Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.607.2025.1.RM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒    prawidłowe – w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (pytanie 1),

‒    prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur (pytanie 2),

‒    prawidłowe – w zakresie ustalenia miejsca świadczenia Usług logistyczno-magazynowych (pytanie 3).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Wnioskodawcę, braku obowiązku wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSEF oraz miejsca opodatkowania usług logistyczno-magazynowych. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. A/S

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. sp. z o.o. 

Opis zdarzenia przyszłego

A. A/S [dalej: (…), Wnioskodawca lub Spółka] jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa duńskiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w (...) (Dania), jest duńskim rezydentem podatkowym oraz duńskim podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Spółka jest członkiem Grupy A. – grupy podmiotów prowadzących działalność w zakresie (…). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje na terytorium Polski importu towarów nabywanych od podmiotów spoza Unii Europejskiej (głównie z Chin), które to towary sprzedaje następnie w ramach dostaw krajowych, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów. Z tego względu Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) lub urządzeń położonych w Polsce, ani też nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa lub biura. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe lub okresowo, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Wszelkie istotne decyzje biznesowe Wnioskodawcy są (będą) podejmowane w jego siedzibie na terytorium Danii, przy wykorzystaniu położonej tam infrastruktury (biura, zasoby techniczne) oraz pracowników (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla). Wnioskodawca nie posiada (nie będzie posiadał) na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców, którzy byliby upoważnieni do zawierania umów w jego imieniu.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów do i z magazynu w Polsce Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera je we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską.

B. Sp. z o.o. [dalej: Usługodawca lub (…)] jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Usługodawcy jest świadczenie usług magazynowania i przechowywania towarów oraz działalność rachunkowo-księgowa.

Wnioskodawca i Usługodawca zawarły Umowę ramową o świadczenie usług w ramach centrum usług wspólnych [dalej: Umowa].

Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz wybranych przez niego podmiotów powiązanych uzgodnionych przez strony tzw. usług o niskiej wartości dodanej [dalej łącznie: Usługi]. Przedmiotowe Usługi mają charakter usług wspomagających podstawową działalność operacyjną Wnioskodawcy oraz innych podmiotów należących do Grupy (…) i obejmują w szczególności:

1)  usługi finansowo-księgowe, w tym: prowadzenie ksiąg rachunkowych, uzgadnianie kont na koniec okresów rozliczeniowych, wystawianie faktur usługowych i refaktur, obsługę transakcji bankowych, pomoc w przygotowywaniu budżetów, pomoc podczas audytu, uzgadnianie rozrachunków, pomoc w przygotowaniu sprawozdań finansowych, dostarczanie danych do deklaracji Intrastat, kontakt z dostawcami i odbiorcami z tytułu nieuregulowanych płatności,

2)  usługi logistyczne i magazynowania towarów [dalej łącznie: Usługi logistyczno-magazynowe] obejmujące: zarządzanie zapasami, komisjonowanie, pakowanie, kompletację i wysyłkę/wydawanie towarów, magazynowanie towarów (krótko i długoterminowe), przeładunek i sortowanie, gospodarkę paletami, inwentaryzację towarów, pozostałe usługi logistyczne związane z obsługą dystrybucji towarów takie jak: obsługa procedur celnych TI, etykietowanie, pakowanie typu „gift wrap” oraz procesowanie zwrotów, planowanie i przygotowywanie zleceń uzupełniających stany magazynowe w sklepach, rozpatrywanie reklamacji, przeprowadzanie i rozliczanie procesu zwrotu kolekcji, wystawianie faktur towarowych, koordynację inwentaryzacji w sklepach, przygotowywanie dokumentacji do przyjęcia dostaw,

3)  usługi wsparcia ERP, w tym: utrzymanie i wsparcie użytkowników w zakresie systemu wspomagania zarządzaniem przedsiębiorstwem (ERP), zarządzanie dostępami do systemu sprzedażowego dla pracowników, obsługę kart podarunkowych oraz zarządzanie danymi produktowymi, analizowanie danych dostawców i cenników, wprowadzanie budżetów i wybranych danych porównawczych, analizowanie danych związanych z kampaniami sprzedażowymi, tworzenie i publikowanie raportów okresowych oraz innych raportów wynikających z bieżących potrzeb, drążenie danych (analizowanie danych na żądanie), pozostałe analizy danych i wyników,

4)  usługi administracyjne, w tym: obsługę administracyjną centrum usług wspólnych, rekrutację pracowników do centrum usług wspólnych oraz usługi współorganizacji podróży służbowych,

5)  usługi obsługi kanału e-commerce (WEB), w tym: zarządzanie stronami internetowymi, tworzenie kampanii w sklepach internetowych oraz kampanii online, przygotowywanie raportów sprzedaży online, tworzenie i koordynację biuletynów informacyjnych, a także przygotowywanie raportów o ich efektywności, telefoniczną i mailową obsługę klientów online, obsługę reklamacji i zwrotów oraz wystawianie wynikających stąd faktur korygujących, realizację sesji zdjęciowych produktów sprzedawanych pod marką (…),

6)  usługi informatyczne, w tym: tworzenie i rozwijanie systemu informatycznego oraz zarządzanie nim, badanie, rozwój, instalację i obsługę techniczną oprogramowania oraz sprzętu komputerowego, usługi związane z tworzeniem kopii zapasowych, obsługę techniczną infrastruktury informatycznej, w tym infrastruktury sieciowej,

7)  usługi planowania, w tym: zapewnienie właściwego poziomu zapasów w magazynie centralnym w celu zapewnienia stałej dostępności wszystkich rozmiarów w zależności od zapotrzebowania na dany rozmiar, przygotowywanie zamówień i umieszczanie ich w systemie, monitorowanie poziomu cen, kontrolę czasowości i statusu produkcji zamówionych towarów, opracowywanie prognoz zamówień na nadchodzący sezon, analizę sprzedaży kolekcji, dostarczanie danych niezbędnych do przeprowadzania kampanii reklamowych, aktualizowanie katalogów dostępnych produktów i ich rozmiarów, współpracę w innymi działami w celu wprowadzenia nowych produktów oraz otwierania nowych sklepów, zapewnienie właściwego poziomu zapasów w magazynie centralnym w celu wyposażenia meblowego dla nowo otwieranych sklepów, księgowanie faktur za towary od bezpośrednich dostawców, poszukiwanie nowych dostawców dla nowych towarów,

8)  usługi rozwoju sieci sprzedaży, w tym: pomoc w organizacji otwarcia nowych sklepów, koordynację pracy działów zaangażowanych w proces otwarć nowych sklepów, współtworzenie budżetów oraz raportowanie ich wykonania, poszukiwanie dostawców wyposażenia sklepów, wsparcie partnerów w otwieraniu nowych placówek oraz rozwiązywaniu bieżących problemów.

Przedmiotowe Usługi Usługodawca świadczy w sposób niezależny od Spółki, przy wykorzystaniu zatrudnionego przez siebie personelu oraz wynajętego przez siebie magazynu. W zakresie obowiązków Usługodawca leży również zapewnienie we własnym zakresie środków trwałych niezbędnych do wykonania Umowy, w tym sprzętu technicznego.

Ww. zasoby Usługodawca zobowiązany jest zapewnić we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, tj. Spółka na żadnym etapie współpracy nie ingeruje i nie będzie ingerowała w działania Usługodawcy w tym zakresie, w szczególności Spółka:

‒    nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni),

‒    nie będzie miała prawa kontrolowania personelu Usługodawcy zaangażowanego przy realizacji Umowy jak własnego, w szczególności nie będzie miała decydującego wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/awanse/zwolnienia), zakres przydzielonych obowiązków, miejsce i czas pracy, nie będzie również wydawała wiążących poleceń służbowych ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała lub kontrolowała pracy tych osób tak jak własnych pracowników.

Z uwagi na charakter świadczonych Usług, może się zdarzyć, że niektóre kwestie dotyczące pracowników lub sposobu wykonywania poszczególnych zadań będą uzgadniane z Wnioskodawcą, w każdym wypadku jednak to Usługodawca jest zobowiązany i odpowiada za zapewnienie pracowników posiadających odpowiednie umiejętności, wiedzę i doświadczenie oraz, o ile jest to wymagane, uprawnienia zawodowe niezbędne do świadczenia Usług oraz do zapewnienia należytego ich wykonania. Zgodnie z Umową, Usługodawca może realizować zlecone mu Usługi także przy wykorzystaniu podwykonawców.

Zasobem, który jest niezbędny dla potrzeb właściwego wykonania Usług, a którego Usługodawca nie będzie zapewniać w ramach świadczonych przez siebie Usług jest system informatyczny wraz z oprogramowaniem. System ten jest jednak i pozostanie własnością Spółki, Usługodawcy został zaś udostępniony jako narzędzie umożliwiające mu prawidłowe wykonanie Umowy. Obejmuje on system finansowo-księgowy (umożliwiający Usługodawcy świadczenie usług w zakresie obsługi finansowo-księgowej) oraz system ERP (służący do zarządzania magazynowaniem i wysyłkami towarów, a także do wykonywania pozostałych obowiązków Usługodawcy na podstawie Umowy). Przedmiotowy system został zainstalowany i działa na serwerach położonych poza terytorium Polski.

Usługodawca jest zobowiązany do świadczenia Usług w sposób profesjonalny oraz spełniający oczekiwania jakościowe Spółki. Strony uzgodniły, że badanie spełnienia przez Usługodawcę wymaganych rezultatów i poziomu wykonanych Usług odbywać się będzie przy wykorzystaniu tzw. kluczowych wskaźników efektywności (…) określanych odrębnie dla poszczególnych Usług, przy uwzględnieniu oczekiwanego poziomu poprawnej realizacji (…) (tzw. poziomu wykonania usługi). Jakość Usług podlegać będzie stałej kontroli oraz raportowaniu przez Usługodawcę.

Tytułem należytego wykonania Usług Usługodawcy przysługuje wynagrodzenie, płatne w określonych w Umowie okresach rozliczeniowych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Usługodawca jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, nie jest jednak podmiotem zależnym od Wnioskodawcy ani pod względem prawnym ani pod względem ekonomicznym, a czynności zlecone mu przez Wnioskodawcę wykonywać będzie we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko gospodarcze.

Usługodawca nie posiada (nie będzie posiadać) ani nie wykonuje (nie będzie wykonywać) pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy względem jakichkolwiek podmiotów trzecich. Rola Usługodawcy sprowadza się do wykonywania usług wsparcia w uzgodnionym przez strony zakresie. Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Usługodawcy, tj. Usługodawca świadczy Usługi także dla innych podmiotów, zarówno polskich jak i zagranicznych, przy czym Usługi logistyczno-magazynowe są świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na zasadzie wyłączności.

Pytania

1)  Czy w przedstawionym modelu działalności Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT?

2)  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur?

3)  Czy w przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usług logistyczno- magazynowych wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki będzie miejsce siedziby Spółki jako usługobiorcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

1)  W przedstawionym modelu działalności Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

2)  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur.

3)  W przedstawionym modelu działalności miejscem świadczenia Usług logistyczno-magazynowych wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki będzie miejsce siedziby Spółki jako usługobiorcy.

Uzasadnienie

Ad 1

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, zostało ono jednak określone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Rozporządzenie 282/2011].

Z pkt (4) preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wynika, że podstawowym celem tego aktu prawnego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

W punkcie (14) Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono ponadto, że jego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, w szczególności poprzez wyjaśnienie pojęć takich jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE,

b)  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE,

c)  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE,

d)  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi z kolei art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w sytuacji gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz gdy istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również że jest ona prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki: w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o., w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o., w sprawie C-931/19 Titanium Ltd., w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, a także w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG.

Wynika z nich, że o stałym miejscu prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT można mówić w sytuacji wystąpienia:

1)  odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwiających przyjmowanie i korzystanie z usług na potrzeby własne tego stałego miejsca,

2)  określonego poziomu stabilności działalności gospodarczej danego miejsca (wyrażonego jako zamiar podatnika do stałego prowadzenia z tego miejsca działalności gospodarczej),

3)  niezależności/samodzielności w stosunku do głównego miejsca prowadzenia działalności przez podatnika.

Wszystkie powyższe przesłanki powinny być przy tym spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek warunek nie zostanie spełniony, to należy uznać, że podatnik nie posiada w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

A. Warunek istnienia odpowiedniej struktury pod względem zasobów ludzkich i technicznych

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i tam położoną infrastrukturę (biura, zasoby techniczne) oraz zasoby personalne (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla), które wykorzystuje do prowadzenia tej działalności. Tam też zapadają i będą zapadały wszelkie istotne dla Spółki decyzje biznesowe. Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) lub urządzeń położonych w Polsce, ani też nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa lub biura. Nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, nie deleguje oraz nie planuje delegować takich pracowników na stałe lub okresowo, ani też nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Wnioskodawca nie posiada (nie będzie posiadał) na terytorium Polski przedstawicieli/ handlowców, którzy byliby upoważnieni do zawierania umów w jego imieniu. Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów do i z magazynu w Polsce Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską.

Co prawda, zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej własne zaplecze personalne i techniczne podatnika nie jest konieczne, warunkiem jest jednak aby dostępność zaplecza innego podmiotu była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Takie stanowisko TSUE zajął m.in. w wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, w którym stwierdził, że:

„O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

W przypadku Wnioskodawcy sytuacja taka nie ma jednak miejsca. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym lub technicznym Usługodawcy jak swoim własnym. Zaplecze to będzie pozostawać pod całkowitą kontrolą Usługodawcy, tj. to Usługodawca będzie decydować jakie zasoby i w jakim zakresie zaangażuje w celu maksymalnie efektywnego wykorzystania na potrzeby Usług świadczonych na rzecz Spółki. Spółka będzie miała prawo kontrolowania jakości świadczonych Usług oraz weryfikowania poziomu uzgodnionych w Umowie mierników, prawo to ograniczać się będzie jednak do oceny Usług jako takich, nie będzie natomiast w żadnym razie obejmowało upoważnienia do kontrolowania poszczególnych zasobów czy też zarządzania nimi lub podejmowania jakichkolwiek decyzji ich dotyczących. Na żadnym etapie współpracy Spółka nie ingeruje i nie będzie ingerowała w działania Usługodawcy w tym zakresie, w szczególności nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną częścią tej powierzchni), nie będzie miała prawa kontrolowania personelu Usługodawcy zaangażowanego przy realizacji Umowy jak własnego, w szczególności nie będzie miała decydującego wpływu na rekrutację personelu, politykę kadrową (zatrudnienia/awanse/ zwolnienia), zakres przydzielonych obowiązków, miejsce i czas pracy, nie będzie również wydawała wiążących poleceń służbowych ani w jakikolwiek inny sposób nadzorowała lub kontrolowała pracy tych osób tak jak własnych pracowników. Z uwagi na charakter świadczonych usług, może się zdarzyć, że niektóre kwestie dotyczące pracowników będą uzgadniane z Wnioskodawca, w każdym wypadku jednak to Usługodawca jest zobowiązany i odpowiada za zapewnienie pracowników posiadających odpowiednie umiejętności, wiedzę i doświadczenie oraz, o ile jest to wymagane, uprawnienia zawodowe niezbędne do świadczenia usług objętych Umową oraz do zapewnienia należytego ich wykonania.

W tym kontekście wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] Nr 0114-KDIP1-2.4012.470.2021.3.RM z 1 kwietnia 2022 r. Organ podatkowy nie stwierdził w niej przesłanek zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której podmiot z siedzibą w Niemczech: (i) nabywał od spółki zależnej z siedzibą w Polsce usługę magazynowania oraz dystrybucji towarów będących własnością tego podmiotu, (ii) posiadał prawo do przekazywania spółce zależnej wskazówek co do standardów jakości usług świadczonych w magazynie oraz przekazywania wytycznych związanych z poszczególnymi dostawami towarów, a także (iii) mógł dokonywać okresowych kontroli towarów. Tym samym, DKIS potwierdził, że okoliczność wystosowania wobec kontrahenta wskazówek/wytycznych w zakresie standardów świadczonych usług nie stanowi przesłanki przemawiającej za powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku TSUE w sprawie C-931/19 Titanium Ltd., której tło stanowiła działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami realizowana przez spółkę Titanium Ltd. z siedzibą na wyspie Jersey. Podmiot ten był właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Austrii, którą zdecydował się oddać w najem. Titanium Ltd. upoważniła austriacki podmiot zarządzający nieruchomościami do pośredniczenia w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowania czynszu i kosztów eksploatacji oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania danych dotyczących deklaracji VAT. Świadczenia te były wykonywane przez pełnomocnika w lokalu innym niż lokale należące do Titanium Ltd. Titanium Ltd. zachowała m.in. uprawnienia decyzyjne do zawierania i rozwiązywania umów najmu, jak również określania warunków ekonomicznych i prawnych tych umów. W tak zarysowanych okolicznościach faktycznych TSUE nie zgodził się, że zasoby personalne pełnomocnika mogą być równocześnie traktowane jako zaplecze personalne Titanium Ltd. stwierdzając, że:

„W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (...)”.

Analogiczne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, w którym odnosząc się m.in. do cytowanego wyżej orzeczenia w sprawie C-931/19 Titanium Ltd. także nie dostrzegł przesłanek zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której: (i) polska spółka zależna oraz jej pracownicy nie podlegali instrukcjom ani kontroli spółki z siedzibą na terytorium Włoch, (ii) spółka zależna odpowiadała wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania, jak również (iii) spółka zależna lub jej pracownicy nie mieli prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki włoskiej, a wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością tej włoskiej spółki podejmowane były na terytorium Włoch.

W kontekście określenia czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia w analizowanej sytuacji pozostaje również:

‒    fakt istnienia pomiędzy Spółką a Usługodawcą powiązań na gruncie przepisów o cenach transferowych. W tym zakresie wskazać bowiem należy wyrok TSUE w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał podkreślił w nim, że identyfikacja stałego miejsca działalności gospodarczej nie powinna się opierać wyłącznie na fakcie współpracy z podmiotem powiązanym o określonym statusie prawnym, lecz powinna odbywać się w oparciu o zaistnienie określonych przesłanek materialnych determinujących ewentualne powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie TSUE:

„[U]znanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu. W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (...), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. (...) nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

‒    fakt, iż w zakresie Usług logistyczno-magazynowych współpraca pomiędzy Spółką a Usługodawcą odbywa się na zasadzie wyłączności. W wyroku w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA TSUE stwierdził w tym zakresie, że: „[P]odatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Finalnie bowiem, jak orzekł TSUE w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług:

„[Zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zaplecze techniczne i personalne znajdujące się na terytorium Polski jest wykorzystywane przez Usługodawcę do świadczenia Usług na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ zgodnie z orzecznictwem TSUE, to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, nie może ono zostać uznane za statuujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

B. Warunek stałości i niezależności działalności gospodarczej

Jak wskazano powyżej, w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku brak jest przesłanek by twierdzić, że Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym i technicznym, które determinowałoby powstanie po jej stronie stałego miejsca działalności gospodarczej. Analiza zdarzenia prowadzi również do wniosku, że w rozpatrywanych okolicznościach nie zaistnieją także kolejne przesłanki warunkujące powstanie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. warunek stałości i warunek niezależności działalności prowadzonej za pośrednictwem takiego miejsca.

W odniesieniu do ww. kryterium w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza „trwale związany z danym miejscem, nieprzenoszalny, niezmienny”.

Pojęcie stałości można w związku z tym rozumieć jako zamiar prowadzenia stałej (lub przynajmniej długoterminowej) działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Jednocześnie „stałość” w odniesieniu do kryteriów ustanawiania stałego miejsca działalności gospodarczej obejmuje konieczność zaangażowania określonych zasobów ludzkich i technicznych, które wyraźnie określają, że działalność ta nie ma charakteru tymczasowego.

Jak przy tym wskazuje TSUE, pojęcie „stałości” wymaga minimalnego stopnia trwałości poprzez zaangażowanie zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do funkcjonowania niektórych czynności (por. wyrok w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg, w sprawie 168/84 Berkholz oraz w sprawie C-190/95 ARO Lease). Podobną opinię wyraził DKIS, który w interpretacji indywidualnej Nr 0112-KDIL1-3.4012.287.2021.2.MR z 16 grudnia 2021 r. wskazał, że:

„Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Do kwestii stałości odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/1, w którym orzekł, że:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

‒    zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

‒    posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”.

W świetle ww. kryteriów działalność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie miała trwałego, stałego charakteru. Jak już wskazywano, Spółka nie będzie dysponowała na terytorium Polski odpowiednimi zasobami technicznymi i ludzkimi wystarczającymi do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności, w szczególności nie będzie posiadała takich zasobów na stałych lub niezależnych zasadach. Spółka nie będzie stroną umów najmu dotyczących zalecza technicznego i personalnego, nie będzie także dysponowała zapleczem technicznym i osobowym Usługodawcy jak własnym. Wszelkie decyzje zarządcze związane z działalnością Spółki opisaną w niniejszym wniosku będą zapadały na terytorium Danii, przy wykorzystaniu położonej tam infrastruktury (biura, zasoby techniczne) oraz znajdujących się tam pracowników (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla). Takie decyzje nie będą zapadały na terytorium Polski, tym samym nie można uznać, że ewentualna działalność Spółki w Polsce będzie prowadzona w sposób niezależny.

Podsumowując, warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest to, aby zasoby techniczne i ludzkie posiadane w danym kraju tworzyły stałą, niezależną i autonomiczną strukturę w stosunku do siedziby działalności gospodarczej tego podatnika w taki sposób, aby decyzje dotyczące zarządzania mogły być podejmowane w ramach tej struktury w kwestiach związanych z tym stałym miejscem i prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Jak wykazano powyżej, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych własnych zasobów ludzkich i technicznych, ani kontrolowała takich zasobów jak własnych. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można przyjąć też, że obecność Spółki w Polsce będzie się charakteryzowała stałą i celową działalnością odrębną od działalności wykonywanej w Danii jako kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo:

‒    w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP1-2.4012.170.2024.2.RST z 6 czerwca 2024 r., (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usług logistycznych),

‒    w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP1-2.4012.439.2023.3.SST z 16 stycznia 2024 r., (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usług logistycznych oraz usług obsługi posprzedażowej),

‒    w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP1-2.4012.220.2023.2.RST z 26 lipca 2023 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usługi logistyczno-magazynowej, usługi produkcyjnej oraz usługi naprawy),

‒    w interpretacji indywidualnej Nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO z 20 lutego 2023 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia usługi logistyczno-magazynowej),

‒    interpretacja indywidualna Nr 0114-KDIP1-2.4012.269.2022.2.PC z 19 sierpnia 2022 r. (interpretacja dot. kwestii powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w przypadku nabycia kompleksowej usługi logistycznej związanej ze sprzedażą towarów).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z zakresem działalności prowadzonej na terytorium Polski oraz w związku z zakupem opisanych we wniosku Usług, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Ad 2

Krąg podmiotów zobowiązanych do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur regulują przepisy art. 106ga oraz art. 106gb ustawy o VAT. Mocą ustawy z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2024 r., poz. 852), termin wejścia w życie tych przepisów został wyznaczony na 1 lutego 2026 r.

Zgodnie z art. 106ga ustawy o VAT, obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych co do zasady objęci będą wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług (wszystkie podmioty spełniające definicję podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy). Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 ww. przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku dla podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1) – w przedstawionych okolicznościach nie będzie posiadała również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur reguluje art. 106gb ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106gb ust. 1, faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z art. 106gb ust. 4 z kolei, w przypadku gdy (m.in.) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, faktura ustrukturyzowana jest takiemu nabywcy udostępniana w sposób z nim uzgodniony.

Skoro zatem Spółka nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1) – w przedstawionych okolicznościach nie będzie posiadała również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Podsumowując, mając na uwadze stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1) powyżej, Wnioskodawca jako podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie zobowiązany do wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Ad 3

Zasady ustalania miejsca świadczenia usług regulują przepisy Działu V Rozdziału 3 ustawy o VAT: „Miejsce świadczenia usług”.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 tej ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak z kolei stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej; w takim przypadku miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednak dalsze szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1), w ocenie Wnioskodawców, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a tym samym w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że do Usług logistyczno-magazynowych świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania wyjątek, o którym mowa w ww. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się w kolejnym kroku do możliwości zastosowania względem przedmiotowych Usług logistyczno-magazynowych przepisu art. 28e ustawy o VAT, tj. uznania ich za usługi związane z nieruchomościami: ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”, sformułowania te zostały jednak zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym 282/2011. W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h) ww. Rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 3 lit. b) Rozporządzenia wykonawczego:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Usługi te obejmują zarządzanie zapasami, komisjonowanie, pakowanie, kompletację i wysyłkę/wydawanie towarów, magazynowanie towarów (krótko i długoterminowe), przeładunek i sortowanie, gospodarkę paletami, inwentaryzację towarów, pozostałe usługi logistyczne związane z obsługą dystrybucji towarów takie jak: obsługa procedur celnych TI, etykietowanie, pakowanie typu „gift wrap” oraz procesowanie zwrotów, planowanie i przygotowywanie zleceń uzupełniających stany magazynowe w sklepach, rozpatrywanie reklamacji, przeprowadzanie i rozliczanie procesu zwrotu kolekcji, wystawianie faktur towarowych, koordynację inwentaryzacji w sklepach oraz przygotowywanie dokumentacji do przyjęcia dostaw, nie wywodzą się zatem z konkretnej nieruchomości, a konkretna nieruchomość nie stanowi ich elementu centralnego, niezbędnego do wykonania usługi. Co prawda do ich wykonania Usługodawca wykorzystuje powierzchnie magazynowe, to jednak Wnioskodawca nie posiada/nie będzie posiadała swobodnego wstępu do tych powierzchni. Wnioskodawca nie decyduje również o rozmieszczeniu towarów, jak również nie ma prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której należące do niej towary będą przechowywane. Oznacza to, że Usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym, że ww. przepis nie znajduje do nich zastosowania.

W analizowanym przypadku względem świadczonych Usług logistyczno-magazynowych nie znajdują zastosowania również wyłączenia z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce określane w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejsce siedziby Wnioskodawcy jako usługobiorcy – w tym przypadku Dania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że (…) (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Danii. Spółka jest duńskim podatnikiem podatku od wartości dodanej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje na terytorium Polski importu towarów, które nabywa od podmiotów spoza UE (głównie z Chin), a następnie odsprzedaje w ramach dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów. W związku z tym, Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka zawarła umowę ramową o świadczenie usług w ramach centrum usług wspólnych z polską spółką (Usługodawca), która zajmuje świadczeniem usług magazynowania i przechowywania towarów oraz prowadzi działalność rachunkowo-księgową. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy jest świadczenie na rzecz Spółki (i wybranych przez nią podmiotów powiązanych) tzw. usług o niskiej wartości dodanej (Usługi), które mają charakter usług wspomagających podstawową działalność operacyjną Spółki oraz innych podmiotów należących do tej samej grupy co Spółka. Usługi obejmują: usługi finansowo-księgowe, usługi logistyczne i magazynowania towarów, usługi wsparcia ERP, usługi administracyjne, usługi obsługi kanału e-commerce (WEB), usługi informatyczne, usługi planowania oraz usługi rozwoju sieci sprzedaży. Usługodawca jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, nie jest jednak podmiotem zależnym. Usługodawca będzie wykonywał czynności zlecone mu przez Wnioskodawcę we własnym imieniu oraz na własny rachunek i ryzyko gospodarcze, przy wykorzystaniu własnych zasobów. Usługodawca nie posiada (nie będzie posiadać) ani nie wykonuje (nie będzie wykonywać) pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy względem jakichkolwiek podmiotów trzecich. Rola Usługodawcy sprowadza się do wykonywania usług wsparcia w uzgodnionym przez strony zakresie.

Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Usługodawcy, tj. Usługodawca świadczy Usługi także dla innych podmiotów, zarówno polskich jak i zagranicznych, przy czym Usługi logistyczno-magazynowe są świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na zasadzie wyłączności.

Ad 1 i 2

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w związku z opisaną działalnością będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy będzie zobowiązany do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizuje na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest członkiem Grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją (…). Spółka zawarła Umowę z polską spółką Usługodawca (Usługodawca), której przedmiotem jest świadczenie usług o charakterze wspomagającym podstawową działalność operacyjną Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych.

Spółka wskazała, że nie zatrudnia/nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, przedstawicieli i handlowców. Ponadto, Spółka nie deleguje i nie planuje delegować do Polski takich pracowników ani na stałe ani okresowo. Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce przedstawicieli/handlowców upoważnionych do zawierania umów w Jej imieniu. Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów do i z magazynu w Polsce Spółka negocjuje samodzielnie, zawiera je we własnym imieniu i na własny rachunek, poza Polską. Wszystkie istotne decyzje biznesowe są/będą podejmowane w siedzibie Spółki na terytorium Danii przy wykorzystaniu znajdującej się tam infrastruktury (biura, zasoby techniczne) oraz pracowników (zarząd, pracownicy średniego i niższego szczebla). Jednocześnie Spółka nie będzie dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobligowani wykonywać Jej polecenia.

Spółka nie posiada w Polsce również zaplecza technicznego. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa ani biura. Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń położonych w Polsce i nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Usługodawca świadczy usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu swoich zasobów ludzkich i rzeczowych, tj. zatrudnionego przez siebie personelu oraz wynajętego przez siebie magazynu. Do obowiązków Usługodawcy należy zapewnienie (we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność) środków trwałych niezbędnych do wykonania Umowy, w tym sprzętu technicznego. Natomiast Spółka, na żadnym etapie współpracy nie ingeruje/nie będzie ingerowała w działania Usługodawcy w tym zakresie. Usługodawca nie będzie zapewniał jedynie systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem, tj. systemu finansowo-księgowego umożliwiającego świadczenie usług w zakresie obsługi finansowo-księgowej oraz systemu ERP do zarządzania magazynowaniem i wysyłkami towarów oraz do wykonywania pozostałych obowiązków wynikających z Umowy. Spółka udostępniła taki system Usługodawcy, jako narzędzie umożliwiające mu prawidłowe wykonanie Umowy. Przy czym, system został zainstalowany i działa na serwerach położonych poza terytorium Polski, a Spółka pozostaje jego właścicielem. Zatem, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych własnych zasobów technicznych/rzeczowych oraz personalnych.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z wniosku wynika, że Spółka nie ma żadnego wpływu na sposób wykonywania Usług przez Usługodawcę. Jak wskazano, do obowiązków Usługodawcy należy zapewnienie personelu oraz środków trwałych niezbędnych do wykonania Umowy. Spółka na żadnym etapie współpracy nie ingeruje/nie będzie ingerowała w działania Usługodawcy w tym zakresie. W szczególności Spółka nie będzie miała prawa do kontrolowania personelu Usługodawcy zaangażowanego przy realizacji Umowy. Spółka nie będzie miała również decydującego wpływu na rekrutację i politykę kadrową (zatrudnienia/awanse/zwolnienia), na zakres przydzielonych obowiązków, ani na czas i miejsce pracy. Ponadto, Spółka nie będzie wydawała wiążących poleceń służbowych i nie będzie w żaden sposób nadzorowała/kontrolowała pracy tych osób tak jak własnych pracowników. Z uwagi na charakter świadczonych Usług, może się zdarzyć, że niektóre kwestie dotyczące pracowników lub sposobu wykonywania poszczególnych zadań będą uzgadniane z Usługodawcą. Niemniej jednak, w każdym wypadku to Usługodawca jest odpowiedzialny za zapewnienie pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i wymagane uprawnienia zawodowe niezbędne do świadczenia Usług a także za ich należyte wykonanie. Ponadto, Spółka nie będzie miała swobodnego wstępu na magazyn i nie będzie miała prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy wykorzystywaną w związku z realizacją Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną jej częścią). Z wniosku wynika, że Usługodawca jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych (nie jest podmiotem zależnym). Niemniej jednak, świadcząc Usługi, Usługodawca działa samodzielnie i niezależnie, pozyskując niezbędne zasoby we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Usługodawca będzie wykonywał czynności zlecone przez Spółkę we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko gospodarcze. Spółka oczekuje, że Usługodawca wykona Usługi w sposób profesjonalny, zgodnie z Jej oczekiwaniami jakościowymi.

Powyższe pozwala przyjąć, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym Usługodawcy porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych i nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie działania związane z podejmowaniem decyzji biznesowych, zawieraniem kontraktów handlowych są prowadzone przez Spółkę poza Polską. Również system informatyczny udostępniony Usługodawcy został zainstalowany i działa na serwerach położonych poza terytorium Polski. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Usługodawca będzie świadczył Usługi na Państwa rzecz, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia Usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko, w zakresie pytania 1, zgodnie z którym prowadząc działalność opisaną we wniosku Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego przepisu przewiduje wyłączenie z tego obowiązku tych podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje art. 106gb ust. 4 ustawy, który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z kontrahentami inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 2, zgodnie z którym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania lub otrzymywania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Usługodawcy) dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania Usług logistyczno-magazynowych wykonywanych na rzecz Spółki.

Usługodawca uważa, że Usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Spółki nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejsce ich opodatkowania należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

W analizowanej sprawie, w ramach Usług wspomagających podstawową działalność operacyjną Spółki, Usługodawca świadczy m.in. Usługi logistyczno-magazynowej. Usługi logistyczno-magazynowe obejmują zarządzanie zapasami, komisjonowanie, pakowanie, kompletację i wysyłkę/wydawanie towarów, magazynowanie towarów (krótko i długoterminowe), przeładunek i sortowanie, gospodarkę paletami, inwentaryzację towarów, pozostałe usługi logistyczne związane z obsługą dystrybucji towarów takie jak: obsługa procedur celnych TI, etykietowanie, pakowanie typu „gift wrap” oraz procesowanie zwrotów, planowanie i przygotowywanie zleceń uzupełniających stany magazynowe w sklepach, rozpatrywanie reklamacji, przeprowadzanie i rozliczanie procesu zwrotu kolekcji, wystawianie faktur towarowych, koordynację inwentaryzacji w sklepach, przygotowywanie dokumentacji do przyjęcia dostaw.

Odnośnie ustalenia miejsca opodatkowania Usług logistyczno-magazynowych świadczonych przez Usługodawcę należy zastrzec, że art. 28e ustawy jest przepisem szczególnym, którego zakres nie może być interpretowany rozszerzająco. Z powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, aby świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i aby sama nieruchomość stanowiła przedmiot tego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość można uznać za konstytutywny element świadczenia usług z uwagi na to, że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Aby uznać, że Usługi logistyczno-magazynowe, w ramach których w magazynie zarządzanym przez Usługodawcę wykonywane są opisane powyżej czynności są związane z nieruchomością istotne jest, aby określona część nieruchomości, w której przechowywane są towary została wyznaczona przez usługodawcę do wyłącznego użytku, tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane jest określona, znana usługobiorcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb. Usługobiorca powinien mieć także możliwość dostępu do magazynu, w którym składowane są towary. W analizowanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione.

Jak Państwo wskazali, nie będą Państwo mieli swobodnego wstępu do magazynu jak również nie będą Państwo mieli prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy wykorzystywaną w związku z realizacją Umowy (ani całością ani wyraźnie określoną jej częścią). Z wniosku wynika również, że nie mają Państwo prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, w której będą przechowywane należące do Państwa towary i nie decydują Państwo o rozmieszczeniu towarów w magazynie. Należy zatem uznać, że Usługi logistyczno-magazynowe świadczone przez Usługodawcę na Państwa rzecz nie stanowią usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie, do ww. usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Oznacza to, że miejsce świadczenia Usług logistyczno-magazynowych należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Danii i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, opisane we wniosku Usługi logistyczno-magazynowe nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Danii, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3, z którego wynika, że miejscem świadczenia Usług logistyczno-magazynowych jest stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce siedziby Spółki (Dania) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

 A. A/S (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.