Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.561.2025.2.JO

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku wystawiania faktur za pomocą KSeF. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 września 2025 r. (wpływ 23 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Limited (dalej: „A”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa brytyjskiego zarejestrowaną w Polsce na potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka zarządza łańcuchem dostaw w europejskiej części branży detalicznej grupy kapitałowej, do której należy. A. kupuje produkty marki własnej od innych podmiotów z grupy, jak i produkty marek innych niż własna od podmiotów trzecich.

Do tej samej grupy kapitałowej należy również B. sp. z o.o. (dalej: „B.”). Spółka nie jest udziałowcem B., ani B. nie jest udziałowcem Spółki. Obydwa podmioty są jednak powiązane osobowo – w obydwu Spółkach jest ten sam członek zarządu. Grupa kapitałowe (w tym B.) zajmuje się sprzedażą detaliczną w sklepach artykułów różnego rodzaju, w tym przede  wszystkim artykułów (...) i (...) ((...) itp.).

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, towar dostarczany do sklepów, w których odbiorcom końcowym sprzedaje B., jest własnością Spółki. Spółka nabywa towary lub przemieszcza je z własnych lub wynajętych magazynów położonych poza terytorium Polski (Spółka rozpoznaje wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 Ustawy VAT). Następnie, po sprzedaży towarów przez B., w terminach przewidzianych w Ustawie VAT, wystawiana jest faktura dokumentująca sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz B.

W celu realizacji powyższego modelu pomiędzy Spółką a B. został zawarta umowa dostaw i dystrybucji. Umowa ta wskazuje opisany wyżej model dystrybucyjny. Ponadto z umowy wynika, że:

1.    Ryzyka i własność towaru pozostają przy Spółce do momentu bezpośrednio poprzedzającego sprzedaż towaru przez B. na rzecz klienta końcowego;

2.    Do momentu sprzedaży towaru rzecz Klientów końcowych B. zobowiązany jest dbać o towary będące własnością Spółki (zgodnie z instrukcjami przekazywanymi od czasu do czasu przez Spółkę);

3.    B. nie może zmieniać ani modyfikować towarów, ani opakowań;

4.    B. zobowiązane jest niezwłocznie informować Spółkę: w przypadku, gdy towary zostaną zagubione, skradzione, uszkodzone lub utracą wartość w jakikolwiek inny sposób.

W zakresie ww. opisanych czynności Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości, ani lokali, jak również nie posiada tytułów prawnych do żadnych nieruchomości, ani lokali (w tym B. nie obciąża Spółki za składowanie towarów). Spółka nie zatrudnia obecnie, ani nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Spółka nie posiada również żadnego zaplecza technicznego (maszyn, urządzeń, kas rejestrujących, itp.), ani takiego sprzęty nie wynajmuje, ani nie dzierżawi. Całość sprzedaży jest realizowana wyłącznie na rzecz B. (incydentalnie jest wykonywana sprzedaż na rzecz innych podmiotów z grupy). Spółka nie posiada również na terytorium Polski żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału, itp. Spółka nie nabywa również żadnych usług związanych ze sprzedażą i obsługą towaru.

Podobny model dystrybucyjny obowiązuje w prawie wszystkich krajach europejskich, w których działa grupa kapitałowa, do której Spółka i B. należą.

Ponadto A. w ramach grupy kapitałowej do której należą m.in. Wnioskodawca i Spółka została podmiotem odpowiedzialnym za przechowywanie i naprawę wyposażenia sklepów takich jak regały, szafki, półki, meble, części zamienne, itp. W ramach prowadzonego modelu, Wnioskodawca kupuje zarówno nowe, jak i zużyte lub uszkodzone wyposażenie sklepów (głównie od innych podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną, należących do tej samej grupy), następnie jest ono transportowane do magazynu należącego do podmiotu trzeciego, naprawiane (jeżeli jest to konieczne) i sprzedawane do innego podmiotu z grupy, który aktualnie potrzebuje danego wyposażenia.

Na mocy umowy kompleksowej zawartej przez główny podmiot w grupie kapitałowej, do której należą zarówno Spółka, jak i B. z podmiotem C, podmiot C udostępnił Wnioskodawcy powierzchnię magazynową i świadczy usługi naprawy wyposażenia, a także dba o całą logistykę związaną z tym wyposażeniem (transport towarów, przygotowanie towarów, rozładunek, pilnowanie, ponowny załadunek).

