Polski Oddział spółki B. Limited z Irlandii prowadzi działalność usługową na zlecenie centrali, która należy do irlandzkiej grupy VAT. Oddział wykonuje czynności księgowe, administracyjne i back office dla beneficjentów z grupy VAT oraz podmiotów zewnętrznych, z wynagrodzeniem alokowanym przez centralę. Oddział został zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT w Polsce od…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia transakcji z jednostką macierzystą będącą w Grupie VAT a Oddziałem Spółki w Polsce, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, prawidłowość kalkulacji współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku wystawienia noty korygującej. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
1. Wstęp
A. Limited Oddział w Polsce, jest polskim oddziałem spółki B. Limited z siedzibą w Irlandii. Polski Oddział jest zarejestrowany z mocą od 1 stycznia 2023 r. jako (odrębny od B. Limited) czynny podatnik VAT w Polsce, pod numerem (...) (szczegóły dotyczące rejestracji Polskiego Oddziału jako odrębnego podatnika VAT B. Limited zostały opisane w dalszej części wniosku).
Polski Oddział prowadzi oraz będzie prowadził na zlecenie Centrali B. Limited i w zamian za wynagrodzenie alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited działalność usługową na zasadach opisanych szczegółowo w tym wniosku.
Spółka B. Limited (tj. spółka która utworzyła Polski Oddział) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) działającej głównie w sektorze ubezpieczeń. B. Limited została wyznaczona w strukturze grupy (...) jako tzw. centrum usług wspólnych i jej działalność polega na świadczeniu szeroko rozumianych usług wsparcia/back office, takich jak usługi administracyjne (np. usługi wsparcia administracyjnego w procesie zakupów), czy usługi księgowe na rzecz innych podmiotów z grupy (...).
B. Limited, wraz z innymi spółkami mającymi siedzibę w Irlandii, w tym m.in. C. d.a.c. („...”) oraz D. d.a.c. („...”) utworzyła w Irlandii tzw. grupę VAT w rozumieniu art. 11 Dyrektywy VAT (dalej: „Irlandzka Grupa VAT”).
Oznacza to, że Centrala B. Limited zlokalizowana w Irlandii jak również centrale innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, w tym centrala ME oraz centrala MEI są jednym podatnikiem VAT w Irlandii. Oznacza to, że:
Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, poszczególne irlandzkie spółki będące członkiem Irlandzkiej Grupy VAT (w tym B. Limited) posiadają swój własny irlandzki numer VAT (o ile są zarejestrowane z uwagi na wykonywania czynności opodatkowanych VAT), który wraz z danymi tego podmiotu jest wykazywany na fakturach wystawianych (zgodnie z regulacjami irlandzkimi)/ otrzymywanych przez tego członka, przy czym, jak wskazano powyżej, dostawy dokonywane przez każdą ze spółek tworzących Irlandzką Grupę VAT jak również nabycia towarów lub usług dokonywane przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT są traktowane jak dokonane przez Irlandzką Grupę VAT, jako jednego podatnika. Deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez wyznaczonego przy zakładaniu tej Grupy członka, którym jest B. Limited. Kilka ze spółek wchodzących w skład Grupy (nie dotyczy to B. Limited) nie posiada indywidualnego numeru VAT, np. z tego względu, że wykonuje działalność zwolnioną z VAT.
Należy wskazać, że niektóre spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT utworzyły oddziały w innych niż Irlandia państwach (np. w Wielkiej Brytanii). Oddziały te - jako położone poza terytorium Irlandii - nie są członkami opisanej powyżej Irlandzkiej Grupy VAT.
Polski Oddział (jako jednostka B. Limited położona w Polsce) nie jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT opisanej powyżej.
Na potrzeby pytań zadanych w niniejszym wniosku, w ramach kolejnych punktów (tj. punktu 2 oraz punktu 3) opisane zostały dwie kategorie działalności Polskiego Oddziału (czynności wykonywanych przez Polski Oddział).
2. „Kategoria 1” - czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali B. Limited, których finalnymi beneficjentami są Centrala B. Limited, inne spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT oraz zagraniczne oddziały Centrali B. Limited lub innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT.
W ramach Kategorii „1”, zasoby ludzkie oraz techniczne Polskiego Oddziału są oraz w przyszłości będą wykorzystywane do wykonywania świadczeń (np. czynności księgowe, wsparcie administracyjne - świadczenia te są opisane w pkt 8 niniejszego wniosku), na zlecenie Centrali B. Limited, na zasadach opisanych poniżej, których faktycznymi beneficjentami są/będą:
Dla sprecyzowania, wszystkie opisane w ramach tej kategorii czynności są zlecane Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę B. Limited działającą we własnym imieniu (i albo: na własną rzecz - w zakresie w jakim Centrala B. Limited jest beneficjentem tych czynności, albo: na rzecz innych podmiotów/jednostek - w zakresie w jakim to te jednostki są beneficjentami czynności). Wynagrodzenie za te czynności jest alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału wyłącznie przez Centralę B. Limited. Polski Oddział nie ma zawartych umów/porozumień z podmiotami, które są beneficjentami jego czynności.
Wykonywanie świadczeń w ramach Kategorii 1 przez Polski Oddział odbywa się na następujących zasadach:
- od strony prawnej: Umowy z innymi spółkami będącymi członkami Irlandzkiej Grupy VAT zostały zawarte i będą zawierane bezpośrednio przez Centralę B. Limited (Centrala B. Limited zawierała i będzie zawierała te umowy w imieniu własnym) i wynagrodzenie za usługi jest oraz będzie otrzymywane przez Centralę B. Limited w Irlandii.
Poszczególne czynności są jednak podzlecane tj. przekazywane do wykonania przez Centralę B. Limited do Polskiego Oddziału i za świadczenia wykonywane przez Polski Oddział, Polskiemu Oddziałowi jest oraz będzie wypłacane przez Centralę B. Limited (łącznie w odniesieniu do wszystkich czynności wykonywanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz poszczególnych usługobiorców B. Limited) wynagrodzenie, kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Polski Oddział.
Innymi słowy, od strony prawnej, umowy zawierane są oraz będą we własnym imieniu przez Centralę B. Limited w Irlandii, która otrzymuje i będzie otrzymywała za nie wynagrodzenie od podmiotów, które są beneficjentami poszczególnych świadczeń, a następnie wypłaca/będzie wypłacała (alokowała) do Polskiego Oddziału należne mu wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych przez Polski Oddział za jego świadczenia (jako wynagrodzenie Polskiego Oddziału za podzlecone mu do wykonania czynności).
W tym zakresie, nie istnieje i nie będzie istniała żadna bezpośrednia umowa pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi niż Centrala B. Limited podmiotami/jednostkami i Polski Oddział nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał wynagrodzenia bezpośrednio od innych niż Centrala B. Limited jednostek / podmiotów.
- od strony faktycznej/z ekonomicznego punktu widzenia: świadczenia wykonywane są/będą przez Polski Oddział albo: bezpośrednio na rzecz spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT (i ich oddziałów) w takim znaczeniu, że efekty czynności wykonywanych przez Polski Oddział będą przesyłane bezpośrednio do tych podmiotów (dla przykładu, Polski Oddział będzie księgował określone operacje bezpośrednio w księgach danego podmiotu, albo jego pracownicy będą kontaktowali się bezpośrednio z pracownikami ww. podmiotów) albo też Centrala B. Limited może potencjalnie dodatkowo brać udział w procesie wykonywania tych czynności (np. weryfikować lub akceptować poszczególne etapy usługi przed ich przesłaniem do klienta końcowego).
3. „Kategoria 2” - czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali B. Limited, których finalnymi beneficjentami są zewnętrzne podmioty (tj. podmioty niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) oraz oddziały tych podmiotów, niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, będącego odbiorcą świadczenia, w Polsce.
Kategoria 2 obejmuje wykonywanie, z wykorzystaniem zasobów ludzkich oraz technicznych Polskiego Oddziału, na zlecenie Centrali B. Limited, czynności, których beneficjentami są i będą inne podmioty z grupy (...) (niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) mające siedzibę poza terytorium Polski lub stałe miejsce prowadzenia działalności, będące odbiorcą świadczenia, poza terytorium Polski (innymi słowy, żadne czynności nie będą wykonywane przez Polski Oddział na rzecz beneficjentów mających siedzibę w Polsce lub stałe miejsce prowadzenia działalności będące odbiorcą świadczenia w Polsce).
Dla sprecyzowania, wszystkie opisane w ramach tej kategorii czynności są zlecane Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę B. Limited działającą we własnym imieniu (lecz na rzecz innych podmiotów/jednostek). Wynagrodzenie za te czynności jest alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału wyłącznie przez Centralę B. Limited. Polski Oddział nie ma zawartych umów/porozumień z podmiotami, które są beneficjentami jego czynności.
Podobnie, jak w przypadku Kategorii 1:
Ponieważ Centrala B. Limited w ramach wewnętrznej struktury przekazuje (podzleca) i będzie przekazywała (podzlecała) do wykonania poszczególne czynności na rzecz opisanych powyżej usługobiorców Polskiemu Oddziałowi, w konsekwencji Centrala B. Limited wypłaca/będzie wypłacała/alokowała do Polskiego Oddziału wynagrodzenie za te czynności kalkulowane na podstawie kosztów poniesionych przez Polski Oddział.
