Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.699.2025.3.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą Zobowiązania. Uzupełnili go Państwo 3 listopada 2025 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Doręczenia 3 listopada 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 grudnia 2025 r. (wpływ 15 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości dochodów w Polsce.

Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie agencji celnej. Wnioskodawca posiada status upoważnionego przedsiębiorcy i posiada świadectwo AEO.

Działając jako przedstawiciel pośredni „Firmy A.” sp. j. z siedzibą w (…) (adres: (…), NIP: (…)), Wnioskodawca dokonał zgłoszenia celnego towaru, tj. rowerów sprowadzonych przez „Firmę A.” sp. j. („Importer”, Firma A.”), deklarując, że pochodzą one z Indii.

W związku z niewypłacalnością Importera, wobec Wnioskodawcy zostały przeprowadzone postępowania celne mające na celu ustalenie pochodzenia importowanych rowerów.

W wyniku przeprowadzonych postępowań Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w (…) („Naczelnik”) wydał decyzje o numerach:

- (…).

W powyższych decyzjach Naczelnik ustalił, że importowane przez Firmę A. rowery nie pochodziły z Indii, a z Chin. W związku z powyższym Naczelnik określił kwoty należności celnych przywozowych w związku z zadeklarowaniem nieprawidłowego kraju pochodzenia towarów w zgłoszeniach celnych poprzez nienaliczenie nałożonego na ten towar cła antydumpingowego według stawki 48,5% obowiązującej na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 502/2013 z dnia 29 maja 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 990/2011, nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz rowerów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, w następstwie wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 3 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009 (Dz.Urz. UE L 153 z dnia 5 czerwca 2013 r.).

Określenie kwoty długu celnego w wysokości innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym skutkowało zmianą wysokości należnego podatku VAT. W związku z powyższym Naczelnik, działając na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, ust. 1a, ust. 1aa pkt 2 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, wydał decyzje o numerach:

- (…)

(„Decyzje”), w których:

• ponownie obliczył kwotę podatku VAT, doliczając do podstawy opodatkowania towarów kwotę należnego cła antydumpingowego, obliczoną w poszczególnych ww. decyzjach dotyczących należności celnych,
• określił różnicę między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym („Zobowiązanie”), która stanowi zaległość podatkową w łącznej kwocie (...) zł.

Obowiązek zapłaty Zobowiązania przez Spółkę wynika z faktu dokonania przez nią zgłoszeń celnych w roli przedstawiciela pośredniego Importera.

Przyczyną powstania Zobowiązania nie było intencjonalne działanie Spółki. Przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej Spółka nigdy świadomie nie podjęła działań prowadzących do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Spółka nie kwestionuje tego, że opisywana odpowiedzialność solidarna stanowi element ryzyka związanego z prowadzoną przez nią działalnością, jednakże w realiach niniejszej sprawy jest ona taką samą ofiarą zaistniałej sytuacji jak Skarb Państwa. Z powodu nieuczciwej działalności Importera, to na Spółce spoczywa obowiązek zapłaty Zobowiązania wynikającego z opisanych wyżej Decyzji.

Jako przedstawiciel pośredni, Spółka dokonywała importu towarów we własnym imieniu, ale na rzecz Firmy A. Spółka nie była właścicielem przedmiotowych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, natomiast wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane były w ramach usług świadczonych na rzecz Importera.

Spółka wskazuje, że w oparciu o posiadaną wówczas wiedzę i dokumenty (w szczególności w oparciu o świadectwa pochodzenia potwierdzające, że rowery pochodzą z Indii) nie miała podstaw by podejrzewać, że Firma A. deklaruje nieprawidłowe pochodzenie importowanych towarów oraz że w związku z importem powstaje obowiązek zapłacenia cła antydumpingowego (a co za tym idzie, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania VAT). Dodatkowo Spółka podkreśla, że według jej wiedzy, w toku kontroli przeprowadzonej w Firmie A., organ prowadzący kontrolę nie podważył autentyczności opisywanych świadectw pochodzenia importowanych rowerów.

Uzupełnienie wniosku

1)  Co jest przedmiotem umowy (lub uzgodnień zawartych w innej formie) łączącej Państwa z firmą A. - proszę wymienić/opisać do wykonania jakich czynności na rzecz ww. klienta jesteście Państwo zobowiązani, oraz jaki sposób rozliczeń pomiędzy Państwem a firmą A. wynika z ww. umowy/uzgodnień, w tym m.in. w jaki sposób kalkulowane jest Państwa wynagrodzenie za realizację świadczenia na rzecz firmy A., jakie elementy/opłaty/koszty się na nie składają i są ujmowane na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz tego klienta, w jaki sposób/na jakiej podstawie „odzyskują” Państwo podatek VAT zapłacony przez Państwa w związku z importem towarów od firmy A. itp.?

Jak wskazano w treści wniosku, Spółka działa jako agencja celna, pełniąc rolę pośrednika pomiędzy klientem a organami celnymi. Jej zadaniem jest prawidłowe przygotowanie i złożenie zgłoszeń celnych, nadzór nad odprawą oraz doradztwo w zakresie przepisów celnych. Jako przedstawiciel pośredni Firmy A., Spółka działała we własnym imieniu, lecz na rzecz reprezentowanego podmiotu.

Spółka działała na podstawie upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego, którego zakres obejmował prawo do dokonywania wszelkich czynności i formalności przewidzianych przepisami prawa celnego.

Aby klient (Firma A.) mógł skorzystać z rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w deklaracji VAT-7, zgłoszenie celne importowe musiało być realizowane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru zgłaszającego. Warunkiem koniecznym do objęcia towarów procedurą uproszczoną było wystąpienie zgłaszającego w roli przedstawiciela pośredniego i dokonanie wpisu do rejestru posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedur uproszczonych - posiadaczem stosownego pozwolenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej był Wnioskodawca.

Wynagrodzenie było naliczane za organizację odprawy celnej w procedurze uproszczonej zgodnie z cennikiem agencji celnej.

Jak wskazano w treści wniosku, podatek VAT zapłacony przez Spółkę w związku z importem towarów nie został ani nie zostanie Spółce zwrócony przez Firmę A.

2)  Kiedy została przeprowadzona transakcja będąca przedmiotem zapytania, tj. kiedy rowery zostały przetransportowane z Chin do Polski, kiedy dokonali Państwo zgłoszenia celnego tego towaru (proszę podać ramy czasowe) oraz kto został wskazany w zgłoszeniu celnym jako eksporter, importer oraz jako zgłaszający?

Spółka dokonała zgłoszeń celnych, o których mowa w niniejszej sprawie, w okresie (…) (data najwcześniejszej odprawy to (…), a data najpóźniejszej (…)). W tych samych ramach czasowych towary zostały przetransportowane do Polski.

Następujące podmioty zostały wskazane w zgłoszeniu celnym:

• jako zgłaszający, będący przedstawicielem pośrednim - Spółka,
• jako importer - Firma A.,
• jako eksporter:
• (…) (w przypadku 8 z 10 zgłoszeń),
• (…) (w przypadku pozostałych 2 z 10 zgłoszeń).

3)  Czy w przypadku importu towarów (rowerów) ciążył na Państwu obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości?

Tak. Potwierdza to treść Decyzji (wymienionych we wniosku) wydanych przez Naczelnika (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) (Naczelnik), w których Naczelnik wskazał, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Naczelnik zaznaczył przy tym, że podatnikami są m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 9 ustawy o VAT).

4)  Kto został wskazany w decyzjach wydanych przez Naczelnika (…) Urzędu Celno-Skarbowego w (…) (Naczelnik) jako podmiot, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej (Zobowiązania), tj. Państwa Spółka, czy A.?

Jako adresaci tych decyzji zostali wskazani:

1. (…)

Syndyk masy upadłości: Firma A. (…) oraz

2. Wnioskodawca (…) (występujący w zgłoszeniu celnym jako przedstawiciel pośredni).

W treści decyzji Naczelnik nie wskazał wprost, który z tych podmiotów jest zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej (Zobowiązania) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast status Spółki jako dłużnika, tj. podmiotu, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy był zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej, nie ulega wątpliwości. Przykładowo, jak wynika z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 6 listopada 2024 r. (I SA/Gd 164/24):

„Krąg podmiotów, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług zalicza się do dłużników, określa art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Tym samym podatnikiem podatku od towaru usług jest podmiot, który jest dłużnikiem długu celnego. (...)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) zalicza do grona podatników również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT jest pełnomocnik pośredni, który dokonał importu towaru objętego kontrolowanym zgłoszeniem celnym. (...)

Nie jest okolicznością sporną, że skarżąca działała jako przedstawiciel pośredni, co determinuje jej status jako dłużnika celnego. Działaniem własnym, umocowana jako przedstawiciel pośredni, podejmowała czynności na rzecz mocodawcy. Organ prawidłowo wskazuje, że konsekwencją jest status dłużnika celnego (art. 7 ust. 3 WKC). Na podmiotach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, ciąży również obowiązek podatkowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 88/21, wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/21)”.

5)  Kiedy otrzymali Państwo decyzje wydane przez Naczelnika, z których wynika obowiązek zapłaty Zobowiązania i kiedy dokonali Państwo zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z ww. decyzji?

Decyzje zostały otrzymane przez Spółkę (…) 2022 r. (w przypadku 8 z 10 Decyzji) oraz (…) 2022 r. (w przypadku 2 z 10 Decyzji).

Spółka dokonała zapłaty podatku VAT w kilku transzach, w następujących datach: (…)

6)  Jaki jest związek pomiędzy podatkiem VAT płaconym przez Państwa w związku z importem towarów a usługami świadczonymi przez Państwa na rzecz A., które uprawniałyby Państwa do odliczenia naliczonego podatku, w tym m.in. czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Państwa w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy wynagrodzenie należne Państwu od firmy A. za usługę świadczoną na jej rzecz obejmuje koszt importowanych towarów - proszę opisać w jaki sposób wartość importowanych towarów/podatek VAT zapłacony przez Państwa w związku z importem towarów wpływa na należne Państwu wynagrodzenie?

Związek pomiędzy VAT z tytułu importu płaconym przez Spółkę a usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Firmy A. polega na tym, że dokonanie odprawy celnej w charakterze przedstawiciela pośredniego stanowi kluczowy element tych usług. Dokonanie odprawy celnej w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa nie jest zaś możliwe bez uiszczenia VAT importowego. Bez uiszczenia VAT z tytułu importu Spółka nie mogłaby zatem skutecznie wykonać swoich zobowiązań umownych względem Importera, czyli wykonać czynności opodatkowanej. Zatem, choć koszt towarów nie jest składnikiem ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Importera, to naliczony i zapłacony VAT wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją realizacji usług dotyczących importu towarów na rzecz kontrahenta.

Pytanie

Czy Spółka, w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. we własnym imieniu, ale na rzecz Importera) i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania, tj. różnicy między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. we własnym imieniu, ale na rzecz Importera) i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania, tj. różnicy między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, opodatkowaniu podlega m.in. import towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 7 Ustawy VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towarze zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W świetle powyższych przepisów, import towarów stanowi zatem czynność opodatkowaną VAT o charakterze faktycznym. Status podatnika VAT z tytułu importu towarów nie jest uzależniony od tego, czy dany podmiot nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (istotny jest natomiast obowiązek uiszczenia cła zgodnie z przepisami celnymi, który może spoczywać zarówno na właścicielu towaru, jak i na innym podmiocie, np. tymczasowym użytkowniku).

Podstawowym przepisem regulującym kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Żaden z powyższych przepisów nie kreuje warunku, by w przypadku importu, towary zostały nabyte przez podatnika. Co więcej, użyte w art. 86 ust. 8 Ustawy VAT sformułowanie „importowane lub nabyte towary i usługi” wyraźnie potwierdza, iż w przypadku importu towarów dla celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje fakt ich nabycia (ustawodawca posługuje się bowiem w tym zakresie alternatywą).

Potwierdza to również treść art. 86 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów, m.in. kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego czy też wynikająca z deklaracji importowej. Konstrukcja tego przepisu także nie wskazuje na to, by importer dokonujący zgłoszenia celnego był zobowiązany nabyć na własność towary będące przedmiotem importu, mając przy tym na uwadze, że na podstawie art. 2 pkt 7 Ustawy VAT przez import towarów rozumie się „przywóz” towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, a nie jego „nabycie”. Dodatkowo należy odnotować, że podstawą do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów może być np. otrzymany dokument celny, a nie wyłącznie faktura dokumentująca zakup importowanego towaru.

Dalszego potwierdzenia w tym zakresie dostarcza analiza art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Użycie w tym przypadku sformułowania „nabycie” (towarów i usług) potwierdza, iż w przypadku transakcji krajowych uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego, musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego właściwej dla importu towarów (gdzie mowa jest jedynie o „wynikaniu” kwoty podatku z dokumentu celnego czy deklaracji importowej) jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik jest (bądź będzie) właścicielem tych towarów. Na przyjęcie odmiennej interpretacji powyższych przepisów nie pozwala założenie racjonalnego prawodawcy, a więc takiego ustawodawcy, który „tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań” (Por. np. Z. Ziembiński: Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13). Należy zatem zakładać, że ustawodawca, nadając przytoczonym przepisom Ustawy VAT określone brzmienie, uczynił to w sposób świadomy i konsekwentny.

W związku z powyższym, analizowane regulacje powinny prowadzić do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów czy też otrzymania faktury przez podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów uzależnione jest zatem od:

(i)  dokonania faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju,

(ii) posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz

(iii)istnienia związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Zdaniem Spółki, wszystkie te przesłanki są spełnione w niniejszej sprawie.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 88 Ustawy VAT (a dokładniej art. 88 ust. 3a w przypadku importu towarów) nie przewiduje, aby brak prawa własności w odniesieniu do importowanych towarów stanowił przesłankę wyłączającą prawo do odliczenia VAT u podatnika dokonującego tego importu. Zdaniem Spółki, stosowanie takiego ograniczenia - gdyby jego ustanowienie było zamiarem ustawodawcy - powinno wynikać wprost z ustawy. Jego brak w katalogu, o którym mowa w art. 88 Ustawy VAT, wskazuje na to, iż wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do odliczenia podmiotowi dokonującemu importu towarów, niezależnie od tego, czy nabywa on prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel czy też nie.

Powyższe wskazuje na pełną spójność omawianych regulacji - zarówno bowiem przepisy definiujące import jako czynność opodatkowaną, jak i regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu jednoznacznie wskazują na brak warunku w postaci nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawcy znany jest przy tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 25 czerwca 2015 r. wydany w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

Natomiast należy zaznaczyć, że tezy powyższego wyroku nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w tym orzeczeniu TSUE wypowiedział się w kwestii przepisów prawa duńskiego w sposób następujący:

Artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym wykluczającym odliczenie podatku od wartości dodanej związanego z przywozem, do zapłaty którego zobowiązany jest przewoźnik, który nie jest ani importerem, ani właścicielem towarów, o których mowa, lecz który jedynie zapewnił wykonanie transportu i odprawę celną w ramach swej działalności przewozowej podlegającej podatkowi od wartości dodanej.

TSUE stwierdził zatem jedynie, że art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się określonej regulacji prawa krajowego (w tym przypadku prawa duńskiego). Oznacza to, że TSUE nie ustanowił ogólnej reguły wykluczającej prawo do odliczenia w przypadku podmiotów, które nie są właścicielami importowanych towarów, lecz jedynie potwierdził, że państwa członkowskie posiadają w tym zakresie pewien margines regulacyjny. Inną rzeczą jest natomiast to, czy dane państwo członkowskie faktycznie z takiego uprawnienia skorzystało.

Innymi słowy, wyrok ten nie ma charakteru imperatywnego - nie przesądza, że w każdym systemie prawnym podmiot, który nie jest właścicielem importowanego towaru, automatycznie pozbawiony jest prawa do odliczenia. Orzeczenie to wyłącznie wskazuje, że prawo unijne nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiego rozwiązania w prawie krajowym, jeżeli ustawodawca krajowy w sposób wyraźny i jednoznaczny taką regulację przewidzi.

Tymczasem w polskim systemie prawnym ustawodawca nie wprowadził analogicznych ograniczeń jak te, które występowały w prawie duńskim i które były przedmiotem oceny TSUE w sprawie C-187/14. Polskie przepisy - jak wykazano powyżej - odwołują się do prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z importem towarów, nie różnicując sytuacji podatników ze względu na to, czy są właścicielami towarów, czy też odpowiadają za należności podatkowe z tytułu importu z innego tytułu (np. jako dłużnik solidarny).

Należy również podkreślić, że sytuacja agencji celnej będącej przedstawicielem pośrednim istotnie różni się jakościowo od sytuacji przewoźnika w sprawie DSV Road. Agencja celna działa wprost na podstawie przepisów prawa celnego, przyjmuje na siebie status dłużnika wobec organów celnych i podatkowych, a tym samym faktycznie partycypuje w obowiązku zapłaty VAT od importu. Jej rola nie ogranicza się do wykonania usługi transportowej, lecz obejmuje odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku. Z tego względu agencja celna nie jest „osobą trzecią” w stosunku do zobowiązania podatkowego, lecz podmiotem wprost zobowiązanym do jego zapłaty, co istotnie odróżnia ją od przewoźnika w sprawie analizowanej przez TSUE.

W konsekwencji należy uznać, że wyrok TSUE w sprawie C-187/14 DSV Road nie może być interpretowany rozszerzająco jako przeszkoda dla przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro w obowiązującym prawie krajowym brak jest regulacji wyłączającej takie prawo w przypadku zapłaty VAT przez przedstawiciela pośredniego.

Podsumowując tę część rozważań, po pierwsze należy zatem wskazać, że orzeczenie TSUE w sprawie DSV Road ma charakter wyraźnie ograniczony przedmiotowo: TSUE ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku sprzeczności między art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE a określoną regulacją prawa duńskiego, a więc jego teza nie może być odczytywana jako generalny zakaz odliczenia w innych porządkach prawnych.

Po drugie, wyrok ten zapadł w ściśle określonym, specyficznym stanie faktycznym (dotyczącym przewoźnika wykonującego usługę transportową), który zasadniczo różni się od sytuacji agencji celnej działającej jako przedstawiciel pośredni i ponoszącej odpowiedzialność solidarną za VAT z tytułu importu.

Niezależnie od powyższego, należy w tym miejscu odwołać się także do podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego i prawa unijnego, a mianowicie: prymatu wykładni językowej, granic wykładni prounijnej oraz zasady neutralności VAT, które również przemawiają za przyznaniem Spółce prawa do odliczenia.

W prawie podatkowym - z uwagi na jego publicznoprawny charakter - kluczowe znaczenie ma wykładnia językowa. Organy podatkowe są związane brzmieniem przepisów i nie mogą kreować obowiązków lub ograniczeń, które nie znajdują podstawy w jednoznacznych regulacjach ustawowych. Jeżeli zatem wykładnia językowa daje jasne rezultaty, to nie tylko nie ma potrzeby, ale wręcz nie jest wskazane sięganie po inne metody wykładni - np. wykładnię systemową czy funkcjonalną.

W orzecznictwie TSUE akcentuje się przy tym, że możliwość zastosowania wykładni prounijnej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem (Wyrok TSUE z 14 lipca 1994 r., C-91/92, Paola Faccini Dori; R. Wiatrowski, Wykładnia contra legem jako granica dokonywania wykładni prounijnej przepisów o VAT [w:] Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021; B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektyw przed sądem krajowym (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), „Państwo i Podatki” 2004/9, s. 56-69). Organy i sądy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (Wyrok TSUE z 19 stycznia 1982 r., 8/81, Becker, ECLI:EU:C:1982:7, pkt 29; wyrok TS z 8 października 1987 r., C-80/86, Kolpinguis Nijmegen, pkt 10.). Również NSA zwraca w swoim orzecznictwie na konieczność zachowania granic wykładni prounijnej, uznając, że wykładnia ta nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (Wyrok NSA z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07; wyrok NSA z 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07.).

Za istnieniem prawa Spółki do odliczenia podatku uiszczonego z tytułu importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego przemawia również zasada neutralności podatku VAT. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen, w którym uznano, że system odliczeń podatku ma na celu uwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzenia działalności (o ile, oczywiście, podatek ten wynika z czynności mających związek z działalnością opodatkowaną VAT).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (tak TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 Axel Kittel).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, związek między wynikającym z aktywności podatnika zapłaconym podatkiem a czynnościami opodatkowanymi nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prawo do odliczenia jest przyznawane podatnikowi, jeżeli zapłacony podatek ma związek z ogółem czynności opodatkowanych podatnika. Jest tak nawet w przypadku, gdy nabywane towary i usługi przeznaczone są do wykonywania nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, jeżeli wydatki te mają związek z ogółem działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Spółka prowadząc działalność gospodarczą jako agencja celna, co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, obejmować mogą m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny UE, organizację importu i następującego po nim transportu towarów do odbiorców na terytorium Polski bądź innych krajów członkowskich UE.

W związku z powyższym, istnieje niewątpliwie bezpośredni związek między podatkiem VAT płaconym przez Spółkę w związku z importem towarów a świadczonymi przez Spółkę usługami, które uprawniają ją do odliczenia naliczonego podatku. Związek ten polega przede wszystkim na tym, że dokonanie odprawy celnej towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego jest jednym z kluczowych elementów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów (w tym Firmy A.). Jako że odprawa towarów stanowi istotny element świadczonych przez Spółkę usług, istnienie związku pomiędzy uiszczeniem przez Spółkę podatku VAT należnego z tytułu importu towarów a wykonanym na rzecz kontrahenta świadczeniem nie budzi wątpliwości. Naliczony i zapłacony VAT wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów usług dotyczących importu towarów, stąd występowanie tego podatku wynika wprost z wykonania tej usługi.

Odmowa przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałaby obciążeniem Spółki kosztem naliczonego podatku. W efekcie podatek ten obciążyłby działalność gospodarczą Spółki. To z kolei sprzeciwiałoby się zasadzie opodatkowania konsumpcji, ponieważ w analizowanym przypadku ciężar ekonomiczny podatku VAT zostałby poniesiony przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach wykonywanej przez niego działalności opodatkowanej, a nie przez konsumenta w finalnej fazie obrotu.

Należy bowiem przypomnieć, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jasno wynika, iż Spółka, występująca w dokumentach celnych jako zgłaszający (importer), może być na równi z właścicielem towarów zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, gdyż to Spółkę obciążać będzie dług celny (na równi z właścicielem towarów). Z tego względu, Spółka będzie faktycznie podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, mimo iż nie będzie ich właścicielem. Podatek VAT zapłacony z tytułu importu towarów przez Spółkę będzie więc podatkiem zapłaconym przez podatnika tego podatku, wynikającym ze zgłoszenia celnego złożonego we własnym imieniu przez Spółkę.

Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jak czytamy m.in. w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.488.2023.1.MW):

(…) jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Oznacza to, że Spółka, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów, winna być uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT (uiszczonego Zobowiązania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy:

W myśl art. 18a ust. 1 ustawy:

Według art. 18a ust. 2 ustawy:

Przy tym, zgodnie z art. 18b ust. 4 ustawy:

W myśl art. 18c ust. 1 i 2 ustawy:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 2 ustawy:

Zatem, podatnicy którzy nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego zobowiązani są do ustanowienia przedstawiciela podatkowego (art. 18a ust. 1 ustawy). Natomiast podatnicy, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego - mogą ustanowić przedstawiciela podatkowego (art. 18a ust. 2 ustawy). Jednocześnie ustawa przewiduje dwie formy przedstawiciela podatkowego, tj. przedstawiciela działającego w imieniu i na rzecz mocodawcy (tzw. przedstawiciel podatkowy bezpośredni) oraz przedstawiciela działającego w imieniu własnym i na rzecz mocodawcy (tzw. przedstawiciel podatkowy pośredni, art. 18d ust. 1 ustawy).

Przedstawiciel podatkowy, o którym w art. 18d ust. 1 ustawy (przedstawiciel podatkowy pośredni) wykonuje w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony obowiązki tego podatnika w zakresie rozliczania podatku, w tym m.in. składa w jego imieniu deklaracje VAT, przechowuje rejestry tego podatku oraz wykonuje inne czynności wynikające z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli został do tego upoważniony w umowie. Należy również zwrócić uwagę, że przedstawiciel podatkowy pośredni odpowiada solidarnie z podatnikiem, którego reprezentuje, za zobowiązanie podatkowe, które rozlicza we własnym imieniu na rzecz tego podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej „UKC”:

W myśl art. 77 UKC:

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Według art. 26a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:

Zatem, importem towarów jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy, który stanowi, że miejscem importu jest terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 33 ust. 2a ustawy:

Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy:

Zatem, podatnik dokonujący importu towarów zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i wykazania kwoty podatku VAT w zgłoszeniu celnym. Podatek należy wpłacić w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 ustawy).

Przy czym, według art. 33a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 33a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 33a ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 33a ust. 6a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.:

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 6a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 tycznia 2026 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 1811):

Przy czym należy zaznaczyć, że art. 33a ust. 6a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 tycznia 2026 r. stosuje się do importu towarów, dla których zgłoszenie uproszczone zostało złożone po dniu 18 czerwca 2025 r.

Na podstawie art. 33a ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy:

W myśl art. 33a ust. 8a ustawy:

Powołany art. 33a ust. 8 ustawy wskazuje, że przedstawiciel (pośredni i bezpośredni) ponosi odpowiedzialność solidarną z importerem za zapłatę kwoty podatku z odsetkami z tytułu importu towarów. Zarówno przedstawiciel pośredni, jak i bezpośredni odpowiadają solidarnie z podatnikiem za podatek, który stanie się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 37 ust. 1a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działa jako agencja celna. Spółka posiada status upoważnionego przedsiębiorcy oraz posiada świadectwo AEO.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy Spółka działała jako przedstawiciel pośredni Firmy A. (Importer), na podstawie upoważnienia, którego zakres obejmował prawo do dokonywania wszelkich czynności i formalności przewidzianych przepisami prawa celnego. Spółka działała we własnym imieniu ale na rzecz Importera. Spółka dokonała zgłoszenia celnego towaru, tj. rowerów sprowadzonych przez Importera. Rowery zostały przetransportowane do Polski w okresie (…) 2017 r. i w tych ramach czasowych Spółka dokonała zgłoszeń celnych (...). W zgłoszeniu celnym, jako zgłaszający została wskazana Spółka (przedstawiciel pośredni), jako importer - Firma A., a jako eksporter podmioty z Indii ((…) - 8 zgłoszeń, (…) - 2 zgłoszenia). Na Spółce ciążył obowiązek uiszczenia cła. W oparciu o posiadaną wiedzę i dokumenty, w szczególności świadectwa pochodzenia potwierdzające, że rowery pochodzą z Indii, Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, że towary pochodzą z Indii.

W związku z niewypłacalnością Importera, wobec Spółki zostały przeprowadzone postępowania celne mające na celu ustalenie pochodzenia importowanych rowerów. W trakcie ww. postępowań Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik) wydał decyzje, w których ustalił, że rowery nie pochodziły z Indii lecz z Chin. Zadeklarowanie nieprawidłowego kraju pochodzenia towarów w zgłoszeniach celnych, spowodowało, że nie zostało naliczone cło antydumpingowe wg stawki 48,5% określonej w odpowiednich przepisach nałożone na ten towar. W związku z tym, Naczelnik wydał decyzje, w których określił kwoty należności celnych przywozowych (decyzje nr: (…), „Decyzje”). Określenie kwoty długu celnego w wysokości innej niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym spowodowało zmianę wysokości należnego podatku VAT. W Decyzjach, Naczelnik ponownie obliczył kwotę podatku VAT, doliczając do podstawy opodatkowania towarów kwotę należnego cła antydumpingowego, obliczoną w poszczególnych ww. decyzjach dotyczących należności celnych oraz określił różnicę między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą tego podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym (Zobowiązanie), która stanowi zaległość podatkową. Adresatami Decyzji są Syndyk masy upadłości Firmy A. Spółka jawna w upadłości oraz Spółka występująca w zgłoszeniu celnym jako przedstawiciel pośredni. Spółka otrzymała osiem Decyzji (…) 2022 r. i dwie (…) 2022 r. Spółka zapłaciła podatek VAT w transzach (…).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą Zobowiązania, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy:

Ponadto w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.):

Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki C‑465/03 w sprawie Kretztechnik, pkt 35; C‑435/05 w sprawie Inverstrand BV, pkt 23; C‑437/06 w sprawie Securenta, pkt 27; C-29/08 w sprawie AB SKF pkt 57).

Zatem, co do zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Przy czym, związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Z kolei w powołanym również przez Państwa wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowiła części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ograniczała się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, TSUE uznał, że w takim przypadku nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT. Jeżeli więc zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, należny podatek z tytułu importu towarów uiszczony przez tego przewoźnika nie stanowi u niego podatku naliczonego i nie podlega odliczeniu.

Należy wskazać, że te same zasady odliczania podatku naliczonego dotyczą wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Tak więc, aby ustalić, czy przedstawicielowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić związek między prowadzoną przez niego działalnością oraz wydatkami poniesionymi na importowane towary. W przypadku dokonywania importu towarów przez przedstawiciela pośredniego, co do zasady, deklaruje on jedynie i opłaca podatek VAT od importu. Podatek ten jest następnie zwracany mu przez podmiot, który dokonuje importu. Przedstawiciel nie pokrywa wydatków związanych z importowanymi towarami, ani nie jest właścicielem tych towarów, zatem nie można ustalić bezpośredniego i ścisłego związku między kosztami poniesionymi z tymi towarami a transakcjami przeprowadzanymi przez przedstawiciela w ramach jego działalności gospodarczej. Oznacza to, że koszty związane z importowanymi towarami poniesione przez importera nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez przedstawiciela jako podatnika. Wartość importowanych towarów nie stanowi elementu części kosztów składających się na cenę usługi na fakturze wystawionej przez przedstawiciela. Obowiązkiem przedstawiciela jest co do zasady zapewnienie dokonania odprawy celnej, w ramach swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Pomimo, że obowiązujące przepisy zobowiązują przedstawiciela do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów, to jednak podatek należny z tytułu importu towarów zapłacony przez tego przedstawiciela nie stanowi u niego podatku naliczonego i nie podlega odliczeniu. Dotyczy to zarówno przedstawiciela pośredniego jak i bezpośredniego.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w powołanym art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, czy też z decyzji organu celno-skarbowego warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. W przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem, że podatnik dokonał zapłaty podatku wynikającego z decyzji (art. 86 ust. 10d pkt 2 ustawy). Jednocześnie, bez znaczenia pozostaje kwestia czy podatnik jest czy nie jest właścicielem importowanego towaru.

Spółka uważa, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela i zapłatą nałożonego na Nią Zobowiązania, ponieważ Państwa zdaniem istnieje związek pomiędzy podatkiem VAT z tytułu importu zapłaconym przez Spółkę a usługami świadczonymi na rzecz Importera. W ocenie Spółki, związek ten polega na tym, że kluczowym elementem ww. usług jest dokonanie odprawy celnej w charakterze przedstawiciela, natomiast dokonanie odprawy celnej bez uiszczenia podatku VAT z tytułu importu towarów jest niemożliwe. W związku z tym, bez uiszczenia podatku VAT z tytułu importu Spółka nie mogłaby wykonać swoich zobowiązań umownych względem Importera, tj. wykonać czynności opodatkowanej. Pomimo więc, że koszt towarów nie jest składnikiem ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Importera, to naliczony i zapłacony podatek VAT wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją realizacji usług dotyczących importu towarów na rzecz kontrahenta. Jednocześnie, Spółka podkreśla, że brak prawa do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem nie wpływa na prawo do odliczenia.

Należy wskazać, że Spółka słusznie wskazuje, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest: (i) dokonanie faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju, (ii) posiadanie przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz (iii) istnienie związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jednocześnie należy zgodzić się ze Spółką, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku z tytułu importu towarów pozostaje kwestia, czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że wbrew opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki dające prawo do odliczenia, tj. nie istnieje związek pomiędzy importem towarów, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, co oznacza, że Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu) przysługuje podatnikowi wyłącznie w takim zakresie w jakim towary te są przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Spółka, która jest agencją celną, w ramach usług agencyjnych świadczonych w formule przedstawiciela pośredniego, wykonywała na rzecz Importera czynności typowe dla agencji celnych, tj. pełniła rolę pośrednika pomiędzy Importerem a organem celnym. Zadaniem Spółki było prawidłowe przygotowanie i złożenie zgłoszeń celnych, nadzór nad odprawą oraz doradztwo w zakresie przepisów celnych. Spółka dokonała w Polsce importu towarów, tj. dokonywała zgłoszeń celnych i była podmiotem, na którym ciążył obowiązek uiszczenia cła. Spółka stała się więc podatnikiem z tytułu importu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe czynności związane z importem towarów Spółka wykonywała we własnym imieniu, ale na rzecz Importera. Jednocześnie z wniosku wynika, że koszt towarów nie jest składnikiem ceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Importera (firmy A.). Jak wskazuje Spółka - należne jej wynagrodzenie było naliczane za organizację odprawy celnej w procedurze uproszczonej, zgodnie z cennikiem agencji celnej. Zatem koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę usług) świadczonych przez Spółkę.

Tym samym, skoro wartość importowanych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Importera należy uznać, że nie zostały spełnione przesłanki dające prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Okoliczność, że Spółka rozliczała podatek należny od importu towarów nie oznacza, że będzie Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Importowane towary nie będą bowiem wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług agencji celnej, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju. Świadczenie ww. usług w zakresie importu towarów - w sytuacji gdy koszt tych towarów nie wpływa na cenę usług świadczonych przez Spółkę - nie jest tożsame z wykorzystaniem importowanych towarów do czynności opodatkowanych. Czym innym jest bowiem koszt samych towarów poniesiony przez ich nabywcę, a czym innym koszty związane z importem poniesione przez Spółkę w ramach usług świadczonych w ramach obsługi celnej. Zatem, fakt, że Spółka z tytułu solidarnej odpowiedzialności była zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT od importu towarów nie oznacza, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą Zobowiązania, gdyż Spółka nie wykorzystuje importowanych towarów w swojej działalności gospodarczej.

Skoro importowany towar nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Spółkę należy uznać, że Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przedstawione stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie Spółka powołuje zasadę neutralności podatku VAT oraz wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego spowoduje obciążenie kosztem naliczonego podatku działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Odnosząc się do zasady neutralności podatku VAT powołanej w Państwa argumentacji należy wyjaśnić, że w myśl art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według właściwej stawki jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Co istotne, neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej.

Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest spełnieniem przesłanek, które w sytuacji Spółki nie zostały spełnione. Okoliczność, że z uwagi na brak związku importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi, Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku w związku z dokonaniem importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego i zapłatą nałożonego na nią Zobowiązania nie narusza zasady neutralności. Skoro, Spółka nie spełnia przesłanek wynikających z przepisów prawa, to w konsekwencji jest obciążona podatkiem VAT. Każdy podatnik, który nie spełnia określonych przesłanek (w tym dotyczącej braku związku importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi) obciążony będzie dodatkowym ciężarem jakim jest podatek VAT.

W tym miejscu należy również odwołać się do prawomocnego wyroku z 4 marca 2025 roku sygn. I SA/Gd 955/24, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że: „(…) Skarżąca posiada wieloletnie doświadczenie w prowadzonej działalności, a jednak dokonując odprawy celnej importowanych przez S towarów dokonała wyboru formy przedstawicielstwa pośredniego (w rozumieniu przepisów celnych) co oznacza, że Spółka działała we własnym imieniu na rzecz importera. Tym samym, Skarżąca miała świadomość, że dokonana czynność zgłoszenia wywołała takie same skutki prawne dla agencji celnej jak i dla osoby reprezentowanej. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Na podstawie art. 77 ust. 3 Unijnego kodeksu Celnego dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Z powyższego wynika, że przedstawiciel pośredni jako zgłaszający jest „głównym” dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne i w tym znaczeniu zgodzić należy się ze Skarżącą, że odpowiedzialność ta jest „surowsza” niż odpowiedzialność innych osób trzecich, ponieważ mimo, że Spółka nie czerpała żadnych korzyści z działalności podatnika, ponosi odpowiedzialność za nierozliczony przez podatnika podatek z tytułu importu towarów. Poza tym, ryzyko poniesienia odpowiedzialności za podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wzrasta w przypadku wyboru przez podatnika (zastosowanej w niniejszym przypadku) formy rozliczenia należnego podatku w deklaracji podatkowej tzw. procedurze uproszczonej. W takim przypadku bez względu na formę przedstawicielstwa (w sytuacji niespełnienia warunków, o których mowa w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT) obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Stąd bez znaczenia są podniesione argumenty, że zaległość powstała na skutek okoliczności, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu. Okoliczności te są bowiem następstwem określonych decyzji Spółki i wpisują się w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej (…)”.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wyjaśniam, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odnoszącego się do podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.