Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.713.2025.3.RST

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2-6 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu użytkowego oraz planowanej sprzedaży tego lokalu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismami, które wpłynęły 5 grudnia 2025 r. oraz 4 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczynią jest A. A. osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w roku 1990 wyjechała do Stanów  Zjednoczonych i pozostała tam na stałe. Od tamtej pory, do chwili obecnej, mieszkała i mieszka w USA. Tam też wyszła za mąż w 1990 r., w (...), ukończyła licencjat oraz dwa tytuły magistra. Po prawie trzydziestu latach w (...), przeprowadziła się do (...) w (...) i tam teraz ma stałe zamieszkanie i pracę. Od 2018 roku Wnioskodawczyni pracowała i w dalszym ciągu pracuje, w wymiarze około pół etatu, w (...), między innymi jako nauczyciel języka angielskiego (...), nauczyciel szkoły językowej, (...), oraz jako tutor. Duża część jej czasu jest poświęcona również zajmowaniem się obłożnie chorym członkiem rodziny przebywającym również w Stanach. Wnioskodawczyni jest również ubezpieczona medycznie w (...), ma konta bankowe w A., jak również posiada prawo jazdy amerykańskie oraz samochód, którym porusza się w Stanach Zjednoczonych na co dzień. W przyszłości ze Stanów Zjednoczonych będzie ona pobierać emeryturę.

W 2021/2022 r. oraz w sierpniu br. Wnioskodawczyni podjęła jedynie dodatkową pracę dla polskiej szkoły języków obcych, była/jest to praca wyłącznie zdalna, wykonywana z terytorium USA. Pracodawca nie opłacał ZUS ani składki zdrowotnej według przepisów polskich, z uwagi na to, że pobyt na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej nigdy nie miał charakteru stałego, praca wykonywana była wyłącznie zdalnie. Wnioskodawczyni jest ubezpieczona w USA, mieszkając tam na stałe. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawczyni zatem posiada swój ośrodek interesów życiowych i gospodarczych tam ma rodzinę, pracę, dom i wykonuje codzienne obowiązki. W USA toczy się jej codzienne życie, uczęszcza do kina, teatru, spotyka się z przyjaciółmi, realizuje swoje hobby. W USA utworzyła swoje ognisko domowe.

Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych. W rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni nie posiada również w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Wnioskodawczyni jest jedynie zameldowana pod polskim adresem, u swojej mamy, jednak zameldowanie to potrzebne było Wnioskodawczyni jedynie do otrzymania polskiego dowodu. Na potrzeby rozliczania się z Urzędem Skarbowym Wnioskodawczyni używa adresu zamieszkania w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawczyni posiada wprawdzie dwa konta bankowe w bankach polskich, jednak używa tych kont wyłącznie w celu opłacania rachunków związanych z posiadaną nieruchomością, położoną w Polsce (w (...), przy (...), której dotyczy niniejszy wniosek) oraz posiadanym stoiskiem na bazarze (opłaca czynsz do administracji), jak również zdalnie pomaga mamie, która już nie ma możliwości posługiwania się płatnościami elektronicznymi, w płaceniu rachunków (rachunki dotyczą mieszkania mamy Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni zaciągnęła również kredyt w banku B., na podstawie dochodów uzyskiwanych w USA (kredyt był zaciągnięty w 2007 r. na zakup nieruchomości, objętej niniejszym wnioskiem).

Z należnego podatku (wynajem nieruchomości położonej w (...), woj. (...), której dotyczy zapytanie w ramach niniejszego wniosku) rozlicza się w (...), jako zagraniczny podatnik.

Poza tym Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce żadnych innych aktywów, całe jej życie zawodowe i rodzinne jest od 1990 r. skoncentrowane w Stanach Zjednoczonych.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym ani podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako „podatnik zwolniony”).

Wnioskodawczyni nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano wcześniej, nie posiada również w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Na stałe, razem z rodziną, zamieszkuje w USA od 1990 r.

Wniosek dotyczy nieruchomości położonej w (...), której właścicielką jest Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dnia 25 stycznia 2008 roku nabyła, na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr (...), nieruchomość stanowiącą lokal niemieszkalny usytuowany na pierwszej kondygnacji (to jest na parterze) oznaczony numerem 27, o powierzchni użytkowej 70,41 m², składający się z: sali sprzedaży, łazienki i zaplecza. Nieruchomość położona jest w Polsce, w (...). Lokal został zakupiony jako lokal użytkowy samodzielny, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Lokal użytkowy położony jest w budynku mieszkalnym i stanowi odrębną własność lokalu, z którego własnością związany jest udział wynoszący (...) części nieruchomości wspólnej, obejmującej własność gruntu objętego księgą wieczystą numer (...) oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Wnioskodawczyni nabyła lokal od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, działająca pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (...) (podatnika VAT czynnego).

Sprzedająca (spółka z o.o.) sprzedała Wnioskodawczyni wyżej opisany lokal użytkowy wraz ze związanym z nim udziałem w części nieruchomości wspólnej, za cenę (...) zł brutto. Oznacza to, że cena sprzedaży zawierała należny podatek od towarów i usług. Przy sprzedaży nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość do majątku prywatnego.

Wnioskodawczyni posiada również stoisko na (...), z którego jednak nie czerpie żadnych korzyści finansowych, to jest: nie oddaje go w odpłatne użytkowanie na podstawie najmu, dzierżawy, umów o podobnym charakterze, nie oddaje go również w użytkowanie nieodpłatne. Wpłaca jedynie czynsz do administracji.

Wnioskodawczyni postanowiła wynająć lokal użytkowy położony w miejscowości (...). Wnioskodawczyni zawarła pierwszą umowę najmu (z obecnym Najemcą) w dniu 17 maja 2013 r. Umowa została zawarta wówczas przez panią B.B., na podstawie pełnomocnictwa, z uwagi na to, że Wnioskodawczyni nie mieszkała już wówczas w Polsce, lecz na stałe przebywała w Stanach Zjednoczonych. Najemcą była wówczas Pani C. C., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...). W treści umowy Najemca oświadczyła, że przedmiot umowy przeznaczy na cele usługowe – gabinet stomatologiczny.

Kolejną umowę najmu (z tym samym Najemcą, C. D. - Najemca w międzyczasie zmieniła nazwisko, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą: C.D.(wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...)) - Wnioskodawczyni zawarła 1 stycznia 2023 r. W treści tej umowy Najemca również oświadczyła, że przedmiot umowy przeznaczy na cele usługowe - gabinet stomatologiczny. Okres obowiązywania został określony w umowie - do 31 grudnia 2030 r.

Tym samym, od wielu lat, lokal użytkowy opisany powyżej jest wynajmowany w sposób ciągły.

Wnioskodawczyni nie ponosi, ani nie ponosiła bezpośrednio wydatków na nieruchomość, tj. nie ponosi m.in. kosztów remontów, kosztów zarządzania nieruchomością czy kosztów eksploatacyjnych (opłaca jedynie, jako właściciel nieruchomości, fundusz remontowy który jest częścią czynszu do Wspólnoty). Koszty te są ponoszone bezpośrednio przez najemcę. Czynności związane z najmem i zarządzaniem tym lokalem wykonuje najemca. Usługi związane z obsługą nieruchomości, tj. m.in. sprzątanie, przeglądy, remonty itp., dokonywane przez Wspólnotę, są ponoszone przez najemcę. Wnioskodawczyni, jako właściciel nieruchomości, jedynie otrzymuje maile w tej sprawie od Wspólnoty i przekazuje je najemcy. Wydatki związane z nieruchomością (np. gaz, prąd) Najemcy ponoszą osobiście. To Najemcy mają podpisane umowy, Wnioskodawczyni nie zawierała umów na dostawę gazu, czy prądu. Najemcy ponoszą również wydatki związane z wodą, ściekami, kosztami eksploatacyjnymi części wspólnej wynajmowanej nieruchomości.

Wnioskodawczyni od momentu nabycia, do chwili obecnej, nie ponosiła jakichkolwiek nakładów, które stanowiłyby ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację), opisanego lokalu użytkowego. Jednocześnie Najemca (C. D. Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...)) w trakcie najmu przedmiotowego lokalu, ponosiła wydatki na dostosowanie lokalu do własnych potrzeb (m.in. przebudowa ścian działowych, adaptacja lokalu na cele prowadzenia gabinetu stomatologicznego). Nakłady te były ponoszone bezpośrednio przez najemcę i na jego koszt. Wnioskodawczyni nie rozliczała się w żaden sposób z najemcą z tych wydatków.

W związku ze świadczeniem usług wynajmu nieruchomości – lokalu użytkowego, na rzecz wyżej opisanego kontrahenta – C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...) (podatnik VAT zwolniony z uwagi na przedmiot świadczonych usług), Wnioskodawczyni osiągnęła przychody, odpowiednio: w 2019 r. – 44.400 zł, w 2020 r. – 36.300 zł, w 2021 r. – 47.800 zł, w 2022 r. – 49.600 zł, w 2023 r. – 55.331 zł, w 2024 r. – 60.627 zł, w 2025 r. – 63.048 zł.

Wnioskodawczyni, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, osiągała przychody z tytułu najmu nieruchomości prywatnej. Początkowo wykazywała je w zeznaniach PIT 36. Jako, że od 2023 r. jedyną formą opodatkowania przychodów z najmu prywatnego jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to od 2023 r. przychody z przedmiotowego najmu Wnioskodawczyni wykazywała w PIT 28, opodatkowując właściwą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni wpłacała podatek należny z tego tytułu, z uwzględnieniem właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (w myśl art. 4a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawczyni wykonuje na terytorium kraju wyłącznie czynności świadczenia usług wynajmu opisanego powyżej lokalu.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje rozwiązać wyżej opisaną umowę najmu lokalu użytkowego i następnie sprzedać ten lokal.

Wnioskodawczyni zaznacza, jak wskazano powyżej, od chwili nabycia nie ponosiła jakichkolwiek nakładów, które stanowiłyby ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację), jak również nie planuje do chwili sprzedaży ponosić takich nakładów.

Wnioskodawczyni od momentu nabycia, do chwili obecnej, nie ponosiła jakichkolwiek nakładów, które stanowiłyby ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację), opisanego lokalu użytkowego. Jednocześnie Najemca (C. D. Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...)) w trakcie najmu przedmiotowego lokalu, ponosiła wydatki na dostosowanie lokalu do własnych potrzeb (m.in. przebudowa ścian działowych, adaptacja lokalu na cele prowadzenia gabinetu stomatologicznego). Nakłady te były ponoszone bezpośrednio przez najemcę i na jego koszt.

Wnioskodawczyni nie zamierza również  - od chwili obecnej  - do chwili ewentualnej sprzedaży w przyszłości, ponosić jakichkolwiek nakładów, które stanowiłyby ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację), opisanego lokalu użytkowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

• w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą lokalu użytkowego nie będzie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej;
• nie ponosiła Pani również wydatków na jego ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
• wydatków na ulepszenie lokalu, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą lokalu, nie będzie również ponosił Najemca;
• Najemca nie ponosił również wydatków na ulepszenie lokalu, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, w ciągu dwóch lat poprzedzających złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
• planuje Pani sprzedaż lokalu użytkowego, będącego przedmiotem wniosku. Jednak nie posiada Pani jeszcze potencjalnego nabywcy ani osób czy też podmiotów zainteresowanych. Przewiduje Pani trzy możliwości:
• nabywcą może być podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,
• nabywcą może być również osoba nieprowadząca działalności gospodarczej posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce,
• nabywcą może być również podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, posiadający status podatnika VAT zwolnionego (np. prowadzący gabinet lekarski).

Obecnie, w chwili składania wniosku oraz uzupełnienia wniosku, nie jest Pani w stanie potwierdzić, jaki status będzie posiadał ewentualny nabywca, który zainteresuje się zakupem lokalu i postanowi nabyć ten lokal. Dopiero po uzyskaniu indywidualnej interpretacji planuje Pani rozpocząć działania mające na celu pozyskanie ewentualnych nabywców (zamieścić ogłoszenie o sprzedaży). Kiedyś lokal był już wprawdzie wystawiony na sprzedaż poprzez zamieszczenie ogłoszenia (między czerwcem 2024 r. a listopadem 2024 r.), jednak nie miała Pani wówczas zainteresowanych nabywców.

• rozlicza Pani w (...) jako zagraniczny podatnik (osoba fizyczna o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu najmu nieruchomości położonej w Polsce (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne);
• nie rozliczała Pani podatku należnego VAT z tytułu transakcji wynajmu nieruchomości na rzecz najemcy. Pouczona bowiem kiedyś została Pani, że jako podmiot zagraniczny, w takim stanie faktycznym (nie posiadając miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności ani siedziby działalności) - podatek taki powinien rozliczyć najemca oraz, że nie posiada Pani obowiązku rejestracji (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 28e Ustawy VAT w zw. z § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego; wcześniejsze rozporządzenie z 2004 r.). Nie posiada Pani informacji, czy nabywca usługi tj. najemca rozliczał podatek VAT należny z tytułu usługi najmu lokalu, jest to poza Pani wiedzą. Pani w tej transakcji występowała jako podmiot zagraniczny;
• całe Pani życie zawodowe i rodzinne jest od 1990 r. skoncentrowane w Stanach Zjednoczonych. Tam od lat Pani pracuje, mieszka, podlega ubezpieczeniom, prowadzi całe swoje życie. Nie ma, ani nigdy nie miała Pani fizycznej możliwości zajmować się posiadanym lokalem. Wszystkie sprawy związane z przedmiotowym lokalem były z najemcami załatwiane drogą online lub telefonicznie. Nigdy osobiście nie spotkała się Pani z najemcami. Incydentalnie w Pani imieniu występowała matka, ale to w pojedynczych przypadkach (np. jednorazowe upoważnienie do podpisania umowy najmu);
• w okresie wynajmu lokalu (a także wcześniej od 1990 r.) nie posiadała, ani dalej nie posiada Pani siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Nigdy nie posiadała Pani w kraju miejsca charakteryzującego się jakąkolwiek, wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego czy technicznego. Jedyną osobą, którą sporadycznie może poprosić Pani o pomoc jest Pani mama (incydentalnie, ze względu na wiek i stan zdrowia mamy);
• nie jest i nie była Pani w okresie wynajmu zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Nie przypomina sobie Pani, jakoby kiedykolwiek wcześniej, składała jakiekolwiek zgłoszenie rejestracyjne;
• w 2007 r. założyła Pani działalność gospodarczą (złożyła Pani stosowny wniosek do Urzędu Miasta i otrzymała decyzję Prezydenta (...) z dnia 31 maja 2007 r. o wpisie do ewidencji), ponieważ została Pani wówczas błędnie poinformowana przez pracownika Urzędu, że taką działalność powinna założyć, planując kiedyś w przyszłości wynajmować nieruchomość. Jednak niedługo po tym, zorientowawszy się, że została Pani błędnie poinformowana i ewentualny wynajem w przyszłości nieruchomości prywatnej nie wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (przychód z wynajmu w tym przypadku może stanowić przychód ze źródła - najem prywatny), złożyła Pani wniosek o wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej (decyzja Prezydenta Miasta (...) z dnia 29 stycznia 2008 r.). Po tym zdarzeniu pozyskała Pani informację od urzędnika, że jako podmiot zagraniczny, przychody z wynajmu nieruchomości rozliczać powinna Pani na zasadach ryczałtu (wcześniej - również alternatywnie - wg skali), jako przychody z wynajmu nieruchomości prywatnej, niedokonywanego w ramach działalności gospodarczej - to w odniesieniu do podatku dochodowego. Natomiast w odniesieniu do VAT, pozyskała informację, że jako podmiot zagraniczny, nie posiadający miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności ani siedziby działalności gospodarczej - nie ma obowiązku podatkowego VAT w Polsce w omawianym przypadku. Taki obowiązek w związku z najmem, w stanie faktycznym takim, jak opisany we wniosku, posiada podmiot, który najmuje ten lokal - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę na terytorium kraju (import usług najmu). Została poinformowana Pani wówczas, że nie posiadając siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, wynajmując lokal na rzecz podatnika krajowego, nie jest Pani zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego od świadczonych usług wynajmu, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku, z tytułu tej transakcji jest kontrahent (najemca).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, wynajem nieruchomości - lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C.D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, jest dokonywany przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar w i usług, Dz.U.2025.775 tj. z dnia 2025.06.16 (dalej: ustawa)?

2.   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy?

3.   Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z wynajmowaniem lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, zgodnie z § 1 pkt. 1 lit j) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1525, dalej: Rozporządzenie)?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, Wnioskodawczyni jako usługodawca nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmowania lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C.D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, a obowiązanym do rozliczenia jest Usługobiorca, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28e ustawy?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (lokalu użytkowego), uprzednio wynajmowanej podmiotowi prowadzącemu Praktykę Lekarską Dentystyczną, na cele usługowe (gabinet stomatologiczny), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, z uwagi na to, że planowana odpłatna dostawa lokalu nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do którego doszło z chwilą zakupu lokalu użytkowego (2008 r.), a Wnioskodawczyni nie ponosiła w okresie od nabycia do chwili obecnej oraz nie planuje ponosić w przyszłości żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, sprzedaż taka będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Pani stanowisko w sprawie:

1.    W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, świadczenie usług wynajmu nieruchomości lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, jest dokonywane przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawczyni działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

2.    W ocenie Wnioskodawczyni, nie posiada ona w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy.

3.    W ocenie Wnioskodawczyni, jako że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani miejsca zamieszkania czy miejsca stałego pobytu, nie jest ona zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, w związku z wynajmowaniem lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, zgodnie z § 1 pkt 1 lit j) Rozporządzenia.

4.    W ocenie Wnioskodawczyni, w opisanych okolicznościach stanu faktycznego, nie jest ona (jako Usługodawca) zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmowania lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna. W przestawionych okolicznościach zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu najmu lokalu jest Usługobiorca w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28e ustawy.

5.    W ocenie Wnioskodawczyni planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (lokalu użytkowego), uprzednio wynajmowanej podmiotowi prowadzącemu Praktykę Lekarską Dentystyczną, na cele usługowe (gabinet stomatologiczny), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

6.    W ocenie Wnioskodawczyni planowana odpłatna dostawa towaru - sprzedaż nieruchomości - będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do którego to zasiedlenia doszło z chwilą zakupu lokalu użytkowego, tj. w 2008 r., a Wnioskodawczyni nie ponosiła w okresie od nabycia do chwili obecnej oraz nie planuje ponosić w przyszłości żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2025.775 tj. z dnia 2025.06.16, dalej: „ustawa”), Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.  eksport towarów;

3.  import towarów na terytorium kraju;

4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy: rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku (w tym prywatnego), tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Wnioskodawczyni wskazała, że nie była oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT zgodnie z art. 96 ust. 4, nie posiada statusu czynnego lub zwolnionego podatnika VAT w Polsce, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w żadnym innym kraju. W 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość – lokal użytkowy, który następnie wynajmowała Firmie C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna, NIP: (...).

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.): Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno Wynajmującego jak i Najemcę - określone przepisami obowiązki.

W kontekście opisanego stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, w omawianych okolicznościach, wynajmując w sposób ciągły lokal użytkowy na cele usługowe (gabinet stomatologiczny) i otrzymując od najemcy wynagrodzenie w postaci czynszu na podstawie zawartej Umowy najmu, Wnioskodawczyni działa jako podatnik, otrzymujący dochody z tego tytułu. Oznacza to, że w analizowanej sprawie wynajmując nieruchomość, lokal użytkowy, na cele usługowe (gabinet stomatologiczny), Wnioskodawczyni dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą (pyt. 1)

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą także ustalenia:

• czy w opisanym stanie faktycznym posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy,
• czy Wnioskodawczyni jest (była) zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z wynajmowaniem lokalu użytkowego oraz
• czy Wnioskodawczyni jako usługodawca jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmowania lokalu użytkowego, w celach usługowych (gabinet stomatologiczny), na rzecz firmy: C. D. (wcześniej: C.) Praktyka Lekarska Dentystyczna (pyt. 2, 3 i 4).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)  usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przy czym w świetle art. 17 ust. 2 ustawy: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.  Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 ustawy: przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1525) -  Obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy: Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy: Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy: Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy: Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy: W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy: Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, (...) jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia: Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jest amerykańskim rezydentem podatkowym zamieszkałym w USA. Nie posiada w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w USA. Wnioskodawczyni nie przebywa stale w Polsce, przyjeżdża do Polski jedynie na krótkie wizyty, wycieczki. W 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (lokal użytkowy). Nieruchomość ta jest wynajmowana na cele usługowe (gabinet stomatologiczny) na rzecz podmiotu prowadzącego Praktykę Lekarską.

W odniesieniu z kolei do kwestii posiadania przez Wnioskodawczynię stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

a)  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011: Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „ (...) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (...)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawczyni, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie zorganizowała na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje również, że jest amerykańskim rezydentem podatkowym zamieszkałym w USA. W 2008 r. nabyła nieruchomość (lokal użytkowy). Następnie rozpoczęła świadczenie usług wynajmu tego lokalu. Nieruchomość ta była i jest nadal, wynajmowana na cele usługowe (gabinet stomatologiczny) na rzecz podmiotu prowadzącego Praktykę Lekarską Dentystyczną.

Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywałaby transakcji gospodarczych, od czasu wyjazdu do USA, nie posiada w kraju stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Wnioskodawczyni wskazuje, że na terytorium Polski posiada wskazaną nieruchomość, która jest wynajmowana na rzecz podmiotu prowadzącego Praktykę Lekarską Dentystyczną. Wnioskodawczyni, poza ww. nieruchomością, posiada w Polsce jedynie stoisko na bazarze, z którego nie pobiera żadnych pożytków (nie wynajmuje, nie oddaje w odpłatne użytkowanie) oraz dwa konta bankowe, z których dokonuje płatności za czynsz do Wspólnoty (fundusz remontowy) oraz administracji bazaru. Z chwilą sprzedaży nieruchomości konta te nie będą już potrzebne i zostaną zamknięte (z wyjątkiem pomocy mamie w spłacie rachunków, w technicznym znaczenia tego słowa), a kredyt spłacony. Poza tym Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce żadnych innych aktywów, całe jej życie zawodowe i rodzinne jest od 1990 r. skoncentrowane w Stanach Zjednoczonych.

Nie posiada również w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Wnioskodawczyni jest jedynie zameldowana pod polskim adresem, u swojej mamy. Zameldowanie było Wnioskodawczyni potrzebne jedynie w celu uzyskania dowodu osobistego. Obowiązek meldunkowy został stworzony przede wszystkim dla potrzeb ewidencjonowania ludności, w myśl przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Czynność zameldowania ma charakter jedynie ewidencyjny i nie wiąże się z nią nabycie jakichkolwiek praw bądź obowiązków przez osobę podlegającą zameldowaniu.

Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w USA. Wnioskodawczyni nie przebywa stale w Polsce, przyjeżdża do Polski jedynie na krótkie wizyty do rodziny, wycieczki. Ponadto wszystkie decyzje związane z zarządzaniem, rozporządzaniem nieruchomością są podejmowane w USA. Wnioskodawczyni nie ponosi bezpośrednio żadnych wydatków na nieruchomość, tj. nie ponosi m.in. kosztów remontów, kosztów zarządzania nieruchomością czy kosztów eksploatacyjnych. Wpłaca jedynie czynsz do Wspólnoty (fundusz remontowy). Koszty remontów, koszty zarządzania nieruchomością czy koszty eksploatacyjne są ponoszone bezpośrednio przez najemcę. Czynności związane z najmem i zarządzaniem tym lokalem wykonuje najemca. Usługi związane z obsługą nieruchomości, tj. m.in. sprzątanie, przeglądy, remonty itp., dokonywane przez Wspólnotę, są finansowane przez najemcę. Wnioskodawczyni, jako właściciel nieruchomości, jedynie otrzymuje maile w tej sprawie od Wspólnoty i przekazuje je najemcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym, nie zostały spełnione podstawowe kryteria warunkujące powstanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie posiada żadnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce, natomiast posiadane na terytorium Polski aktywa (konta bankowe w celu rozliczania czynszu – w części dotyczącej wpłat na fundusz remontowy - za lokal użytkowy i stoisko na bazarze i w celu pomocy mamie w dokonywaniu płatności za jej rachunki, oraz kredyt powzięty w banku B. na podstawie dochodów uzyskiwanych w USA), w tym zaplecze techniczne w postaci nieruchomości, są niewystarczające aby prowadzić samodzielną i niezależną działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania tej nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, nie można uznać, że Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W odniesieniu do obowiązku dokonania rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny lub zwolniony w związku z wynajmowaniem nieruchomości (lokalu użytkowego), Wnioskodawczyni wskazuje, że świadczona usługa wynajmowania nieruchomości jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi najmu ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że świadczona usługa najmu nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, który nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy natomiast usługobiorcą jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski podatnikiem staje się nabywca usługi.

Mając na uwadze wskazane informacje, w ocenie Wnioskodawczyni, spełnione są warunki wskazujące na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawczyni (Usługodawca) jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług najmu nieruchomości w świetle art. 15 ust. 1 ustawy oraz jednocześnie nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce oraz nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny albo zwolniony zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. W myśl § 1 pkt 1 lit j) Rozporządzenia, zdaniem Wnioskodawczyni, nie miała ona obowiązku rejestracji.

W myśl art. 17 ust 1 pkt 4 lit a) ustawy VAT usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. Jednocześnie Wnioskodawczyni świadczy usługę wynajmowania nieruchomości (lokalu użytkowego) na cele usługowe (gabinet stomatologiczny), na rzecz podmiotu prowadzącego Praktykę Lekarską Dentystyczną (Usługobiorcy), który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b, zdanie trzecie, ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni to najemca, jako Usługobiorca opodatkowuje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nabywane od Wnioskodawczyni usługi najmu nieruchomości zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Wnioskodawczyni tym samym, nie posiadając siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku od świadczonych usług wynajmu, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, z tytułu tej transakcji jest kontrahent tj. podmiot prowadzący Praktykę Lekarską Dentystyczną.

W konsekwencji, nie dokonując żadnych innych czynności podlegających na podstawie art. 5 ustawy opodatkowaniu, poza wskazanymi w opisie niniejszego wniosku - usługami wynajmu, Wnioskodawczyni uważa, że nie ma obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym, nie jest zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, co również wynika § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

W odniesieniu natomiast do planowanej sprzedaży nieruchomości (lokalu użytkowego) - zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazuje, ze lokal użytkowy był stale wynajmowany (na cele usługowe – gabinet stomatologiczny) co, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawczyni, z tytułu planowanej sprzedaży tego lokalu, będzie podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż lokalu będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ewentualnego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odpłatna dostawa budynku, budowli lub ich części (sprzedaż lokalu użytkowego), może być zwolniona z VAT, jeżeli m.in. następuje po upływie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkowa lokalu użytkowego uległaby zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy byłyby one poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, a nie przez podmiot korzystający - tzn. tak jak w tym przypadku - przez najemcę.

Zatem fakt, iż Najemca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. D. Praktyka Lekarska Dentystyczna, ponosił nakłady na przystosowanie nieruchomości do własnych potrzeb, nie wpływa na datę pierwszego zasiedlenia. Nie ma więc również znaczenia, czy te wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, czy też nie.

W przypadku ulepszeń środka trwałego jakim jest budynek, budowla, lokal - dla ustalenia czy dochodzi do kolejnego pierwszego zasiedlenia po dokonaniu ulepszeń istotne jest, czy ulepszenia dokonał właściciel nieruchomości, czy też podmiot trzeci – np. najemca.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacji organów podatkowych wartość początkowa środka trwałego (lokalu użytkowego) ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez Podatnika - Właściciela (a nie przez podmiot korzystający - np. przez najemcę).

Nie mogą one tym samym wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należałoby zatem przyjąć, że planowana sprzedaż lokalu użytkowego, opisanego w niniejszym wniosku, nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia bowiem doszło z chwilą zakupu lokalu użytkowego przez Wnioskodawczynię, tj. w 2008 r. Podatnik nie ponosił bowiem wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości. Sprzedaż będzie więc zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni:

1.  wynajmując w sposób ciągły lokal użytkowy, na cele usługowe i otrzymując od najemcy wynagrodzenie, na podstawie zawartej Umowy najmu, Wnioskodawczyni działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy;

2.  opisane okoliczności wskazują, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

3.  nie ma obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy i nie jest zobowiązana do dokonania rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, co również wynika § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r.;

4.  nie posiadając siedziby, stałego miejsca działalności gospodarczej, miejsca zamieszkania, ani zwykłego miejsca pobytu w Polsce, wykonując na terytorium kraju wyłącznie usługę najmu lokalu, opisaną w niniejszym wniosku, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku od świadczonych usług wynajmu, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, z tytułu tej transakcji jest kontrahent (najemca) na zasadach odwrotnego obciążenia;

5.  z tytułu planowanej sprzedaży tego lokalu będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż lokalu będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ewentualnego zwolnienia;

6.  z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do którego to zasiedlenia doszło z chwilą zakupu lokalu użytkowego w stanie deweloperskim, tj. w 2008 r., a Wnioskodawczyni nie ponosiła w okresie od nabycia do chwili obecnej oraz nie planuje ponosić w przyszłości żadnych wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, sprzedaż taka będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podobne stanowisko przyjęto w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora KIS z dnia 3 kwietnia 2020 r. 0114-KDIP1-2.4012.755.2019.2.PC, z dnia 1 września 2025 r., 0114-KDIP1-2.4012.424. 2025.1.JO, z dnia 19 lutego 2024 r. 0114-KDIP1-2.4012.605.2023.1.RST oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. 0111-KDIB3-2.4012.741. 2018.2.SR, z dnia 2 czerwca 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.237.2023.3.AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1035/14-3/MPe oraz z dnia 12 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1038/14-3/MP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w 1990 roku wyjechała do USA i pozostała tam na stałe. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. W Polsce Wnioskodawczyni nie posiada stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Wnioskodawczyni nie jest i nie była w okresie wynajmu zarejestrowana jako podatnik VAT (ani czynny ani zwolniony). Wnioskodawczyni 25 stycznia 2008 roku nabyła, na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość stanowiącą lokal niemieszkalny. Nieruchomość położona jest w Polsce, w miejscowości (...). Wnioskodawczyni wynajmuje ww. lokal użytkowy. Pierwsza umowa wynajmu została zawarta z obecnym najemcą 17 maja 2013 r. Kolejną umowę wynajmu z tym samym najemcą zawarła Pani 1 stycznia 2023 r. Okres obowiązywania został określony w umowie do 31 grudnia 2030 r. Najemcą jest Pani C. D. (wcześniej C.), prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Praktyka Lekarska Dentystyczna. Tym samym, od wielu lat lokal użytkowy jest wynajmowany w sposób ciągły. Wnioskodawczyni wykonuje na terytorium kraju wyłącznie czynności świadczenia usług wynajmu opisanego powyżej lokalu.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii rozliczenia podatku VAT z tytułu wynajmu ww. lokalu użytkowego.

Odnosząc się do Pani wątpliwości przedstawionych we wniosku, w pierwszej kolejności należy ustalić czy posiada Pani w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C- 931/19. Sprawa dotyczyła spółki Titanium z siedzibą na wyspie Jersey zajmującej się wynajmem nieruchomości w Austrii. Z uwagi na brak własnego personelu spółka korzystała z usług austriackiej spółki zarządzającej (zajmującej się pośrednictwem w relacjach z kontrahentami, fakturowaniem czynszu oraz prowadzeniem rozliczeń). Spółka Titanium zachowała jednak uprawnienia decyzyjne do zawierania i rozwiązywania umów wynajmu, określania ich warunków, a także wyboru dostawców, w tym spółki zarządzającej nieruchomością. Na tle tak przedstawionego opisu stanu TSUE wskazał, że w przypadku, gdy podatnik dysponuje w innym kraju jedynie zapleczem technicznym (nieruchomością) i nie ma na miejscu żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie są spełnione kryteria posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, wynajmowana w innym państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie ma własnego personelu niezbędnego do świadczenia usług związanych z najmem.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej przez Panią we wniosku należy wskazać, że w 1990 r.  wyjechała Pani do USA i pozostała tam na stałe. Od tamtej pory mieszka Pani w USA, tam ma Pani rodzinę, pracę, dom i wykonuje codzienne obowiązki. Jest Pani rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. Nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu. Jest Pani jedynie zameldowana pod polskim adresem, u swojej mamy, jednak zameldowanie to potrzebne było jedynie do otrzymania polskiego dowodu. Na potrzeby rozliczania się z Urzędem Skarbowym używa Pani adresu zamieszkania w USA. W Polsce jest Pani właścicielem nieruchomości (lokalu użytkowego) położonego w (...), który Pani wynajmuje. Posiada Pani również stoisko na (...), z którego jednak nie czerpie żadnych korzyści finansowych, to jest: nie oddaje go Pani w odpłatne użytkowanie na podstawie najmu, dzierżawy, umów o podobnym charakterze, nie oddaje go Pani również w użytkowanie nieodpłatne. Wpłaca Pani jedynie czynsz do administracji. Posiada Pani także dwa konta w bankach polskich, jednak używa tych kont wyłącznie w celu opłacania rachunków związanych z posiadaną nieruchomością oraz posiadanym stoiskiem na bazarze (opłaca czynsz do administracji), jak również zdalnie pomaga mamie, która już nie ma możliwości posługiwania się płatnościami elektronicznymi, w płaceniu rachunków (rachunki dotyczą mieszkania Pani mamy). Ponadto zaciągnęła Pani kredyt w polskim banku, na podstawie dochodów uzyskiwanych w USA (kredyt był zaciągnięty w 2007 r. na zakup nieruchomości). Poza tym nie posiada Pani w Polsce żadnych innych aktywów, całe Pani życie zawodowe i rodzinne jest od 1990 r. skoncentrowane w USA. Nie jest i nie była Pani również zarejestrowanym podatnikiem VAT ani czynnym ani zwolnionym. Na terytorium Polski świadczy Pani wyłącznie usługę wynajmu lokalu użytkowego. Tym samym w Pani sytuacji brak jest elementów wskazujących na posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Oprócz posiadanej nieruchomości (lokalu użytkowego) i stoiska na bazarze nie posiada Pani innych zasobów technicznych/rzeczowych na terytorium Polski. Ponadto co istotne nie posiada Pani żadnego zaplecza personalnego, w tym personelu do świadczenia usług związanych z najmem lokalu użytkowego. Zatem należy uznać, że nie posiada Pani na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług wynajmu lokalu użytkowego świadczonych przez podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej (USA). A zatem w przypadku gdy miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, stanowią one czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przy czym w świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (t.j. Dz.U.
z 2022 r. poz. 1525):

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Natomiast kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h) rozporządzenia 282/2011:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez polskiego podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że świadczona przez Panią usługa wynajmu nieruchomości (lokalu użytkowego) jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi wynajmu ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że świadczona przez Panią usługa wynajmu nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Przy czym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy, ma zastosowanie gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając na uwadze wskazane informacje należy stwierdzić, że do świadczonych przez Panią usług wynajmu lokalu użytkowego są spełnione warunki do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Pani (usługodawca) jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie jest Pani zarejestrowana na terytorium kraju zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Jednocześnie świadczy Pani usługę wynajmu nieruchomości na rzecz najemcy tj. C. D.(wcześniej: C.) - prowadzącej działalność gospodarczą.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione zostały łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, powodujące że z tytułu świadczonej przez Panią usługi wynajmu nieruchomości to polski usługobiorca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem tej usługi. W konsekwencji, w sytuacji, gdy nie będzie Pani dokonywała żadnych innych czynności podlegających na podstawie art. 5 ustawy opodatkowaniu poza wskazanymi usługami wynajmu (w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest usługobiorca (najemca)), nie ma Pani obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy, co również wynika z § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego.

Z uwagi na powyższe, Pani stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym w związku ze świadczeniem usługi wynajmu lokalu użytkowego nie posiada Pani w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest Pani zobowiązana do dokonania rejestracji jako podatnik VAT, gdyż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest usługobiorca uznaję za prawidłowe. Jednocześnie z uwagi na to, że podatnikiem z tytułu świadczonej przez Panią usługi wynajmu lokalu użytkowego jest usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) za nieprawidłowe uznaję Pani stanowisko, że z tego tytułu również Pani jest podatnikiem na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazać należy, że z tytułu usługi świadczonej pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą z innego niż Polska kraju, który nie posiada na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności a polskim podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski z tytułu świadczenia tej usługi może być tylko jeden z tych podmiotów, tj. usługodawca bądź usługobiorca.

Dodatkowo wskazać należy, że przy transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami z różnych państw bardzo istotna jest kwestia rzetelnego przekazywania sobie informacji mających wpływ na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia i opodatkowania danej usługi czy dostawy. To na podmiotach realizujących transakcję spoczywa ten obowiązek. Jest to o tyle istotne, że wpływa na konsekwencje podatkowe w tym prawidłowe rozliczenie podatku.

Ponadto przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie czy planowana przez Panią sprzedaż opisanego lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz czy sprzedaż lokalu będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy planuje Pani dokonać sprzedaży lokalu użytkowego znajdującego się na terytorium Polski. A zatem sprzedaż tego lokalu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że będący przedmiotem planowanej sprzedaży lokal użytkowy zakupiła Pani 25 stycznia 2008 roku od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podatnika VAT czynnego). W maju 2013 r. zawarła Pani pierwszą umowę wynajmu (z obecnym Najemcą), kolejną umowę wynajmu (z tym samym Najemcą) - zawarła Pani 1 stycznia 2023 r. Okres obowiązywania został określony w umowie - do 31 grudnia 2030 r. Od momentu nabycia nie ponosiła Pani jakichkolwiek nakładów, które stanowiłyby ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację) opisanego lokalu użytkowego. Także w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą lokalu użytkowego nie będzie Pani ponosiła wydatków na jego ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatków na ulepszenie lokalu stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej, w ciągu 2 lat przed planowaną sprzedażą lokalu, nie będzie również ponosił Najemca. Zatem z powyższego wynika, że dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, stwierdzić należy, że skoro planowana dostawa lokalu użytkowego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim (pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokalu użytkowego upłynie okres dłuższy niż 2 lata) to dostawa lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na powyższe Pani stanowisko, że planowana sprzedaż lokalu użytkowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie korzystała ze zwolnienia podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznaję za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, zgodnie z którym:

Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji kiedy dostawy towarów (np. nieruchomości) na terytorium kraju dokonuje podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium, który nie dokona rejestracji dla celów podatku VAT na terytorium Polski, tj. w momencie sprzedaży nie będzie podmiotem zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, natomiast nabywcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju – to w takiej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, podatnikiem (tj. podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu transakcji dostawy towarów na terytorium Polski może być nabywca. Oznacza to, że podmiot dokonujący dostawy w takim przypadku nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy. Natomiast w przypadku gdy w takich okolicznościach nabywcą towarów (nieruchomości) będzie osoba nieprowadząca działalności gospodarczej posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce wówczas podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji dostawy towarów (nieruchomości) na terytorium Polski będzie dostawca towaru, który będzie również zobowiązany do rejestracji na terytorium Polski jako podatnik VAT, czyli w tym przypadku Pani. Zatem to od statusu nabywcy nieruchomości zależy kto będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od jej sprzedaży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.