W tym zakresie, nie istnieje i nie będzie istniała żadna bezpośrednia umowa pomiędzy Polskim Oddziałem oraz innymi niż Centrala B. Limited podmiotami i Polski Oddział nie otrzymuje i nie będzie otrzymywał wynagrodzenia bezpośrednio od innych niż Centrala B. Limited podmiotów.
4. Rejestracja dla celów VAT
Początkowo, z uwagi na stanowisko (...) Urzędu Skarbowego (...), a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...), którzy odmówili nadania rejestracji VAT Polskiemu Oddziałowi (gdyż uznane zostało, że jedynym podmiotem, który może być zarejestrowany na VAT w Polsce jest jedynie centrala B. Limited), rejestracja na VAT w Polsce została przyznana B. Limited, jako Spółce.
Stanowisko to zostało jednak zakwestionowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia 29 listopada 2023 r., o sygn. III Sa/Wa 1565/23 (wyrok prawomocny). W jego wyniku w marcu 2024 r. Polski Oddział został zarejestrowany z mocą od 1 stycznia 2023 r. jako (odrębny od B. Limited) podatnik VAT czynny w Polsce, pod numerem (...) (jednocześnie dokonano rejestracji Polskiego Oddziału jako podatnika VAT EU).
Wyrok ten dotyczył wyłącznie kwestii technicznej, jaką jest przyznanie rejestracji VAT Polskiemu Oddziałowi (został on wydany w wyniku wydania decyzji odmawiającej zarejestrowania Polskiego Oddziału na VAT). Kwestia dotycząca zasad alokacji numeru VAT do Polskiego Oddziału/B. Limited nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.
5. Nabywanie towarów i usług w Polsce
W związku z opisaną powyżej działalnością wykonywaną przez Polski Oddział (zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2 ) po dniu 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział nabywał i nadal będzie nabywał towary i usługi niezbędne w procesie wykonywania czynności w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2, takie jak nabycie sprzętu komputerowego i biurowego, usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacyjne, usługi telekomunikacyjne (usługi te są bardziej szczegółowo opisane w pkt 8 poniżej).
Należy wskazać, że nabywanych towarów i usług nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia wykonywanego w ramach bądź Kategorii 1, bądź Kategorii 2 (w takim znaczeniu, że - dla przykładu - nabyta usługa rekrutacji pracownika, albo szkolenia pracownika, czy też usługa najmu powierzchni biurowej nie jest związana wprost z jednym, konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Polski Oddział w danym miesiącu bądź w ramach Kategorii 1 bądź w ramach Kategorii 2) przy czym każda nabywana usługa lub towar mają związek z całością wykonywanych czynności w ramach Kategorii 1 lub Kategorii 2.
Polski Oddział gromadzi oraz będzie gromadził dokumenty potwierdzające związek nabywanych towarów i usług z opisanymi powyżej działaniami. Będą to przede wszystkim faktury VAT, dowody świadczenia usług, korespondencja handlowa, korespondencja e-mail, dokumentacja cen transferowych.
Z uwagi na okoliczności związane z:
W każdym jednak przypadku dokumentowane były nabycia towarów i usług konsumowanych przez Polski Oddział w celu wykonania usług opisanych powyżej we wniosku (Kategoria 1 lub 2).
6. Inne okoliczności, które mogą być istotne z punktu widzenia pytań zadanych w niniejszej interpretacji
Opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 świadczenia wykonywane przez Polski Oddział na zlecenie Centrali B. Limited:
W szczególności, Polski Oddział nie świadczy usług ubezpieczeniowych, usług asekuracji czy też usług finansowych.
Należy wskazać, że spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT (w tym Centrala B. Limited) świadczą na rzecz podmiotów niebędących członkami Irlandzkiej Grupy VAT (jak wskazano powyżej, z punktu widzenia irlandzkich przepisów dot. Grup VAT, są to dla celów podatku VAT świadczenia wykonywane przez Grupę VAT) zarówno usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów dają prawa do odliczenia podatku VAT, jak również usługi, które w świetle irlandzkich oraz polskich przepisów byłyby usługami zwolnionymi z VAT (niedającymi prawa do odliczenia).
7. Informacje dodatkowe
A. Informacje dot. Polskiego Oddziału oraz Grupy VAT
B. Infrastruktura Polskiego Oddziału oraz jego struktura organizacyjna
C. Kategorie usług świadczonych przez Polski Oddział na zlecenie Centrali B. Limited
- W ramach opisanej Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polski Oddział wykonuje na zlecenie Centrali B. Limited następujące świadczenia:
- W obydwu przypadkach tj. zarówno w ramach Kategorii 1 jak również Kategorii 2 jednostką zlecającą wykonanie tych świadczeń oraz dokonujących zapłaty za te świadczenia jest Centrala B. Limited.
- Istota czynności wykonywanych przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited nie polega na wynajęciu (lub innej, podobnej formie udostępnienia) polskiej infrastruktury przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited, czy też na oddelegowaniu pracowników zatrudnionych przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited. Istota tych czynności polega na wykonywaniu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji świadczeń, z wykorzystaniem infrastruktury Polskiego Oddziału.
D. Kategorie usług nabywanych przez Polski Oddział
- Usługi nabywane przez Polski Oddział obejmowały/obejmują przede wszystkim:
- Miejsce świadczenia usług nabywanych przez Polski Oddział znajdowało się/znajduje w Polsce. Za wyjątkiem usług najmu powierzchni biurowej, usług ochrony budynku oraz ewentualnie usług wykończenia powierzchni biurowej (dla których ma zastosowanie art. 28e Ustawy o VAT, gdyż są to usługi związane z nieruchomościami), do usług tych ma zastosowanie art. 28b Ustawy o VAT.
Świadczący usługę naliczali polski podatek VAT na świadczonych usługach, z wyjątkiem nielicznych usług nabywanych z zagranicy, na których podatek należny naliczany jest przez Polski Oddział.
- Faktury dokumentujące nabywane towary i usług przez Polski Oddział zawierają/będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Polskiego Oddziału (z zastrzeżeniem dla faktur dokumentujących nabycie usług z zagranicy), tj. miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Polski Oddział towarów i usług będzie Polska.
- Analogicznie, w przypadku nabywanych przez Polski Oddział towarów, faktury wystawiane przez polskich dostawców zawierają wyszczególniony podatek od towarów i usług.
- Podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Polski Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Centrali byłaby Polska tj. czynności wykonywane przez Polski Oddział na rzecz Centrali - gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska - stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.
E. Proces nabywania usług przez Polski Oddział
- Umowy w sprawie nabywania usług zawiera Dyrektor Polskiego Oddziału lub inne umocowane przez niego osoby (np. Dyrektor może udzielać dalszych pełnomocnictw upoważniających poszczególnych pracowników do podpisywania umów).
- Osoby pracujące w Polskim Oddziale/kierujące Polskim Oddziałem są uprawnione do bezpośredniego kontaktowania się z podmiotami wykonującymi usługi lub dostarczającymi towary wykorzystywane przez Polski Oddział (i w praktyce kontaktują się z tymi podmiotami). Dla przykładu, jeżeli Polski Oddział nabywa usługi prawne, osoby zatrudnione w Polskim Oddziale kontaktują się z dostawcą usług w celu uzgodnienia zakresu zlecenia, uzgadniają zakres wynagrodzenia, nadzorują prawidłowe przygotowanie umowy (podpisywanej następnie przez Dyrektora Polskiego Oddziału lub inne umocowane przez niego osoby), następnie nadzorują wykonanie usługi i płatność za tą usługę.
- Nabyte na terytorium Polski usługi i towary wykorzystywane były/są dla własnych potrzeb Polskiego Oddziału, w związku z wykonywaniem opisanych przez Polski Oddział świadczeń w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2. Dla przykładu:
F. Dotychczasowe zwroty VAT
Ani Polski Oddział B. Limited, ani B. Limited poprzez Polski Oddział, ani także B. Limited bezpośrednio nie występowały dotychczas w Polsce o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturach, których dotyczy niniejszy wniosek, ani w trybie przewidzianym dla podmiotów zarejestrowanych na VAT Polsce, ani w trybie art. 89 Ustawy o VAT.
Pytania
1. Czy po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali B. Limited w zamian za wynagrodzenie wypłacane/ alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT?
2. Czy po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali B. Limited w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT?
3. Czy po dniu 1 stycznia 2023 r. prawidłowe było/będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres Polskiego Oddziału (z dodatkowo z polskim numerem VAT przypisanym do Polskiego Oddziału), zaś po stronie odbiorcy wykazana będzie nazwa oraz adres Centrali B. Limited oraz irlandzki numer VAT Centrali B. Limited?
4. Czy po dniu 1 stycznia 2023 r. w związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polskiemu Oddziałowi, jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT?
5. Czy po dniu 1 stycznia 2023 r. w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby oceny konieczności stosowania przepisu art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT (kalkulacja proporcji odliczenia), Polski Oddział powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które będą deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy ocenie konieczności kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez B. Limited lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców?
6. Czy podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT związane z działalnością Polskiego Oddziału wystawione po 1 stycznia 2023 r., ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP który został nadany B. Limited (lub bez wskazania numeru NIP) i w takim przypadku Polski Oddział nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali B. Limited w zamian za wynagrodzenie wypłacane/ alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT.
