Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.536.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dostaw podlegających usłudze leasingu oraz wartości niematerialnych i prawnych realizowanych w związku z tą usługą leasingu, realizowanych w ramach programu (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, kierowaną przez (…), utworzoną przez (…). Jest dysponentem środków budżetowych (…), bezpośrednio podległym pod dysponenta głównego tj. (…). A. nie prowadzi działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT-UE od dnia (…) r. tj. od dnia utworzenia B. (wcześniejsza nazwa A.). A. dokonała rejestracji jako podatnik VAT-UE, w celu rozliczeń wewnątrzwspólnotowych nabyć, pozyskiwanych usług wynikających z umów zawieranych z Wykonawcami, którzy swą siedzibę mają w krajach Unii Europejskiej (poza terytorium Polski).

A. odpowiada za realizację zadań służących zapewnieniu warunków sprzyjających osiągnięciu wymaganych zdolności (…) przez (…), poprzez skuteczne i terminowe pozyskiwanie i dostarczanie sprzętu (…). Jest również koordynatorem systemu zapewnienia jakości oraz pełni funkcję (…).

Do zadań A. należy:

1) realizacja zadań dotyczących prowadzenia analiz rynku w zakresie możliwości pozyskiwania sprzętu (…) i usług na potrzeby (…) oraz realizacja procesu pozyskiwania sprzętu (…) i usług, wraz z przygotowaniem i realizacją robót budowlanych ściśle powiązanych z tym sprzętem (…);

2) realizacja zadań w zakresie dokonywania zamówień realizowanych na zasadzie współpracy z innymi państwami oraz zadań pełnomocnika ds. zamówień w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2023/2418 z dnia 18 października 2023 roku, w sprawie ustanowienia instrumentu na rzecz wzmocnienia europejskiego przemysłu obronnego przez zamówienia realizowane na zasadzie współpracy (EDIRPA) (Dz. U. UE. L. 2418 z dnia 26.10.2023 r.);

3) realizacja zadań w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych ukierunkowanych na podniesienie poziomu zdolności (…);

4) realizacja przedsięwzięć związanych z pozyskiwaniem i zarządzaniem prawami własności intelektualnej na potrzeby (…);

5) realizacja zadań (…) wynikających z przepisów ustawy (…);

6) zawieranie i nadzorowanie realizacji umów o udzielenie zamówienia publicznego, w zakresie, o którym mowa w pkt 1 oraz nadzorowanie umów (…).

Pozyskiwany przez A., w ramach zawieranych umów z kontrahentami krajowymi, sprzęt (…) oraz usługi towarzyszące (np. modernizacja, szkolenia) są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby (…), dlatego A. nie dokonuje rozliczeń podatku VAT z Urzędem Skarbowym. Pozyskiwany sprzęt zapewnia osiągnięcie wymaganych zdolności (…) i wzmocnienie potencjału (…).

Jedną z form pozyskiwania sprzętu (…) są umowy zawierane z C. w ramach programu (…). Program ten jest jednym z programów rządowych realizowanych w ramach (…). Dokonywanie sprzedaży określonych towarów obronnych przez (…) podmioty jest możliwe jedynie poprzez program (...).

Umowy w Programie (…) może zawierać (…) lub działająca w jego imieniu A.. C. w tych umowach reprezentowany jest przez (…) działającego poprzez (…), w ramach którego funkcjonuje (…), oraz dalej (…) i współpracujące z nią kierunkowe biura programowe, przy czym wszystkie te podmioty nie prowadzą działalności gospodarczej.

W trakcie realizacji umów objętych programem (…) C. pełni funkcję pośrednika pomiędzy A., a (…) dostawcami sprzętu (…). Jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. C. w imieniu A. prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem (…) agencji rządowych. Agencje rządowe (…) dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych/ sojuszniczych stosując (…) przepisy dotyczące zamówień publicznych - (…) oraz (…). A. wskazała środki własne jako źródło finansowania, dlatego w celu rozpoczęcia powyższej procedury C. musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych. Zadania wynikające z zapisów umowy realizowane będą przez (…) instytucje rządowe. Należy podkreślić, ze A. nie ma, i nie będzie miała wglądu do zapisów kontraktowych regulujących stosunki pomiędzy (…) agencjami rządowymi lub (…) agencjami rządowymi, a ich dostawcami.

Czynności/świadczenia nabywane przez A. w programie (…) związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa tj. ustawy (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. wykonując w tym zakresie działalność ustawową wyłączona jest od opodatkowania.

Więcej informacji dot. A. (która jest od (…) roku następcą prawnym B.) i programu (…) zawartych jest w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.6.2020.3.RD z dnia 22 czerwca 2020 roku.

A. w dniu (…) r. w ramach programu (…) zawarła umowę, której przedmiotem jest leasing (…). W ramach umowy A. uzyskuje prawo do korzystania z systemu (…) przez okres (…) miesięcy. Pozyskany sprzęt jest „zdolnością pomostową” do czasu dostawy sprzętu pozyskiwanego dla (…) w ramach innej umowy zawartej z C. w dniu (…) r. Przez system (…) należy rozumieć (…) wraz z innymi elementami niezbędnymi do ich wykorzystania (…), szkolenia, wsparcia i zabezpieczenia eksploatacji. Sprzęt pozostaje własnością C. i po zakończeniu obowiązywania umowy (lub wcześniej na żądanie C.) zostanie zwrócony. Zgodę na zawarcie umowy wydał (…) i została ona opublikowana w dniu (…) r. pod numerem (…) przez (…) agencję (…) odpowiedzialną za pozyskiwanie usług i sprzętu (…) w programie (…).

Zgodnie z harmonogramem stanowiącym integralny element umowy przewidywany okres jej obowiązywania to (…) lata. Ogólne warunki realizacji umowy (Standart Terms and Conditions) w ramach programu (…) określone są w umowie. A. miała ograniczone możliwości negocjowania jej postanowień. Mogła wpływać na zakres umowy (np. czas jej trwania) jednak nie miała możliwości wpływania na procedury jakie regulują pozyskiwanie sprzętu (…) w ramach (…). Dodatkowo należy stwierdzić, że przedmiotowa umowa będzie realizowana na potrzeby (…) oraz nie będzie następować dalsza odsprzedaż pozyskanego sprzętu i usług innym podmiotom.

Realizacja zadania odbywać się będzie na podstawie harmonogramów dostaw zawartych bezpośrednio w umowie lub innych, które będą znane A., ale nie są zawarte w umowie. Umowa zawiera także harmonogram płatności, który został określony przez C., a w którym A. jest zobowiązana jest w szczególności do wpłacenia depozytu inicjującego - jako warunku niezbędnego do jej zawarcia.

Dokonywane zgodnie z harmonogramem wpłaty nie będą stanowić zaliczek w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz stanowić będą formę depozytu (w momencie dokonania płatności nie jest jeszcze wiadomo jakiego elementu umowy dotyczy dana płatność). Środki finansowe przekazywane będą na wskazane konto C. ((…) agencji rządowej zajmującej się realizacją zadania). Realizacja umowy jest możliwa, jeżeli na rachunku depozytowym przypisanym dla Polski znajduje się wystarczająca ilość środków pieniężnych (C. występując w imieniu A. sfinansuje jego zobowiązania z uprzednio przelanych środków).

W ramach realizacji umowy będzie naliczana i pobierana przez stronę (…) opłata administracyjna w wysokości (…)% wartości dostaw i usług, przeznaczona na pokrycie kosztów administracyjnych np. negocjacji, implementacji umowy, nadzoru, wsparcia administracyjnego planowania budżetowego itp.

A. nie będzie posiadać informacji o faktycznym dostawcy/producencie (dane te są objęte tajemnicą handlową strony (…)).

Faktycznym beneficjentem nabywanych w ramach przedmiotowej umowy sprzętu lub usług są (…), które występują w charakterze (…) jednostek budżetowych niepodlegających służbowo A.

Ponadto, w ramach realizacji umowy może dochodzić do czasowego wywozu uprzednio dostarczonego sprzętu (np. celem jego naprawy na terenie (…)) na co A. posiada Krajowe Zezwolenie Generalne Nr (…) (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 6 lipca 2022 roku w sprawie krajowego zezwolenia generalnego - Dz.U.2022.1567).

W ramach przedmiotowej umowy C. realizuje na terenie RP usługę leasingu systemu (…), w ramach której:

1. zrealizuje na teren RP dostawy, których przedmiotem będzie sprzęt (…) oraz części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

2. zrealizuje na terenie RP usługi materialne, których przedmiotem będą usługi związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym naprawy, remonty, kalibracja, modyfikacja (komponentów sprzętu, podzespołów, technicznych środków materiałowych) niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparciem i zabezpieczeniem logistycznym.

Dostawy i usługi w zakresie opisanym w pkt. 1 i 2 realizowane będą przez rządowe agencje (…) (a w odniesieniu do dostaw także przy wykorzystaniu spedytora, z którym A. posiada oddzielną umowę) bezpośrednio do (…).

W zależności od źródła dostawy, sprzęt będzie dostarczany wraz z fakturą producenta lub innymi specjalistycznymi dokumentami np. (…) pozwalającymi na identyfikację przedmiotu dostawy, odbiorcy i nadawcy, waluty, ilości, rodzaju kontraktu lub umowy, numeru konkretnego zamówienia, daty wystawienia dokumentu itp. W zakresie wartości, dokumenty te w zdecydowanej większości zawierać będą ceny jednostkowe oraz wartości całkowite tożsame z faktycznie poniesionym kosztem realizacji danego zamówienia wynikającym z przedmiotowej umowy. Jednak wystąpią również przypadki, kiedy podane w nich zostaną zbliżone do faktycznych, wartości szacunkowe, które mogą się zmieniać już po zrealizowaniu dostaw lub usług w miarę rozliczania kolejnych składowych kosztów realizacji danego zamówienia. Finalnie całkowity koszt wynikający z przedmiotowej umowy, poniesiony przez C. w związku z realizacją konkretnego zamówienia, przedstawiony będzie po jego rozliczeniu - w przekazywanym co kwartał do A. dokumencie. W dokumencie tym podane będą skumulowane informacje każdego rozliczonego zamówienia, a ponadto również:

• całkowita wartość umowy;
• łączna wartość dostaw w poprzednim kwartale;
• aktualne koszty poniesione w bieżącym kwartale;
• skumulowane koszty dostaw;
• prognozowane wydatki w kolejnym kwartale;
• całkowita wartość zobowiązania;
• całkowita wartość przekazanych depozytów;
• wartość do zapłaty w kolejnym terminie płatności.
• ogólną wartość umowy z podziałem na poszczególne linie zadaniowe, dedykowane konkretnym przedsięwzięciom.

Jak wynika z doświadczeń A. przy realizacji umów (…), dokument ten dostarczany jest w ciągu (…) lat po realizacji dostawy. Ważne jest podkreślenia, że A. w momencie dostawy nie będzie posiadała ostatecznej wiedzy, jakiego rodzaju wartość odzwierciedlają dokumenty dostawy (faktyczną, czy szacunkową). Ponadto z uwagi na złożoność procesów przy realizacji umów zawartych w programie (…), takiej wiedzy nie będzie posiadała również strona (…).

W zakresie dokumentów dostawy należy również dodać, że będą one generowane elektronicznie przez co mogą nie posiadać odręcznych podpisów.

3. realizuje na obszarze (…) dostawy i usługi materialne pomiędzy podmiotami działającymi na tym obszarze, których przedmiotem będzie:

a. sprzęt (…) w tym części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

b. usługi (materialne) związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym napraw, remontów, kalibracji, modyfikacji jego komponentów, podzespołów, technicznych środków materiałowych niezbędnych do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

Ww. dostawy realizowane będą na rzecz podmiotów (…) zaangażowanych w realizację zadań wynikających z przedmiotowej umowy, tj. nie dojdzie do fizycznego przemieszczenia sprzętu na teren Polski. A. nie otrzyma dokumentów dostawy ani nie będzie powiadamiany o jej realizacji. W terminie późniejszym A. otrzyma dokument (…) po finalnym rozliczeniu każdego z zamówień.

4. realizuje usługi niematerialne:

a) wsparcia technicznego i inżynieryjnego w tym:

• prowadzenia, utrzymywania i aktualizacji baz danych;
• dostępu do baz danych oraz systemów, modyfikacji, inspekcji, planowania, rozwoju i projektowania
• prowadzenia badań i analiz technicznych danych cyfrowych, identyfikacji błędów i uszkodzeń;
• dostaw dokumentacji poprzez systemy cyfrowe;
• testów, sprawdzeń w warunkach laboratoryjnych.

b) wsparcie logistyczne w tym:

• zarządzanie eksploatacją,
• integracja procesów logistycznych,
• analizy i rekomendacje logistyczne,

c) usługi związane z przeprowadzeniem szkolenia personelu (…);

d) dostępu do danych (…).

Pytanie

Czy A. powinna opłacić podatek VAT od wartości dostaw podlegających usłudze leasingu oraz wartości usług materialnych i niematerialnych realizowanych w związku z usługą leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego?

Państwa stanowisko w sprawie

Biorąc pod uwagę, że w tym przypadku leasing jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz w oparciu o zapisy:

• art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych;
• art. 17 ust. 1 pkt 4, z którego wynika, że rozliczenia podatku z tytułu importu usług dokonuje nabywca jedynie w przypadku, gdy łącznie są spełnione warunki (o których mowa w literze a i b powyższego artykułu) dotyczące odpowiednio usługodawcy jak i usługobiorcy. W sytuacji nie spełnienia chociażby jednego z nich nabywca usług nie jest podatnikiem z tytułu dokonanego importu usług;

A. nie będzie zobowiązana do regulowania podatku VAT w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 9 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

• podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz
• czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że: „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Z kolei w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. Oznacza to, że każdy podmiot importujący towary obowiązany jest rozliczyć podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia który polega na opodatkowaniu podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

W kontekście opodatkowania towarów i usług podatkiem VAT istotne znaczenie ma także miejsce świadczenia, które jest równocześnie miejscem opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Co więcej za podatnika w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawana jest również osoba prawna niebędąca podatnikiem na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej. Przy czym pojęcie osoby prawnej, o której mowa w art. 28a ustawy jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, o której mowa w art. 28c ustawy stanowi, że:

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że A. (Wnioskodawca) jest jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej oraz nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE od dnia (…) r.

Wnioskodawca podpisał z C. umowę w ramach programu (…), której przedmiotem jest leasing (…). Program (…) jest jednym z programów realizowanych w ramach (…) polityki bezpieczeństwa, a dokonywanie sprzedaży określonych towarów (…) przez (…) podmioty jest możliwe jedynie poprzez ten program. Czynności/świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę w związku z zawartą umową w ramach programu (…) związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa na Wnioskodawcę jako jednostkę budżetową, do zadań których została ona powołana. Realizacja zadań (…) wynika z przepisów ustawy (…).

Przedmiotem umowy jest prawo do korzystania z systemu (…) przez okres (…) miesięcy. Przez system (…) należy rozumieć (…) wraz z innymi elementami niezbędnymi do ich wykorzystania operacyjnego, szkolenia, wsparcia i zabezpieczenia eksploatacji. Sprzęt pozostaje własnością C. i po zakończeniu obowiązywania umowy (lub wcześniej na żądanie C.) zostanie zwrócony.

C. reprezentowany będzie przez (…), działającego poprzez (…), w ramach którego funkcjonuje agencja (…), oraz agencji implementacyjnej (…) i współpracujące z nią kierunkowe biura programowe, przy czym wszystkie te podmioty nie prowadzą działalności gospodarczej.

C. pełni funkcję pośrednika pomiędzy Wnioskodawcą a (…) dostawcami sprzętu (…). Jest także gwarantem realizacji umowy oraz zabezpieczenia środków finansowych. C. w imieniu Wnioskodawcy prowadzi proces kontraktacji oraz rozliczenia finansowego z wykonawcami kontraktów za pośrednictwem agencji rządowych. Agencje rządowe (…) dokonują zakupów na rzecz państw sprzymierzonych/sojuszniczych stosując (...) przepisy dotyczące zamówień publicznych - (…) oraz (…). Wnioskodawca wskazał środki własne jako źródło finansowania, dlatego w celu rozpoczęcia powyższej procedury C. musi posiadać zabezpieczenie w postaci zdeponowanych środków finansowych. Zadania wynikające z zapisów umowy realizowane będą przez (…) instytucje rządowe.

Ogólne warunki realizacji umowy (Standart Terms and Conditions) w ramach programu (…) określone będą w umowie. Wnioskodawca miał ograniczone możliwości negocjowania jej postanowień. Mógł wpływać na zakres umowy (np. czas jej trwania) jednak nie miał wpływu na procedury jakie regulują pozyskiwanie sprzętu (…) w ramach (…).

W ramach przedmiotowej umowy C. realizuje na terenie RP usługę leasingu systemu (…), w ramach której:

1. zrealizuje na terenie RP dostawy, których przedmiotem będzie sprzęt (…) oraz części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

2. zrealizuje na terenie RP usługi materialne, których przedmiotem będą usługi związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym naprawy, remonty, kalibracja, modyfikacja (komponentów sprzętu, podzespołów, technicznych środków materiałowych) niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparciem i zabezpieczeniem logistycznym.

Dostawy i usługi w zakresie opisanym w pkt. 1 i 2 realizowane będą przez rządowe agencje (…) (a w odniesieniu do dostaw także przy wykorzystaniu spedytora, z którym A. posiada oddzielną umowę) bezpośrednio do (…).

W zależności od źródła dostawy, sprzęt będzie dostarczany wraz z fakturą producenta lub innymi specjalistycznymi dokumentami np. (…) pozwalającymi na identyfikację przedmiotu dostawy, odbiorcy i nadawcy, waluty, ilości, rodzaju kontraktu lub umowy, numeru konkretnego zamówienia, daty wystawienia dokumentu itp. Finalnie całkowity koszt wynikający z przedmiotowej umowy, poniesiony przez C. w związku z realizacją konkretnego zamówienia, przedstawiony będzie po jego rozliczeniu - w przekazywanym co kwartał do A. dokumencie. Jak wynika z doświadczeń A. przy realizacji umów (…), dokument ten dostarczany jest w ciągu (…) lat po realizacji dostawy.

3. realizuje na obszarze (…) dostawy i usługi materialne pomiędzy podmiotami działającymi na tym obszarze, których przedmiotem będzie:

a. sprzęt (…) w tym części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

b. usługi (materialne) związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym napraw, remontów, kalibracji, modyfikacji jego komponentów, podzespołów, technicznych środków materiałowych niezbędnych do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

Ww. dostawy realizowane będą na rzecz podmiotów (…) zaangażowanych w realizację zadań wynikających z przedmiotowej umowy, tj. nie dojdzie do fizycznego przemieszczenia sprzętu na teren Polski. A. nie otrzyma dokumentów dostawy ani nie będzie powiadamiany o jej realizacji. W terminie późniejszym A. otrzyma dokument (…) po finalnym rozliczeniu każdego z zamówień.

4. realizuje usługi niematerialne:

a) wsparcia technicznego i inżynieryjnego w tym:

• prowadzenia, utrzymywania i aktualizacji baz danych;
• dostępu do baz danych oraz systemów, modyfikacji, inspekcji, planowania, rozwoju i projektowania;
• prowadzenia badań i analiz technicznych danych cyfrowych, identyfikacji błędów i uszkodzeń;
• dostaw dokumentacji poprzez systemy cyfrowe;
• testów, sprawdzeń w warunkach laboratoryjnych.

b) wsparcie logistyczne w tym:

• zarządzanie eksploatacją,
• integracja procesów logistycznych,
• analizy i rekomendacje logistyczne,

c) usługi związane z przeprowadzeniem szkolenia personelu (…);

d) dostępu do danych (…).

Dodatkowo należy wskazać, że z tytułu umowy zawartej z C. w ramach (…) naliczana i pobierana jest opłata administracyjna w wysokości (…)% wartości dostaw i usług, przeznaczona na pokrycie kosztów administracyjnych.

Wnioskodawca nie będzie posiadać informacji o faktycznym dostawcy/producencie sprzętu, gdyż dane te są objęte tajemnicą handlową strony (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku VAT od wartości dostaw podlegających usłudze leasingu oraz wartości usług materialnych i niematerialnych realizowanych w związku z usługą leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego.

Odnośnie rozliczenia leasingu systemu (…) należy zauważyć, że ustawa o VAT nie stosuje nazewnictwa „leasing finansowy” i „leasing operacyjny”, ale jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują pod tymi nazwami. Na gruncie ustawy o VAT, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Ww. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

• przedmiotem umowy muszą być towary,
• umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
• w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
• w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazaliście Państwo, że w ramach umowy uzyskujecie prawo do korzystania z systemu (…) przez okres (…) miesięcy. Sprzęt pozostaje własnością C. i po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu (lub wcześniej na żądanie C.) zostanie zwrócony.

Skoro, rozważana umowa leasingu (…) nie będzie przewidywać, aby Wnioskodawca w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty uzyskiwał prawo własności przedmiotu leasingu, to czynności wykonywane przez leasingodawcę (finansującego) będą usługą w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto z Państwa wniosku wynika, że zdarzenia gospodarcze, przedstawione przez Państwa w pkt. 1-4 wniosku, stanowią zakres zadań objętych umową na usługę leasingu systemu (…). Umowa zawarta jest z C. reprezentowanym przez (…) działającego poprzez (…), w ramach którego funkcjonuje agencja (…), oraz agencji implementacyjnej (…) i współpracujące z nią kierunkowe biura programowe, przy czym wszystkie te podmioty nie prowadzą działalności gospodarczej. Umowa obejmuje:

1. dostawy na teren Polski, których przedmiotem będzie sprzęt (….) oraz części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

2. usługi materialne na terenie Polski, których przedmiotem będą usługi związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym naprawy, remonty, kalibracja, modyfikacja (komponentów sprzętu, podzespołów, technicznych środków materiałowych) niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparciem i zabezpieczeniem logistycznym.

3. dostawy i usługi materialne na obszarze (…) pomiędzy podmiotami działającymi na tym obszarze, których przedmiotem będzie:

a. sprzęt (…) w tym części zamienne, komponenty, podzespoły, techniczne środki materiałowe, środki (…), oprogramowanie, dokumentacja techniczna oraz inne materiały niezbędne do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

b. usługi (materialne) związane z zabezpieczeniem eksploatacji i utrzymaniem sprzętu (…) w tym napraw, remontów, kalibracji, modyfikacji jego komponentów, podzespołów, technicznych środków materiałowych niezbędnych do realizacji leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego;

4. usługi niematerialne wsparcia technicznego i inżynieryjnego (w tym prowadzenia, utrzymywania i aktualizacji baz danych; dostępu do baz danych oraz systemów, modyfikacji, inspekcji, planowania, rozwoju i projektowania; prowadzenia badań i analiz technicznych danych cyfrowych, identyfikacji błędów i uszkodzeń; dostaw dokumentacji poprzez systemy cyfrowe; testów, sprawdzeń w warunkach laboratoryjnych), wsparcie logistyczne (w tym zarządzanie eksploatacją, integracja procesów logistycznych, analizy i rekomendacje logistyczne), usługi związane z przeprowadzeniem szkolenia personelu (…), a także dostępu do danych (…).

Wskazaliście Państwo, że nie będziecie posiadać informacji o faktycznym dostawcy/producencie sprzętu, gdyż dane te są objęte tajemnicą handlową strony (…). Usługi są nabywane (w Państwa imieniu) przez C. (działający poprzez (…) i działającą w jego ramach (…), (…) oraz kierunkowe biura programowe), który - jak Państwo wskazali - nie prowadzi działalności gospodarczej.

Odnosząc się do dostaw i usług wymienionych w pkt. 3 wniosku (dostawy i usługi materialne na obszarze (…) pomiędzy podmiotami działającymi na tym obszarze) należy wskazać, że z Państwa opisu wynika, że nie będziecie stroną tych transakcji. Wskazaliście bowiem Państwo, że nie będziecie posiadać informacji o faktycznym dostawcy/producencie sprzętu. Rzeczywiste transakcje odbywać się będą pomiędzy C. a producentami/podwykonawcami, A. nie będzie więc występowała w tym przypadku jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązany do rozliczenia transakcji między podwykonawcami, wykonującymi świadczenia na rzecz C. z którym łączą ich więzy obligatoryjne w oparciu o zawarte umowy. Należy jednak zauważyć, że nabywane przez C. towary i usługi będą „odsprzedawane” A. na podstawie zawartej w ramach programu (…) umowy. Nie zmienia to jednak faktu, że w ramach dostaw sprzętu (…), o którym mowa w pkt 3 wniosku nie dojdzie do fizycznego przemieszczenia towarów na terytorium Polski, a A. nie otrzyma dokumentów dostawy i nie będzie powiadamiana o jej realizacji. Dostawa towarów nie będzie więc opodatkowana na terytorium Polski, w związku z czym nie wystąpi polski podatek VAT, do którego rozliczenia byłaby zobligowana A.

Pozostałe świadczenia opisane we wniosku finalnie składają się na realizację jednej usługi, tj. leasingu systemu (…). Jak już wcześniej wskazano A. nie będzie zawierać umów bezpośrednio z podmiotami świadczącymi usługi, gdyż to C. będzie nabywał te usługi w imieniu Wnioskodawcy. C. będzie więc występował w roli kontrahenta A. Ponadto należy wskazać, że jesteście Państwo jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej oraz nieprowadzącą działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast ze względu, że jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT-UE, na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, zgodnie z art. 28a pkt 1 lit b) ustawy, będziecie Państwo występować jako podatnik podatku VAT.

Do nabywanych przez Państwa usług (leasingu systemu (…) oraz usług materialnych i niematerialnych realizowanych w związku z usługą leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego) nie znajdą zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W Państwa sytuacji nie będzie też miał zastosowania art. 28c ustawy, gdyż w świetle art. 28a ustawy będziecie Państwo podatnikiem podatku VAT. W analizowanym przypadku, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy nabywane przez Państwa usługi (usługi leasingu systemu (…) oraz usługi materialne i niematerialne realizowane w związku z usługą leasingu systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego) podlegają opodatkowaniu w Polsce. Niemniej jednak w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy usługodawcą musi być podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju natomiast usługobiorcą musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Natomiast w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy. W Państwa przypadku jako usługodawca będzie występował C., który - jak Państwo wskazali - nie prowadzi działalności gospodarczej. C. w ramach tej transakcji nie będzie więc działał jako podatnik VAT, a z opisu sprawy nie wynika również, aby był zarejestrowany jako podatnik VAT z tego tytułu. Skoro usługodawca (w tym przypadku C.) nie działa jako podatnik, to nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

W związku z powyższym nie będą Państwo zobligowani do rozliczenia podatku VAT z tytułu umowy leasingu oraz dostaw i usług materialnych i niematerialnych związanych z leasingiem systemu (…) oraz jego wsparcia i zabezpieczenia logistycznego.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony inny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.