Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.735.2025.1.AP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii, gdzie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B., działającej globalnie w obszarze dostarczania rozwiązań i usług w zakresie higieny, czystości oraz bezpieczeństwa sanitarnego.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka nie posiada w Polsce oddziału, zarejestrowanego zakładu ani wyodrębnionej jednostki organizacyjnej.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, żaden z pracowników Spółki nie został również oddelegowany do pracy w Polsce na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka nie posiada w Polsce maszyn, urządzeń, biur i innych pomieszczeń, do których posiadałaby prawo własności.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce polega głównie na dystrybucji produktów wykorzystywanych w zakresie higieny, dezynfekcji oraz bezpieczeństwa sanitarnego. Produkty to preparaty chemiczne, środki dezynfekujące i wyroby medyczne, a także środki klasyfikowane na podstawie odrębnych przepisów jako substancje niebezpieczne (dalej: Towary).

W ramach prowadzonej działalności Spółka:

• sprowadza do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych wyprodukowane w Belgi Towary lub nabywa je w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od innych podmiotów (w tym spółek z grupy B.),
• nabywa Towary od polskich kontrahentów w ramach dostawy na terytorium kraju,
• sprzedaje Towary na terytorium Polski w ramach dostawy krajowej jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W związku z dystrybucją Towarów w Polsce i w UE Spółka nabywa usługi transportu od polskich kontrahentów. Za wykonane usługi transportu Spółka otrzymuje faktury:

• z polskim podatkiem VAT jeśli usługa jest wykonana w całości na terytorium Polski,
• bez polskiego podatku VAT jeśli usługa jest wykonywana również poza terytorium Polski.

Ze względu na skład i właściwości niektórych Towarów, zachodzą sytuacje w których sprzedawane przez Spółkę Towary mogą być wykorzystywane wyłącznie przy użyciu narzędzi i urządzeń dostarczanych przez grupę B., np. systemy do mycia, dezynfekcji i utrzymania czystości takie jak specjalne narzędzia na linii produkcyjnej do dezynfekcji butelek w branży spożywczej (dalej: Narzędzia).

Narzędzia są przez Spółkę nabywane w ramach transakcji krajowej lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce i montowane w miejscu wskazanym przez nabywcę na terytorium Polski. Montaż Spółka zleca polskim poddostawcom. Za wykonany montaż Spółka otrzymuje faktury:

• z polskim podatkiem VAT - jeśli usługa jest kwalifikowana jako związana z nieruchomością położona w Polsce lub ze względu na udział materiałów własnych poddostawcy jako dostaw z montażem,
• bez polskiego podatku - jeśli usługa nie jest związana z nieruchomością.

Dostawa Towarów i Narzędzi jest przez Spółkę wykazywana w polskiej deklaracji VAT i JPK_V7M jako dostawa krajowa opodatkowana VAT wg właściwej stawki krajowej - 8% lub 23%.

W celu dystrybucji Towarów i Narzędzi na terytorium Polski i UE, Spółka zawarła umowę z C. Sp. z o.o. (dalej: Usługodawca), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi związane z magazynowaniem Towarów i ich transportem zgodnie z zamówieniem kontrahenta=nabywcy Spółki (dalej: Usługa). Usługi te mogą obejmować również Narzędzia.

Usługodawca nie należy do grupy B.

Usługodawca posiada magazyny na terytorium Polski, które są zlokalizowane w (…) i są przez niego wykorzystywane do jego działalności gospodarczej. Powierzchnia magazynowa Usługodawcy jest wykorzystywana do świadczenia przez niego usług na rzecz jego klientów, w tym na rzecz Spółki.

Na podstawie zawartej umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki Usługę, która obejmuje usługi fizyczne i administracyjne dotyczące magazynowania i przesyłania Towarów, tj.

• przyjmowanie Towarów przychodzących, zarządzanie składowaniem Towarów w magazynie, przeładunek, zarządzanie zapasami oraz synchronizacja stanu magazynowego;
• odbiór zamówień, przetwarzanie zamówień dostawy, składanie zamówienia w całość/pakowanie, zarządzanie opakowaniami zwrotnymi;
• załadunek i rozładunek Towarów dostarczonych przez przewoźnika;
• niektóre inne usługi (zarządzenie pustymi paletami, inwentaryzacje, obsługa transportu towarów w systemie (…), zarządzanie blokowe zapasami i przeróbki, obsługę opóźnień w dostawach lub odbiorach przez zewnętrzne firmy transportowe);
• przetwarzanie wszystkich dokumentów transportowych, etykietowanie palet;
• administrowanie i zarządzeni logistyką towarów w ramach oprogramowania informatycznego, które służy również do komunikacji ze Spółką.

Usługa obejmuje wszystkie czynności, które są niezbędne do magazynowania Towarów i ich transportu bezpośrednio do kontrahentów Spółki jeżeli transport został również zlecony.

Spółka w drodze komunikacji elektronicznej (…) udostępnia Usługodawcy dane dotyczące poszczególnych zamówień i załadunków oraz ich destynacji.

Dodatkowo, w ramach zawartych umów pomiędzy Spółką a Usługodawcą:

• Usługodawca ma prawo odmówić przyjęcia Towarów do magazynu m.in. ze względu na szczególne wymagania dot. tych Towarów;
• Została ustalona minimalna ładowność magazynowa ((…) miejsc paletowych) dedykowana na świadczenie Usługi na rzecz Spółki;
• Część magazynu Usługodawcy została wydzielona dla potrzeb magazynowania Towarów i szczególnych wymaganiach (tzw. Hurtownia farmaceutyczna). Ta część magazynu jest oddzielona od pozostałej i pozwala na magazynowanie produktów uznanych za niebezpieczne, np. w izolacji od Towarów łatwopalnych, spełniając specjalne wymagania odnośnie temperatury przechowania;
• Usługodawca zapewnia, iż osoby upoważnione przez Spółkę mogą wejść na teren magazynu w dniach i godzinach pracy głównego obiektu magazynowego, aby umożliwić Spółce kontrolę nad Towarami lub sposobem wykonania Usługi. Spółka lub upoważniona przez nią osoba mają prawo usunąć towary Spółki z magazynu. Każde takie usunięcie zostanie dokonane przez Spółkę tak, aby nie ingerować w działania Usługodawcy;
• Spółka jest upoważniona do przeniesienia wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy w całości lub części na jakąkolwiek inną spółkę należącą do grupy B.;
• Spółka nieprzerwanie zachowuje tytuł prawny do wszystkich Towarów, które znajdują się w magazynie Usługodawcy w trakcie trwania Usługi i w żadnym czasie Usługodawca nie będzie miał prawa do dysponowania Towarami Spółki jak właściciel. Wszelkie czynności podejmowane przez Usługodawcę odnośnie do Towarów są związane z wykonaniem przez niego na rzecz Spółki Usługi;
• Usługodawca nie jest upoważniony do sprzedaży ani zadysponowania w jakikolwiek sposób Towarami poza tym, co wyraźnie wskazano w umowie i jest konieczne dla świadczenie Usługi. Usługodawca nie może przyjmować zamówień na rzecz Spółki ani zobowiązywać Spółkę do sprzedaży lub dostawy jakichkolwiek Towarów objętych ładunkiem znajdującym się w magazynie;
• Na żądanie Spółki w dowolnym czasie, niezależnie od tego, czy umowa została rozwiązana czy nie, Usługodawca wyda Spółce wszystkie Towary, które wówczas znajdują się w magazynie;
• Usługodawca odpowiada za zapewnienie obiektu, sprzętu, dostaw, systemów informatycznych oraz siły roboczej zgodnie z wymaganiami umowy;
• Cały personel Usługodawcy zaangażowany w świadczenie Usługi, która ma zostać wykonana zgodnie z warunkami umów, jest uznawany za pracowników, wykonawców lub współpracowników Usługodawcy. Żaden pracownik, wykonawca lub współpracownik ani podwykonawca Usługodawcy nie będzie w żadnych okolicznościach uznawany za pracownika ani współpracownika Spółki. W żadnym przypadku żaden pracownik, wykonawca lub współpracownik ani podwykonawca nie jest uprawniony do korzystania ani otrzymywania świadczeń jakiegokolwiek rodzaju w ramach planu korzystania ani otrzymywania świadczeń jakiegokolwiek rodzaju w ramach planu zasiłków lub świadczeń zdrowotnych i socjalnych A.

Usługa jest świadczona w sposób ciągły i rozliczana w okresach miesięcznych.

Podstawą do rozliczenia Usługi jest udostępniona Spółce i ustalona między stronami ładowność magazynowa oraz stawka za wykonanie wszystkich dodatkowych usług wchodzących w skład Usługi.

Usługodawca za świadczenie Usługi wystawia na rzecz Spółki faktury. Każde świadczenie wchodzące w skład Usługi jest wskazane na fakturze w odrębnej linii faktury.

Usługodawca kwalifikuje Usługi jako związane z magazynem położonym w (…) i opodatkowuje je właściwą stawką krajową wykazując podatek VAT.

Magazyn oraz personel go obsługujący pozostają własnością i pod pełną kontrolą Usługodawcy. Spółka nie ma prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy jak właściciel.

Spółka nie zatrudnia w magazynie żadnych własnych pracowników i nie dysponuje niezależnym zapleczem technicznym w tym magazynie. Spółka nie ma również prawa ani bezpośredniego nadzoru nad personelem Usługodawcy.

Wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działań realizowanych przez Spółkę w Polsce, w szczególności co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, administracyjnej, jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki, są i będą w przyszłości podejmowane wyłącznie poza granicami Polski - tj. w siedzibie Spółki w Szwajcarii. Na terytorium Polski nie ma i nie będzie podmiotów odpowiedzialnych za negocjowanie umów w imieniu Spółki, upoważnionych do ich zawierania z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów.

W ramach Usługi Usługodawca nie został przez Spółkę upoważniony do podejmowania działań w zakresie wskazanym powyżej.

W Polsce działalność gospodarczą prowadzą również inne spółki z grupy B.

D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka polska) jest spółką dystrybucyjną z grupy B. działającą na rynku polskim. Spółka nie jest bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Spółką polską.

W celu rozwoju sieci sprzedaży produktów B. na rynku polskim Spółka zawarła ze Spółką polską umowę dystrybucji, na mocy której wyznaczyła Spółkę polską na wyłącznego dystrybutora swoich produktów na rynku polskim.

W ramach umowy dystrybucji Spółka polska jest zobowiązana do nabywania od Spółki produktów i podejmowania wszelkich działań, w tym marketingowych i rozbudowywania sieci sprzedaży w Polsce, w celu zwiększania sprzedaży produktów marki B.

Polska spółka nie jest na podstawie umowy dystrybucji uprawniona do reprezentowania Spółki ani zawierania w jej imieniu umów. Sprzedaż produktów B. prowadzi wyłącznie na własny rachunek.

W ramach grupy B. Spółka pełni również rolę podmiotu, który dokonuje redystrybucji usług na poszczególne partycypujące spółki z grupy B. (Principal). W tym celu Spółka jako podmiot działający centralnie w kraju swojej siedziby nabywa od spółek z grupy B. usługi dotyczące wspólnych projektów, z których korzystają spółki z różnych krajów. Po zebraniu wszystkich kosztów tych usług, Spółka dokonuje ich refaktury i redystrybuuje je na poszczególne spółki z grupy z równych krajów UE i spoza UE, wg stopnia ich korzystania z tych usług.

Polska spółka również świadczy tego typu usługi na rzecz Spółki w związku z jej centralną koordynacją projektów grupowych. Dokonując refaktury tego typu usług Spółka polska wystawia fakturę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. nie wykazuje na nich polskiego podatku VAT i używa szwajcarskiego numeru VAT Spółki.

Wszystkie usługi dotyczące kosztów i projektów na poziomie centralnym grupy B. (dalej: Usługi Centralne) są nabywane przez Spółkę jako podatnika z siedzibą w Szwajcarii i nie mają związku z dystrybucją Towarów i Narzędzi w Polsce lub z Polski.

Spółka rozpoznaje świadczenie i nabycie tego typu usług dla potrzeb VAT w kraju swojej siedziby, tj. w Szwajcarii.

Pytania

1)  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1).

2)  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne z nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług nie są związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wskazanych w przepisach ustawy o VAT tj. miejscem ich świadczenia jest co do zasady Szwajcaria, ewentualnie Polska jeśli przepisy szczególne tak stanowią.

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w Polsce.

2)  W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne z nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług nie są związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wskazanych w przepisach ustawy o VAT tj. miejscem ich świadczenia jest co do zasady Szwajcaria, ewentualnie Polska jeśli przepisy szczególne tak stanowią.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W przedmiocie pytania 1)

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tego aktu prawnego nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności zawarta została w art. 11 pkt Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282/2011), zgodnie z którym, cyt.: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. ”

Dodatkowo, zgodnie ze zdaniem drugim art. 53 Rozporządzenia 282/2011, cyt. „W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

W celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się również do przepisów Dyrektywy VAT 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

W związku z faktem, że pkt. 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazuje, iż „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości” - orzecznictwo takie powinno zostać uwzględnione dokonując wykładni m.in. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie wskazanych w przepisach unijnych warunków kształtujących definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np.:

• wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., C-547/18, cyt.: „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56)”
• wyrok TSUE z 13 czerwca 2024r, C-533/22, cyt.: „Artykuły 44 i 192a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.”

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje unijne jak i wskazane stanowisko TSUE należy stwierdzić, iż determinanty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawierają się w łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1.  Wystarczający poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2.  Występowanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego - przy czym jak wynika z orzecznictwa TSUE chodzi o własną infrastrukturę podmiotu, niezależną od struktury poddostawcy,

3.  Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - niezależność tego miejsca.

Mając na względzie definicję pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartą w art. 11 ust 1. Rozporządzenia 282/2011, należy zwrócić uwagę na użycie spójnika „oraz”. Oznacza to, że brak spełnienia choćby jednego ze wskazanych warunków prowadzi do uznania, iż nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego Spółki wynika, że żaden z powyższych warunków nie jest spełniony, co skutkuje brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1 Wystarczający poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Żaden z przytoczonych przepisów Dyrektywy VAT ani Rozporządzenia 282/2011 nie wskazuje jak należy interpretować pojęcie wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie „stały” oznacza m.in. „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „nieulegający zmianom”, „trwający bez przerwy”, czy też „odbywający się regularnie”.

W świetle powyższych określeń, kluczowe dla spełnienia warunku wystarczającej stałości jest osiągnięcie określonego stopnia zaangażowania, który determinował będzie ukształtowany i nieprzemijający sposób prowadzenia działalności.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych „stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.” (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP1-2.4012.384.2021.3.RST, 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC).

W związku z dokonywanymi przez Spółkę w Polsce transakcjami sprzedaży Towarów i Narzędzi, szybka dostępność szerokiego asortymentu wymaga posiadania miejsca, w którym te Towary i Narzędzia będą przechowywane. W tym celu Spółka zawarła umowę dot. magazynowania Towarów i Narzędzi w Polsce w magazynach Usługodawcy.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce od wielu lat w oparciu o względnie tę samą bazę dostawców i nabywców, można uznać że ma ona charakter powtarzalny.

Jednak sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w sposób powtarzalny nie przesądza o posiadaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT. Wielokrotnie wskazywały na to uwagę zarówno TSUE jak i polskie sądy administracyjne. Dla uznania, że miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, niezbędne jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej.

Przykładem może być wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20, cyt.: „Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak stałości prowadzenia działalności w kontekście przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia 282/2011 jednoznacznie potwierdzają następujące okoliczności:

• Spółka nie prowadzi w Polsce działalności z wykorzystaniem własnych pracowników - Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce ani nie oddelegowuje pracowników ze Szwajcarii do pracy w Polsce.
• Spółka nie prowadzi tej działalności z wykorzystaniem własnych pomieszczeń i infrastruktury technicznej:

Ø Spółka nie posiada w Polsce żadnych pomieszczeń ani infrastruktury technicznej, udostępniane jej w ramach kontroli wykonywania Usług magazyny Usługodawcy nie powodują że ma prawo do dysponowania nimi.

Ø Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała miejscem, które można uznać za siedzibę czy biuro, zarówno jako własne zasoby jak i zasoby Usługodawcy,

• ani Usługodawca ani Polska spółka nie mają prawa do działania w imieniu Spółki, w szczególności nie są uprawnieni do zawierania czy negocjowania jakichkolwiek umów w jej imieniu na terytorium Polski. Wszystkie decyzje strategiczne dotyczące m.in. działalności w Polsce zapadają w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że pomimo prowadzenia przez Spółkę działalności w Polsce w sposób powtarzalny, nie można uznać że ma ona charakter stały z punktu widzenia zaangażowanej infrastruktury personalnej i technicznej, której Spółka w Polsce nie posiada.

Wniosek: działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę w Polsce polegająca na sprzedaży Towarów i Narzędzi nie charakteryzuje się stopniem zaangażowania pozwalającym na uznanie, że kryterium wystarczającej stałości zostało spełnione.

Ad. 2 Występowanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego dla utworzenia stałego miejsce prowadzenia działalności wynika bezpośrednio zarówno z przepisów unijnych definiujących to zagadnienie, jak i z ugruntowanego orzecznictwa TSUE w tym zakresie.

Przykładowo, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich wskazano iż „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).”

Obecnie nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do tego, że spełnienie tej przesłanki będzie miało miejsce jedynie wówczas gdy obecna będzie jednocześnie odpowiednia infrastruktura personalna jak i techniczna (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016, sygn. I FSK 2004/13).

Orzeczenia TSUE sprzed kilku lat zostały w ostatnim czasie dodatkowo wzmocnione silną argumentacją w obszarze wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności jedynie w oparciu o zasoby własne podatnika. Najlepiej obrazuje to przytaczany już wyrok w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG. W wyroku tym TSUE wskazał na bardzo istotne kwestie dotyczące zasobów podmiotu zewnętrznego, które nie mogą jednocześnie być wykorzystywane do świadczenia i odbioru usług, cyt.:

„nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

Ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.”

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest również możliwe uznanie, że nabywanie różnych usług przez Spółkę w Polsce spełnia warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego. Takie uznanie prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE (C-547/18, C-931/19, C-190/95) korzystanie z zasobów podwykonawców nie oznacza posiadania własnych zasobów, a tym samym nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarcze.

Sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie oznacza zatem, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.:

- w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

- w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.536.2022.2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym ze A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. (…)”.

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

- wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

- wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

- wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2025 r., sygn. I SA/Gd 972/24, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 26 marca 2025 r. sygn. I SA/Gd 973/24 sąd wskazał, cyt.:

„…przy ustalaniu istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej podatnika w innym państwie członkowskim niż to, w którym ma on swoją siedzibę należy uwzględnić okoliczność, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. I FSK 968/20 z 19 maja 2022 roku, cyt.:

„Nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Jak wskazuje TSUE w powołanym wyroku z 13 czerwca 2024r., C-533/22, Spółka zależna, stanowiąca pod względem prawnym odrębny podmiot, nie może być jednocześnie uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innej spółki należącej do grupy. Co więcej, to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„Gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 35 opinii.”

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę:

• Spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości czy powierzchni, z którym można by powiązać działalność Spółki w Polsce. Jedyną powierzchnią, z której w ograniczony sposób korzysta jest magazyn Usługodawcy, w którym magazynowane są Towary i Narzędzia Spółki w ramach świadczonej na jej rzecz Usługi.
• Magazyn i wykonujący w nim pracę pracownicy Usługodawcy są jedynym i podstawowym zasobem wykorzystywanym przez Usługodawcę do świadczenia Usługi na rzecz Spółki.
• Spółka nie sprawuje w Polsce kontroli nad żadnymi zasobami ludzkimi czy technicznymi - z umowy o świadczenie Usługi wprost wynika, że Spółka nie ma prawa wydawania poleceń ani sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad pracownikami Usługodawcy. Spółka posiada prawo wstępu na teren magazynu w celu sprawowania kontroli nad jakością świadczonych usług, poza tym nie może w żaden sposób rozporządzań zasobami technicznymi Usługodawcy.
• Cała infrastruktura techniczna i osobowa Usługodawcy jest przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności na rzecz wszystkich jej kontrahentów, gdzie współpraca ze Spółką w ramach świadczenia Usług stanowi jedynie jej element.
• Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników ani nie oddelegowuje pracowników do pracy w Polsce z innych lokalizacji.
• Wszystkie Towary i Narzędzia sprowadzane do Polski lub tutaj nabywane są przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Czasowe magazynowanie ich w ramach Usługi ma wyłącznie cel logistyczny i jej związane z organizacją łańcucha dostaw. Spółka nie gromadzi na stałe stoków magazynowych w ramach Usługi.
• Spółka nabywa w Polsce dodatkowe usługi, takie jak np. usługi dotyczące projektów międzynarodowych na poziomie centralnym (m.in. świadczone przez Polską spółkę z uwagi na rolę Principala). Przedmiotowe usługi nie są związane z działalnością gospodarczą Spółki w Polsce lecz z jej funkcją w grupie, którą to funkcję Spółka wykonuje w Szwajcarii.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, iż:

• Spółka nie posiada w Polsce ani własnego zaplecza personalnego ani własnego zaplecza technicznego.
• Udostępniana Spółce w ramach Usługi infrastruktura Usługodawcy stanowi jego zasób i pozostaje bez wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla VAT Spółki w Polsce.
• Wszelkie decyzje w zakresie prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej są podejmowane w Szwajcarii, gdzie odbywa się realna kontrola nad działalnością Spółki w Polsce.

Wniosek: Warunek występowania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w ocenie Spółki nie zostanie spełniony.

Powyższe podejście potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych jak również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Gl 521/23, cyt.: „Należy zatem przyznać rację stronie skarżącej, że o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące okoliczności (...): * skarżąca nie posiada zaplecza technicznego na terytorium Polski zdolnego do odbioru nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta nie polega na udostępnieniu skarżącej infrastruktury własnej tego podmiotu (nieruchomości, maszyn służących do produkcji itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze”;
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18, cyt.: „Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z orzeczeniem TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”;
• wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.: „Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów”;
• interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025r. nr 0114-KDIP1-2.4012.101.2025.4.AP, cyt.: „Należy zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy (w tym przypadku podwykonawcy). Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż każdy z podwykonawców, zaangażowanych do prac budowlanych i instalacyjnych związanych z realizacją projektów w Polsce, samodzielnie wykonuje powierzony mu zakres prac oraz zarządza własnymi zasobami. Spółka nie posiada więc kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi podwykonawców, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.”

Ad. 3. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby.

Potwierdzeniem powyższego może być wyrok TSUE z 16.10.2014, C-605/12 w sprawie Welmory, cyt.: „Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

• Spółka od wielu lat prowadzi w Polsce działalność polegającą na dystrybucji Towarów i Narzędzi, które są przez nią sprowadzane z krajów UE do Polaki lub nabywane na terytorium Polski.
• Dla potrzeb tej działalności Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie oddelegowuje do pracy pracowników z innych lokalizacji. Spółka nie ma również kontroli nad pracownikami innych podmiotów, w tym Usługodawcy czy Spółki polskiej.
• Wszystkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce zapadają w kraju siedziby Spółki, tj. w Szwajcarii.
• Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych, tj. nie ma prawa do dysponowania powierzchnią lub inną infrastrukturą techniczną, której wykorzystanie miałoby wpływ na działalność prowadzoną w Polsce.
• W celu sprawnej dystrybucji Towarów i Narzędzi Spółka nabywa od Usługodawcy Usługi związane z magazynem położonym w (…):

Ø W ramach Usługi Towary i Narzędzia są magazynowane w Polsce w magazynie należącym do Usługodawcy;

Ø Spółka ma dostęp do magazynu wyłącznie w zakresie określonym w umowie, w szczególności dla sprawowania kontroli nad jakością świadczonych Usług;

Ø Usługodawca w ramach Usługi organizuje obsługę administracyjną Towarów i Narzędzi w magazynie, prowadzi ewidencję, obsługę wysyłek, przygotowuje dokumentację CMR, etykietuje i konfekcjonuje dostawy, zgodnie z informacją o otrzymanych przez Spółkę zamówieniach;

Ø Jeżeli zostanie to zlecone Usługodawca transportuje Towary i Narzędzia oraz opakowania zwrotne i palety w związku z realizowanymi dostawami Towarów;

Ø Wszystkie elementy Usługi są przez Usługodawcę realizowane za pośrednictwem własnych zasobów technicznych i personalnych lub zasobów podwykonawcy.

Zasoby techniczne i personalne które są wykorzystywane w świadczeniu usług na rzecz Spółki w Polsce to zasoby Usługodawcy, które są jego własnością i są przez niego wykorzystywane dla potrzeb świadczenia usług w ramach jego działalności gospodarczej, m.in. świadczenia Usług na rzecz Spółki. Spółka nie jest jedynym podmiotem na rzecz którego Usługodawca świadczy tego typu usługi.

Spółka nabywa na terytorium Polski inne usługi, w tym montaż dot. Narzędzi, transport Towarów oraz usługi centralne dla projektów międzynarodowych. Ze względu na brak po stronie Spółki infrastruktury pozwalającej jej na samodzielne nabywanie i świadczenie usług z tego miejsca, przedmiotowe usługi nie są świadczone dla jakiegokolwiek miejsca w Polsce lecz są świadczone dla siedziby Spółki w Szwajcarii.

Wniosek: W świetle powyższego, przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniona w przypadku Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych oraz sądy administracyjne wydanych orzeczeniach, przykładowo:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 21 listopada 2021 r., sygn.: 0114-KDIP1-1.4012.561.2021.2.JO, cyt.: „Montaż urządzeń stanowiący złożony proces, wymagający specjalistycznych umiejętności ma zostać zrealizowany na terenie fabryki Nabywcy w Polsce, gdzie montaż maszyny następuje przy użyciu własnych zasobów technicznych i osobowych, a pracownicy Spółki mogą korzystać z niektórych zasobów technicznych Nabywcy (np. pomieszczeń socjalnych i sanitarnych). Jednakże Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad jakimkolwiek zapleczem Nabywcy. Natomiast w zakresie współpracy z Podwykonawcą, Spółka udziela niezbędnych wskazówek i dokonuje odbioru wykonanych prac, lecz nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami/zapleczem Podwykonawcy. Co więcej, oprócz przedmiotowej dostawy z montażem Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski, w szczególności nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje również biur, magazynów ani innych pomieszczeń. […] nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej na terytorium kraju, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.549.2021.3.JO, cyt.: „Zatem, pomimo dostarczania towarów do Magazynu znajdującego się na terytorium Polski oraz nabywania w tym celu usług od A. nie można uznać, że Państwa Spółka na terytorium Polski niezależnie od działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały działalność gospodarczą. Co prawda, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej A. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa Spółkę z usług A. nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Państwa Spółka mimo, że podjęła współpracę z A. i planuje dokonywać sprzedaży towarów magazynowanych na terytorium Polski przez czas nieograniczony, nie zorganizowała w Polsce zaplecza traktowanego jak własne świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2022r., nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST. cyt.: „Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w kraju. Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór. […] Nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzonej działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.”;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC, cyt.: „nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Spółka sprowadza Towary na terytorium Polski, które następnie sprzeda w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka nabywa od polskiej Firmy Logistycznej usługi polegające na transportowaniu, rozpakowywaniu, magazynowaniu, przygotowywaniu do transportu Towarów oraz strojenie Towarów od Firmy strojącej. Jednak Firma logistyczna, poza magazynowaniem i transportem towarów, nie spełnia żadnych innych funkcji. Spółka nie ma prawa udzielać instrukcji, wydawać poleceń, kontrolować ani nadzorować pracy pracowników Firmy logistycznej. Spółka nie ma wpływu na sposób wykonywania usługi przez Firmę logistyczną. Przedstawiciele Spółki nie mają swobodnego wstępu na teren magazynu. Spółka nie jest jedynym i wyłącznym klientem Firmy logistycznej. Również strojenie instrumentów odbywa się bez fizycznego udziału przedstawicieli Spółki. Firma strojąca i jej pracownicy nie są w żaden sposób kontrolowani przez Spółkę. Przy tym Spółka nie posiada w Polsce oddziału, filii ani biura. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, ani żadnego zaplecza technicznego takiego jak np. biuro lub inne pomieszczenia, maszyny, samochody i inny sprzęt (w tym również nie wynajmuje ich). Decyzje biznesowe związane ze sprzedażą Towarów podejmowane są w Austrii. Zatem nie można uznać, że Spółka zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”;
• wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/19, cyt.: „Działalność usługodawców posiadających magazyny zlokalizowane w Polsce, jak wynika z treści wniosku, na rzecz skarżącej, jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług, bez dysponowania personelem ani konieczną infrastrukturą. Skarżąca nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski, ani też nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu. Nie sprawuje kontroli usługodawców, poza umownym określeniem warunków świadczenia usługi kontrolą przestrzegania wykonania umownych warunków. Personel usługodawców, wykonując czynności (techniczne) składające się na świadczenie usług pomocniczych nabywanych przez skarżącą, nie działa w imieniu skarżącej ani na jej rzecz. Jest zatrudniony przez usługodawców, wykonuje ich polecenia. Podobnie rzecz ma się z infrastrukturą, która nie podlega nadzorowi skarżącej i może być wykorzystywana do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (...) Nie można tracić z pola widzenia tego, że usługi świadczone na rzecz skarżącej w Polsce są tylko częścią jej działalności gospodarczej, prowadzonej także poza Polską, w tym w państwie, w którym spółka ma siedzibę. (...). Uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny stwierdzić należy, że skarżąca jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską”;
• wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/Berlin Chemie A. Menarini SR, cyt.: „Nie można zatem mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, po pierwsze, bez rozpoznawalnej struktury, która materializuje się poprzez istnienie zaplecza personalnego i technicznego. Po drugie, struktura ta nie może mieć jedynie jednorazowego charakteru.”

W przedmiocie pytania 2)

Zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

• co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie,
• w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie 1, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zarówno nabywane jak i świadczone przez Spółkę usługi nie są związane z żadnym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne z nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług nie są związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jako takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wskazanych w przepisach ustawy o VAT tj. miejscem ich świadczenia jest co do zasady Szwajcaria, ewentualnie Polska jeśli przepisy szczególne tak stanowią, np. usługa świadczona przez Usługodawcę jako usługa związana z nieruchomością do której zastosowanie ma art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowując, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

• Spółka nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych pozwalających uznać, że w sposób samodzielny i stały może nabywać i świadczyć usługi na terytorium Polski,
• Spółka nie dysponuje w Polsce zasobami innego podmiotu nad którymi sprawowałaby kontrolę i nadzór w sposób pozwalając uznać, że stanowią one jej zasoby własne i są wystarczające do samodzielnego i stałego nabywania i świadczenia usług,
• zasoby techniczne i personalne które są wykorzystywane w świadczeniu usług na rzecz Spółki w Polsce to zasoby Usługodawcy, które są jego własnością i są przez niego wykorzystywane dla potrzeb świadczenia usług w ramach jego działalności gospodarczej, m.in. świadczenia Usług na rzecz Spółki. Spółka nie jest jedynym podmiotem na rzecz którego Usługodawca świadczy tego typu usługi.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że Spółka nie ma wystarczających zasobów własnych lub obcych nad którymi sprawowałaby wystarczającą kontrolę, które wyczerpywałyby znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT.

W konsekwencji, dla potrzeb rozliczeń VAT w Polsce zastosowanie znajdują ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania VAT dla wszystkich usług nabywanych/świadczonych przez Spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Z godnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii oraz należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B., działającej globalnie w obszarze dostarczania rozwiązań i usług w zakresie higieny, czystości oraz bezpieczeństwa sanitarnego. Państwa Spółka nie posiada w Polsce oddziału, zarejestrowanego zakładu ani wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, a działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce polega głównie na dystrybucji produktów wykorzystywanych w zakresie higieny, dezynfekcji oraz bezpieczeństwa sanitarnego. Produkty to preparaty chemiczne, środki dezynfekujące i wyroby medyczne, a także środki klasyfikowane na podstawie odrębnych przepisów jako substancje niebezpieczne (towary). Ze względu na skład i właściwości niektórych towarów, zachodzą sytuacje w których sprzedawane przez Spółkę towary mogą być wykorzystywane wyłącznie przy użyciu narzędzi i urządzeń dostarczanych przez grupę B., np. systemy do mycia, dezynfekcji i utrzymania czystości, takie jak specjalne narzędzia na linii produkcyjnej do dezynfekcji butelek w branży spożywczej (dalej: narzędzia).

Narzędzia są przez Spółkę nabywane w ramach transakcji krajowej lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce i montowane w miejscu wskazanym przez nabywcę na terytorium Polski. Montaż Spółka zleca polskim poddostawcom. Za wykonany montaż Spółka otrzymuje faktury:

• z polskim podatkiem VAT - jeśli usługa jest kwalifikowana jako związana z nieruchomością położoną w Polsce lub - ze względu na udział materiałów własnych poddostawcy - jako dostawa z montażem,
• bez polskiego podatku - jeśli usługa nie jest związana z nieruchomością.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, ani nie posiada w Polsce maszyn, urządzeń, biur i innych pomieszczeń, do których posiadałaby prawo własności.

W celu dystrybucji towarów i narzędzi na terytorium Polski i UE, Spółka zawarła umowę z C. Sp. z o.o. (Usługodawca), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi związane z magazynowaniem towarów i ich transportem. Usługodawca posiada magazyny na terytorium Polski. Na podstawie zawartej umowy Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługę, która obejmuje usługi fizyczne i administracyjne dotyczące magazynowania i przesyłania towarów. Należy wskazać, że magazyn oraz personel go obsługujący są pod pełną kontrolą Usługodawcy, a A. GmbH nie ma prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy jak właściciel.

W ramach grupy B. Spółka pełni również rolę podmiotu, który dokonuje redystrybucji usług na poszczególne partycypujące spółki z grupy B. (Principal). W tym celu Spółka jako podmiot działający centralnie w kraju swojej siedziby nabywa od spółek z grupy B. usługi dotyczące wspólnych projektów, z których korzystają spółki z różnych krajów. Po zebraniu wszystkich kosztów tych usług, Spółka dokonuje ich refaktury i redystrybuuje je na poszczególne spółki z grupy z krajów UE i spoza UE, według stopnia ich korzystania z tych usług.

Spółka nabywa także od D. Sp. z o.o. usługi w związku z centralną koordynacją projektów grupowych przez polską Spółkę. Wszystkie usługi dotyczące kosztów i projektów na poziomie centralnym grupy B. są nabywane przez Spółkę jako podatnika z siedzibą w Szwajcarii i nie mają związku z dystrybucją towarów i narzędzi w Polsce lub z Polski.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz określenia czy żadne z nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług nie jest związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. co do zasady miejscem ich świadczenia jest Szwajcaria, ewentualnie Polska jeśli przepisy szczególne tak stanowią.

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem wątpliwości należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że A. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizuje bowiem w sposób stały na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji produktów towarów oraz narzędzi i urządzeń wykorzystywanych w zakresie higieny, dezynfekcji i bezpieczeństwa sanitarnego. Z treści wniosku wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Polski obejmuje m.in. sprzedaż towarów na terytorium Polski w ramach dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto Spółka dokonuje na terytorium Polski również zakupów krajowych oraz nabywa usługi transportu od polskich kontrahentów. W celu dystrybucji towarów oraz narzędzi Spółka zawarła umowę ze spółką C. sp. z o.o. na podstawie której nabywa usługi magazynowania i transportu.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka A. GmbH nie posiada na terytorium Polski składników majątkowych, tj. maszyn, urządzeń, biur ani innych pomieszczeń, do których posiadałaby prawo własności. Ponadto należy wskazać, że Spółka A. GmbH nie zatrudnia także żadnych pracowników w Polsce. Żaden z pracowników Spółki nie został również oddelegowany do pracy w Polsce na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji należy uznać, że Spółka A. GmbH nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego/rzeczowego niezbędnego do prowadzenia samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podmiotu trzeciego. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla spółki jak jej własne tj. spółka musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka A. GmbH ma zawartą z C. sp. z o.o. (Usługodawca) umowę, która obejmuje usługi fizyczne i administracyjne dotyczące magazynowania i przesyłania towarów Spółki. Dodatkowo część magazynu usługodawcy została wydzielona dla potrzeb magazynowania towarów Spółki. Spółka nie ma jednak prawa do dysponowania powierzchnią magazynową Usługodawcy jak właściciel. Spółka nie zatrudnia w magazynie własnych pracowników, osoby upoważnione przez Spółkę mogą jedynie wejść na teren magazynu w dniach i godzinach pracy głównego obiektu magazynowego. Spółka nie ma też prawa do bezpośredniego nadzoru nad personelem Usługodawcy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że relacja pomiędzy Spółką a usługodawcami stanowi standardową współpracę gospodarczą, która opiera się na standardowych instrukcjach i relacjach rynkowych, zatem A. GmbH nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym Usługodawcy porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W Polsce działalność gospodarczą prowadzą również inne spółki z grupy B., np. D. Sp. z o.o. (polska Spółka) jest spółką dystrybucyjną z grupy B. działającą na rynku polskim. W celu rozwoju sieci sprzedaży produktów B. na rynku polskim Spółka zawarła ze Spółką polską umowę dystrybucji, na mocy której wyznaczyła Spółkę polską na wyłącznego dystrybutora swoich produktów na rynku polskim. Polska spółka nie jest na podstawie umowy dystrybucji uprawniona do reprezentowania Spółki ani zawierania w jej imieniu umów. Ponadto Spółka nie jest bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Spółką polską. Sprzedaż produktów B. prowadzi wyłącznie na własny rachunek. Zatem należy uznać, że A. GmbH nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym polskiej Spółki porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że A. GmbH nie posiada w Polsce żadnych zasobów personalnych i technicznych/rzeczowych oraz nieruchomości. Dodatkowo wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A. GmbH dotyczące działań realizowanych w Polsce, w szczególności co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, administracyjnej, jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności gospodarczej Spółki, są i będą w przyszłości podejmowane wyłącznie poza granicami Polski - tj. w siedzibie Spółki w Szwajcarii. Na terytorium Polski nie ma i nie będzie podmiotów odpowiedzialnych za negocjowanie umów w imieniu Spółki, upoważnionych do ich zawierania z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. Zatem, skoro Spółka A. GmbH nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że jest spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że - mając na uwadze opis sprawy - Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji, zarówno nabywane, jak i świadczone przez Spółkę usługi nie są/nie będą związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i - co do zasady - w przypadku nabywanych usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ustawy, miejscem ich opodatkowania będzie siedziba działalności gospodarczej Spółki, tj. Szwajcaria. Wyjątkiem od tej zasady będą usługi opodatkowane na zasadach szczególnych, np. usługi związane z nieruchomościami, położonymi w Polsce, do których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy, tj. usługi, które będą opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Odnośnie zaś usług świadczonych przez Spółkę w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, miejscem ich opodatkowania będzie co do zasady siedziba działalności gospodarczej kontrahenta.

Zatem, skoro Spółka A. GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie, jak ustalono w niniejszej interpretacji, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to Państwa stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz, że żadne z nabywanych/świadczonych przez Spółkę usług nie są związane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (w Polsce), należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.