2. Po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali B. Limited w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
3. Po dniu 1 stycznia 2023 r. prawidłowe było/będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres Polskiego Oddziału (z dodatkowo z polskim numerem VAT przypisanym do Polskiego Oddziału), zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali B. Limited oraz irlandzki numer VAT Centrali B. Limited.
4. Po dniu 1 stycznia 2023 r. w związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polskiemu Oddziałowi, jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
5. Po dniu 1 stycznia 2023 r. w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby oceny konieczności stosowania przepisu art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT (kalkulacja proporcji odliczenia), Polski Oddział powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które będą deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy ocenie konieczności kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez B. Limited lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.
6. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT związane z działalnością Polskiego Oddziału po 1 stycznia 2023 r., ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP który został nadany B. Limited (lub bez wskazania numeru NIP) i w takim przypadku Polski Oddział nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej.
1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1
Stanowisko przedstawione we wniosku
Po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali B. Limited w zamian za wynagrodzenie wypłacane/alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT.
2. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie
Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT:
„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”
Zgodnie z art. 5 pkt 1 Ustawy o VAT:
„Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;”
Natomiast zgodnie z art. 8c ust. 4 - 7 Ustawy o VAT:
„4. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz: 1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, 2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju
- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.
5. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez: 1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, 2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju
- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.
6. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
7. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.”
Przepisy Ustawy o VAT nie adresują wprost sytuacji, w jaki sposób należy traktować dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane przez polskie oddziały na rzecz zagranicznych spółek (które utworzyły te oddziały w Polsce), które to spółki są członkami grupy VAT w państwie członkowskim innym niż Rzeczypospolita Polska. Przepisy adresują jedynie odwrotną sytuację, tj. sytuację, w której to oddział jest członkiem grupy VAT w Polsce lub poza granicami Polski.
3. Uzasadnienie stanowiska
Uzasadnienie stanowiska w zakresie omawianego pytania wymaga w istocie odniesienia się do dwóch kwestii.
Po pierwsze, czy w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) takim, jak opisany w niniejszym wniosku (a więc w ramach którego Centrala B. Limited jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT, podczas gdy Polski Oddział nie jest członkiem tej grupy) wykonywanie czynności przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited (czy też, bardziej poprawnie, na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) stanowi „świadczenie usług” w rozumieniu Ustawy o VAT.
Po drugie, jeśli odpowiedź na pierwszą kwestię jest twierdząca, to czy uwzględniając przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (oraz art. 28 Dyrektywy VAT), usługobiorcą tej usługi jest zawsze Irlandzka Grupa VAT (jako odrębny podatnik VAT) nawet wówczas, gdy finalnymi beneficjentami tych czynności są poszczególne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT, lub też oddziały tych spółek (z tego względu, że to Centrala B. Limited zleca Polskiemu Oddziałowi wykonywanie tych czynności oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za te czynności).
Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami rozliczeń w podatku VAT, co do zasady (od której to zasady istnieją opisane poniżej dwa wyjątki, a stąd zasada ta nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie) wykonywanie czynności przez polskie oddziały zagranicznych przedsiębiorców na rzecz zagranicznych centrali, jak również wykonywanie czynności przez zagraniczne centrale na rzecz swoich oddziałów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Pogląd taki został ukształtowany pod wpływem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie w sprawie FCE Bank, (sygn. C-210/04) i potwierdzony m.in. w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2007 r., nr PT5-033-4/2006/IN/665.
Od powyższej zasady istnieją jednak dwa wyjątki.
Pierwszy wyjątek (zaadresowany wprost w ww. przepisach Ustawy o VAT) dotyczy sytuacji, w której oddział spółki zlokalizowany w innym państwie niż „centrala” spółki jest członkiem grupy VAT w państwie, w którym jest on ustanowiony. Na szczególny charakter takiej sytuacji zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 września 2014 r. w sprawie Skandia (sygn. C-7/13). W wyroku tym wskazano, że usługi świadczone przez główny zakład spółki położony w państwie trzecim na rzecz oddziału spółki znajdującego się w państwie członkowskim, stanowią transakcje podlegające opodatkowaniu, jeżeli oddział jest członkiem grupy osób, które mogą zostać uznane za jednego podatnika podatku od wartości dodanej.
Drugi wyjątek dotyczy sytuacji odwrotnej, a mianowicie sytuacji (takiej, jak opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku) w której podmiot mający na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego i będący członkiem grupy VAT na terytorium tego kraju ustanawia w Polsce oddział, który to oddział nie jest członkiem grupy VAT.
Wyjątek ten został omówiony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C- 812/19 Danske Bank. Sprawa ta dotyczyła banku będącego spółką, której zakład główny znajdował się w Danii. Spółka ta prowadziła działalność w Szwecji za pośrednictwem swojego oddziału. Spółka należała do duńskiej grupy VAT utworzonej na podstawie duńskiego uregulowania transponującego do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy VAT, przy czym jej szwedzki oddział nie należał do tej grupy VAT. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że „Artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.”
W wyniku wydania ww. wyroku, jak również w związku z wprowadzeniem do polskiej Ustawy o VAT przepisów dotyczących Grup VAT, jak również w związku z wydaniem Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2022 r., przyjmuje się w Polsce, że od 1 stycznia 2023 r. w przypadku gdy zagraniczna spółka będąca członkiem grupy VAT ustanowionej poza Polską posiada w Polsce oddział, to zarówno czynności wykonywane przez ta spółkę na rzecz oddziału, jak również czynności wykonywane przez oddział na rzecz spółki powinny być traktowane jak świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, dokonywane pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT.
W tym zakresie, w dniu 11 października 2022 r. Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia podatkowe (w związku z wejściem w życie w Polsce z dniem 1 stycznia 2023 r. przepisów dot. grup VAT). Stosownie do treści tych Objaśnień (na bazie zawartych w nich przykładów), w przypadku w którym polski oddział zagranicznej spółki będącej członkiem zagranicznej grupy VAT zawiera transakcje z centralą - powinien być traktowany na potrzeby tych transakcji jako odrębny podatnik VAT. Ilustrują to następujące przykłady o numerach 15 oraz 21 Objaśnień (str. 33 oraz 37 Objaśnień):
Oddział X uzyskał od Naczelnika US numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT-UE). Następnie Oddział X nabył usługę tłumaczenia dokumentu urzędowego od Spółki A z siedzibą w Czechach (transakcja między podmiotem spoza grupy VAT, a grupą VAT, w skład której wchodzi spółka świadcząca usługi tłumaczeń, zlokalizowana w Czechach). W wyniku realizacji świadczenia Oddział X otrzymał drogą elektroniczną przetłumaczony dokument. W powyższej sytuacji transakcja między Oddziałem X i Spółką A stanowić będzie import usług na terytorium Polski. Podatnikiem VAT UE z tego tytułu będzie Oddział X posługujący się nadanym numerem VAT-UE. Oddział X nabędzie bowiem status podatnika VAT w Polsce względem transakcji ze Spółką A w momencie, gdy jego zakład główny (Spółka A) wejdzie w skład grupy VAT w Czechach. To zatem Oddział X jako podatnik rozliczy import usług w deklaracji podatkowej”.
Opisane wyżej reguły znajdują odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. (Przed przywołaniem tych interpretacji należy wyjaśnić jedną okoliczność. Początkowo, przepisy dotyczące grup VAT miały wejść w Polsce w dniu 1 stycznia 2022 r. Następnie, termin ten został przesunięty na 1 czerwca 2022 r. Ostatecznie, regulacje dotyczące grup VAT w Polsce weszły w życie w dniu 1 stycznia 2023 r. Z tego względu, w treści niektórych z wymienionych poniżej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej odnosił się do daty 1 stycznia 2022 r. lub 1 lipca 2022 r. jako daty, od której świadczenie usług przez polskie oddziały na rzecz ich centrali należy uważać za „świadczenie usług” pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami VAT).
W interpretacji z dnia 21 października 2022 roku, nr. 0111-KDIB3-3.4012.353.2022.2.PK, wydanej na gruncie stanu faktycznego, w którym niemiecka spółka należąca w Niemczech do grupy VAT prowadziła działalność w Polsce poprzez utworzony w Polsce oddział (który nie należał do niemieckiej grupy VAT), Dyrektor potwierdził, że oddział dokonując świadczeń na rzecz centrali w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT, której centrala jest członkiem, zaś centrala dokonując świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako grupa VAT na rzecz oddziału. Dlatego też -jak wskazał Dyrektor, usługi świadczone przez oddział na rzecz centrali i usługi świadczone przez centralę na rzecz oddziału należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. W interpretacji tej wskazano: „Ze względu na fakt, że Państwa Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Niemczech to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz Oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali i usługi świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału (w tym koszty alokowane do działalności Oddziału), należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.”
Podobne stanowisko Dyrektor zajął w interpretacji z dnia 1 czerwca 2022 roku, nr 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK, w interpretacji z dnia 10 maja 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, oraz w interpretacji z dnia 26 maja 2022 roku, nr 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM.
W szczególności, w pierwszej z ww. interpretacji wskazano, odnosząc się do wyroku w sprawie C- 812/19 Danske Bank, że w wyroku tym „TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi. (…) Ze względu na fakt, że A. Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz w związku z prowadzeniem do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika, jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że A Oddział w Polsce dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz A Oddziału w Polsce dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz tego Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z A Oddziałem w Polsce, należy ona do Grupy VAT w C., stanowi więc ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez A Oddział w Polsce na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami. Tym samym Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A. Oddział, oraz którymi A. Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, a nie w ramach jednego podmiotu.”
Tym samym należy uznać, że polskie organy podatkowe przyjęły do porządku prawnego wnioski płynące z wyroku w sprawie Danske Bank. Przy czym, co należy podkreślić (tak też wynika z cytowanych fragmentów interpretacji wskazanych powyżej), w takim przypadku przyjmuje się, że świadczenie usług odbywa się pomiędzy polskim oddziałem zagranicznej spółki oraz - w istocie - zagraniczną grupą VAT, jako odrębnym podatkiem VAT.
W konsekwencji, czynności wykonywane pomiędzy Polskim Oddziałem oraz Centralą B. Limited powinny być traktowane jako czynności świadczone pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami (jako świadczenie usług dla celów VAT na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT).
Jeżeli chodzi o drugą wskazaną na wstępie kwestię: Dla prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku (a mianowicie, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Polski Oddział stanowią świadczenie usług na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) bez znaczenia pozostaje okoliczność, że finalnymi beneficjentami tych świadczeń jest albo Centrala B. Limited, albo inne spółki z Irlandzkiej Grupy VAT albo oddziały tych spółek (na rzecz których to Centrala B. Limited świadczy usługi, na podstawie umów/porozumień z tymi podmiotami).
We wszystkich bowiem przypadkach podmiotem zarówno zlecającym te czynności, jak również wypłacającym do Polskiego Oddziału wynagrodzenie za te czynności jest Centrala B. Limited, będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT. W konsekwencji ten podmiot (czy też bardziej poprawnie - Irlandzka Grupa VAT, której jest on członkiem) powinien być uznany za usługobiorcę wszystkich usług wykonywanych przez Polski Oddział (jako odrębny od Polskiego Oddziału podatnik).
Stanowisko takie wyraźnie wynika z pojęć „usługi” oraz „usługobiorcy” wypracowanych na gruncie podatku VAT. W tym zakresie, w wyroku o sygn. C-16/93 w sprawie Tolsma Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.
W omawianym przypadku związek prawny istnieje wyłącznie pomiędzy Oddziałem B. Limited oraz Centralą B. Limited. Również wynagrodzenie wypłacane jest przez Centralę B. Limited na rzecz Oddziału B. Limited. Nie ma żadnych bezpośrednich relacji (w zakresie zlecenia usług, czy też wypłaty wynagrodzenia) pomiędzy Oddziałem B. Limited oraz (innymi niż Centrala B. Limited) beneficjentami świadczeń. Innymi słowy, w niniejszej sprawie, Polski Oddział świadczy usługę na rzecz Centrali B. Limited, zaś „dalsze” świadczenie odbywa się pomiędzy Centrala B. Limited oraz jej usługobiorcami.
Okoliczność, zgodnie z którą finalnymi beneficjentami czynności wykonywanych przez Oddział B. Limited mogą być inne niż Centrala B. Limited podmioty oznacza, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie konstrukcja przewidziana w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (art. 28 Dyrektywy VAT), zgodnie z którymi „W przypadku gdy podatnik [w tym przypadku: Centrala B. Limited, będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT], działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Innymi słowy, w takim przypadku należy przyjąć, że podmiotem otrzymującym usługi jest Centrala B. Limited (a w konsekwencji Irlandzka Grupa VAT, której Centrala B. Limited jest członkiem).
W związku z powyższym należy uznać, że czynności wykonywane po dniu 1 stycznia 2023 r. przez/z Polskiego Oddziału w ramach opisanej Kategorii 1, na zlecenie Centrali B. Limited w zamian za wynagrodzenie wypłacane/alokowane do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited powinny być traktowane jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, które powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT.
Stanowisko powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2024 r. (numer 0114-KDIP1-2.4012.470.2023.4.AGM) otrzymanej przez B. Limited w analogicznym stanie faktycznym (która utraciła moc ze względów związanych z procesem rejestracji podatnika VAT opisanych w preambule niniejszego wniosku):
„Analizując powyższe przepisy i wyjaśnienia oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że Centrala B. Limited jest członkiem Grupy VAT w Irlandii, gdzie według przepisów prawa irlandzkiego tworzy wraz z innymi podmiotami jednego podatnika VAT. Polski Oddział, który świadczy/będzie świadczył usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited nie jest członkiem grupy VAT. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i niebędącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane powyżej orzeczenia TSUE. Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe, podobnie jak czynności dokonywane między oddziałami, utworzonymi przez przedsiębiorcę zagranicznego. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami, które należą do grupy VAT i tymi nienależącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników. Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń, o których mowa we wniosku w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 (usługi księgowe, usługi rachunkowe, wsparcie administracyjne oraz tzw. usługi „back office”, które obejmują szeroki zakres usług pomocniczych) w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT do której należy Centrala B. Limited. Centrala B. Limited wraz z Polskim Odziałem stanowią odrębnych podatników w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 świadczone przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited ściślej rzecz ujmując, na rzecz irlandzkiej Grupy VAT będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Irlandii.”
1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2
2. Stanowisko przedstawione we wniosku
Po dniu 1 stycznia 2023 r. czynności wykonywane przez/z Polskiego Oddziału na zlecenie Centrali B. Limited w ramach Kategorii 2 powinny być deklarowane w składanej w Polsce przez Polski Oddział deklaracji VAT jako świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie
W zakresie pytania nr 2 mają odpowiednie zastosowanie przepisy powołane w zakresie uzasadnienia stanowiska na pytanie nr 1.
Uzasadnienie stanowiska
Analogiczne do przedstawionego powyżej uzasadnienia stanowiska na pytanie 1, uzasadnienie znajdzie również zastosowanie w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez Polski Oddział na zlecenie Centrali B. Limited (i w zamian za wynagrodzenie wypłacane do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited), których beneficjentami są zewnętrzne podmioty (niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) z siedzibą lub stałym miejscem prowadzenia działalności poza terytorium Polski.
W takim przypadku należy uznać, że Polski Oddział powinien wykazywać w składanej w Polsce deklaracji VAT świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, z tego względu że podmiotem „zamawiającym”/zlecającym czynności do Polskiego Oddziału, jak również wypłacającym/alokującym wynagrodzenie do Polskiego Oddziału jest Centrala B. Limited, będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT.
W tym zakresie:
W takim przypadku zastosowanie ma cytowany wcześniej art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT („W przypadku gdy podatnik [w tym przypadku: Centrala B. Limited, będąca członkiem Irlandzkiej Grupy VAT], działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”). W konsekwencji, za podmiot, który otrzymał usługi należy uznać Centralę B. Limited (Irlandzką Grupę VAT). Następnie Centrala B. Limited wykonuje własne świadczenie na rzecz swoich usługobiorców (podmiotów spoza Irlandzkiej Grupy VAT), które stanowi odrębne dla celów VAT świadczenie od tego wykonywanego przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited.
1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3
2. Stanowisko przedstawione we wniosku
Po dniu 1 stycznia 2023 r. prawidłowe było/będzie wystawianie faktur dokumentujących świadczenia opisane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 w taki sposób, że po stronie dostawcy wykazywana będzie nazwa oraz adres Polskiego Oddziału (z dodatkowo z polskim numerem VAT przypisanym do Polskiego Oddziału), zaś po stronie odbiorcy wykazany będzie nazwa oraz adres Centrali B. Limited oraz irlandzki numer VAT Centrali B. Limited.
3. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5 Ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in.
1. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;”
4. Uzasadnienie stanowiska
Uzasadnienie pytania nr 3 należy rozpocząć od przypomnienia dwóch istotnych okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
VAT składana jest w Irlandii łącznie, w odniesieniu do działalności wszystkich członków Irlandzkie Grupy VAT, we wskazaniem numeru VAT „lidera” tej grupy, którym jest B. Limited.
Uwzględniając powyższe okoliczności, a także stanowisko przedstawione w ramach pytania nr 1 oraz pytania nr 2 (zgodnie z którym Polski Oddział będzie wykonywał usługi na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT) należy uznać, że faktura VAT dokumentująca świadczenie usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT powinna być wystawiona w taki sposób, że:
Należy przy tym wskazać, stanowisko powyższe znalazło pośrednio także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2024 r. (numer 0114-KDIP1-2.4012.470.2023.4.AGM) otrzymanej przez B. Limited, w której to interpretacji, mając na uwadze aktualny na moment wydawania tejże interpretacji stan faktyczny (Polski Oddział uznany był jednostkę nieposiadającą prawa do zarejestrowania się w Polsce na potrzeby VAT jako odrębny podatnik), organ wskazał, że „wystawiane przez Polski Oddział faktury dokumentujące usługi świadczone na rzecz/zlecenie Centrali w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 powinny zawierać po stronie dostawcy nazwę oraz adres B. Limited, dodatkowo ze wskazaniem danych Polskiego Oddziału B. Limited jako, że usługa wykonywana jest z Polskiego Oddziału B. Limited oraz polski numerem VAT przypisany do B. Limited, jako do spółki.” A contrario zatem, w sytuacji uznania, że stanowisko odmawiające prawa do rejestracji Polskiego Oddziału jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na przynależność Centrali B. Limited do Irlandzkiej Grupy VAT było błędne, zasadnym jest przyjęcie, że po stronie dostawcy Polski Oddział powinien wykazywać dane Polskiego Oddziału (nazwa, adres i numer NIP nadany Polskiemu Oddziałowi).
W zakresie danych wykazywanych po stronie nabywcy, stanowisko organu przedstawione w przywołanej powyżej interpretacji ma nadal zastosowanie: „Po stronie odbiorcy wykazać należy nazwę oraz adres Centrali B. Limited oraz irlandzki numer VAT Centrali B. Limited gdyż zgodnie z regulacjami prawa irlandzkiego spółki będące członkiem grypy VAT (w tym B. Limited) posiadają swój własny irlandzki numer VAT, natomiast Irlandzka Grupa VAT nie posiada własnego numeru VAT.”
1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4
2. Stanowisko przedstawione we wniosku
Po dniu 1 stycznia 2023 r. w związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polskiemu Oddziałowi, jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
3. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.
Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT: „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”.
Zgodnie z art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”
Zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przepisy dotyczące „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.”
Także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
4. Uzasadnienie stanowiska
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), przy czym, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą i służą świadczeniu przez podatnika VAT usług poza terytorium kraju, temu podatnikowi również powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.
Równocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji świadczenia usług poza terytorium kraju uzależnione jest od hipotetycznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.
Polski ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy wskazać, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Polski Oddział na rzecz Centrali B. Limited (Irlandzkiej Grupy VAT) zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2,miejscem świadczenia usług będzie siedziba usługobiorcy, tj. centrala B. Limited (Irlandzka Grupa VAT znajdująca się w Irlandii).
W konsekwencji, przedmiotowe usługi raportowane w polskiej deklaracji VAT przez Polski Oddział powinny być traktowane jako świadczenie usług poza terytorium Polski (tzw. eksport usług), a odbiorca tych usług (Irlandzka Grupa VAT) powinna być odpowiedzialna za ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT na terytorium odbioru tej usługi (tj. Irlandii).
Wobec nabywania przez Polski Oddział na terytorium Polski towarów i usług dotyczących i służących świadczeniu usług na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, przedmiotowe towary i usługi dotyczą czynności, w przypadku których to na odbiorcy powinien spoczywać obowiązek ustalenia prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie, gdyby miejscem świadczenia usług świadczonych przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT byłoby terytorium kraju, usługi te stanowiłyby czynności podlegające podatkowi VAT (wsparcie administracyjne, wsparcie księgowe). Ponadto jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Polski Oddział będzie gromadzić dokumenty potwierdzające związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów oraz usług oraz świadczeniem usług przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
W konsekwencji Polski Oddział będzie posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w Polsce na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności dających prawo do odliczenia i nie są wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej 29 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.201.2022.1.RST dotyczącej stanu faktycznego, w ramach którego usługobiorca świadczeń wykonywanych przez polski oddział należał do grupy VAT. W interpretacji tej wskazano, ze: „(...) nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym świadczeniu usług poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii) na rzecz Usługobiorcy i jednocześnie jak Państwo wskazaliście, gdyby miejscem świadczenia wyżej wskazanych usług było terytorium Polski, usługi stanowiłyby czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Ponadto Spółka posiada i będzie posiadać dokumenty potwierdzające ogólny związek zakupów wykorzystywanych dla świadczenia tych usług. Zatem stwierdzić należy, że Spółce jako zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Oddział towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 22 lutego 2023 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.601.2022.2.RD.
Podobnie, w interpretacji z dnia 21 lutego 2023 r. 0114-KDIP1-2.4012.597.2022.2.RD za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy (spółki brytyjskiej będącej członkiem grupy VAT, która posiadała w Polsce oddział, który wykonywał świadczenia na rzecz tej grupy VAT), zgodnie z którym: „W związku z czynnościami Oddziału wykonywanymi na rzecz centrali A, A. działającej poprzez Oddział przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dokonywanych przez A. za pośrednictwem Oddziału.”.
Jednocześnie, z uwagi na opisaną w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz pytania nr 2 okoliczność, zgodnie z którą Polski Oddział oraz Irlandzką Grupę VAT należy uznać za dwóch odrębnych podatników, oceny prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce należy dokonywać wyłącznie poprzez pryzmat związku tego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT, nie zaś przez pryzmat „dalszych” czynności wykonywanych przez Irlandzką Grupę VAT.
Dodatkowo należy pokreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Polskiemu Oddziałowi od 1 stycznia 2023 r. W szczególności fakt, iż Polski Oddział został zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w marcu 2024 r., mając na uwadze postępowanie w sprawie rejestracji Polskiego Oddziału jako podatnika VAT i VAT- UE (wniosek VAT-R inicjujący postępowanie został złożony w dniu 19 grudnia 2022 r.) pozostawać powinien bez znaczenia. W zgłoszeniu tym wykazano jako początek wykonywania czynności opodatkowanych 1 stycznia 2023 r.
W szczególności, nie powinien mieć zastosowania art. 88 ust 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”
Zgodnie z sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-280/10 w sprawie Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, przepisy dotyczące „wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.”
Także z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.
Na podstawie zacytowanego powyżej przepisu (który powinien być interpretowany zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), warunkiem dokonania odliczenia podatku naliczonego jest to, aby w dacie realizacji prawa do odliczenia/zwrotu VAT podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że: (a) podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w momencie realizacji przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; (b) możliwe jest odliczenie VAT z faktur otrzymanych przed datą formalnej rejestracji na VAT, pod warunkiem jednak, że w momencie dokonywania odliczenia podatnik będzie zarejestrowany jako podatnik VAT (oraz, że spełnione są zasadnicze warunki do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 oraz art. 88 Ustawy o VAT).
W wydawanych interpretacjach indywidualnych potwierdza się, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed datą formalnej rejestracji na VAT, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji VAT, w której podatnicy pragną skorzystać z prawa do odliczenia, podatnicy tacy zarejestrują się dla celów VAT. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 maja 2023 r. o numerze 0114-KDIP1-3.4012.170.2023.1.MPA wskazano: „Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. (…) Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.”
Natomiast w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2023 r. o numerze 0112-KDIL1-3.4012.53. 2023.2.KK wskazano: „Z orzeczenia TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu lokalu hotelowego i wydatków na jego wykończenie i wyposażenie, otrzymanych przed dniem złożenia formularza VAT-R i rejestracją jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku będą bowiem spełnione, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie zakup lokalu hotelowego i wydatki na jego wykończenie i wyposażenie zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jak Pani wskazała, zakupiony lokal hotelowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej przez Panią działalności opodatkowanej. Zamierza Pani świadczyć usługi zakwaterowania, polegające na oddaniu lokalu niemieszkalnego na cele krótkotrwałego pobytu. Nie zamierza wynajmować Pani lokalu na cele mieszkaniowe. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 23%. Przy czym aby mogła Pani skorzystać z ww. prawa do odliczenia, musi Pani m.in. spełnić warunki formalne, aby dokonać tego odliczenia, tj. usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie Pani jako podatnika.”
W świetle powyższego należy uznać, że w związku z czynnościami Polskiego Oddziału wykonywanymi w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polskiemu Oddziałowi, jako podmiotowi zarejestrowanemu na VAT w Polsce przysługuje oraz będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w składanej w Polsce deklaracji VAT (z zastrzeżeniem istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami oraz ww. czynnościami, jak również z zastrzeżeniem ogólnych ograniczeń wynikających z Ustawy o VAT, w tym z art. 88 Ustawy o VAT), przy czym na potrzeby stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT należy oceniać wyłącznie poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce a czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT. Prawo to będzie przysługiwało w odniesieniu do zakupów związanych z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia od dnia 1 stycznia 2023 r., tj. przed zarejestrowaniem Polskiego Oddziału jako podatnika VAT.
Analogiczne stanowisko zostało wydane w sprawie Centrali B. Limited w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2024 r. (numer 0114-KDIP1-2.4012.470. 2023.4.AGM): „Prawo to będzie przysługiwało zarówno do faktur dokumentujących zakupy przed nadaniem numeru VAT dla Centrali B. Limited jak i po tej dacie oraz faktur, które posiadały numer NIP Polskiego Oddziału nadany dla obowiązków płatnika podatku dochodowego. Bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również z faktur otrzymanych przed rejestracją podatnika do podatku VAT pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji w której podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia będzie zarejestrowany do podatku VAT, jak to miało miejsce w Państwa sytuacji. Centrala (...) została zarejestrowana do podatku VAT w Polsce z dniem 1 lipca 2023 r., nabyła również prawo do złożenia deklaracji od 1 stycznia 2023 r. tj. od dnia wprowadzenia przepisów do ustawy o VAT dotyczące grup VAT, gdzie w myśl powyższych regulacji prawnych Polski Oddział zaczął świadczyć na rzecz Centrali B. Limited (Grupa VAT) usługi z art. 28b ustawy jako czynności wykonywane na rzecz odrębnego podatnika”, które to po uwzględnieniu okoliczności związanych z rejestracją Polskiego Oddziału będzie miało analogiczne odniesienie do Polskiego Oddziału.
