Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.754.2025.2.JO

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku korzystania z KSeF. Uzupełnili go Państwo pismem z 3 grudnia 2025 r. (wpływ 9 grudnia 2025 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 stycznia 2026 r. (wpływ 13 stycznia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Inc. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa kanadyjskiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, jak i siedziby, jest Kanada. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”, „VAT”) w Polsce. Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe  VAT. Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, składa miesięczne informacje podsumowujące VAT-UE.

Zakres ogólnoświatowej działalności Spółki

Wnioskodawca jest właścicielem patentów i znaków towarów. Posiada również formy/urządzenia zlokalizowane u różnych producentów (w Kanadzie, USA, Francji, Polsce itp.). Producenci ci wytwarzają produkty przy użyciu form/urządzeń należących do Spółki. Spółka sprzedaje swoje produkty (... itp.) w Kanadzie, Republice Południowej Afryki, Australii, Korei Południowej, Japonii, itp. Kraje europejskie i Stany Zjednoczone są obsługiwane przez inne podmioty prawne w ramach grupy. Spółka niedawno rozpoczęła pakowanie (...) w worki. W związku z tym zakupiła sprzęt do pakowania (...) w worki. Operacje pakowania w worki odbywają się w (…) (Kanada) w wynajętych pomieszczeniach.

Spółka wynajmuje powierzchnię w (…) ((…), Kanada) na biura administracyjne oraz powierzchnię w (…), (…) (Kanada) na potrzeby operacji pakowania (...) oraz kanadyjskiego centrum dystrybucyjnego Spółki. Spółka nie posiada sklepów, towar sprzedawany jest odbiorcom detalicznym za pośrednictwem platform internetowych ((…) itp.) oraz dystrybutorom.

Zakres czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę na terytorium Polski

Spółka na terytorium Polski nabywa towary takie jak produkty dla niemowląt oraz artykuły dla zwierząt (dalej: „Produkty”), które są produkowane przez producenta zlokalizowanego na terytorium Polski (dalej: „Dostawca”) na zlecenie Spółki i według specyfikacji technicznej Spółki. W celu umożliwienia produkcji Produktów, Dostawcy są powierzane specjalne formy do ich produkcji. „Formami do produkcji” są narzędzia, które służą do produkcji towarów. Jest to „forma wtryskowa” wykonana ze stali, która jest używana na maszynie wtryskowej, w której stopione tworzywo sztuczne jest wtryskiwane w celu utworzenia określonej części. Formy te są własnością Wnioskodawcy i są wykorzystywane przez Dostawcę do produkcji towarów.

Następnie Produkty po ich wyprodukowaniu nabywane są przez Spółkę od Dostawcy jako towary (dostawa towarów). Podkreślenia wymaga, że Dostawca nie świadczy na rzecz Spółki usług na towarze powierzonym przez Spółkę, lecz dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Na terytorium Polski Spółka współpracuje z jednym producentem Produktów, którym jest Dostawca. Natomiast poza Polską Spółka współpracuje również z innymi producentami Produktów.

Produkty nabywane są w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów, którzy są zlokalizowani na terytorium innych niż Polska państw (dalej: „Klienci”), w związku ze składanymi przez nich zamówieniami.

Współpraca pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą opiera się na zamówieniach (dalej: „Zamówienia”). Zamówienia są wystawiane i podpisywane przez upoważnione do tego osoby, znajdujące się w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Kanadzie. Strony nie zawierały pisemnej umowy regulującej sposób i warunki ich realizacji. Współpraca pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą oparta jest na Zamówieniach i uregulowana w obowiązującym u Dostawcy regulaminie ogólnych warunków sprzedaży oraz w tych Zamówieniach.

Współpraca pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą przebiega w następujący sposób.

Klient Spółki składa u Wnioskodawcy zamówienie na konkretne produkty. W celu dostarczenia Produktów do Klienta, Spółka zleca produkcję produktów u Dostawcy.

Produkty są wytwarzane przez Dostawcę według specyfikacji technicznej Wnioskodawcy. Spółka składa u Dostawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej (email), pisemne Zamówienie na dany Produkt. Po złożeniu Zamówienia Spółka otrzymuje od Dostawcy jego potwierdzenie. Dostawca produkuje towary z własnych surowców, które sam zakupuje. Jedynym dodatkowym elementem, który Spółka może przekazać Dostawcy, w zależności od produktu, który Dostawca ma wykonać, są „wkłady”. Wkłady te produkowane są przez producenta we Francji. Spółka dokonuje ich odpłatnego wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski. Są one wysyłane do Polski, a następnie dołączane do gotowego Produktu np. (...) przez Dostawcę. Spółka cały czas posiada prawo do dysponowania tymi wkładami jak właściciel, prawo to nigdy nie jest przenoszone na Dostawcę.

Spółka przed wytworzeniem Produktu zobowiązana jest dostarczyć zestaw elementów niezbędnych do ich realizacji, tj. numeryczne definicje produktów, plany, modele itp. Produkty, które będą wytwarzane przez Dostawcę, są dokładnie i wyczerpująco opisane w Zamówieniu. Przez „numeryczne definicje produktów, plany, modele itp.” należy rozumieć dostarczane specyfikacje według których towary mają zostać wytworzone przy użyciu form do produkcji (tj. narzędzi do produkcji), które pozwalają na wyprodukowanie towarów według specyfikacji Wnioskodawcy jako zamawiającego. Ponadto należy wskazać, że dla każdego  narzędzia wtryskowego (formy do produkcji) tworzone są rysunki ze wszystkimi specyfikacjami gatunku stali, punktów wtrysku, wypychaczy, układu chłodzenia, złączy elektrycznych i hydraulicznych itp.

Następnie Wnioskodawca informuje klienta, że jego zamówienie jest gotowe do odbioru u Dostawcy. Klient zobowiązany jest do dokonania niezbędnych ustaleń w celu odbioru zamówienia z Dostawcą i sprzedaży go poza granice Polski. Dostawca wystawia fakturę Spółce, a Spółka wystawia fakturę swojemu klientowi.

Dostawca produkuje towary tylko wtedy, gdy Wnioskodawca przekaże mu Zamówienie. Towar po wyprodukowaniu może być przechowywany przez kilka dni w magazynie Dostawcy, podczas gdy klient organizuje transport. Magazyn należy do Dostawcy, Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości, pracownicy Spółki nie mają też swobodnej możliwości wejścia na tereny produkcyjne, w tym magazyny należące do Dostawcy.

Dostawca realizuje Zamówienia wykorzystując posiadane przez siebie narzędzia i linie produkcyjne, budynki (w tym hale produkcyjne i magazyny), własne zasoby ludzkie (m.in. pracownicy produkcyjni) oraz nabyte surowce. Ponadto, Dostawca korzysta z posiadanych przez siebie środków trwałych i wyposażenia biurowego (w tym m.in. komputery, drukarki itp.) oraz posiadanego oprogramowania. Do produkcji Dostawca wykorzystuje również narzędzia powierzone przez Wnioskodawcę (chodzi tu o „formy do produkcji”).

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z Dostawcy na Spółkę i ze Spółki na Klienta zostaje przeniesione zgodnie z przyjętymi w danym przypadku warunkami Incoterms, najczęściej jednak dochodzi do tego w momencie odbioru zamówienia przez Klienta u Dostawcy.

Dostawca nie oferuje usług pakowania i etykietowania jako takich dla Spółki, poza pakowaniem i etykietowaniem produktu, który sam wyprodukował. Przechowuje on jedynie wkłady, załącza je do (...), jako niezbędne uzupełnienie Produktu.

W trakcie wykonywania zlecenia Spółka ma prawa do uzyskania informacji dotyczących postępu prac. Dodatkowo, Wnioskodawca ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej, stąd Spółka ma prawo do oddelegowania swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości wykonania Zamówienia. Jest to powszechnie obowiązujące prawo nabywców towarów do weryfikacji, czy jakość nabytego towaru spełnia ich wymagania i standardy. Podczas takich kontroli przedstawiciele Spółki nie mają zapewnionego swobodnego wstępu do pomieszczeń biurowych Dostawcy, magazynu, jak i hal, na których produkowane są Produkty. Podczas przeprowadzania inspekcji mogą korzystać z wyznaczonej strefy, przy równoczesnym przestrzeganiu zasad obowiązujących u Dostawcy i pod obecnością przedstawiciela Dostawcy. Ceny Produktów są określone w ofercie Dostawcy, Spółka oczywiście w ramach powszechnej praktyki biznesowej może negocjować cenę.

Kwestia odpowiedzialności za wadliwe Produkty zależy od przyczyny. Na przykład, jeśli przyczyną powstałych wad jest wadliwość form/urządzeń przekazanych Dostawcy przez Wnioskodawcę, wówczas to Spółka ponosi odpowiedzialność. Jeśli jednak źródło wad Produktów jest po stronie Dostawcy, wówczas to on będzie ponosił odpowiedzialność.

Spółka sama nie posiada w Polsce i nie sprawuje bezpośrednio kontroli nad zasobami ludzkimi. Dostawca sprawuje bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami ludzkimi wykorzystywanymi do świadczenia usług produkcyjnych/magazynowych na rzecz Spółki. Ani Wnioskodawca ani jego przedstawiciele, nie mają prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawcy, gdyż to wyłącznie Dostawca odpowiada za rozplanowanie prac, nadzór i kontrole własnego personelu.

Ponadto, Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych. Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu, w tym zarządu. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. w Kanadzie. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki.

Jedynym aktywem trwałym jakie Spółka posiada na terytorium Polski są formy do produkcji Produktów, które zostały powierzone Dostawcy w celu wykonania produkcji Produktów. Poza tym aktywem, Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju. Nie posiada biura, ani stałego adresu na terenie Polski.

Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski poza towarami, także usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

W przypadku dokonywania inspekcji jakościowej u Dostawcy, Spółka planuje nabywać również usługi związane z pobytem delegowanych w tym celu pracowników Spółki, w szczególności takie usługi jak usługi transportowe (np. taxi) oraz usługi hotelarskie. Zdarza się również, że Spółka nabywa okazjonalnie od Dostawcy usługi transportowe (refaktura), usługi naprawy lub dostosowania form służących do produkcji, usługi złomowania.

Dostawca dokonuje dostaw towarów również do własnych klientów, nie może jednak wykorzystywać przekazanych mu przez Wnioskodawcę form do produkcji do tych dostaw. Formy te cały czas pozostają własnością Spółki, a Produkty produkowane przy ich użyciu często są chronione prawami autorskimi, takimi jak patenty, znaki towarowe. Dostawca, może jednak za zgodą Spółki używać ich do produkcji dla podmiotów powiązanych ze Spółką. Jednak nigdy nie może rozporządzać nimi jak właściciel.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności faktyczne, działalność Spółki nie jest możliwa do prowadzenia w oparciu o zasoby/struktury posiadane w Polsce. Spółka oprócz form wtryskowych nie posiada w Polsce żadnych zasobów ani technicznych, ani ludzkich. Działalność Spółki prowadzona jest z terytorium Kanady, lokalizacja dostawców Spółki zależy od wielu czynników ekonomicznych, technicznych i logistycznych i może w przyszłości ulec zmianie, jeśli sytuacja będzie tego wymagała. W związku z powyższym, w każdej sytuacji może zapaść decyzja o zmianie dostawcy i przeniesienie produkcji do innego kraju, decyzje te jednak zawsze będą zapadły w siedzibie Spółki, która obecnie znajduje się w Kanadzie. Model działalności przyjęty przez Spółkę, polegający na zlecaniu produkcji dostawcom, ma zapewnić jej maksymalną elastyczność w celu szybkiego reagowania na zmiany rynkowe, dlatego Spółka nie chce budować stałych zasobów technicznych i ludzkich w poszczególnych krajach, ponieważ wówczas jej reakcja na zmiany wymagałaby długotrwałego procesu likwidacji tych zasobów w danym miejscu i budowania ich na nowo w innym. W modelu przyjętym przez Spółkę ta reakcja może być niemal natychmiastowa, więc w tym kontekście, zdaniem Spółki trudno jest mówić o stałości w prowadzeniu działalności na terytorium Polski. Spółka zastrzega, że w przyszłości, biorąc pod uwagę powyższe, może zmienić dostawcę lub kupić produkty od innego dostawcy, jednak w każdym przypadku będzie odbywać się to na modelu opartym o wyżej  przedstawione okoliczności, analogicznie jak w przypadku obecnego dostawcy, oczywiście jakieś nieistotne różnice mogą wystąpić, ale nie będą miały one wpływu na charakter relacji, tzn. Spółka zawsze będzie zakupywała towar od producenta, który produkuje go według projektu Spółki.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

     1)    od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz podatnik do transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (prosiłem podać datę) i w związku z jakimi czynnościami dokonała tych rejestracji,

Spółka zarejestrowana jest jako podatnik VAT oraz podatnik do transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce od 18 listopada 2025 r. w związku z wykonywaniem na terytoriom Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, takich jak dostawa towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

     2)    czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do zawierania umów,

Nie.

     3)    czy w odniesieniu do Dostawcy, Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowym Dostawcy.

     4)    czy w odniesieniu do usługodawców, od których nabywają Państwo w Polsce usługi, Państwa Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi usługodawców.

      5)    w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami Produktów (należało opisać kto pełni takie obowiązki, przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych są one wykonywane i czy Spółka ma kontrolę nad tymi zasobami, w jaki sposób przebiega przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.)

Wyżej wymienione czynności są dokonywane w Kanadzie, ponieważ Spółka nie sprzedaje bezpośrednio konsumentom, nie przyjmuje zwrotów od konsumentów. Korzysta z usług podmiotu zewnętrznego (B.) z siedzibą w Kanadzie, która zarządza sprawami konsumentów (skargami i zgłoszeniami gwarancyjnymi) za pośrednictwem Państwa strony internetowej, korzystając z platformy (…). Jeśli skarga lub roszczenie gwarancyjne są zasadnie, B. wysyła klientom nowy towar z centrum dystrybucyjnego (C.) lub z Państwa magazynu (…) (w Kanadzie). Niektóre skargi konsumentów są przekazywane do Spółki w celu podjęcia decyzji.

W innych krajach reklamacje konsumentów są otrzymywane przez sprzedawców (Państwa klientów), którzy sprzedają w tych krajach i są odpowiednio przetwarzane.

W Kanadzie osoba z B. została przeszkolona przez Spółkę i korzysta z platformy (…) do odpowiadania na reklamacje konsumentów. Ponieważ Spółka nie sprzedaje bezpośrednio konsumentom, nie przyjmują Państwo zwrotów od konsumentów. Platforma (…) jest skonfigurowana i opłacana przez Spółkę (wynajmowana rocznie na podstawie umowy). B. otrzymała dostęp do przetwarzania reklamacji/skarg konsumentów.

W innych krajach skargi konsumentów są przyjmowane przez dystrybutorów (Państwa klientów), którzy przetwarzają je zgodnie z lokalnymi przepisami. W niektórych przypadkach dystrybutorzy przekazują reklamacje do zespołu sprzedaży Spółki, który w razie potrzeby przeprowadza konsultacje z zespołem jakości w Kanadzie w celu podjęcia decyzji.

Spółka nie sprzedaje towarów klientom z siedzibą w Polsce, ponieważ rynek ten należy do innego podmiotu w ramach grupy, który znajduje się w Niemczech. Reklamacje konsumentów są rozpatrywane w sposób zorganizowany przez ten niemiecki podmiot.

     6)    kim są klienci Spółki (podmioty nabywające towary), tj. czy są to konsumenci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) czy kontrahenci prowadzący działalność gospodarczą i gdzie posiadają siedzibę bądź stałe miejsce zamieszkania - w jakim państwie,

Klienci Spółki nie są konsumentami. Są to klienci biznesowi (detaliści i dystrybutorzy), zlokalizowani w Kanadzie, Ameryce Łacińskiej oraz poza Europą, np. w RPA, Australii, Korei Południowej, Japonii, itd.

Pytania

1.    Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy, Wnioskodawca słusznie interpretuje, iż nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 (Dz. U. UE. L. 2011.11.1) oraz art. 28b ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”?

2.    W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. jeśli Spółka nie posiada siedziby ani  stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (dalej: „KSeF”)?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie on posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

W zakresie pytania nr 2

Jeśli Spółka nie posiada siedziby ani  stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - Spółka nie będzie zobowiązana do korzystania z KSeF.

Uzasadnienie

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiej ustawie o VAT. Również przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz. Urz. UE. L. 11 z dnia 23 marca 2011 r., dalej: „Rozporządzenie”). Wspominanie Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą  w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. pasywne miejsce prowadzenia działalności).

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (tzw. aktywne miejsce prowadzenia działalności).

Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT.

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. C-605/12 (Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „(…) powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (…)”. Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie: C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Budeszentralamt fur Steuern; C-164/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt; C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s; C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

Ponadto, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 t. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowanie decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie o sygn. C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

• „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);
• „(…) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43);
• „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie” (pkt 47);
• Niemniej jednak, „(…) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakikolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea” (pkt 56).

Wobec powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że z przywołanej linii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny, mający siedzibę na terytorium Polski, nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Dodatkowych wskazówek w zakresie zasad ustalania, czy podmiot posiadający siedzibę w jednym państwie ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w innym państwie dostarczył również wyrok TSUE wydany 7 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. C-333/20 (Berlin-Chemie). Sprawa dotyczyła spółki mającej siedzibę w Niemczech, która sprzedawała produkty farmaceutyczne do Rumunii i w związku z tym zawarła umowę na świadczenie usług ze spółką z Rumunii. W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzujące się  wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską ma rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej  ostatniej spółki.

Tymczasem należy przede wszystkim odróżnić usługi oświadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT (zob. analogicznie wyrok z 16 października 2014 r, Welmory, C-605/12).

Następnie, jak wynika z orzecznictwa (…), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczającą stałością oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.

Wreszcie z akt sprawy wynika, że w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńska usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.

W świetle całości powyższych rozważań na trzy pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy tym bardziej stałe miejsce prowadzenia działalności nie powstanie w strukturze, w której Wnioskodawca nie utworzy oddziału Spółki tylko zleci produkcję odrębnemu podmiotowi, który w każdej chwili może wycofać się ze świadczenia usług.

Ponadto, w wyroku TSUE wydanym 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastics sygn. C-232/22, w sprawa dotyczyła spółki belgijskiej, która zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych (toll manufactiring) z powiązanym podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Belgii). W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

„Kwalifikacja jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego. Należy jej dokonać w świetle realiów gospodarczych i handlowych. Sam fakt, że firma ma filię w innym kraju, nie oznacza, że ma tam FE.

Nie jest konieczne posiadania własnych zasobów ludzkich i technicznych. Konieczne jest, aby podatnik mógł rozporządzać tymi środkami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi - np. na podstawie umowy o pracę lub leasingu.

Nawet jeśli podatnik świadczy usługi tylko na rzecz jednego klienta, należy uznać, że podatnik rozporządza swoimi zasobami na własne potrzeby. Inaczej jest w przypadku stwierdzenia, że na podstawie obowiązujących postanowień umownych usługobiorca rozporządza zasobami usługodawcy jak swoimi własnymi. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy usługobiorca ma stały i natychmiastowy dostęp do obiektów, jak gdyby było jego własnymi. Istotne mogą tu być następujące czynniki: podmiot belgijski jest zobowiązany do używania sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów dla firmy szwajcarskiej oraz, że stanowi to prawie cały obrót podmiotu belgijskiego. Jednak nawet w takich okolicznościach nie można stwierdzić, że obiekty podmiotu belgijskiego stają się obiektami firmy szwajcarskiej - spółka belgijska pozostaje odpowiedzialna za własne obiekty i świadczy te usługi na własne ryzyko.

Należy odróżnić świadczenie usług produkcyjnych przez podmiot belgijski podmiotowi szwajcarskiemu od sprzedaży przez podmiot szwajcarski towarów pochodzących z tej produkcji. Jeśli chodzi o usługi produkcyjne: te same obiekty nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbierania tych samych usług. W przedmiotowej sprawie trudno jest dokonać rozróżnienia między podmiotami belgijskimi świadczącymi usługi a obiektami otrzymującymi usługi. Dzięki dodatkowym usługom belgijska firma wspiera szwajcarski podmiot w prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Belgii.

Należy jednak rozróżnić FE wynikające z zakupu usług od faktu prowadzenia działalności sprzedażowej.”

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również wniosków z przytoczonego orzecznictwa TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

• występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
• istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która powala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
• działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są również wskazywane przez polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:

„(…) Z przywołanego zgodnie przez Stronę orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (C-190/95 ARO Lease, C-168/84 Berholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/16 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL,I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia  „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te musza wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)  orzecznictwo ETS (TSUE) wskazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że art. 11 Rozporządzenia odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”.

Wobec powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że działalność podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE, Naczelny Sad Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19 podkreślił, że: „(…) W szczególności spółka nie będzie posiadała ma terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, i nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki. Spółkę i partnera, jako podmioty prowadzące działalność niezależnie od siebie, łączy umowa, na mocy której partner świadczy usługi na materiale powierzonym od spółki. Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (…), w którym TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53).”

Ponadto NSA wskazał również, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok z 7 kwietnia
2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54)”.

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, analogicznie jak w orzecznictwie TSUE wskazał, iż „(…) nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” skarżącej na terenie Polski w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione skarżącej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności skarżącej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz skarżącej. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na stosowne postanowienia umowne skarżąca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki krajowej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że dysponuje strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce”.

Ponadto, NSA w wyroku z 22 października 2021 r. o sygn. akt I FSK 1519/19, zauważył również, że:

• dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym;
• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikty w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie, w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. o sygn. akt I FSK 968/20 wskazano, iż zgodnie z Opinią Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. (w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.) i z dorobkiem orzeczniczym polskich sadów administracyjnych, jak również TSUE „(…) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Ponadto NSA wskazał również: „(…) Jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48).”

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.613.2021.2.RST wskazano, że „zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego, nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech, posiadając zaplecze personale i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski.”

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.54.2023.2.RST, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski podkreślając przy tym, że „(…) aby dane miejsce można uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne i techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST oraz w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR).

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR, DKIS jednoznacznie wskazał, że „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Jak wynika z powyższych rozważań, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju konieczne jest łączne spełnienie kilku warunków. W szczególności działalność danego podmiotu musi mieć charakter wystarczający trwały, a na terytorium kraju powinny znajdować się odpowiednie zasoby techniczne oraz personel, pozostające do dyspozycji tego podmiotu w sposób umożliwiający mu prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny i porównywalny do działalności wykonywanej przez siedzibę przedsiębiorstwa.

Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą zostać spełnione jednocześnie. Niespełnienie chociażby jednego z wymaganych elementów - w szczególności brak infrastruktury technicznej, brak personelu pozostającego do dyspozycji podmiotu zagranicznego lub brak samodzielności prowadzonej działalności - uniemożliwia uznanie, że podmiot zagraniczny posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Spółki, nie spełni ona wszystkich przesłanek niezbędnych do potwierdzenia posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji usługi nabywane przez Spółkę w Polsce będą opodatkowane VAT zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, tj. na terytorium Kanady.

Zdaniem Wnioskodawcy model działalności Wnioskodawcy nie powoduje i nie będzie powodował powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.    Kryterium stałości prowadzonej działalności

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć jako zamiar wykonywanie jej na terytorium danego państwa w sposób permanentny, nieprzerwany oraz w perspektywie długoterminowej. Działalność taka powinna również cechować się takim poziomem zaangażowania podmiotu, który wskazuje, że nie ma ona charakteru tymczasowego czy okazjonalnego.

W analizowanym przypadku Spółka współpracuje z Dostawcą na terytorium Polski od dłuższego czasu, a planowana współpraca ma mieć charakter długoterminowy. W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - przesłanka dotycząca stałości prowadzonej działalności jest spełniona.

Należy jednak podkreślić, że jak wskazano w dalszej części wniosku, pozostałe kryteria niezbędne do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. kryterium niezależności oraz posiadania na terytorium Polski odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, nie są i nie będą spełnione. Niespełnienie tych warunków powoduje, że nie można zidentyfikować w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki.

2.    Kryterium niezależności prowadzonej działalności

W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona na terytorium Polski nie spełnia kryterium niezależności, które jest jednym z elementów koniecznych do uznania, że zagraniczny podmiot posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na terytorium Polski nie ma i nie będzie osób uprawnionych do podejmowania jakichkolwiek wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, w tym w szczególności nie będzie osób posiadających prawo do negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wszelkie decyzje strategiczne i operacyjne dotyczące funkcjonowania Spółki są i będą podejmowane wyłącznie w państwie jej siedziby, tj. w Kanadzie. Tam zlokalizowane jest miejsce efektywnego zarządu Spółki.

Brak możliwości zawierania wiążących umów w imieniu zagranicznego podmiotu oraz brak uprawnienia personelu działającego w państwie przyjmującym (Polsce) do podejmowania decyzji strategicznych były wielokrotnie wskazywane przez organy podatkowe jako przesłanki świadczącej o niespełnieniu kryterium niezależności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS) jednoznacznie stwierdził:

„Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu i infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta (…) podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą, co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Analogiczne stanowisko potwierdzono m.in. w:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC),
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2021 r. (sygn.
  III SA/Wa 2074/20).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej nie jest i nie będzie spełniony, ponieważ Spółka:

• nie posiada na terytorium Polski zaplecza decyzyjnego,
• nie deleguje do Polski personelu uprawnionego do podejmowania decyzji istotnych dla  działalności gospodarczej,
• wszelkie decyzje strategiczne, operacyjne i zarządcze podejmuje w całości w Kanadzie, gdzie znajduje się jej siedziba i faktyczne centrum zarządzania.

W konsekwencji, pomimo spełnienia przesłanki stałości prowadzenia działalności, brak spełnienia kryterium niezależności (oraz kryterium zasobów ludzkich i technicznych) uniemożliwia uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

3.    Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego nie można przyjąć, że Spółka będzie posiadała na terytorium Polski zasoby ludzkie lub techniczne, które mogłyby umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny i niezależny. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce żadnych własnych ani kontrolowanych zasobów personalnych czy technicznych, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu działalności z tego terytorium.

Powyższe potwierdzają następujące okoliczności:

• Dostawca wykonuje i będzie wykonywać świadczenia z wykorzystaniem wyłącznie własnych pracowników, pozostających pod jego bezpośrednim kierownictwem i nadzorem. Spółka nie ma żadnego wspływu na zarządzanie personelem Dostawcy.
• Usługi wykonywane będą w pomieszczeniach należących do Dostawcy, a Spółka nie posiada ani nie będzie posiadała nieograniczonego prawa wstępu do tych przestrzeni. Nie ma również prawa do dysponowania nimi ani decydowania o sposobnie ich wykorzystania.
• Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do korzystania z urządzeń, wyposażenia, maszyn czy infrastruktury technicznej należącej do Dostawcy dla celów własnej działalności gospodarczej. Cała infrastruktura wykorzystywana przy świadczeniu usług należy do Dostawcy i pozostaje pod jego kontrolą.
• Spółka nie posiada i nie będzie posiadała na terytorium Polski żadnych innych zasobów technicznych - w szczególności nie będzie dysponowała oddziałem, biurem, zakładem produkcyjnym ani inną formą stałej fizycznej obecności. Spółka nie zatrudnia i planuje zatrudniać osób wykonujących pracę na terenie Polski.
• Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawował bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Dostawcy - sprzętem, maszynami, narzędziami czy środkami trwałymi. Spółka  nie ma wpływu na ich dobór, sposób wykorzystania ani organizację pracy.
• Spółka nie posiada żadnych własnych zasobów, które byłyby wykorzystywane do świadczenia czy nabywania usług w Polsce. Wszystkie zasoby wykorzystywane przy świadczeniach pozostają zasobami Dostawcy.
• Jedynym składnikiem majątku, który Spółka będzie posiadać w Polsce, są formy wtryskowe przekazywane usługodawcy w związku z produkcją konkretnych modeli towarów. Same formy:

o   nie umożliwiają prowadzenia samodzielnej działalności,

o   są jedynie narzędziem przekazywanym usługodawcy,

o   mogą być wykorzystywane wyłącznie dla celów Spółki oraz wyłącznie za jej zgodą dla podmiotów powiązanych,

o   nie mogą być wykorzystywane przez usługodawcę jak właściciel.

Posiadanie form wtryskowych nie stanowi jednak posiadania zaplecza technicznego w rozumieniu przepisów o stałym miejscu prowadzenia działalności.

Powyższe stanikowo jest konsekwentnie potwierdzane w praktyce interpretacyjnej. W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST) Dyrektor KIS wskazał: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia  działalności. (…) W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli (…) nad zasobami technicznymi B. (…) W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ano osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. (…) należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Analogiczne wnioski płyną z wcześniejszych interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo TSUE i NSA - Berlin Chemie oraz I FSK 968/20. Szczególnie istotne jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Berlin Chemie (C-333/20) oraz stanowisko NSA z 19 maja 2022 r. (I FSK 968/20). W obu tych orzeczeniach wskazano, że:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności nie powstaje w państwie członkowskim, jeżeli te same zasoby personalne i techniczne, które mają rzekomo stanowić zaplecze stałego  miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej, są jednocześnie wykorzystywane przez spółkę krajową do świadczenia usług na rzecz tej spółki zagranicznej.”

Trybunał podkreślił, że te same zasoby nie mogą być jednocześnie używane do świadczenia usług i do ich odbioru, co wyklucza możliwość uznania, że stanowią one stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy.

W świetle przedstawionych faktów, interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnych ani kontrolowanych zasobów ludzkich i technicznych, nie będzie posiadała wpływu na zaplecze Dostawcy oraz nie będzie miała infrastruktury pozwalającej na samodzielne wykonywanie działalności na terytorium RP.

W konsekwencji przesłanka posiadania odpowiednich zasobów ludzkich technicznych nie zostanie spełniona, co - łącznie z brakiem spełnienia pozostałych warunków - prowadzi do wniosku, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Powyższe ma bezpośredni skutek w postaci braku obowiązku korzystania z KSeF przez Wnioskodawcę. Stanowisko to opiera się na brzmieniu art. 1 pkt 12 nowelizacji ustawy o VAT, zgodnie z którym w ustawie o VAT dodaje się m.in. art. 106ga ust. 1, który stanowić będzie, że, podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF. W myśl ust. 2 niniejszy obowiązek nie będzie dotyczył wystawiania faktur m.in.:

• przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
• przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Jednocześnie zgodnie z art. 106ga ust. 1, który ma zostać dodany do ustawy o VAT w oparciu o nowelizację, faktura ustrukturyzowana będzie wystawiana i otrzymywana przy użyciu KSeF za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego. Natomiast ust. 4 wskazanego przepisu stanowi, że w przypadku, gdy:

• miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub
• nabywcą jest podmiot nie posiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
• nabywcą jest podmiot nie posiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

faktura ustrukturyzowana będzie udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Reasumując, Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym, że posiada siedzibę w Kanadzie nie będzie również zobowiązana do stosowania Krajowego Sytemu e-Faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Z treści wniosku wynika, że Spółką jest spółką prawa kanadyjskiego, która jest właścicielem patentów i znaków towarowych. Spółka posiada również formy/urządzenia zlokalizowane u różnych producentów (w Kandzie, Francji, Polsce itp.), którzy wytwarzają produkty przy użyciu form/urządzeń należących do Spółki.

Na terytorium Polski Spółka nabywa towary takie jak produkty dla niemowląt oraz artykuły dla zwierząt („Produkty”), które są produkowane przez producenta z Polski („Dostawca”) na zlecenie i według specyfikacji technicznej Spółki. W celu umożliwienia produkcji Produktów, Dostawcy są powierzane specjalne formy do ich produkcji, są to narzędzia, które służą do produkcji towarów. Jest to „forma wtryskowa” wykonana ze stali, używana na maszynie wtryskowej, w której stopione tworzywo sztuczne jest wtryskiwane w celu utworzenia określonej części. Formy te są własnością Spółki i są wykorzystywane przez Dostawcę do produkcji towarów. Następnie Produkty po ich wyprodukowaniu nabywane są przez Spółkę od Dostawcy jako towary (dostawa towarów). Dostawca nie świadczy na rzecz Spółki usług na towarze powierzonym przez Spółkę, lecz dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Produkty nabywane są przez Spółkę w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów, którzy są zlokalizowani na terytorium innych niż Polska państw („Klienci”), w związku ze składanymi przez nich zamówieniami.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011 oraz tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób powtarzalny i nieprzemijający (stały).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i   art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Z wniosku wynika, że na terytorium Polski Spółka nabywa produkty dla niemowląt oraz artykuły dla zwierząt, które są produkowane przez polskiego Dostawcę na zlecenie i według specyfikacji technicznej Spółki. W celu umożliwienia produkcji Produktów Dostawcy powierzane są specjalne formy do ich produkcji będące własnością Spółki. Na terytorium Polski Spółka nabywa również usługi przedstawicielstwa podatkowego i związanego z nim prowadzenia ewidencji dla celów rozliczeń podatku VAT.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Jak wynika z okoliczności wniosku Spółka nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanej na terenie kraju, jak również nie posiada biura, ani stałego adresu na terenie Polski. Jedynym aktywem trwałym jakie Spółka posiada na terytorium Polski są formy do produkcji Produktów, które zostały powierzone Dostawcy w celu wykonania produkcji Produktów. Jednocześnie Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów cywilnoprawnych, nie posiada również żadnego personelu, w tym zarządu. Spółka nie posiada w Polsce przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów) ani innych osób działających na podstawie udzielonych pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Spółki. Podejmowanie wszystkich kluczowych decyzji mających wpływ na faktyczną działalność gospodarczą Spółki, odbywa się w miejscu faktycznej siedziby Spółki, tj. w Kanadzie. Tam jest również zlokalizowany faktyczny zarząd Spółki. Przy czym czynności administrowania/zarządzania zwrotami i reklamacjami Produktów są dokonywane w Kanadzie, ponieważ Spółka nie sprzedaje bezpośrednio konsumentom, zatem nie przyjmuje zwrotów od konsumentów. Korzysta w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego (B.) z siedzibą w Kanadzie, która zarządza sprawami konsumentów (skargami i zgłoszeniami gwarancyjnymi) za pośrednictwem Państwa strony internetowej, korzystając z platformy (…). Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednakże Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi technicznymi czy rzeczowymi Dostawcy ani usługodawców. Dostawca, realizując zamówienia dotyczące produkcji Produktów, wykorzystuje posiadane przez siebie narzędzia i linie produkcyjne, budynki (w tym hale produkcyjne i magazyny), własne zasoby ludzkie (m.in. pracownicy produkcyjni), nabyte surowce oraz korzysta z posiadanych przez siebie środków trwałych i wyposażenia biurowego (w tym m.in. komputery, drukarki itp.) oraz posiadanego oprogramowania. Dostawca również wykorzystuje do produkcji narzędzia powierzone przez Spółkę. Jednocześnie to Dostawca sprawuje bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami ludzkimi wykorzystywanymi do świadczenia usług produkcyjnych/magazynowych na rzecz Spółki. Ani Spółka ani jego przedstawiciele, nie mają prawa wydawania poleceń pracownikom Dostawcy, gdyż to wyłącznie Dostawca odpowiada za rozplanowanie prac, nadzór i kontrolę własnego personelu. Należy przy tym podkreślić, że współpraca pomiędzy Dostawcą a Spółką opiera się na zamówieniach, które są wystawiane i podpisywane przez upoważnione do tego osoby, znajdujące się w siedzibie Spółki zlokalizowanej w Kanadzie. Ponadto Spółka w trakcie wykonywania zlecenia ma prawo do uzyskania informacji dotyczących postępu prac. Dodatkowo, Spółka ma możliwość przeprowadzenia inspekcji jakościowej, stąd ma prawo do oddelegowania swoich przedstawicieli do fabryki Dostawcy w celu przeprowadzenia kontroli jakości wykonania Zamówienia. Jest to powszechnie obowiązujące prawo nabywców towarów do weryfikacji, czy jakość nabytego towaru spełnia ich wymagania i standardy. W konsekwencji należy uznać, że Spółka również nie posiada kontroli nad zapleczem Dostawcy oraz usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski zasobów osobowych ani technicznych (z wyjątkiem form do produkcji) niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest także ustalenie czy Spółka będzie zobowiązana do korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF).

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu
e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka, jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

W konsekwencji Państwa stanowisko nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.