W zakresie ww. opisanych czynności Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości, ani lokali. Natomiast zgodnie z zawartą umową z C., C przechowuje wyposażenie w magazynie do niego należącym. Usługi związane z obsługą ww. umowy będą wykonywane wyłącznie przez pracowników C, a Spółka nie zatrudnia obecnie, ani nie planuje zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników do realizacji umowy. C wykorzystuje również wyłącznie swoje zaplecze techniczne i swój tabor maszynowy do realizacji ww. umowy. Spółka nie posiada takiego zaplecza, ani takiego sprzętu nie wynajmuje, ani nie dzierżawi. Spółka nie posiada również na terytorium Polski żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału, itp.

Spółka, na terytorium Polski nabywa usługi od C związane z realizacja tej umowy oraz usługi księgowe związane z jej zarejestrowaniem na terytorium Polski do celów VAT (usługi księgowe dotyczą zarówno transakcji dotyczących dystrybucji towarów, jak i transakcji związanych z przechowywaniem i naprawą wyposażenia sklepowego). Spółka nie nabywa innych usług (w tym w szczególności związanych z realizacją przyjętego modelu biznesowego dotyczącego dystrybucji towarów).

Spółka swoją działalność prowadzi na terytorium Wielkiej Brytanii i innych krajów Unii Europejskiej przy pomocy pracowników innych podmiotów (na podstawie umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a tamtymi innymi podmiotami) własnych lub wynajętych pomieszczeń (przede wszystkim magazynowych) oraz przy pomocy podwykonawców.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1.    w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak Spółka prowadzi działalność w Wielkiej Brytanii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.)

Spółka podejmuje strategiczne decyzje we wszystkich obszarach działalności detalicznej, w tym zakresie logistyki, zamówień oraz łańcucha dostaw dotyczące europejskiej części działalności grupy. Wszystkie czynności wykonywane są w imieniu Spółki przez pracowników innych podmiotów należących do grupy kapitałowej. Spółka nie posiada własnego personelu, zaplecza technicznego ani nieruchomości.

2.    czy w odniesieniu do B., w związku z zawartą umową dostawy i dystrybucji, Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad jej zasobami osobowymi/ technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/ technicznymi/rzeczowymi B.

3.    czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych B. ma zostać wykorzystana do dokonywanych świadczeń w ramach Umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych B. ma zostać wykorzystana do dokonywanych świadczeń w ramach Umowy.

4.    czy Spółka ma prawo do decydowania o przestrzeni magazynowej B., w której przechowywane są towary Spółki, w tym do rozmieszczenia tych towarów oraz prawa do zarządzania tą przestrzenią

Spółka nie ma prawa do decydowania o przestrzeni magazynowej B., w której przechowywane są towary Spółki, w tym do rozmieszczenia tych towarów oraz prawa do zarządzania tą przestrzenią.

5.    w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami towarów (należało opisać kto pełni takie obowiązki, przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych są one wykonywane i czy Spółka ma kontrolę nad tymi zasobami, w jaki sposób przebiega przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.)

Ponieważ spółka B. odpowiada za codzienną działalność detaliczną, obsługa zwrotów od klientów końcowych leży w zakresie jej odpowiedzialności. Spółka B. nie ponosi jednak kosztów zwróconych towarów, ponieważ zwroty obniżają koszt własny sprzedaży, który jest należny Spółce. Zwroty są realizowane w sklepach, przy kasach, przez pracowników spółki B., zgodnie z przepisami prawa polskiego, przy jednoczesnym uwzględnieniu ustandaryzowanych wytycznych grupy. Towary podlegające reklamacji są odsyłane przez B. do jednego z magazynów Spółki zlokalizowanych w Austrii, Belgii lub Wielkiej Brytanii. W przypadku konieczności kontaktu z dostawcami w związku z reklamacjami towarów czynności te podejmowane są w imieniu Spółki przez innych pracowników Spółek należących do grupy.

6.    czy Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi Podmiotu C, wykorzystywanymi do realizacji świadczeń na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana oraz czy jest porównywalna do kontroli jaką Spółka sprawuje nad własnym zapleczem technicznym/rzeczowym/osobowym

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi/ osobowymi Podmiotu C, wykorzystywanymi do realizacji świadczeń na rzecz Spółki.

