Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca świadczący usługi Plannera inwestycji budowlanych, które obejmują planowanie, harmonogramowanie i zarządzanie projektami budowlanymi związanymi z konkretnymi nieruchomościami. Usługi te są wykonywane jako podwykonawca na rzecz polskich firm, a inwestycje realizowane są na nieruchomościach położonych poza Polską, głównie w Niderlandach i Belgii. Wnioskodawca wystawia faktury z adnotacją 'odwrotne obciążenie' i oznaczeniem 'VAT np.', twierdząc, że usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług Plannera inwestycji budowlanych oraz nieprawidłowe w zakresie udokumentowania tych usług.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem operatora pocztowego wpłynął Pana wniosek z 25 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia czy świadczone usługi Plannera usług budowlanych są opodatkowane na terytorium Polski. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 października 2025 r. (wpływ 9 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych.
W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych. Ponadto, w zakres świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzi zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie jest w całości powiązane z faktycznie wykonywanymi przez niego usługami, a zatem nie ma on prawa do żadnego wynagrodzenia za gotowość.
Wszystkie świadczone usługi związane są robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Usługi wykonywane są w oparciu o materiały (dokumentację budowalną) dostarczaną przez wykonawcę lub/i inwestora.
W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi m.in. na rzecz polskich firm współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych, a zatem jest ich podwykonawcą. Inwestycje są realizowane również poza terenem Polski, tzn. prace budowalne wykonawcy, z którym zawiera on umowę, są wykonywane na nieruchomościach położonych poza Polską. W ocenie Wnioskodawcy istotnym jest, iż Inwestorami realizującymi inwestycje poza terytorium Polski, a co za tym faktycznymi odbiorcami usług świadczonych przez cały łańcuch wykonawców i podwykonawców, są przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy dokonują rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z takimi usługami świadczonymi przez polskich wykonawców i podwykonawców, a związanymi z przedmiotowymi inwestycjami.
W związku z opisanymi powyżej usługami, w przypadku gdy dotyczą one nieruchomości położonych poza Polską, Wnioskodawca wystawia faktury VAT na rzecz swojego zleceniodawcy, który działa na rzecz Inwestora (jest Wykonawcą głównym, lub jednym z podwykonawców posiadających uprawnienie do zatrudnienia dalszego podwykonawcy).
W fakturach tych, (również wystawianych na rzecz firm/podatników polskich, które działają jako wykonawcy na rzecz bezpośredniego odbiorcy usług (Inwestora) lub wykonawcy głównego) ponieważ faktura obejmuje usługi związane z nieruchomościami położonymi poza terenem Polskim zawarty jest zapis reverse charge (odwrotne obciążenie), a rubryce VAT % wpisane jest „np.”.
W uzupełnieniu udzielił Pan odpowiedzi na pytania:
1) Kiedy miała miejsce transakcja opisana we wniosku, będąca przedmiotem wątpliwości?
Odp. Transakcja opisana we wniosku miała miejsce w 2024 r.
2) Czy jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT? Jeśli tak, to od kiedy?
Odp. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od (…) 2021 r.
3) Czy wykonywane przez Pana usługi „Plannera w zakresie inwestycji budowlanych” opisane we wniosku odnoszą się do konkretnie określonej/ych nieruchomości (działek/działki) spełniających wskazane przez zleceniodawców warunki i parametry, która/e jest/są identyfikowalne co do jej/ich położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest znana w dniu świadczenia usługi)? Jeśli tak, należy wskazać gdzie, w jakim kraju/krajach znajdują się te nieruchomości?
Odp. Opisane we wniosku usługi „Plannera w zakresie inwestycji budowlanych” odnoszą się zawsze do konkretnej nieruchomości, spełniającej wskazane przez zleceniodawców warunki i parametry, które pozwalają na identyfikację jej/ich miejsca położenia (jest to zawsze konkretna nieruchomość, na której jest realizowana dana inwestycja). Dotychczas nieruchomości objęte przedmiotem wniosku były położone w Niderlandach i Belgii.
4) Czy posiada Pan stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski? Jeśli tak to w jakim kraju i czy jest to kraj położenia nieruchomości, dla której świadczy Pan usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych?
Odp. Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko w Polsce i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską.
5) Czy jest Pan w tym kraju/krajach (położenia nieruchomości) zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze?
Odp. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską.
6) Czy Pana zleceniodawca (firma polska) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które bierze udział w transakcji, w kraju położenia danej nieruchomości (na której wykonuje Pan usługi)?
Odp. Zleceniodawca, dla którego Wnioskodawca świadczy usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, przy czym usługi opisane we wniosku są związane z nieruchomością położoną poza Polską - na rzecz ostatecznego ich odbiorcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu położenia tych nieruchomości.
7) Czy Pana kontrahent jest zarejestrowany w kraju położenia danej nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze? Jeśli tak, to na jaki nr NIP kontrahenta są wystawiane przez Pana faktury za świadczone usługi?
Odp. Kontrahent Wnioskodawcy nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze, ponieważ jego usługa (do której Wnioskodawca jest podwykonawcą, a obejmująca również czynności wykonywane przez Wnioskodawcę) jest świadczona na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w kraju położenia nieruchomości.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)
1. Czy w przypadku usług Plannera usług budowlanych, które są realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski, z uwagi na treść art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), Wnioskodawca prawidłowo uznaje, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski?
2. Czy w przypadku, gdy usługi Wnioskodawcy obejmujące czynności Plannera inwestycji budowanych są związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski i są usługami podwykonawcy świadczonymi na rzecz polskiego podatnika podatku VAT, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości poza terytorium Polski, albowiem:
Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że jego usługi (będące usługami podwykonawcy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1 Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazać należy, iż podstawowym przepisem regulującym kwestię miejsca świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jest art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz.775). Zgodnie z tym przepisem:
1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1. art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w Innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2 miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
4. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.
Jednym z wyjątków, na które wskazuje ust. 1 tego przepisu, jest art. 28e, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Tak więc stwierdzić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają bowiem tylko te czynności, które zostaną uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywają się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.
A zatem, w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Pana A.A. są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, dla kwestii ich opodatkowania kluczowe znaczenie ma kraj położenia nieruchomości, na których faktycznie są wykonywane roboty budowlane. Jeśli nie jest to Polska, to wówczas miejscem świadczenia przez niego usług jest kraj położenia danej nieruchomości.
W konsekwencji, zważywszy, iż art. 5 ust. 1 pkt 1) wprost stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu na terenie Polski.
Z przepisu tego wynika bowiem, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Zauważyć także należy, że zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.
Ad 2 Drugi kluczowy elementem stanu faktycznego i związane z nim pytanie, to okoliczność świadczenia przez Wnioskodawcę usług w charakterze podwykonawcy, w sytuacji, gdy polska spółka (polski podatnik podatku VAT) jest wykonawcą głównym (lub wykonawcą znajdującym się wyżej w łańcuchu wykonawców) inwestycji związanej z nieruchomością położoną poza terytorium Polski.
Dla tej kwestii istotne jest ustalenie końcowego odbiorcy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Jak wynika bowiem z Objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wydanych przez Ministra Finansów odnoszących się do kwestii odwrotnego obciążenia w branży budowlanej, w przypadku jeżeli generalny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zwartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi (podwykonawcy), a on podzleci wykonanie prac dalej, to każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego, głównego wykonawcy. Czyli wówczas przyjmuje się w konsekwencji fikcję prawną, skutkującą uznaniem, że każdy podwykonawca świadczy usługi dla ich faktycznego odbiorcy, czyli Inwestora, z którym główny wykonawca ma zawartą umowę.
Taki wniosek przekłada się z kolei na prawidłowe zastosowanie przepisu art. 194 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347. str. 1). który wskazuje, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
Jeżeli więc, z przepisów o podatku od wartości dodanej właściwych dla kraju miejsce położenia nieruchomości z uwagi na konstrukcję schematu podwykonawca/wykonawca główny wynika, że odbiorcą usługi świadczonej przez wykonawcę głównego i jego podwykonawcę jest Inwestor, który jest w związku z tą inwestycją podatnikiem podatku od wartości dodanej, to wówczas ani Pan A.A., ani polski podatnik będący wykonawcą głównym, mogą nie mieć obowiązku rejestracji jako podatnicy podatku od wartości dodanej w takim kraju.
Brak takiego obowiązku może być konsekwencją braku posiadania przymiotu usługobiorcy, albowiem faktycznym usługobiorcą dla wszelkich usług świadczonych w związku z wykonaniem umowy głównej jest Inwestor.
Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna z 15 lipca 2014 r., wydana przez Izbę Skarbową w Poznaniu, znak: ILPP/443-241/14-2/ISN, w której treści organ podatkowy potwierdził prawidłowość sposobu opodatkowania w stanie faktycznym, w którym spółka polska zajmująca się usługami sprzątania nieruchomości wprowadziła model polegający na tym, że wszystkie usługi sprzątania pomieszczeń inwentarskich są wykonywane przez jej podwykonawców, będących odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a nie przez osoby zatrudniane przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia. Spółka zawiera umowy z kontrahentami natomiast wykonywanie danej usługi zleca podwykonawcy. Podwykonawca przy pomocy własnego personelu, posiadającego odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie, świadczy usługi dla Spółki. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (po wykonaniu usługi) podwykonawca wystawi na Spółkę fakturę za świadczenie usługi sprzątania pomieszczeń inwentarskich, natomiast Spółka wystawia fakturę na swojego zagranicznego kontrahenta doliczając prowizję za koordynowanie prac. Spółka wystawia fakturę, bez należnego podatku VAT i z adnotacją, że podatek VAT nalicza odbiorca usługi, czyli kontrahent z Niemiec (czyli podatnikiem w powyższej sprawie jest kontrahent z Niemiec). Podobnie ma to miejsce w przypadku faktury wystawionej przez podwykonawcę na Spółkę.
Firma podwykonawcza na rzecz Spółki wystawia fakturę VAT również z podatkiem np. (nie podlega VAT) z rozliczeniem przychodu w poz. 21 deklaracji VAT-7 z dopiskiem, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi, czyli ostatecznie firma niemiecka, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT w kraju siedziby. Spółka opiera się tu na art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Pomiędzy podwykonawcą a klientem Spółki nie zostaje zawarta jakakolwiek umowa cywilnoprawna, a w konsekwencji nie dochodzi do żadnych rozliczeń finansowych.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym, w którym świadczone przez niego usługi jako podwykonawcy, związane są nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, Wnioskodawca prawidłowo wystawia faktury, w których zawiera adnotację odwrotne obciążenie oraz oznaczenie VAT „np.”. Gdyby bowiem wystawił na rzecz wykonawcy głównego (lub wykonawcy będącego wyżej w hierarchii wykonawców) fakturę ze stawką VAT 23%, to wówczas i tak odbiorca tej faktury nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Hipoteza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zakłada bowiem, że po stronie podatnika (nabywcy/wykonawcy głównego) pojawi się podatek naliczony, wynikający z konkretnego dokumentu (np. faktury, czy dokumentu celnego). Podatek naliczony nadający się do odliczenia w krajowym systemie podatku od wartości dodanej, może być generowany tylko w ramach krajowych transakcji opodatkowanych.
Z sytuacją odmienną mamy do czynienia w niniejszym przypadku. Wprawdzie kontrahentami Wnioskodawcy są krajowi (polscy) podatnicy podatku od towarów i usług, to jednak usługi przez nich wykonywane nie podlegają jurysdykcji polskich przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, albowiem ich usługi są również związane z nieruchomościami położonymi poza terytorium RP.
Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz stan faktyczny sprawy, z uwagi na miejsce położenia nieruchomości, z którymi związane są usługi świadczone przez Pana A.A., bezspornie usługi te nie mogą być opodatkowane na terenie Polski. A zatem, wystawiane przez niego faktury prawidłowo nie zawierają kwoty podatku VAT. Natomiast, zważywszy, iż zarówno Pan A.A., jak i jego kontrahenci (spółki polskie), są w krajach trzecich przedsiębiorcami zagranicznymi, którzy mogą świadczyć tam usługi na rzecz podatników podatku od wartości dodanej bez rejestracji jako tamtejszy podatnik podatku od wartości dodanej (co wynika wprost z zasady swobody przepływu towarów i usług na terenie UE), to w takim przypadku odpowiedzialność za rozliczenie podatku VAT może zostać przeniesiona na końcowego odbiorcę usług, tj. podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w danym kraju. Ten bowiem podatnik odbiera rezultat usług świadczonych zarówno przez wykonawcę głównego, jak i podwykonawców i z tego tytułu odnosi korzyść ekonomiczną, która jest powiązana z daną nieruchomością i realizowaną na niej budową.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - z zastrzeżeniem art. 2a.
W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:
Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).
Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:
Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosowanie zatem do art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu ustawy.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
Zgodnie z art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług
Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Od powyższej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków, także w przypadku, gdy świadczone usługi związane są z nieruchomościami.
Stosownie do art. 28e ustawy:
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:
Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:
Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości. Ponadto, za usługi związane z nieruchomościami nie uznaje się opracowywania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną nieruchomość.
Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wykonywanie usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych. W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych. Ponadto, w zakres świadczonych przez niego usług wchodzi zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie.
Wszystkie świadczone usługi związane są robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Usługi wykonywane są w oparciu o materiały (dokumentację budowalną) dostarczaną przez wykonawcę lub/i inwestora. Opisane we wniosku usługi „Plannera w zakresie inwestycji budowlanych” odnoszą się zawsze do konkretnej nieruchomości, spełniającej wskazane przez Zleceniodawców warunki i parametry, które pozwalają identyfikację jej/ich miejsca położenia (jest to zawsze konkretna nieruchomość, na której jest realizowana dana inwestycja).
W ramach prowadzonej działalności świadczy Pan usługi m.in. na rzecz polskich firm (Zleceniodawca), współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych na rzecz ostatecznego odbiorcy, a zatem jest Pan podwykonawcą Zleceniodawcy. Inwestycje są realizowane również poza terenem Polski, tzn. prace budowalne Zleceniodawcy, z którym zawiera Pan umowę, są wykonywane na nieruchomościach położonych poza Polską. Dotychczas nieruchomości objęte przedmiotem wniosku były położone w Niderlandach i Belgii.
Nie posiada Pan stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską oraz nie jest Pan zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską.
Zleceniodawca, dla którego świadczy Pan usługi nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności poza Polską oraz nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze.
Usługi opisane we wniosku są związane z nieruchomością położoną poza Polską. Inwestorami realizującymi inwestycje poza terytorium Polski, a co za tym faktycznymi odbiorcami usług świadczonych przez cały łańcuch wykonawców i podwykonawców, są przedsiębiorcy będący czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej, którzy dokonują rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z takimi usługami świadczonymi przez polskich wykonawców i podwykonawców, a związanymi z przedmiotowymi inwestycjami. Pański Zleceniodawca świadczy zatem usługi na rzecz ostatecznego ich odbiorcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu położenia tych nieruchomości.
W związku ze świadczonymi przez Pana na rzecz polskiego Zleceniodawcy usługami, w przypadku gdy dotyczą one nieruchomości położonych poza Polską, wystawia Pan faktury VAT na rzecz swojego Zleceniodawcy, który działa na rzecz Inwestora (jest Wykonawcą głównym, lub jednym z podwykonawców posiadających uprawnienie do zatrudnienia dalszego podwykonawcy).
Pana wątpliwości dotyczą tego, czy w świadczone przez Pana usługi „Plannera usług budowalnych”, które odnoszą się do nieruchomości położonych poza terytorium Polski oraz są świadczone na rzecz Pana Zleceniodawcy (który realizuje usługę na rzecz Inwestora - końcowego odbiorcy), są opodatkowane poza terytorium kraju.
Odnosząc się do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy świadczona przez Pana na rzecz Zleceniodawcy (który dalej realizuje usługę na rzecz Inwestora - końcowego odbiorcy) usługa „Plannera inwestycji budowlanych” stanowi usługę, do której znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególnych zasadach ustalenia miejsca świadczenia usług jest wymieniony m.in. art. 28e ustawy, z którego wynika, że świadczenia określone w tym artykule dotyczą wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. Ustalenie miejsca świadczenia wykonywanych przez Pana usług ma istotne znaczenie w kontekście opodatkowania transakcji. Istotny jest bowiem fakt, czy nabywane od Pana przez Zleceniodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).
Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Odnosząc się do usług świadczonych przez Pana na rzecz Zleceniodawców (polskich firm współdziałających przy realizacji poszczególnych inwestycji budowlanych), należy zauważyć, że Pana wniosek dotyczy usług świadczonych na ich rzecz, które są wykonywane w odniesieniu dla konkretnych nieruchomości położonych w Niderlandach i Belgii. W zakres świadczonych usług wchodzi m.in.: planowanie robót budowalnych, tworzenie harmonogramów projektów obejmujących pełny zakres projektu budowlanego, ustalanie kamieni milowych i harmonogramów realizacji inwestycji budowalnych, zarządzanie harmonogramem takiego konkretnego projektu budowanego i jego strukturyzacja w celu umożliwienia przeglądu na różnych poziomach i szczegółach, a także negocjowanie i mediacja harmonogramów oraz współzależności projektu, a także aktualizacja postępów w harmonogramie. Co istotne wszystkie świadczone usługi związane są robotami budowlanymi mającymi na celu realizację konkretnej inwestycji budowlanej, a co za tym idzie związane są identyfikowalną nieruchomością, na której realizowana jest inwestycja budowlana. Charakter wykonywanych przez Pana usług wpisuje się m.in. w zakres usług opracowania planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony, wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. a) Rozporządzenia. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku świadczonych przez Pana usług, dotyczących konkretnych nieruchomości zlokalizowanych w Niderlandach i Belgii, to nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element dokonywanych przez Pana świadczeń. Zatem w przedmiotowym przypadku należy wskazać, że świadczone przez Pana usługi mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Usługi te będą więc opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości - w tym przypadku na terytorium Niderlandów lub Belgii.
Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, że świadczone przez Pana usługi Plannera inwestycji budowlanych, realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski, nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, jest prawidłowe.
Przechodząc do drugiej kwestii poruszonej w Pana wniosku, dotyczącej opodatkowania i dokumentowania usług związanych z nieruchomością, świadczonych na rzecz polskiego podmiotu (Zleceniodawcy), należy zwrócić uwagę na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, dotyczący określenia, który z podatników, tj. świadczący usługę czy jej nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Zgodnie z jego zapisami:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
b) usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:
W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
Powołany powyżej przepis odnosi się do sytuacji, gdy miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług jest terytorium Polski.
Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Pana wynika, że jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie jest Pan zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podatku o podobnym charakterze poza Polską. Świadczy Pan usługi na nieruchomościach zlokalizowanych poza terytorium kraju (w Niderlandach oraz Belgii), które - jak ustaliłem - nie są opodatkowane na terytorium Polski. Pana kontrahent (polska spółka będąca Pana Zleceniodawcą) nie jest zarejestrowany w kraju położenia nieruchomości na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze, ponieważ jego usługa (do której jest Pan podwykonawcą, a obejmująca również czynności wykonywane przez Pana) jest świadczona na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego w kraju położenia nieruchomości.
W opisanym we wniosku zdarzeniu, będącym przedmiotem Pana wątpliwości, miejscem świadczenia usług Plannera w zakresie inwestycji budowlanych będzie terytorium innego niż Polska kraju (Niderlandy oraz Belgia). W związku z tym do rozliczenia przedmiotowej transakcji zastosowanie mają przepisy obowiązujące w kraju opodatkowania usługi, a nie przepisy polskie. Nie ma znaczenia, że prowadzi Pan działalność jako polski podatnik podatku VAT i że dokonuje sprzedaży usług budowlanych na rzecz innego polskiego podatnika. Co do zasady rozliczenie podatku VAT ciąży na wykonawcy usługi jednakże w szczególnych przypadkach rozliczenia tego może dokonać usługobiorca. Ponieważ z tytułu realizowanej przez Pana transakcji krajem uprawnionym do poboru podatku VAT jest inny niż Polska kraj (Niderlandy oraz Belgia), to jedna ze stron transakcji musi ten podatek w tym kraju odprowadzić.
Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, w sytuacji gdy polski Zleceniodawca, na rzecz którego świadczy Pan usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest Pan jako wykonawca usługi budowlanej na nieruchomości. Oznacza to, że Pan jako świadczący usługi Plannera w związku z transakcją realizowaną na rzecz polskiego podatnika, będzie zobowiązany do opodatkowania tej usługi w kraju położenia nieruchomości, tj. w Niderlandach oraz Belgii (według przepisów kraju, w którym położona jest nieruchomość).
Odnośnie dokumentowania świadczonych usług należy zauważyć, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.
Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:
Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
b) państwa trzeciego.
Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1-18 wymieniono:
Faktura powinna zawierać:
1) datę wystawienia;
2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;
13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15) kwotę należności ogółem;
16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty,
- wyrazy „metoda kasowa”;
17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy ,,odwrotne obciążenie”.
Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy:
Faktura może nie zawierać:
1) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.
2) w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.
W Pana ocenie prawidłowo wystawia Pan faktury, w których zawarta jest adnotacja „odwrotne obciążenie”, gdyż końcowym nabywcą usługi obowiązanym do rozliczenia podatku jest podmiot mający siedzibę poza granicami Polski. Pana zdaniem nie ma Pan również obowiązku rejestracji jako podatnik od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości. Nie można jednak zgodzić się z Pana stanowiskiem.
O konieczności rejestracji dla celów podatku VAT w związku ze świadczeniem usług budowlanych na terenie danego kraju decydują przepisy właściwe dla tego kraju. W sytuacji gdy przepisy obowiązujące w krajach położenia nieruchomości nie zobowiążą Pana do rejestracji dla celów podatku VAT w tych krajach, a zobowiążą do tego Pana nabywcę, to wówczas będzie mógł Pan wystawić fakturę na podstawie polskich przepisów z adnotacją „odwrotne obciążenie”. W przypadku, gdy to Pan będzie zobowiązany do rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w innym kraju będzie Pan zobowiązany do dokumentowania świadczonej usługi na podstawie przepisów prawa obowiązujących w tym kraju.
Należy zauważyć, że adnotację „odwrotne obciążenie”, zgodnie z powołanym przepisem zamieszcza się na fakturze jedynie w sytuacji, gdy nabywca byłby zobowiązany do rozliczenia podatku w kraju, w którym ma miejsce opodatkowanie świadczonych usług (co zależy od przepisów obowiązujących w danym kraju).
W Pana sytuacji świadczone usługi Plannera w zakresie inwestycji budowlanych, realizowane na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski (w Niderlandach oraz Belgii), nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości określone na podstawie art. 28e ustawy. Usługi te świadczy Pan na rzecz Zleceniodawcy - polskiego podatnika, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju położenia nieruchomości i nie jest w tych krajach zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, zatem usługi te powinny być opodatkowane i rozliczone w kraju położenia nieruchomości (Niderlandy oraz Belgia). Przy czym kwestie odnośnie tego jak powinien być rozliczony podatek od dokonanej przez Pana sprzedaży i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, lecz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązujące w kraju położenia nieruchomości. Jednocześnie należy przy tym mieć na uwadze, że to na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego jej rozliczenia. Nie można zatem zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w związku ze świadczoną usługą powinien Pan wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” oraz oznaczeniem „VAT np.”
Tym samym - choć prawidłowo wywiódł Pan, że świadczone przez Pana na rzecz Zleceniodawcy usługi, realizowane na nieruchomościach zlokalizowanych poza terytorium kraju, nie będą opodatkowane na terytorium Polski - to oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe. Nie będzie miał Pan bowiem prawa do wystawienia na rzecz Zleceniodawcy faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.
W tym miejscu należy zauważyć, że powoływane przez Pana konkluzje wynikające z „Objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wydanych przez Ministra Finansów odnoszących się do kwestii odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” nie będą miały zastosowania w przypadku, o którym mowa w Pana wniosku. Przede wszystkim należy zauważyć, że mechanizm odwrotnego obciążenia, który wskazany został w Objaśnieniach na które się Pan powołuje, dotyczył rozliczania niektórych usług budowlanych, tj. usług o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, po spełnieniu innych przesłanek umożliwiałyby rozliczenie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca. Pomijając fakt, że mechanizm ten dotyczył ściśle określonych usług, wynikających z ustawy (załącznika nr 14 do ustawy) to ten stan prawny obowiązywał do 1 listopada 2019 r. (Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 sierpnia 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 1751). Transakcje zaś opisane we wniosku miały miejsce w 2024 r., miejscem ich opodatkowania nie było terytorium kraju. A zatem Objaśnienia odnośnie rozliczania usług budowlanych nie miałyby zastosowania w Pana przypadku.
Odnosząc się zaś do przywołanej przez Pana na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Ponadto wskazać należy, że interpretacja indywidualna nr ILPP4/443-241/14-2/ISN dotyczy tego, czy Spółka prawidłowo wystawiła fakturę określając podatek VAT „np” (nie podlega) z formułą, że nabywca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT (reverse charge), w związku ze świadczeniem usług sprzątania pomieszczeń inwentarskich związanych z nieruchomością, natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia faktury przez podwykonawcę na rzecz Spółki.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Przedmiotem interpretacji indywidualnej, udzielanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być tylko przepisy podatkowe obowiązujące na terytorium Polski. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie rozliczenia i opodatkowania świadczonych usług, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium Polski, winien zwrócić się do odpowiednich organów w tym państwie, gdzie ma miejsce ich opodatkowanie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo