Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.555.2025.1.GK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz zagranicznego i polskiego Zleceniodawcy. Uzupełnili go Państwo pismem z 27 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest rezydentem polskim oraz działa w charakterze podatnika VAT (obecnie w trakcie procedury zarejestrowania po wykreśleniu). Wnioskodawca nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innym niż Polska kraju.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów, czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających - wszystkie prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca.

W ramach tych prac regały montowane są na stałe do podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią budynku, w którym są montowane/instalowane.

Wnioskodawca wykonuje ww. usługi swoimi pracownikami (osobami zatrudnionymi na umowę o pracę oraz zlecenie) oraz posiłkuje się podwykonawcami (działalności jednoosobowe lub zatrudniające pracowników i zleceniobiorców). Prace wykonywane są pod nadzorem koordynatora, który swoje usługi świadczy dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na terenie kraju, jak i poza Polską na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca w chwili obecnej wykonuje usługi dla firm w całej Unii Europejskiej. Przykładowo, w przypadku wykonywania usług w markecie X we Francji zleceniodawcą oraz odbiorcą usług jest spółka prowadząca markety X we Francji, która posiada we Francji siedzibę. Wnioskodawca nie posiada interpretacji GUS co do klasyfikacji świadczonych usług.

Zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

Z informacji jakie posiada Wnioskodawca wynika, że zagraniczni zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Powyższą informację Wnioskodawca przekazuje według swojej najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Powyższą informację Wnioskodawca przekazuje według swojej najlepszej wiedzy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Pytanie

Czy miejscem świadczenia usług wymienionych w opisie stanu faktycznego jest miejsce siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT czy też miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym miejsce świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności, czyli powinno zostać określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.  eksport towarów;

3.  import towarów na terytorium kraju;

4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...). W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych np. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. Przez wzgląd na okoliczność, że art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazał, iż sprzecznym z ww. dyrektywą byłoby określanie każdej usługi pozostającej w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością jako usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu dyrektywy (wyrok z dnia 7 września 2006 r., C-166/05).

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jak wskazano powyżej, zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Szczegółowe zasady opodatkowania usług związanych z nieruchomościami zawiera Rozporządzenie Wykonawcze Rady ((UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., dalej „Rozporządzenie wykonawcze”).

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego za „nieruchomość” uznaje się:

a.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c.   każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Artykuł 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie usługi pozostające w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością.

Wystarczająco bezpośredni związek zachodzi zaś wówczas, gdy:

1.  usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

2.  usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Nieruchomość musi zatem stanowić centralny element usługi, zaś zmiana nieruchomości na inną musi niweczyć sens i istotę usługi. Innymi słowy, nieruchomość musi być konstytutywnym elementem usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r., I SA/Bk 12/17).

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie "dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,

2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało,

3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym). W tym miejscu zasadnym jest sięgnięcie do kodeksu cywilnego, albowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „części składowej nieruchomości”.

Stosownie do treści art. 47 §2 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 §3 Kodeksu Cywilnego).

Co istotne, pojęcie użytku przemijającego nie jest równoznaczne z pojęciem użytku krótkotrwałego.

Użytek przemijający może być nawet długi, byleby tylko z okoliczności wynikało, że zgodnie z wolą i zamiarem osób zainteresowanych nie chodzi o połączenie na stałe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., I CR 855/62). Jak wskazano wcześniej zgodnie natomiast z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego, za „nieruchomość” uważa się m.in. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. A contario, nieruchomości w rozumieniu powyższych przepisów nie stanowią te urządzenia lub maszyny, które można przenieść bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji i które nie są zainstalowane na stałe.

Regały mogą być zdemontowane i przestawione w inne miejsce bez konieczności niszczenia ich elementów. Po takim zdemontowaniu wszystkie elementy regałów nadają się do ponownego użycia, do ich ustawienia w innej przestrzeni, czy w innej konfiguracji. Istota przedmiotowych usług nie polega na ingerencji w nieruchomość, nie powoduje zmiany jej wyglądu (właściwości) czy sposobu jej użytkowania. Wnioskodawca montuje/demontuje regały magazynowe z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę.

Urządzenia te są przytwierdzone za pomocą śrub i kotew do podłoża, zwykle posadzki budynku, w którym są zamontowane. Fakt połączenia ich z podłożem (kotwienia) nie powoduje, że nie jest możliwe ich przeniesienie bez zniszczenia lub zmiany budynku. Przeciwnie, objęte wnioskiem usługi mają właśnie polegać na przenoszeniu regałów między lokalizacjami (lub w obrębie tej samej nieruchomości).

Fakt, że przedmiotowe usługi wykonane są dla konkretnej nieruchomości, nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT. Dla zastosowania art. 28e konieczne jest, aby montowane regały czy też ekspozycje stały się częścią nieruchomości, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub wprowadzeniem modyfikacji w nieruchomości. Przedmiotem, w którym Wnioskodawca świadczy usługę nie jest bowiem konkretna nieruchomość jako taka (jak np. w przypadku architektów czy osób wykonujących funkcję nadzoru budowlanego), lecz określone regały magazynowe. To ich montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość stanowi przedmiot świadczenia Wnioskodawcy. Okoliczność, w jakiej nieruchomości montaż ten nastąpi ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy, zależy bowiem od tego, jaki obiekt w celu dokonania montażu wskaże nabywca usług.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością. Zatem w celu określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) nie znajdzie w tym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy.

Podobnie, związku z nieruchomością nie można wykazać w przypadku świadczenia usługi opisanej w pkt 2, czyli usług merchandisingowych. W tym przypadku również miejsce świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone m.in. indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/4512-898/15/BM, interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/4512-892/15-2/IG, interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-986/13-4/PR oraz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.216.2019. 2.MC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów VAT w innym niż Polska kraju. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy głównie usługi polegające na przebudowie regałów w marketach, w ramach których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów, czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających - wszystkie prace są prowadzone według projektów i przy współpracy ze strony zleceniodawcy. Właścicielem wszystkich materiałów, którymi Wnioskodawca wykonuje usługę jest zleceniodawca. W ramach tych prac regały montowane są na stałe do podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Regały te mogą być przenoszone bez zniszczenia czy też uszkodzenia budynku lub jego konstrukcji. Demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa, nie są integralną częścią budynku, w którym są montowane/ instalowane. Wnioskodawca wykonuje ww. usługi swoimi pracownikami (osobami zatrudnionymi na umowę o pracę oraz zlecenie) oraz posiłkuje się podwykonawcami (działalności jednoosobowe lub zatrudniające pracowników i zleceniobiorców). Prace wykonywane są pod nadzorem koordynatora, który swoje usługi świadczy dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca świadczy usługi zarówno na terenie kraju, jak i poza Polską na terenie innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Zleceniodawcy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Zagraniczni zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy. Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi opisane w stanie faktycznym nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia miejsca świadczenia usług polegających na przebudowie regałów w ramach których następuje demontaż i montaż regałów w marketach zgodnie z projektem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usługi obejmującej przebudowę regałów według projektu w których następuje demontaż i montaż regałów sklepowych i magazynowych w celu przestawienia ich w inne miejsce sklepu (prace związane z nową aranżacją przestrzeni w sklepie, czy markecie), kotwienie regałów sklepowych i magazynowych do podłoża, montaż regałów, przezbrojenie regałów czyli zmiana wysokości elementów konstrukcji regałów w celu uzyskania nowej przestrzeni składowania i eksponowania towarów, montaż elementów zabezpieczających, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie regały mocuje się do podłoża za pomocą specjalnych technik kotwienia w zależności od podłoża. Regały można przenieść, co jest często wykonywane przy przebudowach marketów. Technika przenoszenia polega na odkotwieniu i przewiezieniu regału (kilku jednostek) na specjalnych deskorolkach w inne zaprojektowane miejsce i ponowne zakotwienie. Mniejsze jednostki są demontowane i przenoszone w inne miejsce. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, regały, których dotyczy usługa mogą być demontowane i przenoszone bez zniszczenia czy też uszkadzania budynku lub jego konstrukcji. Ponadto demontaż regałów powoduje uszkodzenia posadzki/podłoża (dziury po mocowaniu), do których był zakotwione/mocowane i czasem ścian, do których były mocowane regały, których dotyczy usługa.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że usługi polegające na przebudowie regałów w marketach zgodnie z projektem w ramach których następuje demontaż i montaż regałów nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. W analizowanym przypadku regałów, których dotyczy usługa nie można uznać za nieruchomość. Z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika bowiem, że element jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Zamontowane regały nie staje się częścią nieruchomości, bowiem mogą być przeniesione w inne miejsce bez uszkodzenia budynku. Nie stanowią zatem integralnych części budynku w którym są montowane/instalowane. Tym samym w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegające na przebudowie regałów w marketach według projektu nie występują cechy istotne do zakwalifikowania tych usług, jako usług związanych z nieruchomością, które na podstawie art. 28e. Jednocześnie do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

W analizowanym przypadku zleceniodawcy na rzecz którego świadczone są przedmiotowe usługi są podmiotami, o których mowa w art. 28a ustawy. Zagraniczni zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności poza terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce ani w innym kraju niż ten w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy. Polscy zleceniodawcy (posiadający siedzibę działalności na terytorium Polski), na rzecz których Wnioskodawca świadczy opisane usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz żadnego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się w innym miejscu niż siedziba zleceniodawcy, tzn. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz siedziby zleceniodawcy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia przedmiotowych usług, jak ustaliłem, zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę (polskiego podatnika) usług polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz zagranicznego zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski jest kraj siedziby zagranicznego zleceniodawcy. W konsekwencji ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego zleceniodawcy, do których stosuje się art. 28b ustawy, nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Z kolei miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na przebudowie regałów w marketach na rzecz polskiego zleceniodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski jest terytorium kraju i usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.