7.    czy Spółka ma wpływ, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych Podmiotu C ma zostać wykorzystana do dokonywanych świadczeń w ramach Umowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych Podmiotu C ma zostać wykorzystana do dokonywanych świadczeń w ramach Umowy.

8.    czy Podmiot C samodzielnie i niezależnie od Spółki prowadzi działalność na terytorium Polski czy też pozostaje w stosunku zależności do Spółki organizacyjnej, prawnej, ekonomicznej, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia

Podmiot C samodzielnie i niezależnie od Spółki prowadzi działalność na terytorium Polski.

9.    gdzie/w jakim kraju (w Polsce czy w Wielkiej Brytanii), podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski

Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w Wielkiej Brytanii.

Pytania

1.    Czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia)?

2.    Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia).

2.    Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Uzasadnienie

Ad 1

1.    Uwagi ogólne

Przepisy Ustawy VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPDG”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy maja charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby stosowania następujących artykułów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 1 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W świetle powyższych definicji, SMPDG powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:

• odbiór nabywanych usług i
• wykorzystanie nabywanych usług dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPDG w danym państwie.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.

Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPDG.

Analizując definicję pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).

W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPDG zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

i.  miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Natomiast w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możność (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowania decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w danym państwie.”

Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPDG w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).

Z kolei jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich, umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Trybunał rozważał przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.”

W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w danym państwie członkowskim.”

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

1.    miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić mu odbiór nabywanych usług i wykorzystywanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

2.    miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);

3.    działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzja).

Powyższe kryteria muszą być spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostaną spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPDG w danym miejscu.

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPDG w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przekładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba, że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.”

2.    Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPDG, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia – Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, umożliwiającego jej świadczenie usług oraz wykorzystywanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

a.    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysonowania przez Spółką w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka, jak zaznaczono w opisie stanie faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań itd. spółka nie deleguje również pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe ani okresowo.

Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane poza granicami Polski.

Zdaniem Spółki, nie można również uznać, iż pracownicy/zleceniobiorcy B./C mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki. W szczególności, brak jest podstaw do uznania za personel Spółki pracowników/zleceniobiorców B./C. Personel B., który w praktyce wykonuje zadania składające się na zobowiązania wynikające z zawartej umowy dostaw i dystrybucji działa wyłącznie na rzecz swojego B. pod jego kierownictwem. Spółka nie posiada żadnej kontroli nad działaniem ich pracowników/zleceniobiorców (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań), nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich B. jest wykorzystywana do wykonywania pracy na jej rzecz, nie ma także wpływu na godziny pracy pracowników B. Natomiast personel C świadczy usługi, zgodnie z zawarta umową pomiędzy C a podmiotem głównym. Również w tym przypadku Spółka nie posiada żadnej kontroli nad działaniem ich pracowników/zleceniobiorców (nie przedstawia im instrukcji ani nie kieruje wykonywaniem przez nich zadań), nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich C jest wykorzystana do wykonywania pracy na jej rzecz, nie ma także wpływu na godziny pracy pracowników C.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” Identyczna teza została sformułowana przez DKIS również interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.803.2017.3.RS.

Ponadto w wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo na takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi (…). Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej – z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Powyższe potwierdza również późniejsze orzecznictwo TSUE. Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych – wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.

W ocenie Spółki, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, iż Spółka i B. należą do tej samej grupy kapitałowej. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPDG nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej w tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPDG dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określnych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jak wskazała rzecznik generalna – Juliane Kokott – w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o świadczenie usług lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, raz jeszcze podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, świadczenia dokonywane przez B. na rzecz Spółki w ramach obowiązującej umowy o dostawie i dystrybucji, nie są różnoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi B. bądź kontroli nad jego zapleczem personalnym. Spółka bowiem nie ma żadnego wspływu na to, jaka część zasobów ludzkich B. jest wykorzystywana do świadczenia czynności na jej rzecz. Ponadto Spółka nie wpływu na godziny pracy pracowników B. Tym samym, nie można uznać, że pracownicy B. mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Spółki dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Również w przypadku umowy z C, Spółka nie ma żadnego wspływu na to, jaka część zasobów ludzkich C jest wykorzystywana do świadczenia czynności na jej rzecz. Ponadto Spółka nie wpływu na godziny pracy pracowników C.

Stanowisko reprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in:

• WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym sąd orzekł, że: „(…) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy – także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży – są przedmiotem najmu – i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem do Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikało, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, ze choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo na takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie – „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proce produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”
• WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydana interpretację podatkową, w której organ stwierdził zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności: „Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie za zakup usług pakownia, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usługi pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania. (…) Fakt ewentualnego sprawdzenia przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług. Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym – to wbrew twierdzeniem organu interpretacyjnego – działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów.”

Podobne wnioski wpłyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.

Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T.PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T.PL. (…) Ukształtowanie relacji między spółką a T.PL opiera się na zasadach rynkowych. T.PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzajów produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20 wskazał, że „Nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługodawcy w rozumieniu art. 11 ust. 1  rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykaszanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.”

Tym samym, zasoby ludzkie B., które są wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach obowiązującej umowy dostaw i dystrybucji na rzecz Spółki nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Spółki pozwalające na uznanie, iż posiada ona odpowiednią strukturę osobową w Polsce. Tym bardziej, iż B. nie świadczy na rzecz Spółki usług, a jedynie wykonuje określone czynności, do których jest zobowiązana na podstawie obowiązującej umowy dostaw i dystrybucji.

Końcowo warto podkreślić, że B. pozostają odpowiedzialne za własne zaplecze i świadczą usługi na własne ryzyko. W wyroku w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) Trybunał wprost stwierdził, że w takich okolicznościach „umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta.”

Natomiast w przypadku umowy z C wskazać należy, że jest to podmiot całkowicie niezależny od B., Wnioskodawcy, czy też spółki matki. Świadczy on usługi na podstawie zawartej umowy , a Wnioskodawca również w takim przypadki nie ma wpływu na personel C (w szczególności nie może im wydawać żadnych poleceń, ani nie ma wpływu na ich godziny pracy).

W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż nie posiada ona w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczego w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.

Okoliczność ta sama w sobie, wyklucza istnienie SMPDG Spółki w Polsce.

b.    Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności.

Spółka co prawda wykorzystuje powierzchnię sklepów B. do składowania własnych towarów, ale nie jest ona ani właścicielem ani najemcą żadnych nieruchomości. Spółka nie ma również wpływu na wybór lokalizacji sklepów B., gdzie przechowywany jest towar, nie ma dostępu do tych nieruchomości itp. Jedynie B. jest zobowiązane do dbania o te towary oraz informowania o zdarzeniach mających wpływ na wartość towaru. Również w przypadki usług świadczonych przez C na rzecz Spółki, nie jest ona najemcą, ani właścicielem żadnych nieruchomości, maszyn, środków transportu itp. Wszystkie decyzje co do wykorzystywanego zaplecza technicznego należą do C, jako niezależnego podmiotu. Spółka nie jest uprawniona do bezpośredniego korzystania z jakiegokolwiek sprzętu, czy nieruchomości.

Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest także zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystnie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących utworzenie SMPDG.

Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważać, że Spółka nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda towary należące do Spółki są przemieszczane do sklepów w Polsce w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz B., jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, nie można uznać, że posiada ona zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczego. Fakt przechowywania towarów w sklepach na terytoriom Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów. Jak wynika z przedstawionego opis stanu faktycznego, świadczenia wykonywane przed B. w zakresie przechowywania towarów nie umożliwiają Spółce prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Spółki usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.

Podkreślić jeszcze raz należy, iż B. nie świadczy na rzecz Spółki usług, a jedynie B. wykonuje pewne czynności i działania, do których jest zobowiązana na podstawie obowiązującej umowy dostaw i dystrybucji.

Analogicznie sprawa wygląda w przypadku umowy zawartej z C. Również w tym przypadku nie sposób uznać, iż gdyż dostępność zaplecza technicznego wykorzystywanego przez C jest porównywalna z dostępnością własnego zaplecza.

Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać, że Spółka posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:

• interpretacja DKIS z dnia 23 października 2020 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.258.2020.2.JŻ, w której organ potwierdził, iż podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności mimo zawarcia umowy na usługi logistyczno-magazynowe: „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski oddziału ani biura, jak również żadnych aktywów trwałych (w szczególności środków trwałych) ani wyposażenia. Jedynym podmiotem (poza FL) z jakim Spółka podjęła współpracę jest doradca podatkowy posiadający pełnomocnictwo ogólne, a także pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT. Zatem mimo, że Wnioskodawca zawarł umowy z FL na usługi logistyczno-magazynowe, na które składają się m.in. wyładunek towarów dostarczonych przez Spółkę ze Szwecji, przechowywanie towarów, załadunek towarów dla Klienta po zgłoszeniu się po odbiór partii towarów, a ponadto inne czynności oraz podjął współpracę z doradcą podatkowym, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
• interpretacja DKIS z dnia 12 lutego 2020 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG, w której organ stwierdził brak stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, pomimo nabywania przez wnioskodawcę usług magazynowo-logistycznych na terenie Polski: „Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usług magazynowo-logistyczne. Bowiem – jak oświadczył Wnioskodawca – A dokonuje rozładunku towarów do magazynu , magazynuje towary, oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terytorium Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych . (…) W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez B. w zakresie składowania towarów są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności na rzecz Spółki, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Spółkę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.

W świetle powyższego, nie można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami magazynowymi oraz usługami wsparcia, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

c.    Brak niezależności decyzyjnej

Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Spółka posiada SMPDG na terytorium Polski, należy wskazać, iż w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zaradczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Spółki ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w jej imieniu. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Spółki są podejmowane poza granicami Polski.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg-Mitte -Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-koFinanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie

decyzji zaradczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C-190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalność w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stanowisko takie podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16, podtrzymanym przez NSA w wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt. I FSK 316/18) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn”.

Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są za granicą, zaś na terytorium Polski Spółka nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, zawierania umów czy ich negocjowania.

Również B. (ani jego pracownicy) nie jest uprawnione do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, albowiem zakres ich usług ogranicza się do wykonywania czynności wynikających w umowy dostaw i dystrybucji i jest ograniczone do przechowywania i „opieki” nad dostarczanym do B. towarami.

Również C (ani jego pracownicy) nie jest uprawnione do podejmowania takich działań w imieniu Spółki, albowiem zakres ich usług ogranicza się do wykonywania czynności wynikających w zawartej umowy i jest ograniczone do świadczenia usług zleconych w ramach zawartej umowy.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w kraju jego siedziby.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią struktura osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wprost cytowany wyrok TSUE w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA). Należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podmiot szwajcarski nabywał od belgijskiego podmiotu powiązanego dużo szerszy katalog usług (w tym usług produkcji z materiałów powierzonych) niż B. świadczy na rzecz Spółki. Skoro zatem Trybunał jednoznacznie orzekł, iż nabywanie od odrębnego pod względem prawnym podmiotu usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą (w tym przykładowo przechowywania produktów, zarządzania produktami przechowywanymi w magazynach nalężących do osób trzecich, wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne), nie skutkuje posiadaniem przez usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot świadczący wskazane usługi, to tym bardziej należy uznać, że wykonywanie pewnych czynności przez B. na rzecz Spółki w związku z zawartą umową dostaw i dystrybucji nie skutkuje posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ad 2

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, że 4 sierpnia 2023 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej podpisał ustawę z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 (zwana dalej również „Ustawa zmieniająca”). Ustawa zmieniająca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dniem 11 sierpnia 2023 r. i od tego momentu może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeśli dany przepis ogłoszonej ustawy wchodzi w życie w terminie późniejszym (po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Artykuł 1 pkt 12 Ustawy zmieniającej wprowadza do ustawy o VAT przepis art. 106ga ust. 1 zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje z kolei wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT w brzmieniu wynikającym z Ustawy zmieniającej obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 23 Ustawy zmieniającej, przepisy w niej zawarte (z pewnymi wyjątkami nieistotnymi w zakresie niniejszego wniosku) wchodzą w życie z dniem 1 lutego 2026 r.

Powyższe oznacza, że obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF (o którym mowa w art. 106ga ust. 1 ustawy VAT) będzie obowiązywał podatników począwszy od 1 lutego 2026 r. Natomiast, jak wynika z ww. art. 106ga ust. 2 pkt 1, jednym z przypadków zwalniających z obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF jest okoliczność nieposiadania przez podatnika siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, a także zważywszy na stanowisko Spółki przedstawione w zakresie pytania nr 1 (tj. stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT i Rozporządzenia Wykonawczego), w ocenie Spółki należy uznać, że nie będzie ona podlegała obowiązkowi wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, który zgodnie z przepisami Ustawy zmieniającej wchodzi w życie z dniem 1 lutego 2026 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Z treści wniosku wynika, że Spółka zarządza łańcuchem dostaw w europejskiej części branży detalicznej grupy kapitałowej, do której należy. Spółka kupuje produkty marki własnej od innych podmiotów z grupy, jak i produkty marek innych niż własna od podmiotów trzecich. Do tej samej grupy kapitałowej należy również B. sp. z o.o. („B.”). Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, towar dostarczany do sklepów, w których odbiorcom końcowym sprzedaje B., jest własnością Spółki. Spółka nabywa towary lub przemieszcza je z własnych lub wynajętych magazynów położonych poza terytorium Polski (Spółka rozpoznaje wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 Ustawy VAT). Następnie, po sprzedaży towarów przez B., w terminach przewidzianych w Ustawie VAT, wystawiana jest faktura dokumentująca sprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz B. W celu realizacji tego modelu pomiędzy Spółką a B. został zawarta umowa dostaw i dystrybucji.

Ponadto Spółka w ramach grupy kapitałowej jest podmiotem odpowiedzialnym za przechowywanie i naprawę wyposażenia sklepów takich jak regały, szafki, półki, meble, części zamienne, itp. W ramach prowadzonego modelu, Spółka kupuje zarówno nowe, jak i zużyte lub uszkodzone wyposażenie sklepów (głównie od innych podmiotów zajmujących się sprzedażą detaliczną, należących do tej samej grupy), następnie jest ono transportowane do magazynu należącego do podmiotu trzeciego, naprawiane (jeżeli jest to konieczne) i sprzedawane do innego podmiotu z grupy, który aktualnie potrzebuje danego wyposażenia.

Na mocy umowy kompleksowej zawartej z podmiotem C przez główny podmiot w grupie kapitałowej, podmiot C udostępnił Spółce powierzchnię magazynową i świadczy usługi naprawy wyposażenia, a także dba o całą logistykę związaną z tym wyposażeniem (transport towarów, przygotowanie towarów, rozładunek, pilnowanie, ponowny załadunek).

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011 oraz tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób powtarzalny i nieprzemijający (stały).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że Spółka zawarła z polską spółką z grupy kapitałowej B. umowę dostaw i dystrybucji w celu realizacji przyjętego modelu biznesowego, gdzie towar dostarczany do sklepów, w których odbiorcom końcowym sprzedaje B., jest własnością Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z okoliczności wniosku Spółka nie posiada na terytorium Polski, żadnego biura, przedstawicielstwa, oddziału, jak również żadnych nieruchomości (ani B. nie obciąża Spółki za składowanie towarów) ani lokali. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce również żadnego zaplecza technicznego (maszyn, urządzeń, kas rejestrujących) ani takiego sprzętu nie wynajmuje ani nie dzierżawi. Jednocześnie Spółka nie zatrudnia obecnie, ani nie planuje zatrudniać na terytorium Polsce żadnych pracowników. Ponieważ to B. odpowiada za codzienną działalność detaliczną, obsługa zwrotów od klientów końcowych leży w zakresie jej odpowiedzialności. Zwroty są realizowane w sklepach, przy kasach, przez pracowników spółki B., zgodnie z przepisami prawa polskiego, przy jednoczesnym uwzględnieniu ustandaryzowanych wytycznych grupy. Towary podlegające reklamacji są odsyłane przez B. do jednego z magazynów Spółki zlokalizowanych w Austrii, Belgii lub Wielkiej Brytanii. W przypadku konieczności kontaktu z dostawcami w związku z reklamacjami towarów czynności te podejmowane są w imieniu Spółki przez innych pracowników Spółek należących do grupy.  Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski podejmowane są w Wielkiej Brytanii. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednakże Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi B. i Podmiotu C. Również Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/osobowych/rzeczowych B. i Podmiotu C ma zostać wykorzystywana do realizacji świadczeń na rzecz Spółki. Podmiot C samodzielnie i niezależnie od Spółki prowadzi działalność na terytorium Polski. Ponadto, jak Spółka wskazuje, nie ma prawa do decydowania o przestrzeni magazynowej B., w której przechowywane są towary Spółki, w tym do rozmieszczenia tych towarów oraz prawa do zarządzania tą przestrzenią. W konsekwencji należy uznać, że Spółka również nie posiada kontroli nad zapleczem B. i Podmiotu C porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz personalnych, a także nie posiada kontroli nad zapleczem B. i Podmiotu C porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., z którego wynika, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że B. i Podmiot C świadczą na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. i Podmiotu C byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C-533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest także ustalenie czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.