1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5
2. Stanowisko przedstawione we wniosku
Po dniu 1 stycznia 2023 r. w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na potrzeby oceny konieczności stosowania przepisu art. 90 ust. 1-3 Ustawy o VAT (kalkulacja proporcja odliczenia), Polski Oddział powinien brać pod uwagę wyłącznie czynności, które będą deklarowane w składanej w Polsce deklaracji VAT, tj. czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT tj. przy ocenie konieczności
kalkulacji tej proporcji nie powinny być brane pod uwagę czynności wykonywane poza terytorium Polski przez B. Limited lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.
3. Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie
Zgodnie z art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT:
1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”
4. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku
Z przepisów Ustawy o VAT wynika (art. 90 ust. 1 - 3 tej Ustawy), że:
Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego Polski Oddział wykonuje - w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 wyłącznie czynności, które dawałyby prawo do odliczenia, gdyby - teoretycznie - ich miejscem świadczenia było terytorium Polski. Oznacza to, że jeżeli Polski Oddział, na potrzeby oceny konieczności stosowania art. 90 ust. 1 - 3 brałby pod uwagę wyłącznie czynności wykonywane w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2 - należałoby dojść do wniosku, że w ogóle nie ma on konieczności stosowania tego przepisu.
Pytanie zadane przez Polski Oddział dotyczy jednak kwestii, czy oceniając konieczność stosowania art. 90 ust. 1 - 3 Ustawy o VAT należy brać pod uwagę także czynności wykonywane przez Centralę B. Limited (lub inne podmioty będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT).
W opinii Polskiego Oddziału, uwzględniając następujące okoliczności:
W szczególności, do sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji nie będą miały zastosowania konkluzje wyroku w sprawie C-165/17 Morgan Stanley.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanej na wniosek B. Limited intereptacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2024 r. (numer 0114-KDIP1- 2.4012.470.2023.4.AGM): „Odnosząc się na koniec do Państwa wątpliwości w zakresie kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy, w tej konkretnej sytuacji z racji świadczenia usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na zlecenie Centrali B. Limited (Grupa VAT) będziecie Państwo uwzględniali wyłącznie czynności, które byłyby deklarowane przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych poza terytorium Polski przez Centralę B. Limited lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.”
1. Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 6
2. Stanowisko przedstawione we wniosku
Podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT związane z działalnością Polskiego Oddziału po 1 stycznia 2023 r., ze wskazaniem nazwy Polskiego Oddziału (oraz adresu Polskiego Oddziału) oraz numeru NIP który został nadany B. Limited (lub bez wskazania numeru NIP) i w takim przypadku Polski Oddział nie ma obowiązku wystawienia noty korygującej.
3. Przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Zgodnie z art. 106e ust. 1 Ustawy VAT, faktura powinna zawierać:
„(…) 3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;”
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-518/14 Senatex: „podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (…). Jak przypomniano w pkt 29 niniejszego wyroku, posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy 2006/112 stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT.”
Natomiast jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-516/14 Barlis „Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (…).
43. Wynika z tego, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa.”
Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-271/12 Petroma wskazano, że przepisy prawa unijnego w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że „że nie sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, na mocy których można odmówić prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej podatnikom będącym usługobiorcami, którzy posiadają faktury zawierające braki, nawet jeśli zostają one uzupełnione poprzez przedstawienie informacji mających na celu wykazanie prawdziwości, charakteru i kwoty zafakturowanych transakcji po wydaniu takiej decyzji odmownej.”
4. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego we wniosku
Na gruncie Ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia zasadniczo dwóch kategorii warunków: warunków materialnych (zasadniczo są nimi: nabycie towarów lub usług na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych; istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika; postawnie obowiązku podatkowego u dostawcy towarów lub usług) oraz warunków formalnych (m.in. posiadanie faktury VAT, ujęcie faktury w prawidłowym okresie rozliczeniowym).
Przy czym, uwzględniając zacytowane powyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie z powodu niespełnienia określonych warunków formalnych, jeżeli organy podatkowe dysponują wszystkimi informacjami niezbędnymi do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące prawa do odliczenia.
W niniejszej sprawie Polski Oddział, z uwagi na przedłużony i skomplikowany proces rejestracji (odmowa zarejestrowania Polskiego Oddziału, zastosowania się B. Limited do wskazówek organu podatkowego i zarejestrowanie w związku z wykonywanymi czynnościami przez Polski Oddział na terytorium Polski Centrali B. Limited, zarejestrowanie Oddziału Polskiego w wyniku wykonania wyroku sądowego i wyrejestrowanie z VAT/VAT-UE w Polsce Centrali B. Limited) otrzymywał faktury wskazujące B. Limited (Oddział w Polsce) jako nabywcę towarów lub usług oraz zawierające NIP Oddziału Polskiego lub NIP B. Limited uzyskany przez B. Limited lub bez NIP w ogóle.
Zdaniem Polskiego Oddziału, ewentualne braki formalne tych faktury w zakresie braku numeru VAT przypisanego do Polskiego Oddziału nie przekreślają prawa do odliczenia, jeśli z faktur i okoliczności wynika, że faktury dotyczą działalności Polskiego Oddziału.
Należy wskazać, że w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wskazuje się, że nawet brak (jakiekolwiek) numeru NIP na fakturze nie przekreśla prawa do odliczenia, o ile spełnione są materialnoprawne warunki do odliczenia podatku.
Przykładowo, w interpretacji, z dnia 10 października 2019 r. o numerze 0112-KDIL2-1.4012.327.2019.2.MK wskazano:
„Podsumowując, Wnioskodawca - będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - uprawniony jest do odliczenia części podatku od towarów i usług zawartego na fakturach dokumentujących nabycie energii elektrycznej wykorzystywanej zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i gospodarstwie domowym związanego wyłącznie z prowadzonym gospodarstwem rolnym (działalnością gospodarczą). Uprawnienia takiego nie wyklucza fakt, że faktura dokumentująca zakup energii nie zawiera numeru NIP Wnioskodawcy, gdyż prawo do odliczenia z faktur, na których nie ma numeru NIP przysługuje, o ile na podstawie danych zawartych w ww. fakturach możliwe jest zidentyfikowanie Wnioskodawcy jako nabywcy.”
Z kolei w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2022 r. o numerze 0114-KDIP1-3.4012.306.2022.2.KP wskazano:
„Brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak opisany błąd powinien być skorygowany w ten sposób aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy podmiotami gospodarczymi prawidłowo oznaczonymi zgodnie z przepisami ustawy.
(…)
Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro olej opałowy został nabyty na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz - jak wskazał Zainteresowany - zakupiony olej opałowy wykorzystał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, do suszarni zbożowej w celu suszenia zboża, kukurydza oraz rzepaku, to - przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy - Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tego oleju opałowego (pomimo, że faktura nie zawiera numeru NIP oraz pełnej nazwy gospodarstwa rolnego a zostało na niej zamieszczone jedynie imię i nazwisko Wnioskodawcy).”
W konsekwencji, podstawą do odliczenia podatku naliczonego mogą być faktury VAT wystawione na Polski Oddział, także te ze wskazaniem numeru NIP B. Limited lub niezawierające NIP w ogóle. Ponieważ takie faktury umożliwiają weryfikację istnienia przesłanek materialnych do odliczenia podatku VAT, nie istnieje konieczność wystawienia noty korygującej przez Polski Oddział - na ich podstawie organy podatkowe dysponują bowiem wystarczającymi informacjami dla weryfikacji, czy Polski Oddział, jako podatnik, ma prawo do odliczenia podatku VAT na nich wykazanego.
Do takiego też stanowiska przychylił się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Centrali B. Limited (numer 0114-KDIP1-2.4012.470.2023.4.AGM) i które to pozostaje aktualne także w sytuacji, gdy dla potrzeb VAT w Polsce zarejestrowanym jest Polski Oddział (a nie jak wskazywał w procesie rejestracji organ podatkowy Centrala B. Limited mimo bycia członkiem Irlandzkiej Grupy VAT).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:
przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).
Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:
przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.
Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.
Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
Stosownie do art. 28a ustawy:
na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:
w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 89), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.
Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:
dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:
wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.
Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:
przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.
W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:
przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.
W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.
Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).
Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc centralę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.
Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.
Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.
Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.
W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:
przez Grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.
W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:
przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w zakresie obowiązków tej grupy.
Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:
1. podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.
2. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.
Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.
Na podstawie art. 8c ustawy:
1. dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
2. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
3. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
4. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT na rzecz:
1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,
2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium kraju
- uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie należy.
5. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT przez:
1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten oddział,
2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju
- uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.
6. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.
7. dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:
grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w art. 96 ust. 4.
Natomiast według art. 96 ust. 1 ustawy:
podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Stosowanie do art. 97 ust. 1 ustawy:
podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy:
podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Zgonie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:
usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
W myśl art. 106a pkt 2 ustawy:
przepisy niniejszego rozdziału, stosuje się do:
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
a. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
b. państwa trzeciego.
Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:
podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Stosowanie do art. 106e pkt 3 - pkt 5 ustawy, faktura powinna zwierać m. in.:
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.
Prawidłowo wystawiona faktura powinna zawierać nazwę jednostki macierzystej z jej danymi i numerem NIP. Dodatkowo, w celu łatwiejszej identyfikacji, oprócz danych identyfikacyjnych Spółki, faktury mogą zawierać informacje dodatkowe pozwalające na identyfikację oddziału (np. nazwę jaką posługuje się w obrocie gospodarczym oraz jego adres).
Dane zawarte na fakturze muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy. Chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e ustawy, to niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości identyfikacji nabywcy na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze.
Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy:
nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Na mocy art. 106k ust. 2 ustawy:
wystawiona nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy:
faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
1) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2) numer kolejny i datę jej wystawienia;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5) wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).
Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:
podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:
1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3) kontrahentów;
4) dowodów sprzedaży i zakupów.
Na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy:
podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.
Z opisu sprawy wynika, że (...) Europe Services Limited Oddział w Polsce jest Polskim Oddziałem spółki (...) Europe Services Limited („B. Limited”, „Centrala B. Limited”) z siedzibą w Irlandii. Polski Oddział został utworzony przez B. Limited 2 października 2020 r., natomiast zarejestrowany jest od 1 stycznia 2023 r. jako (odrębny od B. Limited) czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka B. Limited należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) działającej głównie w sektorze ubezpieczeń. B. Limited została wyznaczona w strukturze grupy (...) jako tzw. centrum usług wspólnych i jej działalność polega na świadczeniu szeroko rozumianych usług wsparcia/back office, takich jak usługi administracyjne (np. usługi wsparcia administracyjnego w procesie zakupów), czy usługi księgowe na rzecz innych podmiotów z grupy (...). B. Limited wraz z innymi spółkami mającymi siedzibę w Irlandii, w tym m.in. C. d.a.c. („...”) oraz (...) D. d.a.c. („...”) utworzyła w Irlandii tzw. grupę VAT w rozumieniu art. 11 Dyrektywy VAT („Irlandzka Grupa VAT”). Oznacza to, że Centrala B. Limited zlokalizowana w Irlandii jak również centrale innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT, w tym centrala ME oraz centrala MEI są jednym podatnikiem VAT w Irlandii. W konsekwencji:
Irlandzka Grupa VAT, do której należy B. Limited nie ma nadanego odrębnego od członków grupy numeru identyfikacji do rozliczeń podatku od wartości dodanej. Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, poszczególne irlandzkie spółki będące członkiem Irlandzkiej Grupy VAT (w tym B. Limited) posiadają swój własny irlandzki numer VAT, który wraz z danymi tego podmiotu jest wykazywany na fakturach wystawianych (zgodnie z regulacjami irlandzkimi)/otrzymywanych przez tego członka, przy czym dostawy dokonywane przez każdą ze spółek tworzących Irlandzką Grupę VAT jak również nabycia towarów lub usług dokonywane przez każdego z członków Irlandzkiej Grupy VAT są traktowane jak dokonane przez Irlandzką Grupę VAT, jako jednego podatnika. Deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez B. Limited.
Polski Oddział (jako jednostka B. Limited położona w Polsce) nie jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT. Polski Oddział prowadzi oraz będzie prowadził na zlecenie Centrali B. Limited i w zamian za wynagrodzenie alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału przez Centralę B. Limited działalność usługową. Oddział wykonuje w Polsce działalność w ramach „Kategorii nr 1” i „Kategorii nr 2”.
W ramach opisanej Kategorii 1 oraz Kategorii 2 Polski Oddział wykonuje na zlecenie Centrali B. Limited: czynności księgowe, czynności z zakresu sprawozdawczości, wsparcie administracyjne i tzw. czynności „back office” oraz wsparcia biznesowego.
Kategoria 1 - to czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali B. Limited, których finalnymi beneficjentami są: Centrala B. Limited, inne spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT oraz zagraniczne oddziały Centrali B. Limited lub innych spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT.
Natomiast Kategoria 2 - to czynności Polskiego Oddziału wykonywane na zlecenie Centrali B. Limited, których finalnymi beneficjentami są zewnętrzne podmioty (tj. podmioty niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) oraz oddziały tych podmiotów, niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, będącego odbiorcą świadczenia, w Polsce.
Wszystkie wykonywane w ramach tych kategorii czynności są zlecane Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę B. Limited działającą we własnym imieniu (i albo: na własną rzecz - w zakresie w jakim Centrala B. Limited jest beneficjentem tych czynności, albo: na rzecz innych podmiotów /jednostek - w zakresie w jakim to te jednostki są beneficjentami czynności). Wynagrodzenie za te czynności jest alokowane (wypłacane) do Polskiego Oddziału wyłącznie przez Centralę B. Limited. Polski Oddział nie ma zawartych umów/porozumień z podmiotami, które są beneficjentami jego czynności. Centrala B. Limited w Irlandii otrzymuje i będzie otrzymywała od beneficjentów wynagrodzenie, a następnie wypłaca/będzie wypłacała (alokowała) do Polskiego Oddziału należne mu wynagrodzenie kalkulowane na bazie kosztów poniesionych przez Polski Oddział za jego świadczenia (jako wynagrodzenie Polskiego Oddziału za podzlecone mu do wykonania czynności).
W związku z działalnością wykonywaną przez Polski Oddział (zarówno w ramach Kategorii 1, jak również w ramach Kategorii 2) po 1 stycznia 2023 r. Polski Oddział nabywał i nadal będzie nabywał towary i usługi niezbędne w procesie wykonywania czynności w ramach Kategorii 1 oraz Kategorii 2, takie jak nabycie sprzętu komputerowego i biurowego, usługi najmu powierzchni biurowej, usługi rekrutacyjne, usługi telekomunikacyjne. Należy wskazać, że nabywanych towarów i usług nie można przypisać do wyłącznie jednego konkretnego świadczenia wykonywanego w ramach bądź Kategorii 1, bądź Kategorii 2 przy czym każda nabywana usługa lub towar mają związek z całością wykonywanych czynności w ramach Kategorii 1 lub Kategorii 2.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy:
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w związku z wyrokiem WSA w (...) w którym uznano, że rejestracja do VAT powinna zostać przypisana do Polskiego Oddziału, jako odrębnego od Centrali B. Limited podatnika VAT, Oddział został zarejestrowany w marcu 2024 r. z mocą wsteczną od 1 stycznia 2023 r. Jednakże wskazać należy, że utworzenie na terytorium Polski przez Centralę B. Limited Oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług. Zmienia się jedynie zakres wykonywanych czynności i struktura organizacyjna tego podatnika. Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje - pomimo utworzenia i funkcjonowania Oddziału w Polsce - przedsiębiorca zagraniczny tj. B. Limited. Tym samym rejestracja Polskiego Oddziału jako czynnego podatnika podatku VAT stanowi jedynie zmianę techniczną. Zmiana ta, nie będzie kreowała na terytorium Polski statusu nowego podatnika VAT, tym samym będzie stanowiła kontynuację dotychczasowej działalności B. Limited prowadzonej za pośrednictwem jej Polskiego Oddziału - jako jednego i tego samego podatnika. Jak zostało bowiem wskazane Polski Oddział w żadnym momencie nie staje się samodzielnym podatnikiem, tym samym od samego początku podatnikiem dla potrzeb podatku VAT jest Centrala B. Limited.
Z opisu sprawy wynika, że Centrala B. Limited jest członkiem Grupy VAT w Irlandii, gdzie według przepisów prawa irlandzkiego tworzy wraz z innymi podmiotami jednego podatnika VAT. Polski Oddział, który świadczy/będzie świadczył usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited nie jest członkiem grupy VAT. Powyższe ma istotne znaczenie w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i niebędącymi członkami Grupy VAT.
Wskazówki w zakresie traktowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez oddział na rzecz centrali dają powołane powyżej orzeczenia TSUE. Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe, podobnie jak czynności dokonywane między oddziałami, utworzonymi przez przedsiębiorcę zagranicznego. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami, które należą do grupy VAT i tymi nienależącymi do tej grupy. Przynależność jednostki do grupy VAT oznacza, że przestaje ona na potrzeby tego podatku być rozpatrywana jako odrębny podatnik, a w jej miejsce staje się nim grupa podmiotów jako całość. W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy uznać, iż ze względu na fakt, że Polski Oddział nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzenia do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT należy wskazać, że Polski Oddział dokonując świadczeń, o których mowa we wniosku w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 w istocie świadczy je na rzecz irlandzkiej grupy VAT do której należy Centrala B. Limited. Tym samym świadczenia nabywane przez Centralę B. Limited od Polskiego Oddziału podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Pomimo, że Centrala B. Limited powiązana jest z Polskim Oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Irlandii, stanowi więc z innymi jednostkami z grupy innego podatnika w zakresie podatku VAT. W konsekwencji Centrala B. Limited, a ściślej rzecz ujmując irlandzka Grupa VAT wraz z Polskim Odziałem stanowią odrębnych podatników w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 świadczone po 1 stycznia 2023 r. przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited należy uznać za podlegające opodatkowaniu usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami tj. irlandzką Grupą VAT i Polskim Oddziałem.
Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że finalnymi odbiorcami czynności wykonywanych przez Polski Oddział w ramach Kategorii 1 jest Centrala B. Limited, inne spółki będące członkami Irlandzkiej Grupy VAT oraz zagraniczne oddziały Centralo B. Limited lub innych Spółek będących członkami Irlandzkiej Grupy VAT. Natomiast finalnymi odbiorcami czynności wykonywanych w ramach Kategorii 2 są zewnętrzne podmioty (tj. podmioty niebędące członkami Irlandzkiej Grupy VAT) oraz oddziały tych podmiotów, niemające siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności będącego odbiorcą świadczenia w Polsce. Należy bowiem podkreślić, że w analizowanej sprawie Umowy z innymi spółkami będącymi członkami Irlandzkiej Grupy VAT oraz z zewnętrznymi podmiotami zostały zawarte bezpośrednio przez Centralę B. Limited we własnym imieniu i wynagrodzenie za usługi jest otrzymywane przez Centralę B. Limited w Irlandii. Następnie Centrala poszczególne czynności w ramach Kategorii 1 i 2 podzleca tj. przekazuje do wykonania do Polskiego Oddziału. Co istotne, wszystkie czynności w ramach Kategorii 1 i 2 zlecane są Polskiemu Oddziałowi bezpośrednio przez Centralę B. Limited działającą we własnym imieniu. Ponadto wynagrodzenie za te czynności jest wypłacane do Polskiego Oddziału wyłącznie przez Centralę B. Limited. Polski Oddział nie ma zawartych umów/porozumień z podmiotami, które są beneficjentami wykonywanych przez niego czynności w ramach Kategorii 1 i 2. Zatem podmiotem nabywającym usługi wykonywane przez Polski Oddział w ramach kategorii 1 i 2 jest Centrala B. Limited, a w konsekwencji Irlandzka Grupa VAT, której Centrala B. Limited jest członkiem.
Przy czym należy mieć na uwadze, że usługi wykonywane przez Polski Oddział na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited ściślej rzecz ujmując, na rzecz irlandzkiej Grupy VAT będą w myśl art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Irlandii. Ponadto jak zostało przez Państwa wskazane Polski Oddział został zarejestrowany (odrębnie od Centrali B. Limited) od 1 stycznia 2023 r. jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz podatnik VAT UE. Natomiast Irlandzka Grupa VAT, do której należy B. Limited nie ma nadanego odrębnego od członków grupy numeru identyfikacji do rozliczeń podatku od wartości dodanej. Z uwagi na irlandzkie przepisy dotyczące grup VAT, numer VAT nadawany jest w Irlandii poszczególnym członkom grup VAT (o ile prowadzą oni działalności opodatkowaną i podlegają rejestracji w Irlandii), którzy posługują się tymi numerami świadcząc usługi (lub dokonując dostaw towarów), lub nabywając usługi (lub nabywając towary). Natomiast deklaracja VAT w Irlandii, w imieniu całej Irlandzkiej Grupy VAT składana jest przez wyznaczonego przy zakładaniu tej Grupy członka, którym jest B. Limited (pod irlandzkim numerem VAT). Ponadto jak powyżej ustaliłem czynności wykonywane po 1 stycznia 2023 r. przez Polski Oddział na zlecenie Centrali B. Limited w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 powinny być traktowane jako świadczenie usług na rzecz irlandzkiej Grupy VAT.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w tych konkretnych okolicznościach na fakturach dokumentujących świadczenie usług w ramach Kategorii 1 i 2 wystawionych po 1 stycznia 2023 r. po stronie sprzedawcy należy wykazać dane Polskiego Oddziału (nazwę i adres) wraz z polskim numerem VAT przypisanym do Polskiego Oddziału. Natomiast po stronie nabywcy należy wykazać dane Centrali B. Limited (nazwa i adres) wraz z jej irlandzkim numerem VAT. Na tak wystawionej fakturze mogą Państwo dodatkowo zamieścić adnotację, że Centrala B. Limited jest członkiem Irlandzkiej Grupy VAT, nie jest to jednak element obligatoryjny.
Ponadto z uwagi na rejestrację Polskiego Oddziału do podatku VAT i VAT - UE, z tytułu świadczonych usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited (Grupa VAT) do których zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy, Polski Odział jest/będzie zobowiązany do deklarowania powyższych usług w informacji podsumowującej VAT - UE oraz pliku JPK_VAT.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowo Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniach nr 4-6 dotyczą ustalenia czy:
Mając na uwadze powyższe Państwa wątpliwości wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.
Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.
Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:
jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:
poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.
Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.
Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.
Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy,
obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.
Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:
proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy ogólne.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Polski Oddział jest/będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Polski Oddział w celu świadczenia usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited tj. na rzecz Grupy VAT do której należy Centrala B. Limited. Polski Oddział dokonał po 1 stycznia 2023 r. zakupów towarów i usług w Polsce. Jak Państwo wskazali faktury dokumentujące nabywane towary i usługi przez Polski Oddział zawierają/będą zawierały podatek należny z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Polskiego Oddziału tj. miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Polski Oddział towarów i usług była/będzie Polska.
Ponadto jak już ustalono świadczenie usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na rzecz Centrali podlega/będzie podlegało opodatkowaniu, jednocześnie do usług tych wykonywanych na rzecz Centrali, która wchodzi do Grupy VAT w Irlandii będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Usługi te będą więc opodatkowane na terytorium Irlandii. Jednakże, co istotne jak wskazaliście Państwo we wniosku podatek związany z nabyciem towarów i usług (zakupów realizowanych przez Polski Oddział) mógłby zostać odliczony gdyby miejscem świadczenia i opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Centrali byłaby Polska tj. czynności wykonywane przez Polski Oddział na rzecz Centrali - gdyby miejscem opodatkowania byłaby Polska - stanowiłoby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Polskiemu Oddziałowi jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce po 1 stycznia 2023 r. przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Polski Oddział w celu świadczenia usług na rzecz/zlecenie Centrali B. Limited (Irlandzkiej Grupy VAT). Przy czym należy pamiętać aby posiadać dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jednocześnie dodać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać poprzez związek pomiędzy podatkiem naliczonym zapłaconym w Polsce, a czynnościami wykonywanymi przez Polski Oddział na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT.
Wskazać również należy, że bez znaczenia pozostaje fakt, że Polski Oddział w marcu 2024 r. został zarejestrowany z mocą od 1 stycznia 2023 r. jako (odrębny od B. Limited) podatnik VAT czynny w Polsce oraz jako podatnik VAT EU. Jak już wyjaśniono, utworzenie na terytorium Polski przez Centralę B. Limited Oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług a rejestracja Polskiego Oddziału jako czynnego podatnika podatku VAT stanowi jedynie zmianę techniczną, która nie kreuje na terytorium Polski statusu nowego podatnika VAT.
W tym konkretnym przypadku podstawą do odliczenia podatku naliczonego są/będą również faktury związane z działalnością Polskiego Oddziału wystawione po 1 stycznia 2023 r. ze wskazaniem nazwy i adresu Polskiego Oddziału oraz numeru NIP który został nadany Centrali B. Limited lub w ogóle bez wskazania numeru NIP, bowiem z opisu sprawy wynika, że wskazane dane podane na fakturze pozwalają na pełną identyfikację nabywcy towarów i usług. Tym samym, tego typu brak formalny dotyczący faktur nie pozbawia Polskiego Oddziału prawa do odliczenia podatku VAT.
Ponadto Polski Oddział nie ma podstaw do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych przed rejestracją do podatku VAT w Polsce. Jak wynika z wniosku faktury związane z działalnością Polskiego Oddziału wystawiane po 1 stycznia 2023 r. zawierały numer NIP nadany Centrali B. Limited lub w ogóle nie zawierały numeru NIP. Natomiast jak zostało już wskazane rejestracja Oddziału do podatku VAT jest tylko zmianą techniczną i nie jest związana z utworzeniem nowego podatnika na terytorium Polski. Zatem w analizowanym przypadku nie ma podstaw do wystawienia not korygujących.
Odnosząc się na koniec do Państwa wątpliwości w zakresie kalkulacji proporcji odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy należy mieć na uwadze powyższe ustalenia tj. fakt, że Polski Oddział oraz Centralę B. Limited należy traktować jako działalność dwóch odrębnych podatników (ze względu na fakt przynależności Centrali B. Limited do irlandzkiej grupy VAT) oraz fakt, że w składanej przez Polski Oddział deklaracji VAT należy wykazywać wyłącznie czynności wykonywane przez ten Oddział w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2. W konsekwencji na potrzeby ewentualnej konieczności stosowania kalkulacji proporcji odliczenia w tej konkretnej sytuacji z racji świadczenia usług w ramach Kategorii 1 i Kategorii 2 na zlecenie Centrali B. Limited (Grupa VAT) Polski Oddział powinien uwzględniać wyłącznie czynności, które są/będą deklarowane na rzecz Irlandzkiej Grupy VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych poza terytorium Polski przez Grupę VAT w skład której wchodzi Centrala B. Limited lub członków Irlandzkiej Grupy VAT na rzecz ich usługobiorców.
Wskazać jednak należy, że formuła rozliczenia proporcjonalnego określona w art. 90 ust. 1 - ust. 3 ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji wystąpienia czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdzie podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe, i czynnościom, w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia. W Państwa sytuacji z racji wykonywania na zlecenia Centrali B. Limited (Grupa VAT) wyłącznie czynności, które gdyby były wykonywane w Polsce podlegałyby opodatkowaniu, znajdzie zastosowanie alokacja bezpośrednia w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4-6 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo