniej (wyłączając zamówienia z Polski).
7) Zarządzanie projektami związanymi z CEDC (z uwzględnieniem rozwoju procesów).
8) Bieżąca współpraca z usługodawcą logistycznym - związana z odbieraniem towarów/wysyłką/usługami dodanymi (value added services - VAS).
Jeśli natomiast chodzi o zasady nabywania tych świadczeń należy zauważyć, iż:
Wnioskodawca wskazał, że „Jak już wspominano w punkcie 1 powyżej, działalność gospodarcza Spółki obejmuje handel różnego rodzaju towarami (takimi jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) w różnych krajach. A. GmbH wykorzystuje podobne magazyny jak w Polsce również w innych krajach Europy Środkowej.
Niemniej jednak, Spółka co do zasady nie nabywa towarów od podmiotów szwajcarskich ani też nie posiada w Szwajcarii (kraju siedziby) magazynu towarowego. W Szwajcarii zlokalizowani są natomiast pracownicy Spółki. Osoby te odpowiedzialne są za zarządzanie i koordynowanie działalności Spółki. W kontekście dostaw towarów obejmuje to w szczególności prowadzenie negocjacji w zakresie zawierania kontraktów handlowych, prace zmierzające do pozyskiwania nowych klientów i rynków zbytu, podpisywanie umów, przyjmowanie zamówień (co realizowane jest poprzez systemy teleinformatyczne spółki), kontakty z klientami, nadzór nad procesami logistycznymi w różnych krajach, itp.”
Wnioskodawca wskazał, że „Klienci Spółki są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług lub podatnikami podatku od wartości dodanej.
W przypadku gdy Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz innych podmiotów z grupy (...), są to co do zasady dystrybutorzy odpowiedzialni za sprzedaż towarów na rzecz ostatecznych odbiorców. W innych przypadkach Spółka nie posiada precyzyjnych informacji co do rodzaju działalności prowadzonej przez odbiorców ani sposobu wykorzystywania przez nich nabywanych od Spółki towarów.”
Wnioskodawca wskazał, że „(...) Spółka w szczególności kupuje towary od lokalnych producentów (...) (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów (...)) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. W praktyce Spółka dokonuje nabyć towarów w ramach następujących transakcji:
Jeśli chodzi o dostawy towarów, Spółka dokonuje następujących transakcji:
Działalność ta dotyczy bardzo szerokiego katalogu towarów oferowanych przez Spółkę. Jako przykład podać można materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria, niemniej jednak należy mieć na uwadze, iż asortyment ten jest bardzo szeroki (i stale się on zmienia / poszerza).”
Wnioskodawca wskazał, że „Dostawy, (…), dokonywane są na rzecz podatników podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej.”
Wnioskodawca wskazał, że „Spółka pozyskuje nowych klientów poprzez zawieranie nowych kontaktów handlowych oraz prowadzenie negocjacji handlowych. Działalność Spółki w tym zakresie nie jest prowadzona na terytorium Polski, a w Szwajcarii.”
Wnioskodawca wskazał, że „Zamówienia są co do zasady przekazywane Spółce przez lokalnych dystrybutorów (...) (każde zamówienie rejestrowane jest w systemie SAP). Na podstawie otrzymanych zamówień Spółka nabywa towary od lokalnych dostawców (...) (tzn. dostawy są dokonywania na rzecz (...) przez lokalne podmioty produkujące dane towary).
Po otrzymaniu zamówienia przez Spółkę, odpowiednio przygotowane i zapakowane towary transportowane są z fabryk zlokalizowanych w Polsce do odpowiednich centrów logistycznych (w tym do CEDC w Polsce). Spółka przesyła drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu do Operatora Logistycznego.
Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator Logistyczny przygotowuje towary sprzedane przez Spółkę do załadunku i transportu. Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu (częściowo zlecając tę czynność Operatorowi Logistycznemu).
Sprzedane przez Spółkę towary mogą zostać przetransportowane do innego centrum logistycznego (gdzie są przygotowywane do dalszej wysyłki do finalnego odbiorcy) lub bezpośrednio do ostatecznych klientów.”
Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawcę i Operatora Logistycznego łączy umowa o świadczenie usług logistycznych i magazynowych (zakres świadczeń nią objętych wskazany został w punkcie 3 powyżej). Umowa ta została zawarta na okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2020 roku.”
Wnioskodawca wskazał, że „Operator Logistyczny to podmiot oferujący w szczególności szeroki wachlarz kompleksowych usług logistycznych, magazynowych i administracyjnych.”
Wnioskodawca wskazał, że „Operator Logistyczny świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (w tym niepowiązanych kapitałowo ze Spółką). Przedmiotowe świadczenie usług ma miejsce również na tej samej nieruchomości, gdzie przechowywane są towary Wnioskodawcy.”
Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z zawartą umową, Operator Logistyczny realizuje na rzecz Spółki następujące czynności:
1) Przechowywanie towarów.
2) Przygotowywanie zamówień Spółki do wysyłki, z uwzględnieniem różnych metod wysyłki stosowanych przez Spółkę.
3) Zarządzanie zwrotami (dla towarów, które mają być odsyłane do CEDC) / obsługa zwrotów towarów należących do Spółki.
4) Świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Za zarządzanie oraz zamawianie wszystkich potrzebnych etykiet (ale nie zawartości etykiet) odpowiedzialny jest usługodawca.
5) Przyjmowanie skarg w ciągu 48 godzin i odpowiedź na nie w ciągu 5 dni roboczych od dnia zawiadomienia (z mogącymi występować wyjątkami dotyczącymi skarg od klientów motoryzacyjnych).
6) Kontrola jakości i kontrola warunków transportu przy przyjmowaniu oraz wysyłce produktów.
7) Planowanie i obsługa transportu.
8) Usługi związane ze śledzeniem transportów (tzw. tracking).
9) Przyjmowanie produktów w ciągu 24 godzin.
10) Kompletowanie i przygotowywanie zamówień do wysyłki w ciągu 24 (razem z etykietowaniem produktów) lub 48 (razem z etykietowaniem produktów zgodnie ze specjalnymi wymaganiami Spółki) godzin.”.
Wnioskodawca wskazał, że „(…) Operator Logistyczny świadczy na rzecz A. GmbH usługi logistyczne, które pokrótce mogą być scharakteryzowane jako następujący proces:
Zamówienia na konkretne czynności realizowane w ramach usług są przekazywane interfejsem z systemu A. GmbH do systemu magazynowego Operatora Logistycznego, a fizyczne przesunięcia towarów do magazynu awizowane są wiadomościami e-mail. W szczególności, Operator Logistyczny otrzymuje od Spółki drogą elektroniczną informacje o planowanych „dostawach” towarów do magazynu.
Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator Logistyczny przygotowuje towary do załadunku i transportu (częściowo Operator Logistyczny świadczy również usługi transportowe na zlecenie Spółki).”
Wnioskodawca wskazał, że „Jak zostało wskazane powyżej, w ramach nabywanej usługi logistyczno-magazynowej Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary. Co więcej, Operator Logistyczny świadczy usługi administracyjne i logistyczne nie tylko na rzecz Spółki, ale również dla innych podmiotów (również na tej samej nieruchomości). Ponadto, na przestrzeni lat zdarzało się, że towary Spółki były przechowywane również w innych udostępnionych przez Operatora Logistycznego, lokalizacjach.
Tym samym, żadna konkretnie wyznaczona/określona część powierzchni magazynowej nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nie ma prawa do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni.”
Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce.”
Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca nie zatrudniał ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, nie zawierał ani nie zawiera również z pracownikami umów cywilno-prawnych.
Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki zlokalizowani w Szwajcarii sporadycznie przyjeżdżają do Polski (nie powinno to jednak następować częściej niż kilka razy w roku). Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz A. GmbH ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie.”
Wnioskodawca wskazał, że „Towary te są przechowywane przez Operatora Logistycznego na zamówienie Spółki po to, by zapewnić Spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów.”
Wnioskodawca wskazał, że „Tak, towary przechowywane przez Operatora Logistycznego na terytorium Polski w momencie przechowywania/magazynowania stanowią własność Wnioskodawcy.”
Wnioskodawca wskazał, że „Czas ten jest trudny do precyzyjnego określenia, gdyż zależy od wielu czynników, również takich, na które Spółka nie ma wpływu (np. sytuacja rynkowa). Można stwierdzić, że co do zasady może to być okres od kilku do kilkunastu/kilkudziesięciu dni.”
Wnioskodawca wskazał, że „Jak wspomniano powyżej - zależy to od wielu czynników, a na wiele z nich Spółka nie ma wpływu. W szczególności należy zauważyć, iż okres magazynowania towarów zależy od ilości oraz częstotliwości zamówień otrzymywanych przez Spółkę. Tym samym, na okres magazynowania mogą wpływać takie czynniki jak przykładowo sytuacja i popyt na rynku, liczba aktualnych klientów Spółki, przebieg bieżącej współpracy, itp.
Niemniej jednak Wnioskodawca stara się tak zarządzać procesami sprzedaży i planować dostawy, by towary nie były przechowywane zbyt długo, a jednocześnie stan zapasów był wystarczający do realizacji bieżących dostaw.”
Wnioskodawca wskazał, że
Wnioskodawca wskazał, że „Jak już wskazano, Spółka nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży od lokalnych producentów z grupy (...).
Na terytorium Polski istnieje również tzw. centrum usług wspólnych (Shared Service Center), świadczące usługi księgowe i administracyjne dla wielu podmiotów z grupy (...), w tym m.in. Wnioskodawcy.”
Wnioskodawca wskazał, że „Na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie czynności opodatkowanie niekorzystające ze zwolnienia z podatku VAT (dostawę towarów).”
Pytania
1) Czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH jest terytorium Polski?
2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH jest terytorium Polski - czy A. GmbH ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia ww. usług?
Państwa stanowisko w sprawie
Miejscem świadczenia usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH nie jest terytorium Polski.
W przypadku uznania, że miejscem świadczenia usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH jest terytorium Polski, A. GmbH ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia w/w usług.
Ad 1
Uwagi ogólne
Miejsce świadczenia usług na podstawie przepisów ustawy o VAT.
Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług ustala się na podstawie przepisów zawartych w dziale V, rozdziale 3 ustawy o VAT (art. 28a-28o).
Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Przenosząc powyższe regulacje na będący przedmiotem niniejszego wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że zarówno Operator Logistyczny, jaki i A. GmbH są osobami prawnymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie - należy ich uznać za podatników w rozumieniu analizowanych przepisów.
W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
I tak, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym nie znajdują zastosowania przepisy regulujące szczególne zasady w zakresie określania miejsca świadczenia. Tym samym, miejsce świadczenia tychże usług dla celów opodatkowania ich podatkiem od towarów usług należy ustalać na podstawie miejsca siedziby działalności gospodarczej, ewentualnie miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.
Zdaniem Wnioskodawcy, z będącego przedmiotem niniejszego wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewątpliwie wynika, że siedziba działalności gospodarczej A. GmbH znajduje się w Szwajcarii. Toteż, zgodnie z powyżej cytowaną zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia omawianych usług logistycznych przez Operatora Logistycznego na rzecz Spółki, powinna być Szwajcaria. Innymi słowy - na podstawie wskazanego przepisu usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.
Niemniej jednak, biorąc pod uwagę brzmienie art. 28b ust. 2 ustawy, należy również przeanalizować, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.
Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu przepisów o VAT - uwagi ogólne.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, definicja taka przewidziana została w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE L z dnia 23 marca 2011 r.; dalej: Rozporządzenie).
Należy przy tym zauważyć, iż przedmiotowe Rozporządzenie wiąże w całości i jest stosowane bezpośrednio (tj. bez potrzeby implementacji do krajowego porządku prawnego) we wszystkich państwach członkowskich - w celu zapewnienia jednolitej wykładni analizowanego pojęcia we wszystkich krajach członkowskich (co jest kluczowe dla spełnienia podstawowych zasad opodatkowania systemu VAT - takich jak powszechność opodatkowania oraz zakaz podwójnego opodatkowania).
Zgodnie ze wskazanymi przepisami Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza:
Dodatkowo w przepisie art. 11 tego Rozporządzenia wskazuje się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Omawiana kwestia była również przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał). Konkluzje zawarte w tych rozstrzygnięciach i przyjęta przez Trybunał linia orzecznicza w tym zakresie stały się podstawą do stworzenia cytowanej wyżej regulacji, dlatego też wskazówki TSUE powinny być tym bardziej brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii tego czy w danej sytuacji podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w danym kraju członkowskim.
W tym kontekście, warto wskazać na następujące tezy płynące z orzecznictwa TSUE:
Biorąc pod uwagę powyższe, aby twierdzić, iż zagraniczny podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy wykazać, że struktura wykorzystywana przez taki podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się następującymi elementami:
Ponadto należy podkreślić, że wszystkie wskazane powyżej przesłanki musza być spełnione łącznie, aby móc mówić o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Brak zaplecza personalnego i technicznego.
O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju.
Jak zostało wskazane w cytowanym powyżej wyroku w sprawie Planzer Luxembourg Sari vs. Bundeszentralamt fur Steuern (C-73/06): „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”
Co więcej, w sytuacji będącej przedmiotem analizowanego wyroku, TSUE wskazał, iż: „(...) jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności.”
Należy zauważyć, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej towarów. Jednocześnie, Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnymi zasobami, które umożliwiałyby realizację tej działalności gospodarczej w sposób niezależny. Spółka korzysta jednak z pewnych zasobów Usługodawców.
W tym kontekście należy w pierwszej kolejności zauważyć, że, jak wynika z opinii rzecznika generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory), w kontekście oceny istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznego podmiotu w Polsce „własne zapiecze personalne i techniczne nie jest w tym celu konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego”.
W konsekwencji analizie powinno zostać poddane to, czy Spółka posiada dostępność zaplecza niezbędnego dla celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sposób porównywalny do dostępności zaplecza własnego.
Należy bowiem podkreślić, iż w celu stwierdzenia występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczające, aby dany podmiot zagraniczny nabywał jakiekolwiek usługi od podwykonawców (którzy z oczywistych względów angażują dla celów realizacji tych usług zasoby osobowe i techniczne). Niezbędne jest natomiast, aby w ramach świadczenia tych usług, dostępność zaplecza osobowego i technicznego udostępniona podmiotowi zagranicznemu była porównywalna do dostępności jego własnego zaplecza.
W przeciwnym razie można byłoby dojść do absurdalnych wniosków, zgodnie z którymi nabycie przez podmiot zagraniczny jakichkolwiek usług realizowanych na terytorium Polski z wykorzystaniem „lokalnych” zasobów powodowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wnioski takie z oczywistych względów są natomiast niezasadne.
Mając zatem na względzie tezy przedstawione w sprawie C-605/12 Welmory należy podkreślić, iż Spółka nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców (tj. nad pracownikami, maszynami, czy też nieruchomością wykorzystywaną dla celów świadczenia usług na rzecz A. GmbH).
Poniżej Spółka pragnie wymienić najważniejsze okoliczności przemawiające za zasadnością tego wniosku:
Co prawda umowa zawarta z Operatorem Logistycznym w sposób ogólny przewiduje warunki świadczenia usług (takie jak godziny pracy magazynu czy wymogi jakościowe co do świadczonej usługi), niemniej jednak uregulowania te nie dają Spółce prawa do sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zasobami, a jedynie zapewniają odpowiednią jakość świadczonych usług (której - jako racjonalny przedsiębiorca - Spółka ma prawo wymagać od swoich Usługodawców).
W tym zakresie Usługodawcy posiadają zatem pełna swobodę (w granicach zapewnienia odpowiedniej jakości świadczonych usług) w zakresie doboru środków umożliwiających realizację celu w postaci wyświadczenia usługi na rzecz Spółki.
Dostęp ten nie może zostać uznany za swobodny, gdyż możliwy jest wyłącznie w dniach i godzinach otwarcia magazynu, a ponadto Spółka musi wcześniej poinformować o każdej planowanej wizycie swoich przedstawicieli i uzyskać na nią zgodę Operatora Logistycznego. Dodatkowo, każda wizyta nadzorowana jest przez pracowników Operatora Logistycznego. W praktyce zatem dostęp do nieruchomości Spółka ma na podobnych zasadach jak inni kontrahenci Operatora Logistycznego, a procedury obowiązujące w tym zakresie nie odbiegają od rynkowego standardu.
Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, iż Usługodawcy działają w sposób zupełnie niezależny od kierownictwa A. GmbH tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki jak i podmiotów trzecich. W szczególności, nie podlegają oni bieżącej kontroli Spółki porównywalnej do kontroli, jaką Spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne zlokalizowane w Polsce.
Powyższe prowadzi do wniosku, że Spółka nie tylko nie posiada własnych zasobów na terytorium Polski, ale również nie posiada kontroli nad zasobami Usługodawców w sposób porównywalny, w jaki mogłaby kontrolować swoje własne zasoby.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, omawiana przesłanka, wymagana do stwierdzenia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego), nie jest spełniona.
Brak odpowiedniej samodzielności i niezależności struktury.
Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie Welmory: „z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Pianzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczająca stałością oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (podkreślenie - Wnioskodawca).
W konsekwencji, jak wynika z powyższego orzecznictwa, aby możliwe było uznanie, że dane zasoby powodują powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest posiadanie przez nie cech autonomiczności oraz samodzielności.
Odnosząc powyższe do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy podkreślić, że wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania Spółki - podejmowane są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień do podejmowania w imieniu Spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym w szczególności zawierania umów w imieniu i na rzecz A. GmbH.
Jednocześnie Spółka nie posiada na terenie Polski własnych zasobów technicznych ani osobowych. Bez wątpienia zatem, w oparciu wyłącznie o zasoby Usługodawców zlokalizowane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe odebranie i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tej struktury (z uwagi na fakt, iż żaden z pracowników Usługodawców nie jest upoważniony do zaciągania zobowiązań, czy też podejmowania jakichkolwiek decyzji w imieniu Spółki).
Podsumowując powyższe, w świetle przedstawionych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, A. GmbH nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Wybrane stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.
Wyroki sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych.
Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że wskazane powyżej stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje potwierdzenie również w niedawnych wyrokach polskich sądów administracyjnych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2018, sygn. III SA/Gl 800/18.
Przykładowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2018, sygn. III SA/Gl 800/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził, że wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Sąd w uzasadnieniu stwierdził m.in., że: „Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że Strona wskazała, że nie posiada w Polsce zaplecza personalnego - centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie sprawami Spółki prowadzone będzie w siedzibie Skarżącej w Brazylii lub we Francji. Jedynie w celu zapewnienia wyładunku, załadunku oraz składowania Produktów w czasie ich pobytu w Polsce A zamierza nabyć odpowiednie usługi magazynowania towarów od C, która zobowiązałaby się do świadczenia tych kolejnych czynności na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez C („F”), w oparciu o odpowiednia urnowe o świadczenie usług magazynowych pomiędzy A oraz C. A zleciłaby także C przygotowywanie Produktów do wysyłki do Klientów oraz, w tym zakresie, załadunek Produktów na ciężarówki. C będzie naliczało A wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawianymi przez C, za usługi magazynowe oraz inne usługi wskazane powyżej („Usługi Magazynowe”). Czynności związane z odprawą celną Produktów zostaną powierzone przez A wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu z A.
Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie „F” Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.”
Należy zatem zauważyć, iż - jak wynika z zacytowanych powyżej fragmentów - przedmiotowy wyrok dotyczył niemalże identycznego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku (nabycie przez zagranicznego podatnika usług magazynowych). Jednocześnie, WSA w Gliwicach dokonując oceny prawnej tego stanu faktycznego stwierdził, iż zagraniczny podatnik nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019, sygn. III SA/Gl 908/18.
Podobnie w wyroku z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 908/18, wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdzono m.in.: „Należy wskazać, że nie jest sporne, że siedzibą Strony są Niemcy i podstawowe miejsce jej działalności i płacenia podatku VAT-UE. Nie jest też sporne, że Strona zajmuje się produkcją obuwia poza Polską i dystrybucją obuwia wyprodukowanego poza Polską, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. Towar sprzedawany jest w wyspecjalizowanych sklepach. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez Wnioskodawcę są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Partnera, która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność Partnera na rzecz Wnioskodawcy jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Strona w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.
Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera.
Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że Strona posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz: nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji: wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę. W magazynie Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów: nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy.”
Tezy płynące z rozstrzygnięć organów podatkowych.
Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że władze skarbowe potwierdzają zasadność powyższego stanowiska w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r. o znaku 0113-KDIPT1-2.4012.115.2019.l.JS, organ, odstępując od wydania uzasadnienia, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie przezeń na rzecz spółki niemieckiej usług magazynowych i logistycznych w poniżej przytoczonym stanie faktycznym nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla spółki niemieckiej, jako że nie zostaną spełnione przesłanki, które decydują o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji o podatku VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego w tej interpretacji przez wnioskodawcę, zamierza on podjąć współpracę ze spółką z siedzibą w Niemczech. Model omawianej współpracy zakłada, że towary spółki niemieckiej będą magazynowane w magazynie wnioskodawcy położonym w Polsce (wnioskodawca świadczył będzie usługi logistyczno-magazynowe). Magazyn będzie służył do przechowywania/utrzymywania zapasów towarów będących własnością spółki niemieckiej w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla należących do niej towarów w celu ich składowania i późniejszej sprzedaży i wysyłki do klientów spółki niemieckiej (przy czym czynności związane ze sprzedażą będą podejmowane na terytorium Niemiec). Spółka niemiecka nie będzie miała prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią, jak również nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Zgodnie z ustaleniami pracownicy spółki niemieckiej będą mieli dostęp do pomieszczeń magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych, ale wizyta może odbyć się tylko za zgodą Spółki i w obecności jej pracowników. Spółka niemiecka nie będzie dysponowała kluczami do magazynu, a wizyty jej personelu będą odbywać się okazjonalnie. Magazynem będą zarządzali pracownicy wnioskodawcy, natomiast spółka niemiecka udostępni wnioskodawcy swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy wnioskodawcy będą prowadzili gospodarkę magazynową (natomiast spółka niemiecka będzie miała wgląd do tego systemu). Spółka niemiecka nie będzie zatrudniała własnych pracowników ani do pracy w magazynie, ani w żadnym innym miejscu w Polsce, a usługi logistyczno-magazynowe będą wykonywane jedynie przez pracowników wnioskodawcy. Spółka niemiecka nie ma ani nie będzie miała w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.), maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, a spółka niemiecka nie będzie mieć nad nim żadnej władzy kontrolnej. Ponadto spółka niemiecka nie będzie posiadała w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów, a jej wszystkie decyzje biznesowe, podobnie jak proces sprzedaży produktów realizowane są i będą bezpośrednio z Niemiec.
W świetle wskazanych wyroków oraz interpretacji należy zauważyć, że sam fakt korzystania z usług polskiego usługodawcy świadczącego usługi magazynowe oraz inne usługi dotyczące magazynowanego towaru nie powoduje automatycznie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.
Jak z kolei zostało natomiast wskazane powyżej, Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów służących prowadzonej działalności gospodarczej, należy zaś podkreślić, że nabywa ona od Usługodawców usługi logistyczne, a nie prawo do dysponowania powierzchnią magazynową.
Rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na powołaną już opinię rzecznika generalnego z dnia 15 maja 2014 r. sprawie C- 605/12 (Welmory), w której wskazano, iż: „W razie wątpliwości nie powinno się zakładać istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (…). Należy podkreślić, że przytoczona powyżej argumentacja wskazuje, iż w świetle orzecznictwa TSUE Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Niemniej jednak, nawet w przypadku gdyby określone aspekty działalności Spółki budziły potencjalnie jakiekolwiek wątpliwości w kontekście tworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do powyższych wytycznych rzecznika generalnego, nie powinny one rozstrzygać o istnieniu takiego miejsca.
Podsumowanie
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że:
1) siedziba prowadzenia działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Szwajcarii;
2) Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie są spełnione przesłanki konieczne do uznania istnienia takie stałego miejsca prowadzenia działalności. O prawidłowości tego stwierdzenia świadczą następujące okoliczności:
a. Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów technicznych ani osobowych;
b. Spółka nie posiada też wystarczającego (należałoby wręcz stwierdzić, że żadnego) stopnia kontroli nad zasobami wykorzystywanymi przez Usługodawców do świadczenia na jej rzecz usług logistycznych, w tym w szczególności:
c. Nawet w przypadku gdyby uznać, że zasoby wykorzystywane przez Usługodawców Spółki w ramach świadczenia usług na jej rzecz tworzą „strukturę Spółki” na terytorium kraju (co zgodnie z powyższymi uwagami jest z gruntu nieuzasadnione), to nie charakteryzują się one wystarczającą samodzielnością i autonomicznością, aby można było przy ich wykorzystaniu wykonywać przedmiot działalności gospodarczej Spółki w sposób niezależny, w tym w szczególności:
W związku z tym, biorąc pod uwagę przytoczone wcześniej regulacje, wyrażone w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług logistycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie będzie Polska, a w konsekwencji usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka zwróciła uwagę, iż w dniu 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.
Spółka pragnie zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:
Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie podkreślić, że z analizowanej opinii bezsprzecznie wynika, iż jeden podmiot prawny (mający siedzibę na terytorium Polski) nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju). Przeciwny wniosek byłby możliwy jedynie w przypadku wystąpienia nadużycia (które nie występuje jeśli podmiot zagraniczny nabywający usługi w Polsce posiada pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego - tak jak ma to miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozważań Rzecznika, jak i w sprawie będącej przedmiotem Wniosku).
W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem Wniosku nie jest możliwe uznanie, iż którykolwiek z Usługodawców Spółki stanowi jednocześnie jej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (jednocześnie podkreślając istotność pozostałych argumentów przedstawionych przez Spółkę we Wniosku o interpretację).
Ad 2
Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług logistycznych świadczonych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest Polska, w związku z czym usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Niemniej jednak, gdyby tut. organ interpretacyjny stwierdził inaczej, w takiej sytuacji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia omawianych usług.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Dodatkowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Z powyższych regulacji wynika zatem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, które służą temu podatnikowi do wykonywania przezeń czynności podlegających opodatkowaniem VAT. Innymi słowy - aby podatnik mógł korzystać z owego prawa, musi istnieć związek pomiędzy towarami lub usługami, które nabywa z czynnościami opodatkowanymi, których dokonuje.
Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka dokonuje na terytorium Polski takich transakcji, jak dostawa towarów na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Spółka nabywa usługi logistyczne, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w celu zapewnienia sobie możliwości bezpiecznego przechowywania towarów, które następnie są przedmiotem dokonywanych przez nią dostaw.
Niewątpliwie zatem nabywanie tychże usług służy Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że podstawowy warunek dotyczący związku pomiędzy nabywanymi usługami i wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi jest w tej sytuacji spełniony.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku regulacja art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie będzie obowiązywała. Gdyby bowiem uznać, że omawiane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, to równocześnie na wystawianych z tytułu ich świadczenia fakturach podatnik je świadczący (Operator Logistyczny) powinien wykazać kwotę VAT należnego. Toteż wskazane w tym przepisie wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie znajdzie wobec Spółki zastosowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy (co, jak ponownie pragnie podkreślić Wnioskodawca - należałoby uznać za wniosek nieprawidłowy), uznać, że miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest Polska, a co za tym idzie, gdyby uznać, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, to Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.467.2019.3.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za:
- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych;
- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne.
Interpretację doręczono Państwu 28 listopada 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
23 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1679/20 oddalił skargę kasacyjną organu.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 sierpnia 2024 r. natomiast wpłynął 28 lipca 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą:
opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
Stosownie do art. 28a ustawy:
na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Według art. 28e ustawy:
miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:
do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:
wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:
przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT czynny. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje handel różnego rodzaju towarami (takimi jak przykładowo materiały biurowe, kable i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria) w różnych krajach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od Operatora Logistycznego kompleksowe usługi logistyczne jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne od B. Sp. z o.o. Usługodawcy to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Usługi logistyczne obejmują przede wszystkim: przechowywanie towarów, świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów), planowanie i obsługę transportu. Z kolei usługi pomocnicze wykonywane przez B. Sp. z o.o. dotyczą dodatkowych usług, które nie są świadczone przez Operatora Logistycznego. Na terytorium Polski Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów (...) (tzn. dostawy są dokonywane na rzecz Spółki przez lokalne podmioty produkujące dane towary tj. producentów (...)) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. Po otrzymaniu zamówienia przez Spółkę, odpowiednio przygotowane i zapakowane towary transportowane są z fabryk zlokalizowanych w Polsce do odpowiednich centrów logistycznych (w tym do CEDC w Polsce). Następnie, Spółka przekazuje drogą elektroniczną zamówienie i specyfikację, na podstawie których Operator Logistyczny przygotowuje towary sprzedane przez Spółkę do załadunku i transportu. Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora Logistycznego (CEDC), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. Towary te są przechowywane przez Operatora Logistycznego na zamówienie Spółki po to, by zapewnić Spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów. Towary przechowywane przez Operatora Logistycznego na terytorium Polski w momencie przechowywania / magazynowania stanowią własność Wnioskodawcy.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz A. GmbH jest terytorium Polski (pytanie nr 1).
Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że kompleksowe usługi logistyczne stanowią usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Jak wynika z opisu sprawy personel Spółki ma prawo dostępu do nieruchomości, ale jedynie w godzinach otwarcia oraz pod nadzorem pracowników oraz za zgodą Operatora Logistycznego. Ponadto Spółka nie ma wyłącznych praw do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary, na których świadczone są usługi logistyczne. Dodatkowo umowa zawarta z Operatorem Logistycznym nie zapewnia Spółce wyłączności w zakresie nabywania usług od Operatora Logistycznego i przechowywania towarów w danym miejscu. Zatem, skoro do przedmiotowych usług mają zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy należy przeanalizować czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.
Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA/Gl 521/23.
Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem:
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.
TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.
Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że działalność gospodarcza Spółki w Szwajcarii obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce). To w Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy Spółki którzy podejmują w jej imieniu wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Na terytorium Szwajcarii wykonywana jest również większość procesów administracyjnych i zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością Spółki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa na terytorium Polski od Operatora Logistycznego kompleksowe usługi logistyczne jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne od B. Sp. z o.o. Usługodawcy to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni w Polsce. Usługi logistyczne obejmują przede wszystkim: przechowywanie towarów, planowanie, obsługę transportu oraz świadczenie dodatkowych usług (oznaczanie/etykietowanie, pakowanie towarów). Z kolei usługi pomocnicze wykonywane przez B. Sp. z o.o. dotyczą dodatkowych usług, które nie są świadczone przez Operatora Logistycznego. Na terytorium Polski Spółka kupuje towary w szczególności od lokalnych producentów (...) i następnie dokonuje ich dalszej dostawy. Towary należące do Spółki są przechowywane na terytorium Polski w magazynie Operatora Logistycznego (CEDC), który jest również odpowiedzialny m.in. za obsługę ich transportu. Towary te są przechowywane przez Operatora Logistycznego po to, aby zapewnić Spółce ich dostępność do realizacji bieżących zamówień jej klientów.
Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce ani nie deleguje ich do stałej pracy na jej rzecz na terytorium Polski, jak również nie ma żadnych osób uprawnionych do podejmowania strategicznych lub zarządczych decyzji w jej imieniu. Spółka także nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości (fabryk, magazynów, biur itp.) na terytorium Polski ani nie posiada żadnego wyposażenia, maszyn lub urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności. Ponadto Spółka nie ma żadnego oddziału ani stałego przedstawicielstwa na terytorium Polski. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnego zaplecza personalnego ani technicznego/rzeczowego.
Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Spółka we wniosku wskazała, że usługodawcy (Operator Logistyczny oraz B. Sp. z o.o.) działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym od Spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Zasoby usługodawców nie podlegają kontroli Spółki porównywalnej do kontroli jaką Spółka mogłaby potencjalnie objąć własne zasoby osobowo-techniczne. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy jak czas pracy osób zatrudnionych przez usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez usługodawców. W konsekwencji, Spółka nie posiada także wiedzy ani możliwości decyzyjnych w zakresie zaangażowania konkretnych zasobów, w konkretnym czasie dla celów świadczenia usług na jej rzecz. To usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników/maszyn/powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz Spółki.
Ponadto jak wskazał WSA w Gliwicach w zapadłym w sprawie wyroku sygn. I SA/Gl 141/20: „Należy odróżnić świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz skarżącej, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów”.
W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie posiada także kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi Operatora Logistycznego oraz B. Sp. z o.o. porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.
Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.
Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce żadnych zasobów technicznych/rzeczowych oraz osobowych, w tym osób uprawnionych do podejmowania strategicznych lub zarządczych decyzji w jej imieniu. To w Szwajcarii zlokalizowani są pracownicy Spółki. Osoby te odpowiedzialne są za zarządzanie i koordynowanie działalności Spółki, obejmuje to w szczególności prowadzenie negocjacji w zakresie zawierania kontraktów handlowych, prace zmierzające do pozyskiwania nowych klientów i rynków zbytu, podpisywanie umów, przyjmowanie zamówień, kontakty z klientami czy nadzór nad procesami logistycznymi w różnych krajach. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów personalnych oraz technicznych/rzeczowych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami to nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zarówno zasobów osobowych jak i technicznych.
Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest również cytowany już powyżej wyrok TSUE sygn. C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wyrok ten został przytoczony także przez NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku sygn. I FSK 1679/20. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Operator Logistyczny oraz B. Sp. z o.o. świadczą na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.
W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. GmbH nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie miejsca opodatkowania kompleksowych usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego należy wskazać, że do ww. usług zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy, ponadto Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w analizowanej sprawie miejsce opodatkowania usług logistycznych nabywanych od Operatora Logistycznego należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi nie są/nie będą opodatkowane w Polsce.
W konsekwencji, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1679/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20 - Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.
Należy również zauważyć, że skoro uznałem, iż miejscem opodatkowania usług logistycznych nabywanych od Operatora Logistycznego nie jest terytorium Polski, nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że usługi logistyczne są opodatkowane w Polsce.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 1679/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo