Wnioskodawca, spółka z siedzibą we Włoszech, planuje nabywać ropę naftową z Kazachstanu i odsprzedawać ją spółce z Niemiec. Transport odbywa się rurociągiem przez Polskę, z wykorzystaniem granicznej przepompowni, gdzie dokonywane są dostawy na warunkach Incoterms DAP/DAF, co oznacza przeniesienie prawa własności przed odprawą importową. Ropa jest objęta procedurą celną tranzytu…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku rozpoznania w Polsce czynności opodatkowanych podatkiem VAT i rozliczenia podatku VAT w Polsce w związku z przemieszczeniem ropy naftowej z państwa trzeciego na terytorium UE przez terytorium Polski oraz braku obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(i) Strony Transakcji
(…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą we Włoszech należącym do międzynarodowej grupy (…) (…) (dalej: „Grupa”), która działa w branży paliwowej. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym między innymi za międzynarodową wymianę handlową ropy naftowej, produktów naftowych i biopaliw. Działalność Wnioskodawcy obejmuje również pozyskiwanie i zarządzanie usługami logistycznymi, transportu morskiego oraz świadczenie usług zarządzania ryzykiem związanym z handlem ropą naftową. Jako podmiot gospodarczy posiadający siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „UE”), Wnioskodawca posiada status podatnika podatku od wartości dodanej. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.
(…) GmbH (dalej: „B. DE”, „Nabywca”) jest należącym do Grupy podmiotem z siedzibą w Niemczech, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie rafinowania ropy naftowej, marketingu i wprowadzania produktów petrochemicznych na rynek europejski. B. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Jako podmiot posiadający siedzibę w innym kraju UE, który prowadzi działalność gospodarczą, B. DE posiada status podatnika podatku od wartości dodanej - jest zarejestrowana w takim charakterze w Niemczech.
W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawca i B. DE są łącznie określani jako „Strony”.
(ii) Opis Transakcji
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje nabywać ropę naftową, pochodzącą z kraju trzeciego (dalej: „Towar” lub „Ropa Naftowa”), od podmiotu z siedzibą w Kazachstanie (dalej: „C.”), a następnie odsprzedawać ją do B. DE (dalej: „Transakcja”), która będzie nabywać Ropę Naftową dla celów - jej działalności gospodarczej.
Transakcja będzie realizowana wg następującego scenariusza:
1. Dostawa Ropy Naftowej między C. a Wnioskodawcą
Wnioskodawca będzie nabywać Ropę Naftową od C. W ramach tej dostawy Ropa Naftowa będzie transportowana za pośrednictwem systemu rurociągów (stałej instalacji przesyłowej) z terytorium Kazachstanu do przepompowni (...). (...) to miejscowość, w której znajduje się graniczna przepompownia ropy naftowej (dalej: „Przepompownia”) pomiędzy białoruskim oraz polskim systemem rurociągów - tzw. rurociąg „(...)”.
Dostawa Ropy Naftowej między C. a Wnioskodawcą będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP/DAF (Przepompownia).
2. Dostawa Ropy Naftowej między Wnioskodawcą a B. DE
Bezpośrednio po nabyciu Towaru od C. Ropa Naftowa będzie dostarczana przez Wnioskodawcę do B. DE. Analogicznie jak w przypadku dostaw pomiędzy C. a Wnioskodawcą, dostawa Ropy Naftowej między Stronami będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP/DAF (Przepompownia).
Ropa Naftowa nabyta przez B. DE (a uprzednio przez Wnioskodawcę) nie będzie dopuszczana do obrotu na terytorium Polski (tzn. ani Wnioskodawca ani B. DE nie obejmą Ropy Naftowej procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu w Polsce), lecz będzie dalej przesłana systemem rurociągów do rafinerii zlokalizowanej na terytorium Niemiec (dalej: „Rafineria”). Przemieszczenie Ropy Naftowej przez B. DE z Przepompowni do Rafinerii nie będzie realizowane w wyniku dostawy dokonywanej przez B. DE na rzecz innego podmiotu. Transport Towaru będzie odbywać się z wykorzystaniem systemu rurociągów, zarządzanego przez spółkę D. S.A., która jest właścicielem i operatorem systemów rurociągów w Polsce (dalej: „D.” lub „Operator”). Operator jest właścicielem bazy na terenie, której znajduje się infrastruktura techniczna Przepompowni.
Z perspektywy przepisów celnych, transport Ropy Naftowej za pomocą rurociągu jest klasyfikowany jako transport stałym transportem przesyłowym. W trakcie przemieszczenia przez terytorium Polski Ropa Naftowa będzie objęta procedurą tranzytu, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze KE”).
Zakończenie procedury tranzytu, dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych nastąpi na terytorium Niemiec. Jako importer Towarów działać będzie B. DE, na której będą ciążyć należności celne oraz w zakresie podatku od wartości dodanej z tytułu importu Ropy Naftowej na terytorium Niemiec.
Jednocześnie należy podkreślić:
- Zastosowane warunki Incoterms DAP/DAF (Przepompownia)
Jak zaznaczono powyżej, dostawy pomiędzy C. a Wnioskodawcą i następnie Wnioskodawcą a B. DE będą dokonywane na warunkach DAF/DAP (Przepompownia).
W tym kontekście należy wyjaśnić, że reguła Incoterms DAP (Delivered at Place) - dostarczone do miejsca, to reguła handlowa zaliczana do Międzynarodowych Reguł Handlu - Incoterms 2010, która zastąpiła m.in. przewidzianą przez reguły Incoterms 2000 regułę DAF Delivered At Frontier (... named place) — dostarczone na granicę (... określone miejsce). Zgodnie z regułą DAF:
Reguła DAF ma więc zastosowanie, gdy towar został odprawiony w eksporcie, ale nie został odprawiony w imporcie, został dostarczony na granicę, gdzie sprzedający pozostawił go do dyspozycji kupującego. Oznacza to, że kupujący przejmuje odpowiedzialność za towar (tj. własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy celnej importowej, tj. w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze sprzedającego na nabywcę następuje jeszcze przed granicą UE. W rezultacie towar uznaje się za dostarczony w momencie, gdy dociera on na granicę oraz jest odprawiony w eksporcie, jednak nieodprawiony w imporcie, bez rozładunku, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego. Istotne znaczenie w tej formule ma pojęcie granicy, powinna zostać precyzyjnie zdefiniowana, przez podanie miejsca i punktu.
Analogicznie, zgodnie z regułą Incoterms DAP, sprzedający dostarcza towary i przenosi ryzyko uszkodzenia/utraty towarów na kupującego, gdy towary zostają pozostawione do dyspozycji kupującego i są gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt został uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca, organizuje i ponosi koszty odprawy eksportowej. Kupujący z kolei organizuje i opłaca odprawę importową, odbiera i rozładowuje dostarczony towar, ponosi odpowiedzialność za uszkodzenie lub utracenie towaru po jego otrzymaniu.
Intencją Spółek w zakresie obrotu Ropą Naftową przy zastosowaniu reguły Incoterms DAP/DAF (Przepompownia) jest pozostawienie Towaru do dyspozycji kupującego (odpowiednio Wnioskodawca lub B. DE) przed odprawą importową, tj. przed tym, jak Ropa Naftowa przekroczy granicę celną Polski.
Jednocześnie należy podkreślić, że realizacja Transakcji za pośrednictwem systemu rurociągów, z wykorzystaniem infrastruktury Przepompowni wynika z faktu, że dostawa ropy możliwa jest tylko w przepompowniach, gdzie istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy naftowej dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości ropy naftowej nie jest możliwe, kiedy ropa znajduje się w ropociągu; nie ma innej możliwości ustalenia ilości przekazanej ropy naftowej niż na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych i odczytów wskazań urządzeń pomiarowych).
W rezultacie, w związku z zastosowaniem reguły Incoterms DAP/DAF (Przepompownia), towar będzie pozostawiany do dyspozycji Wnioskodawcy, a następnie B. DE przed odprawą importową, tj. przed przekroczeniem przez Ropę Naftową granicy celnej Polski. Z tą chwilą prawo do rozporządzania jak właściciel Ropą Naftową przejdzie z C. na Wnioskodawcę i z Wnioskodawcy na B. DE. W konsekwencji poszczególne dostawy w ramach Transakcji będą dokonywane w momencie pozostawienia Towaru do dyspozycji Stron, czyli przed przekroczeniem przez Ropę Naftową granicy celnej Polski i przed odprawą importową.
- Organizacja transportu
Za organizację transportu Ropy Naftowej, tj. dokonanie niezbędnych ustaleń z podmiotem trzecim w zakresie transportu towarów, odpowiedzialność za aspekty techniczne i organizacyjne związane z transportem Ropy Naftowej (takie jak: planowanie/koordynowanie/logistyka dotyczące transportu, wybór środka transportu i przewoźnika oraz kontakt z przewoźnikiem, a także potwierdzenie dostępności i gotowości Towaru do odbioru):
Wnioskodawca będzie nabywać Ropę Naftową od C. z zamiarem jej odsprzedaży B. DE, tj. inicjując Transakcję Strony będą mieć wiedzę komu i na jakich warunkach Ropa Naftowa zostanie sprzedana, jak również, do którego państwa (Niemcy) zostanie przetransportowana;
Na żadnym etapie Ropa Naftowa nie będzie przedmiotem czasowego składowania na terytorium Polski (czy to w składzie celnym, czy na innych warunkach), nie będzie podlegać przetworzeniu w Polsce, czy też innym czynnościom zmieniającym jej charakter/cechy w stosunku do właściwości posiadanych w momencie rozpoczęcie transportu w Kazachstanie.
Polska nie będzie państwem konsumpcji Ropy Naftowej (takim państwem będą Niemcy). Towar nie będzie też na terytorium Polski przechowywany przez dłuższy czas będąc w tym czasie przedmiotem obrotu bez wywozu.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie Transakcji w ramach przedstawionego scenariusza nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT na terytorium Polski i rozliczenia VAT z tego tytułu, a w rezultacie uczestnictwo Wnioskodawcy w Transakcji nie będzie skutkować obowiązkiem posiadania przez ten podmiot w Polsce rejestracji jako podatnik VAT czynny?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawcy, realizacja Transakcji nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT w Polsce. W rezultacie na Wnioskodawcy nie powinien ciążyć obowiązek rozliczenia VAT z tego tytułu w Polsce i posiadania w tym celu rejestracji jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju.
Uzasadnienie
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żaden z nich nie będzie realizować w ramach Transakcji jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT na terytorium Polski i tym samym nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju.
W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega katalog czynności, który obejmuje:
1) odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju:
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
Z przytoczonej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju. Tylko w takim kontekście można mówić o opodatkowaniu danej czynności w Polsce i o podatniku VAT z tego tytułu, raportującym daną czynność w polskiej deklaracji VAT. A contrario - w razie stwierdzenia, że w świetle przepisów regulujących opodatkowanie VAT, miejsce dokonania (opodatkowania) danej czynności znajduje się poza terytorium kraju - transakcja nie jest objęta VAT i nie rodzi skutków VAT na terytorium Polski, a podmiot dokonujący takiej czynności nie jest podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju.
W rezultacie, ustalone przepisami ustawy o VAT miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania dostawy towarów, podczas gdy samo fizyczne zrealizowanie czynności w danym miejscu nie ma charakteru decydującego dla ustalenia skutków VAT danej transakcji.
Biorąc pod uwagę, że analizowane Transakcje oparte będą o model przemieszczenia Towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Niemiec, z tranzytem przez terytorium Polski, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy którakolwiek z planowanych dostaw powinna być klasyfikowana jako import towarów na terytorium kraju (czyli import towarów podlegający opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o miejscu świadczenia dla importu towarów), lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Polski.
A. Import towarów na terytorium kraju
Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, import towarów to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, czyli na terytorium państwa członkowskiego UE (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 26a ustawy o VAT, za miejsce importu towarów uznaje się terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku, gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
1) uszlachetniania czynnego,
2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3) składowania celnego,
4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych.
5) wolnego obszaru celnego
- miejscem importu (miejscem świadczenia i opodatkowania) takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
Wskazana regulacja stanowi implementację do polskiego systemu VAT przepisów art. 60 i 61 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), które stanowią element zharmonizowanego systemu VAT obowiązującego we wszystkich państwach członkowskich UE (w tym w Polsce i Niemczech).
W tym kontekście należy odnotować, że zgodnie z ostatnim ze wskazanych przepisów:
W drodze odstępstwa od art. 60 w przypadku, gdy towary, które nie znajdują się w swobodnym obrocie, zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jednej z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 156, lub procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych lub procedurę tranzytu zewnętrznego, miejscem importu takich towarów jest państwo członkowskie, na terytorium którego towary przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.
Podobnie, w przypadku, gdy towary znajdujące się w swobodnym obrocie zostają objęte z chwilą ich wprowadzenia do Wspólnoty jedną z procedur lub sytuacji, o których mowa w art. 276 i 277, miejscem ich importu jest państwo członkowskie, na którego terytorium towary te przestają podlegać tym procedurom lub sytuacjom.
W rezultacie, w świetle wskazanych przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, miejscem importu towarów objętych procedurą tranzytu jest państwo członkowskie, w którym towary przestaną podlegać tej procedurze.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami z tytułu importu towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), lub uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury.
Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego. Przy czym, w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19a ust. 11 ustawy o VAT).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji, Ropa Naftowa nie będzie dopuszczana do obrotu na terytorium Polski (tzn. Strony nie obejmą Ropy Naftowej procedurą celną importową dopuszczenia do obrotu w Polsce). Po dotarciu z Kazachstanu do Przepompowni będzie ona przesyłana dalej systemem rurociągów do Rafinerii zlokalizowanej na terytorium Niemiec. W trakcie przemieszczenia przez terytorium Polski Ropa Naftowa będzie objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego KE. Zakończenie procedury tranzytu, dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych nastąpi dopiero na terytorium Niemiec. Jednocześnie w odniesieniu do przemieszczanych Towarów nie powstanie dług celny w Polsce, Towary nie zostaną objęte procedurą uszlachetniania czynnego, a Strony nie będą obowiązane do uiszczenia cła w Polsce, czy też uiszczenia opłat wyrównawczych lub opłat o podobnym charakterze, przewidzianych w art. 19a ust. 11 ustawy o VAT.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, import Ropy Naftowej będzie miał miejsce, w rozumieniu art. 26a ustawy o VAT, na terytorium państwa członkowskiego, na którym Towary przestaną podlegać procedurze tranzytu - tj. na terytorium Niemiec. Tam czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - zgodnie z omówioną powyżej zasadą terytorialności VAT. Zatem, to na terytorium Niemiec, a nie w Polsce, B. DE, która będzie działać w ramach Transakcji jako importer w rozumieniu przepisów celnych, zobligowana będzie od uiszczenia cła, a co za tym idzie do rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dokonanego nabycia.
W rezultacie, dokonanie dostaw w ramach Transakcji nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Strony importu towarów opodatkowanego VAT w Polsce. Przemieszczenie Towarów na terytorium UE nie będzie stanowić importu towarów na terytorium kraju (w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce), lecz import towarów na terytorium Niemiec. W sytuacji braku importu towarów opodatkowanych w Polsce, żadna ze Stron - ani Wnioskodawca ani B. DE - nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju, zobligowanym do deklarowania tej czynności w polskiej deklaracji VAT (pliku JPK_V7).
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych, w których DKIS potwierdzał niejednokrotnie, że zakończenie procedury tranzytu poza terytorium Polski wyłącza obowiązek rozpoznania w Polsce importu towarów opodatkowanego VAT na terytorium kraju, mimo przemieszczenia towarów przez terytorium Polski. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.27.2023.2.RM, w której DKIS analizował skutki VAT nabycia przez polskiego podatnika towarów od dostawcy z siedzibą poza UE i ich odsprzedaży ostatecznemu nabywcy z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy towar był przemieszczany przez terytorium Polski z zastosowaniem procedury tranzytu. W przedmiotowej interpretacji DKIS, uznając, że przywóz towaru na terytorium Polski nie stanowił importu towarów na terytorium Polski, podkreślił, że:
„Towar przemieszczany w ramach opisanego tranzytu nie zostanie dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. W odniesieniu do przywiezionych do Polski towarów nie powstanie dług celny. Nie będą Państwo podmiotem zobowiązanym do uiszczenia cła z tytułu przywozu towarów do Polski. W analizowanej sprawie nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 19a lub 11 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)
Dla ustalenia czy sprzedaż Towaru na rzecz Nabywcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski istotne znaczenie ma to, czy na terytorium kraju dojdzie do importu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy oraz czy Państwa Spółka będzie podatnikiem z tego tytułu.
(...) importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu - ma miejsce import towarów - określa przepis art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej, przy czym w przypadku objęcia towarów z momentem ich wprowadzenia m. in. procedurą tranzytu miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tej procedurze. Zatem tylko import na terytorium kraju stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarem i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.
Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest powiązane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Natomiast w przypadku, gdy importowany towar nie będzie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie spowoduje powstania długu celnego, ani też nie wystąpią żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstanie.”
Mimo, że przedmiotowa interpretacja została wydana częściowo w odmiennym stanie faktycznym, przedstawione w niej wnioski odnośnie braku konieczności rozpoznania importu towarów na terytorium Polski w stosunku do towarów objętych procedurą tranzytu, niewątpliwie pozostają adekwatne dla Transakcji objętej wnioskiem.
W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobligowany do uznania, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce import towarów na terytorium kraju (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT), podlegający opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji nie będzie on podatnikiem VAT z tego tytułu na terytorium kraju, zobligowanym do deklarowania VAT w ramach importu towarów w Polsce.
B. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski
W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności uzasadniające zakwalifikowanie dostawy Ropy Naftowej realizowanej pomiędzy Stronami jako jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej VAT na terytorium Polski, w praktyce (zważywszy, że w wyniku Transakcji dojdzie do przemieszczenia Ropy Naftowej do Rafinerii na terytorium Niemiec) w szczególności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: „WDT”) z Polski.
W tym kontekście należy odwołać się do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez WDT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z kolei, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Tymczasem w analizowanym zdarzeniu przyszłym:
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane okoliczności potwierdzają, że w przypadku Transakcji Ropa Naftowa transportowana będzie do Niemiec spoza terytorium Unii Europejskiej. Tam w praktyce będzie rozpoczynać się jej transport. Wynika to z faktu, że transport Towaru będzie zainicjowany w Kazachstanie, potwierdzają to warunki Transakcji, jak i specyficzna rola Przepompowni w ramach infrastruktury rurociągu „(...)”, który łączy Kazachstan z Europą Środkową, będąc kluczową drogą lądową, za pomocą której ropa naftowa jest przemieszczana do państw UE.
Wykorzystanie Przepompowni w procesie dostawy podyktowane będzie wyłącznie względami logistycznymi i opisaną specyfiką handlu ropą naftową (Przepompownia posiada niezbędną aparaturę pomiarowo-rozliczeniową, która pozwala na określenie ilości Ropy Naftowej będącej przedmiotem dostawy, co będzie niezbędne dla dokonania Transakcji), a nie intencją uczynienia Polski miejscem obrotu przemieszczanym Towarem (dostawa będzie dokonywana przed granicą celną UE). Towar przemieszczany będzie przez Polskę stałą instalacją przesyłową (rurociągiem), która w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego KE definiowana jest - zgodnie z pełnioną rolą (w tym rolą w ramach Transakcji) - jako środek techniczny, stosowany do ciągłego transportu towarów takich jak m.in. ropa naftowa. Wprawdzie rurociąg biegnie przez Polskę (na co Strony nie mają wpływu), niemniej z perspektywy Wnioskodawcy jest to jedynie odcinek na trasie drogi lądowej, którą Ropa Naftowa musi pokonać, aby dotrzeć bezpośrednio z Kazachstanu do Niemiec, gdzie dojdzie do jej przetworzenia i wprowadzenia do obrotu na rynku unijnym. Charakter tego przemieszczenia oddają regulacje Rozporządzenia Wykonawczego KE, które transport towarów przez terytorium państwa członkowskiego niebędącego państwem przeznaczenia dla transportowanych towarów, obejmują procedurą celną tranzytu.
Specyficzny charakter handlu ropą naftową z wykorzystaniem przepompowni granicznych powoduje, że w istocie są one traktowane jako granica UE (tu - granica Polski), a dostawy dokonane z ich wykorzystaniem na warunkach Incoterms DAP/DAF (przepompownia) jako dokonane w kraju trzecim. Taki pogląd został przykładowo zaakceptowany i wyrażony w:
Analizując wskazany stan faktyczny, DIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który twierdził, że dostawa ropy naftowej dokonywana przez niego na rzecz nabywcy unijnego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, co uzasadniał, odwołując się m.in. do następującej argumentacji: „(...) Przepisem znajdującym zastosowanie w przedmiotowym Scenariuszu będzie przepis ogólny, tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów transportowanych przez dokonującego ich dostawy, nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy. Dlatego też, aby określić miejsce opodatkowania VAT dostawy ropy naftowej dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy unijnego w ramach Scenariusza 2 należy określić miejsce, w którym rozpoczyna się transport ropy naftowej do nabywcy unijnego. Jak również wskazano powyżej, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji. Faktyczny transport ropy naftowej, czego finalnym efektem jest dostawa ropy do nabywcy unijnego, rozpoczyna się już w Rosji (z wykorzystaniem wielu pośredników, w tym Wnioskodawcy). Skoro więc miejscem rozpoczęcia transportu ropy naftowej, która w efekcie trafia do nabywcy unijnego jest Rosja, to miejscem opodatkowania dostawy tej ropy dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego nie powinna być Polska. (...) obrót ropą naftową dokonywany za pomocą ropociągów jest o tyle specyficzny, iż funkcję granicy państw w tym przypadku spełniają graniczne przepompownie ropy naftowej (jak przepompownia (...)). W rzeczywistości dostawa ropy naftowej możliwa jest tylko w przepompowniach, tam bowiem istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa, która pozwala na określenie ilości ropy dostarczonej do tego miejsca (określenie ilości znajdującej się w środku nie jest możliwe, kiedy ropa naftowa znajduje się w ropociągu). Dlatego też, intencją stron kontraktów w zakresie obrotu ropy naftowej umawiających się na dostawę ropy naftowej na bazie „DAF graniczna przepompownia” jest postawienie ropy naftowej do dyspozycji nabywcy po dokonaniu odprawy eksportowej przez sprzedawcę, ale przed odprawą importową czyli de facto przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną danego kraju. Jak wynika z ustaleń kontraktowych pomiędzy kontrahentem a Wnioskodawcą, ropa naftowa dostarczana jest do Spółki w formule DAF (...). Odnosząc ten fakt do wyżej opisanej formuły handlowej, należy uznać, iż intencją kontrahenta i Wnioskodawcy jest przekazanie Spółce ropy naftowej (prawa do rozporządzania ropą naftową jak właściciel) w momencie, kiedy ropa ta nie przekroczyła jeszcze granicy celnej kraju.
Identyczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 grudnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, sygn. US36/2BF/443/2004/124/TCH. Zgodnie z treścią przedmiotowej interpretacji, odnoszącej się do bardzo zbliżonego stanu faktycznego: „Dostawa ropy naftowej odbywa się na warunkach Incoterms 2000: DAF (...), co oznacza, iż sprzedaż ma miejsce na wschodniej granicy kraju, w oznaczonym miejscu, po dokonaniu odprawy celnej eksportowej przez podmiot odpowiedzialny za transport ropy, zaś przed dokonaniem odprawy celnej importowej na terytorium Polski. (...) Przedstawiony wyżej stan faktyczny wskazuje, iż dostawa ropy naftowej ma miejsce na polskiej granicy, ale przed jej przekroczeniem, a zatem poza terytorium Polski.” Podobne stanowisko zostało również wskazane w interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 września 2006 r. wydanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, sygn. PUS.II/443/105/06/MR).
Jak już wskazano, ropa naftowa będąca przedmiotem dostawy do nabywcy unijnego jest wydobywana w Rosji, skąd też ropa jest transportowana. Dodatkowo, Spółka przejmuje prawo do rozporządzania ropą naftową w formule DAF (...), skąd ropa podlega dalszemu transportowi w celu jej dostawy do nabywcy unijnego. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy więc uznać, że w przedmiotowym Scenariuszu miejscem opodatkowania VAT dostawy ropy do nabywcy unijnego nie jest Polska, gdyż transport ropy naftowej rozpoczyna się poza terytorium kraju. (...) Spółka stoi zatem na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do wykazywania VAT w Polsce w związku z dostawą ropy naftowej do nabywcy unijnego dokonaną w sposób opisany w Scenariuszu 2, gdyż miejscem opodatkowania przedmiotowej dostawy nie jest terytorium kraju.”
Akceptując tak sformułowane stanowisko wnioskodawcy, DIS podkreślił, że:
„(...) Formuła DAF (ang. Delivered At Frontier) oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar, po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie, został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego.
(...) transport ropy naftowej (nabytej w formule DAF) w celu jej dostawy do nabywcy unijnego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się z miejsca gdzie towar (ropa) został postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą celną kraju sąsiedniego (scenariusz 2). Zarówno w pierwszym jak i drugim z przedstawionych scenariuszy, ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu w Polsce. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Dopuszczenie do obrotu i import ropy naftowej następują dopiero w Niemczech lub innym kraju unijnym, stąd też czynności te dokonywane są przez nabywcę unijnego.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno w pierwszym jaki i drugim przypadku (scenariuszu) transakcje dostawy towarów nabytych uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państw trzecich na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę w Niemczech lub innym państwie Unii Europejskiej, który dokona odprawy celnej tych towarów nie podlegają opodatkowaniu FAT w Polsce.”
W tak przedstawionym stanie faktycznym, DIS zgodził się z wnioskodawcą, który przedstawiając argumentację zbliżoną do powołanej powyżej, stał na stanowisku, że z jednej strony nie jest zobligowany do rozpoznania importu towarów w Polsce, a z drugiej - jego dostawa na rzecz nabywcy z kraju trzeciego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, nie stanowi eksportu towarów z Polski. Akceptując takie stanowisko, DIS stwierdził, że:
„(...) Spółka nabywa ropę naftową pochodzenia rosyjskiego od kontrahentów zagranicznych w formule DAF (...), a następnie odsprzedaje ją nabywcy z kraju trzeciego w formule FOB G. Transport ropy naftowej w celu jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego przez Wnioskodawcę rozpoczyna się w Rosji. Zgodnie z międzynarodowymi regulacjami handlowymi Incoterms 2000, formuła DAF stosowana w ramach międzynarodowych kontraktów handlowych oznacza, iż sprzedawca zobowiązuje się do dostarczenia towaru do nabywcy i pozostawienia go do dyspozycji nabywcy w określonym miejscu na granicy po dokonaniu odprawy eksportowej towaru. Jednocześnie nabywca przejmuje odpowiedzialność towar (w rzeczywistości własność towaru) przed przekroczeniem przez ten towar granicy kraju i przed odbyciem przez ten towar odprawy importowej. Intencją stron transakcji stosujących formułę DAF jest pozostawienie towaru przed granicą danego państwa, tak, aby to nabywca dokonał wszelkich formalności związanych z importem towaru, a także zorganizował transport towarów z określonego miejsca na granicy (gdzie sprzedawca pozostawia towar) do miejsca przeznaczenia.
W przedstawionym przez Spółkę scenariuszu dostawy ropy naftowej, ropa naftowa nie jest dopuszczana do obrotu na terytorium Polski. Transport ropy naftowej przez terytorium Polski (kiedy prawo do rozporządzania ropą jak właściciel przysługuje Spółce) następuje w celnej procedurze tranzytu. Ropa naftowa nie będzie przedmiotem dopuszczenia do obrotu ani importu przez Spółkę również w innym kraju UE.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedstawionym przez Spółkę scenariuszu, transakcja dostawy ropy naftowej nabytej uprzednio od kontrahenta zagranicznego na terytorium państwa trzeciego na rzecz odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego, który dokona odprawy celnej tych towarów, nie mieści się w ustawowej definicji importu towarów. Zatem przedmiotową transakcję należy potraktować jako dokonaną na terytorium państwa trzeciego, niewywołującą skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. (...)”;
Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy więc stanowisko Skarżącej, że w sytuacji, gdy transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania podatkiem VAT nabycia i zbycia (dostawy) ropy naftowej dokonywanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego albo na rzecz nabywcy nieunijnego nie jest Polska - w przypadku, gdy w Polsce ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu, a dopuszczenie towaru do obrotu jest dokonywane poza terytorium Polski.”
W rezultacie, w sytuacji, w której do nabycia Ropy Naftowej dojdzie przed granicą celną UE z odpowiednim rozpoczęciem transportu Towaru poza terytorium UE, dostawa pomiędzy Wnioskodawca a B. DE oraz przemieszczenie Ropy Naftowej do Niemiec tranzytem przez terytorium Polski, nie mogą zostać uznane za spełniające przesłanki, pozwalające na zakwalifikowanie tych czynności jako WDT z Polski. Podobnie, brak jest podstaw do uznania tych czynności za jakąkolwiek inną czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawa o VAT, opodatkowaną VAT na terytorium kraju. W takim przypadku miejsce opodatkowania analizowanych dostaw znajduje się poza terytorium UE, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że za brakiem rozpoznania analizowanej Transakcji jako WDT z Polski przemawiają również podstawowe zasady konstrukcyjne VAT, na których opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej obowiązujący w UE. Wniosek taki uzasadniają również, będące elementem tego systemu, polskie regulacje VAT znajdujące zastosowanie do analogicznych (lustrzanych) transakcji, przewidujących przemieszczenie towarów w procedurze tranzytu do Polski przez terytoria innych państw członkowskich UE, oraz prezentowana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja regulacji dotyczących opodatkowania VAT importu towarów.
W ocenie Wnioskodawcy, konsumpcyjny charakter podatku od wartości dodanej oraz fakt, że zakończenie procedury tranzytu i dopuszczenie Ropy Naftowej do obrotu następuje na terytorium Niemiec, uzasadniają twierdzenie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, import Ropy Naftowej na terytorium Niemiec powinien zostać uznany za pierwszą transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium UE.
Podatek od wartości dodanej (tu - VAT) jest podatkiem konsumpcyjnym, co - jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie - oznacza, że obciąża ostatecznego konsumenta i pobierany jest od obrotu towarami wprowadzonymi do konsumpcji na obszarze UE. Towar, który nie jest dopuszczony do obrotu w żadnym kraju UE nie spełnia tej przesłanki. W konsekwencji taki towar nie może być przedmiotem opodatkowania VAT, który to system zmierza do opodatkowania ostatecznej konsumpcji towarów bądź usług. Dopiero z dopuszczeniem towarów do obrotu możemy mieć do czynienia z obrotem podlegającym reżimowi systemu VAT.
Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a B. DE będzie miała miejsce przed odprawą celną, w momencie, gdy Towar będzie przemieszczany na terytorium Niemiec. Oznacza to, że w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy, Ropa Naftowa nie zostanie jeszcze wprowadzona do konsumpcji na obszarze UE, a tym bardziej nie będzie przeznaczona do konsumpcji na terytorium Polski (przez której terytorium będzie przemieszczana wyłącznie w ramach tranzytu na trasie do Niemiec). Jeszcze raz należy podkreślić, że Towar będzie przemieszczany przez terytorium Polski jedynie z przyczyn logistycznych wynikających z układu sieci rurociągów łączących Kazachstan i Niemcy. Transakcje będą realizowane wg zaplanowanego schematu, który nie przewiduje składowania i przetwarzania Ropy Naftowej w Polsce, jej przechowywania na terytorium kraju przez ustalony przez Strony okres, w trakcie którego Towar miałby być przedmiotem obrotu lub zużycia (konsumpcji) na terytorium Polski.
W związku z tym, mając na uwadze okoliczności Transakcji, sprzedaż ta nie powinna stanowić czynności opodatkowanej VAT w UE, w tym w Polsce. Pierwszą czynnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej w ramach analizowanej Transakcji powinien być import Ropy Naftowej w Niemczech.
Przyjęcie odmiennego stanowiska - w warunkach, gdy Towar jest przemieszczany do Niemiec przez terytorium innego państwa UE (Polski) - prowadziłoby do zakwalifikowania jednego przemieszczenia towarów jako dwóch różnych czynności, opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Z jednej strony na B. DE ciążyłby obowiązek rozpoznania nabycia Ropy Naftowej jako importu towarów w Niemczech, z drugiej (w przypadku przyjęcia, że Towary są przemieszczane do Niemiec w ramach WDT z Polski) - niezbędne byłoby zakwalifikowanie tej samej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”) na terytorium tego kraju. Powyższe w oczywisty sposób narusza podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, tj. zasadę neutralności i jest tym samym niedopuszczalne.
Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które poruszało zagadnienie opodatkowania importu towarów i poprzedzających go transakcji na terytorium UE. Ma również odpowiednie oparcie w przepisach ustawy o VAT.
W tym zakresie Wnioskodawca chciałby odwołać się przykładowo do:
(...) trafnie Skarżąca stwierdza, że nawet gdyby teoretycznie uznać, że miejscem opodatkowania podatkiem I AT dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy w podatku \ A T nie powstanie w stosunku do dostawy towarów znajdujących się w procedurze tranzytu i niedopuszczonych do obrotu w Polsce. Zatem czynność ta - pomimo tego, że podlega przepisom PA TL' - w tym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną podatkiem IAT na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozpoznania WDT dla nabywcy unijnego albo eksportu towarów dla nabywcy nieunijnego, ani żadnej innej transakcji opodatkowanej w Polsce.
Skarżąca trafnie zwraca uwagę na oczywistą sprzeczność stanowiska zawartego w interpretacji, z tzw. zasadą neutralności podatku UA T, w szczególności w przypadku dostawy ropy naftowej na rzecz odbiorcy unijnego. W przypadku bowiem zakwalifikowania transakcji pomiędzy Spółką, a nabywcą unijnym jako WDT po stronie Spółki, to transakcja ta stanowi odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów („WNT”) po stronie nabywcy unijnego. Co więcej, w tym przypadku nabywca unijny byłby zobowiązany do rozpoznania tej transakcji jako „import towarów” na gruncie przepisów o VAT, gdyż to na tym podmiocie spoczywałby obowiązek dopuszczenia towaru (ropy naftowej) do obrotu. Powyższe w oczywistym sposób narusza podstawą zasadę podatku PAT, tj. zasadę neutralności podatku VAT i jest niedopuszczalne.”;
Objęcie towaru procedurą tranzytu (...) nie powoduje powstania długu celnego oraz nie powoduje powstania obowiązku zapłaty innych należności, chyba że towar objęty jest obowiązkiem zapłaty opłat wyrównawczych lub im podobnych należności, które co do zasady nie mają charakteru powszechnego. Zatem zastosowanie do towarów pochodzących z państw trzecich procedury celnej tranzytu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku dostawy przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. [...] W tych okolicznościach. Jeżeli dwa podmioty dokonują dostawy towaru przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu tegoż towaru na terenie UE nie mamy do czynienia z dostawą opodatkowaną w świetle ustawy o VAT. Zatem czynność ta, mimo że generalnie zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega przepisom tej ustawy, to w tym konkretnym wypadku jest czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 9 u.p.t. u. i art. 91 ust. 1 lit. a WKC nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy. (...) W ocenie Sądu, sprzedaż towaru będącego w procedurze celnej tranzytu przed dokonaniem importu towaru nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”;
„(...) w momencie sprzedaży, tj. przed dokonaniem importu i dopuszczeniem do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji, towar w żaden sposób nie zostanie wprowadzony do konsumpcji na obszarze Wspólnoty. Tymczasem, funkcjonujący na terytorium Wspólnoty wspólny system podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu powszechnego, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnego od liczby transakcji podatku obciążającego konsumpcję, tzn. obciąża ostatecznego odbiorcę konsumenta.
W ocenie Sądu, w przypadku zaakceptowania wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska i opodatkowaniu sprzedaży towaru przed dokonaniem importu doszłoby w istocie do podwójnego opodatkowania. Ostateczny nabywca "X.1" (Spółka C) zobowiązany byłby bowiem zapłacić podatek z tytułu nabycia (dostawa krajowa), a także podatek z tytułu importu towaru, co jest niedopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego i niezgodne ze wspomnianą fundamentalną zasadą neutralności tego podatku. Powyższe oznacza więc, że naruszona zostałaby również jedna z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasada unikania podwójnego opodatkowania. Skoro podatek od towarów i usług ma w swoim założeniu mieć charakter neutralny, to muszą być eliminowane zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania.”;
Sąd (...) uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji, gdy spółka rozliczyła podatek z tytułu importu towarów eksportowanych przez M, a ponadto dostawa towaru nastąpiła przed dopuszczeniem tego towaru na terytorium DE, dostawa taka pomiędzy tymi podmiotami nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru na terytorium kraju, w stosunku do tej sprzedaży nie powstał obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT i art. 77 Unijnego Kodeksu Celnego).
Nie mogło wpłynąć na prawidłowość oceny organu powołane przez stronę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-165/11. Słusznie organ zwraca uwagę, że Trybunał oceniał inny niż zaistniały w tej sprawie stan faktyczny i prawny. Otóż Trybunał oceniał sytuację, w której towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprzedaż towarów na rzecz skarżącej spółki nie była realizowana w składzie celnym, stanowiącym część terytorium UE. Ponadto, na co również zwraca uwagę organ, w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Trybunał nie zachodziło ryzyko podwójnego opodatkowania, które to ryzyko występuje w sprawie niniejszej.”;
(...) Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że w wyniku nabycia od kontrahenta niemieckiego towarów, które zostaną przetransportowane do Polski w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, a następnie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Polski w ramach procedury przeznaczenia końcowego, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w VAT wyłącznie w zakresie importu towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie zatem zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT zarówno z tytułu importu towarów jak i WNT na terytorium Polski (obowiązek podatkowy z tytułu WNT w ogóle bowiem nie powstanie).”
Jak z powyższego wynika polskie organy podatkowe/sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały, że w świetle wskazanych przez Wnioskodawcę zasad konstrukcyjnych VAT - konsumpcyjnego charakteru podatku od wartości dodanej, zasady neutralności, unikania podwójnego opodatkowania - w przypadku sprowadzenia towarów spoza terytorium UE, import towarów powinien być pierwszą czynnością opodatkowaną VAT na terytorium UE (w różnych konfiguracjach przemieszczeń). W rezultacie, dostawy towarów przemieszczanych przez terytoria państw członkowskich UE z zamiarem ich importu i wprowadzenia do obrotu w innym państwie członkowskim nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium państw tranzytowych, w sytuacji, gdy dostawy te mają miejsce przed importem towarów, zastosowano zawieszające procedury celne (bez naruszenia ich warunków), a towary nie są przedmiotem konsumpcji na terytorium przedmiotowych państw członkowskich.
W ocenie Wnioskodawcy, na trafność tego wniosku wskazują również działania legislacyjne podjęte przez polskiego ustawodawcę w zakresie opodatkowania VAT przemieszczeń do Polski z innych państw członkowskich towarów objętych zawieszającymi procedurami celnymi, w tym m.in. procedurą tranzytu. Wprawdzie rozwiązania te dotyczą przemieszczeń stanowiących tzw. „lustrzane odbicie” Transakcji objętej niniejszym wnioskiem, niemniej - w świetle regulacji Dyrektywy VAT i zharmonizowania systemu VAT w całej UE (w tym, w Niemczech i Polsce), a także jednoznacznego stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez polskiego ustawodawcę - nie ulega wątpliwości, że w ocenie polskiego ustawodawcy przemieszczenie towarów w procedurze tranzytu z jednego państwa członkowskiego nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy poprzedza import towarów w innym państwie członkowskim UE.
W tym kontekście Wnioskodawca zwraca w pierwszej kolejności uwagę, że zgodnie z podstawowym założeniem wspólnego systemu VAT, każdej dostawie towarów klasyfikowanej w danym państwie członkowskim jako WDT odpowiada czynność stanowiąca, co do zasady, WNT w państwie przeznaczenia dla przemieszczanych towarów. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 23 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zobligowane są podjąć niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
W rezultacie, transakcje spełniające warunki do uznania ich za dostawę towarów, którym towarzyszy przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, powinny zostać rozpoznane jako WNT w kraju przeznaczenia dla transportowanych towarów. Jednocześnie - wobec zharmonizowania systemu VAT we wszystkich państwach UE - powinny być traktowane jako dostawy w kraju ich wysyłki (WNT w kraju przeznaczenia powinno odpowiadać WDT w państwie wysyłki). Wnioskując a contrario, jeśli transakcja nie jest klasyfikowana jako WNT w kraju przeznaczenia, nie powinna być również klasyfikowana jako dostawa towarów (WDT) w kraju UE, w którym rozpoczyna się transport. Brak zakwalifikowania transakcji jako WNT w kraju przeznaczenia potwierdza, że również z perspektywy tego państwa nie stanowi ona dostawy towarów (o ile nie zastosowano szczególnych regulacji przewidzianych przez dane państwo).
Wnioski te odzwierciedla aktualne brzmienie przepisów ustawy o VAT dotyczące opodatkowania importu towarów i WNT, będące wynikiem analizy przeprowadzonej przez polskiego ustawodawcę w odniesieniu do tych transakcji i ich spójnego opodatkowania przez państwa członkowskie UE.
Z dniem 1 kwietnia 2013 r. polski ustawodawca uchylił bowiem przepis art. 44 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.), stosownie do którego zwolnieniu od VAT podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis art. 36 ust. 1 ustawy o VAT (uchylony z dniem 1 kwietnia 2013 r., a de facto przeniesiony z częściowymi zmianami do art. 26a ustawy o VAT) stanowił natomiast, że w przypadku, gdy towary zostały objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestały podlegać tym procedurom na terytorium kraju, import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.
Przedmiotowa zmiana została w prowadzona do polskiego systemu VAT ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Wyjaśniając ratio legis jej wprowadzenia, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawodawca jednoznacznie wskazał, że: „W obowiązującym art. 36 ustawy o VAT (uchylanym w projekcie) miejsce importu towarów nie zostało w pełni określone w sposób wynikający z dyrektywy 2006/112/WE. Obowiązująca regulacja nie wskazywała np. w którym z państw członkowskich ma miejsce import towarów, przez co stosowanie w sposób prawidłowy tych przepisów wymagało posiłkowania się przepisami dyrektywy. (...) Proponowana regulacja lepiej odzwierciedla przepisy dyrektywy 2006/112/WE (...) Należy zaznaczyć, że w przypadku towarów importowanych nie dochodzi do zbiegu przepisów w zakresie importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zatem nie ma konieczności zwalniania czynności, które nie wystąpią.”
Jak z powyższego wynika, do dnia 31 marca 2013 r. przywóz do Polski z innego kraju UE towarów objętych procedurą tranzytu, których import następował w Polsce, traktowany był jako WNT zwolnione od VAT. Z uwagi na fakt, że to rozwiązanie było błędne - jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji nie było potrzeby zwalniania od VAT czynności, która nie miała miejsca - zrezygnowano z tej regulacji. Tym samym, ustawodawca polski potwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy VAT, przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, które poprzedza import towarów nie ma charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej podlegającej opodatkowaniu VAT (WNT, a tym samym i WDT) - w tym przypadku dochodzi tylko do jednej czynności, tj. importu towarów. Podkreślając, że WNT nie wystąpi ustawodawca potwierdził, że sprzedaż dokonana w analizowanych warunkach nie stanowiłaby dostawy (opodatkowanej VAT w Polsce), gdyby została dokonana na terytorium kraju (stosownie do art. 23 Dyrektywy VAT).
Na trafność rozwiązania przyjętego przez polskiego ustawodawcę wskazywano również w doktrynie. Przykładowo można odwołać się w tym miejscu do stanowiska wyrażonego przez Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego w Komentarzu do art. 44 ustawy o VAT (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. VII, dostęp: LEX), w którym autorzy wskazali: „Z dniem 1 czerwca 2005 r. wprowadzono jeszcze jedno zwolnienie - uchylone z dniem 1 kwietnia 2013 r. - obejmujące transakcje wewnątrzwspólnotowe, w wyniku których następowało przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (innych państw członkowskich) w ten sposób, że miało ono miejsce bezpośrednio po imporcie towarów z zastosowaniem procedur celnych przesuwających miejsce importu do państwa członkowskiego ostatecznego przeznaczenia zaimportowanych towarów.
Przesunięcie towarów objętych tymi procedurami pomiędzy państwami członkowskimi w zasadzie spełnia warunki do uznania tych czynności za przesunięcia wewnątrzwspólnotowe własnych towarów. Można by się oczywiście zastanawiać, czy w takiej sytuacji maja miejsce wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia, czy też nie. Przeciwko temu przemawiałby fakt, że sam import nie jest jeszcze zakończony.
W celu uniknięcia możliwych kontrowersji ustawodawca wprowadził regulacje, zgodnie z którą tego rodzaju przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe są zwolnione z podatku. Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono wszakże powyższe zwolnienie z uzasadnieniem, iż w przypadku przesunięcia miejsca importu towarów z państwa wprowadzenia towarów do państwa ich przeznaczenia nie dochodzi do transakcji wewnątrzwspólnotowej, a zatem nie ma potrzeby utrzymywania zwolnienia dla czynności, które nie wystąpią.”
Ustalając zasady opodatkowania importu towarów objętych zawieszającymi procedurami celnymi (w tym tranzytem), polski ustawodawca wyszedł z założenia, że nie stanowi transakcji wewnątrzwspólnotowej przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi dokonane przed rozpoznaniem importu towarów w państwie zakończenia danej procedury. Nie ulega przy tym wątpliwości, że - wobec argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu projektu nowelizacji i zharmonizowania systemu VAT w całej UE - stanowisko to pozostając aktualne nie tylko dla przemieszczeń towarów w procedurze tranzytu do Polski, ale również ewentualnych przemieszczeń towarów z Polski/przez terytorium Polski do innego państwa UE (tu - Transakcji), konsekwentnie, w takim przypadku nie wystąpi WDT (analogicznie - jak w przypadku odwrotnej transakcji nie występuje WNT), a za pierwszą czynność opodatkowaną w UE należy uznać import towarów w państwie członkowskim zakończenia procedury tranzytu.
W rezultacie, skoro w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w trakcie przemieszczenia przez terytorium Polski, Ropa Naftowa będzie objęta procedurą tranzytu w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Wykonawczego KIS, przemieszczenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na zasadach właściwych dla importu towarów na terytorium Niemiec (z uwagi na zakończenie wskazanej procedury celnej w tym kraju) i nie będzie mogła jednocześnie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla WDT z Polski. Powyższe jest przy tym zgodne ze stanowiskiem polskiego ustawodawcy, odzwierciedlonym cytowanymi powyżej przepisami dotyczącymi importu towarów w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, przepisy art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której przemieszczenie towarów nie byłoby objęte specjalną procedurą celną, względnie doszłoby do naruszenia jej warunków w wyniku czego powstałby dług celny. Tylko takie rozumienie analizowanego zagadnienia pozwala na uniknięcie zakwalifikowania jednego przemieszczenia towarów jako dwóch różnych transakcji (import towarów i WDT WNT), a w konsekwencji uniknięcie podwójnego opodatkowania VAT jednej transakcji i naruszenia zasady neutralności. Zatem, w ramach Transakcji za pierwszą czynność opodatkowaną na terytorium Unii Europejskiej powinien zostać uznany import Ropy Naftowej przez B. DE w Niemczech.
Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że prawidłowości przedstawionych wniosków nie podważa stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie C-165/11 (Profitube), w którym TSUE dopuścił możliwość opodatkowania VAT dostaw towarów objętych procedurą składu celnego W przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że: „W sytuacji gdy towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego, przy czym podczas tych wszystkich procesów i transakcji pozostawały w tym samym składzie celnym położonym na terytorium tego państwa członkowskiego, sprzedaż tych towarów podlega podatkowi od wartości dodanej na mocy art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., chyba że wspomniane państwo członkowskie skorzystało z przysługującej mu na mocy art. 16 ust. 1 wskazanej dyrektywy możliwości zwolnienia jej z podatku od wartości dodanej, czego ustalenie należy do sądu krajowego.”
Jak z powyższego wynika, w wyroku w sprawie Profitube TSUE oceniał odmienny stan faktyczny i prawny, niż objęty niniejszym wnioskiem. Trybunał analizował transakcje dokonane na przestrzeni dwóch lat (2005 i 2006 rok), w ramach których towary pochodzące z państwa trzeciego zostały objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, następnie przetworzone w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, po czym zostały sprzedane i ponownie objęte procedurą składu celnego. Podczas wszystkich tych procesów i transakcji sporne towary pozostawały w tym samym publicznym składzie celnym położonym na terytorium tego samego państwa członkowskiego. Tymczasem w ramach Transakcji nie dochodzi do sprzedaży towarów w składzie celnym, stanowiącym część terytorium UE, towary nie podlegają przetworzeniu na terytorium Polski w inny towar ani kilkumiesięcznemu składowaniu w Polsce, będąc w tym czasie przedmiotem obrotu na terytorium kraju. Przemieszczenie Ropy Naftowej przez terytorium Polski w sposób opisany we wniosku jest podyktowane względami logistycznymi, w tym układem sieci rurociągów, i nie jest nastawione na konsumpcję Towarów w Polsce z uniknięciem ich opodatkowania VAT. W rezultacie, konkluzje przedstawione w przedmiotowym wyroku, nie podważają prawidłowości stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.
Konkludując, skoro dostawy i nabycia realizowane w ramach Transakcji nie będą stanowić importu towarów opodatkowanego VAT w Polsce, i jednocześnie - co wykazano powyżej - nie będą stanowić WDT z Polski, należy uznać, że w ramach Transakcji Strony nie będą dokonywać czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju. W rezultacie uczestnictwo w Transakcji nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku rozliczenia VAT z tego tytułu na terytorium kraju i posiadania w tym celu rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.
W tym kontekście należy odnotować, że zgodnie z przepisami art. 96 oraz art. 113 ustawy o VAT, obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT czynny ciąży na podmiotach zagranicznych (nie posiadających siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium kraju), które dokonują czynności opodatkowanych VAT w Polsce (tj. czynności, dla których miejsce opodatkowania, w rozumieniu przepisów o VAT, znajduje się w Polsce). W takiej sytuacji, podatnik powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym importu towarów w Polsce, WDT, czy dostawy towarów na terytorium kraju). Z kolei, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest on obowiązany zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego, co stanowi dla niego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
W konsekwencji, w przypadku, gdy dany podmiot nie realizuje czynności opodatkowanych VAT w Polsce po jego stronie nie powstaje/nie istnieje już obowiązek posiadania rejestracji jako podatnik VAT czynny na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę przebieg Transakcji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył taki obowiązek w związku z czynnościami realizowanymi w ramach Transakcji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,
3) terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…);
4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,
5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Według art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Według art. 13 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Stosownie do art. 13 ust. 2 pkt 1-3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą.
Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zatem, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Według art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.
Przy czym, art. 19a ust. 10a ustawy stanowi, że:
W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.3)), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447”.
Z kolei, stosownie do art. 19a ust. 11 ustawy:
W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.
Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Według art. 26a ust. 1 ustawy:
Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
1) uszlachetniania czynnego,
2) odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3) składowania celnego,
4) tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5) wolnego obszaru celnego
- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
Zatem, importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy. Miejscem importu jest bowiem terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej „UKC”:
a) towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;
b) towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;
c) towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);
W myśl art. 77 UKC:
1) Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
a. dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
b. odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2) Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
3) Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. (...)
Według art. 201 UKC:
1) Towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu.
2) Dopuszczenie do obrotu wymaga:
a. pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych;
b. pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności;
c. zastosowania środków polityki handlowej oraz zakazów i ograniczeń, jeżeli nie musiały one być stosowane na wcześniejszym etapie; oraz
d. załatwienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie danych towarów.
3) Dopuszczenie do obrotu nadaje towarom nieunijnym unijny status celny.
Na podstawie art. 226 ust. 1 UKC:
Procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii, przy czym towary te nie podlegają:
należnościom celnym przywozowym;
innym należnościom określonym w innych stosownych obowiązujących przepisach (…).
Stosownie do art. 234 ust. 1 UKC:
Procedura unijnego tranzytu zewnętrznego jest stosowana przy przewozie towarów przez kraj lub terytorium, znajdujące się poza obszarem celnym Unii, jeżeli spełniony jest jeden z następujących warunków:
a) taka możliwość przewidziana została w umowie międzynarodowej;
b) przewóz przez ten kraj lub terytorium odbywa się z zastosowaniem jednolitego dokumentu przewozowego wystawionego na obszarze celnym Unii.
Zgodnie z art. 321 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/2447 z dnia 24 Listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 343 str. 558), dalej: „rozporządzenie 2015/2447”:
1) Jeżeli towary przesyłane stałym transportem przesyłowym są wprowadzane na obszar celny Unii z wykorzystaniem takiego transportu, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili wprowadzenia ich na ten obszar.
2) Jeżeli towary znajdują się już na obszarze celnym Unii i są przesyłane stałym transportem przesyłowym, towary te uznaje się za objęte procedurą tranzytu unijnego w chwili umieszczenia w stałym transporcie przesyłowym.
3) Do celów procedury tranzytu unijnego, jeżeli towary są przesyłane stałym transportem przesyłowym, osobą uprawnioną do korzystania z procedury jest operator stałego transportu przesyłowego mający siedzibę w państwie członkowskim, przez którego terytorium towary są wprowadzane na obszar celny Unii, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, lub operator stałego transportu przesyłowego w państwie członkowskim, w którym rozpoczyna się przesył, w przypadku, o którym mowa w ust. 2.
Osoba uprawniona do korzystania z procedury i organ celny uzgadniają metody dozoru celnego nad przewożonymi towarami.
4) Do celów art. 233 ust. 3 kodeksu za przewoźnika uznaje się operatora stałego transportu przesyłowego mającego siedzibę w państwie członkowskim, przez którego terytorium towary są przesyłane stałym transportem przesyłowym.
5) Procedurę tranzytu unijnego uznaje się za zakończoną w chwili dokonania odpowiedniego wpisu w ewidencji handlowej odbiorcy lub operatora stałego transportu przesyłowego, w którym poświadcza się, że towary przesyłane stałym transportem przesyłowym:
a) zostały dostarczone do zakładu odbiorcy;
b) zostały przyjęte do systemu dystrybucyjnego odbiorcy; lub
c) opuściły obszar celny Unii.
Według art. 96 ust. 1 ustawy:
Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
W myśl art. 96 ust. 4ustawy:
Naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako:
1) „podatnika VAT czynnego”,
2) „podatnika VAT zwolnionego” - w przypadku podatnika, o którym mowa w:
a) ust. 3 i 3c,
b) art. 113a ust. 1, jeżeli złożył zawiadomienie w celu rejestracji jako podatnik VAT UE
- i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie.
Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15 i art. 15a, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik wykonując czynności określone w art. 5 ustawy jest zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje nabywać ropę naftową (Towar) od podmiotu z Kazachstanu (C.), a następnie odsprzedawać ją niemieckiemu nabywcy - B. DE (Transakcja). Spółka będzie nabywać Towar od C. z zamiarem jej odsprzedaży B. DE, tj. inicjując Transakcję Strony będą mieć wiedzę komu i na jakich warunkach Towar zostanie sprzedany oraz do którego państwa zostanie przetransportowany (Niemcy). B. DE nie będzie nabywać Towaru w celu dokonania dostawy na rzecz innego podmiotu. Ropa naftowa będzie transportowana za pośrednictwem systemu rurociągów w procedurze tranzytu, w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2015/2447 - z Kazachstanu do Niemiec, poprzez graniczną przepompownię (...) (Przepompownia). Przepompownia znajduje się pomiędzy białoruskim i polskim systemem rurociągów (rurociąg „(...)”). System rurociągów oraz baza na terenie, której znajduje się Przepompownia należy do spółki D. (Operator). Zgodnie z przepisami celnymi, transport ropy naftowej za pomocą rurociągu stanowi transport stałym transportem przesyłowym. Transakcja musi być realizowana za pośrednictwem systemu rurociągów, z wykorzystaniem Przepompowni ponieważ w przepompowniach istnieje niezbędna aparatura pomiarowo-rozliczeniowa pozwalająca na określenie ilości ropy naftowej dostarczonej do tego miejsca. Ustalenie ilości przekazanej ropy naftowej możliwe jest jedynie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych i odczytów wskazań urządzeń pomiarowych (nie można określić ilości ropy naftowej znajdującej się w ropociągu). Bezpośrednio po nabyciu od C., Spółka będzie dostarczała Towar do B. DE. Zarówno dostawa Towaru między C. a Spółką jak i dostawa pomiędzy Spółką i B. DE będzie dokonywana na warunkach Incoterms DAP/DAF (Delivered at Place) - dostarczone do miejsca (Przepompownia). W związku z zastosowaniem reguły Incoterms DAP/DAF, towar będzie pozostawiany do dyspozycji Spółki, a następnie B. DE przed odprawą importową, tj. przed przekroczeniem przez Towar granicy celnej Polski. Z tą chwilą prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel przejdzie z C. na Spółkę i ze Spółki na B. DE. Ropa naftowa nabyta przez Spółkę a następnie przez B. DE nie będzie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Z Przepompowni Ropa Naftowa będzie przesyłana systemem rurociągów do rafinerii w Niemczech (Rafineria). Na terytorium Niemiec zakończy się procedura tranzytu, nastąpi import oraz dopuszczenie Towaru do obrotu, w rozumieniu przepisów celnych. Importerem Towaru będzie B. DE. Na żadnym etapie Towar nie będzie przedmiotem czasowego składowania na terytorium Polski (ani w składzie celnym, ani na innych warunkach), nie będzie podlegać przetworzeniu w Polsce, ani innym czynnościom zmieniającym jego charakter/cechy w stosunku do właściwości posiadanych w momencie rozpoczęcie transportu w Kazachstanie. Spółka oraz B. DE są podatnikami podatku od wartości dodanej w krajach swojej siedziby, nie są natomiast zarejestrowane dla celów VAT w Polsce.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy powzięli Państwo wątpliwości, czy w związku z dokonaniem opisanej Transakcji będą Państwo zobowiązani do rozpoznania czynności opodatkowanej podatkiem VAT na terytorium Polski i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu, a w rezultacie czy będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce.
Państwa zdaniem, miejscem opodatkowania nabycia Towaru od C. oraz dostawy Towaru na rzecz nabywcy z UE nie będzie Polska, ponieważ transport Towaru rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, bez dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski. W Polsce nie wystąpi import towarów podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy. Również dostawa Towaru dokonana przez Spółkę na rzecz B. DE związana z przemieszczeniem Towaru na terytorium Niemiec nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce (nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski). Miejscem tej dostawy będzie w ocenie Spółki, terytorium państwa trzeciego, w którym rozpocznie się transport towaru (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). W konsekwencji, w związku z udziałem w Transakcji Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce i dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT.
Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu importu towarów w związku z przemieszczeniem Towaru w procedurze tranzytu z Kazachstanu do Niemiec poprzez bazę (...) należy wskazać, że za import towarów - w świetle powołanego art. 2 pkt 7 ustawy - uważa się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Definicja ta stanowi implementację art. 30 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), w myśl którego „import towarów” oznacza wprowadzenie na terytorium Wspólnoty towarów, które nie znajdują się w swobodnym obrocie w rozumieniu art. 24 Traktatu.
Oznacza to, że importem jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium innego państwa UE, przy czym tylko import na terytorium Polski stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy przy tym zauważyć, że pojęcie importu towarów jest pojęciem szerszym od - stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - importu towarów na terytorium kraju. Aby bowiem wystąpił import towarów w Polsce konieczne jest dodatkowo, aby miejsce świadczenia (miejsce importu) znajdowało się na terytorium kraju (art. 26a ustawy). W związku z tym, konieczność rozliczenia podatku VAT od importu towarów w Polsce, ma miejsce tylko wtedy, gdy miejsce jego świadczenia (opodatkowania) znajduje się w kraju. Co do zasady, miejscem dokonania importu jest kraj, w którym towary zostały dopuszczone do obrotu, dla których z tytułu importu powstaje dług celny, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Natomiast powstanie obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu importu towarów - stosownie do art. 19a ust. 9 ustawy - powiązane jest z powstaniem długu celnego lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych, o których mowa w art. 19a ust. 10a i 11 ustawy.
W przypadku, gdy towary objęte są jedną z procedur wymienionych w art. 19a ust. 11 ustawy, w tym procedurą tranzytu, obowiązek podatkowy w Polsce, dla przedmiotowego importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Natomiast w sytuacji, gdy importowany towar nie jest objęty w Polsce procedurą dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów celnych i przywóz towaru nie powoduje powstania długu celnego, ani też nie występują żadne inne należności przywozowe, obowiązek podatkowy dla przedmiotowego importu towarów nie powstaje.
Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Podatnikami - o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z powołanych regulacji wynika, że dług celny (co oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego) powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, jest zgłaszający (art. 77 ust. 3 UKC). Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych, podlegających należnościom celnym przywozowym, m.in. procedurą dopuszczenia do obrotu (art. 77 ust. 1 lit. a UKC). Z kolei dopuszczenie do obrotu wymaga pobrania wszelkich należnych należności celnych przywozowych oraz pobrania - w stosownych przypadkach - innych należności zgodnie z właściwymi obowiązującymi przepisami dotyczącymi pobierania tych należności (art. 201 ust. 2 lit. a i b UKC).
Należy również podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.
Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że import towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a podatnikiem, czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania importu, jest importer.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że udział w Transakcji opisanej we wniosku nie będzie wiązał się z wystąpieniem obowiązku rozpoznania przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce.
W analizowanej sprawie, ropa będzie przesyłana z kraju trzeciego do Niemiec przez terytorium Polski. Przy czym, w trakcie tego przemieszczenia ropa będzie objęta celną procedurą tranzytu. Co istotne, procedura tranzytu nie zakończy się w Polsce. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Ropa Naftowa nabyta w kraju trzecim nie będzie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Zakończenie procedury tranzytu, dopuszczenie do obrotu i import Ropy Naftowej w rozumieniu przepisów celnych nastąpi dopiero na terytorium Niemiec. Obowiązek uiszczenia należności celnych oraz podatku od wartości dodanej z tytułu importu na terytorium Niemiec będzie ciążył na spółce B. DE, która będzie importerem Towaru na terytorium Niemiec.
Jak wynika z powołanego art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej procedurą tranzytu, miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom. Zatem, skoro zakończenie procedury tranzytu nastąpi na terytorium Niemiec, to oznacza, że miejscem importu Towaru nie będzie Polska lecz - stosownie do art. 26a ust. 2 pkt 4 ustawy terytorium Niemiec. Przemieszczenie Towaru z Kazachstanu do Niemiec przez Przepompownię w Polsce nie będzie wiązało się ze zgłoszeniem Towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i powstaniem długu celnego, zatem w Polsce nie powstanie obowiązek podatkowy tytułu importu towarów, który zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tym samym, nie będą Państwo podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu importu towarów. Nie wystąpią również okoliczności, o których mowa w art. 19a ust. 10a lub 11 ustawy, a więc takie które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów i dotyczą przypadku objęcia importowanych towarów procedurami celnymi wymienionymi w tych przepisach, w tym procedurą tranzytu.
W konsekwencji, należy uznać, że skoro Polska nie będzie miejscem importu (opodatkowania) przesyłanego Towaru, nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu w Polsce.
Jednocześnie należy zgodzić się z Państwem, że dostawa Towaru na rzecz B. DE nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów, gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa towarów dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo nabywać Towar od dostawcy z Kazachstanu, a następnie sprzedawać go niemieckiej spółce B. DE. Towar będzie transportowany w procedurze tranzytu w rozumieniu przepisów rozporządzenia 2015/2447, systemem rurociągów z Kazachstanu do Niemiec przez Przepompownię graniczną (...). Za organizację transportu Ropy Naftowej z Kazachstanu do Przepompowni, w tym za wybór przewoźnika - będzie odpowiedzialny dostawca z Kazachstanu. Natomiast za transport Towaru z Przepompowni do Rafinerii w Niemczech będzie odpowiedzialna spółka B. DE. Jednocześnie przeniesienie prawa do rozporządzania Towarem jak właściciel z C. na Spółkę, a następnie ze Spółki na B. DE nastąpi przed odprawą importową. Ropa Naftowa nabyta przez Spółkę a następnie przez B. DE nie będzie dopuszczona do obrotu na terytorium Polski. Zakończenie procedury tranzytu, import Towaru i dopuszczenie Towaru do obrotu w UE nastąpi na terytorium Niemiec. Importerem będzie B. DE. Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, Polska nie będzie miejscem importu (opodatkowania) dla przesyłanego Towaru (stosownie do art. 26a ustawy), a Państwo nie będziecie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro nie będą Państwo podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy (podatnikiem z tytułu importu towarów jest nabywca niemiecki), to transakcja dokonana pomiędzy Państwem a B. DE nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W związku z tym, dostawę towarów dokonaną przez Państwa na rzecz B. DE należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Kazachstanu. W tym przypadku, dostawa Towaru dokonana przez Państwa na rzecz B. DE nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Państwa na terytorium kraju.
Jak wynika z powyższych ustaleń, w związku z udziałem w opisanej Transakcji nie będą Państwo wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Nabycie Towaru przez Spółkę od C. jak również dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz B. DE nie będzie stanowiła czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie będą Państwo zobowiązani do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy, w związku z udziałem w Transakcji.
Tym samym, przedstawione stanowisko należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, a nie wywiera skutku prawnego dla kontrahenta Wnioskodawcy, tj. spółki B. DE.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo