Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.766.2025.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2025 r. za pośrednictwem systemu e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 lutego 2026 r. (wpływ 11 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego sformułowany w uzupełnieniu wniosku

Wnioskodawca jest spółką handlową z siedzibą w Polsce oraz czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowy przedmiot działalności Spółki obejmuje:

- (…).

Wnioskodawca jest podmiotem łączącym różnych klientów z branży kolejowej o ugruntowanej pozycji rynkowej. W ramach swojej działalności, Spółka współpracuje z firmą (…) S.P.A. z siedzibą we Włoszech (A.), będącą spółką z branży (…), zajmującą się produkcją (…). Wyroby A. są przeznaczone dla różnych sektorów gospodarki: (…).

A. jest zarejestrowana na VAT w Polsce jednakże posługuje się w ramach transakcji będących przedmiotem zapytania Spółki włoskim numerem identyfikacyjnym dla celów VAT, to jest numerem (...).

A. korzysta w Polsce z bazy magazynowej dla swoich produktów, to jest (...), w procesie sprzedaży których na polskim rynku wspomagana jest przez Wnioskodawcę.

Usługi Wnioskodawcy dla A. opierają się na Umowie Agencyjnej oraz aneksie do niej rozszerzającej zakres świadczonych usług o usługi logistyczne.

Pierwotnie, Umowa między Spółką a A. obowiązywała w okresie od 2022 do końca 2025 roku, przy czym rozszerzenie zakresu umowy na usługi logistyczne nastąpiło na mocy aneksu do umowy z (...) 2024 r. Umowa została przedłużona na okres do końca 2030 roku, a w zakresie usług logistycznych aneks został odnowiony na rok 2026 i ma być w przyszłości przedłużany na okresy roczne. Transakcje będące przedmiotem zapytania Spółki są wykonywane począwszy od (...) 2025 r. i będą wykonywane przez cały czas trwania umowy i aneksu w zakresie usług logistycznych - zgodnie z obecnym stanem do końca roku 2026, a jeśli aneks będzie przedłużany, także w kolejnych latach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej Spółka jest jedynym agentem A. w Polsce i posiada wyłączność terytorialną.

Zadania Spółki w zakresie pełnienia funkcji agenta A. wynikające z Umowy Agencyjnej ograniczają się do prowadzenia działań prospekcyjnych na polskim rynku oraz przekazywania aktualnym i potencjalnym klientom informacji dotyczących produktów oferowanych przez A., utrzymywaniu kontaktów z klientami, niezwłocznym informowaniu A. o wszelkich istotnych informacjach dotyczących projektu lub dostawy, pomaganiu personelowi A. w przypadku wizyt w zakładach klienta lub odwrotnie, w przypadku sporów lub sporów z klientem przed, w trakcie lub po dostawie, z handlowego i jakościowego punktu widzenia.

Zgodnie z treścią Umowy Agencyjnej, w wyniku jej zawarcia nie powstaje żaden związek podporządkowania, stowarzyszenia lub zależności hierarchicznej między Spółka a A.

Spółka nie reprezentuje A. przed osobami trzecimi w żadnym przypadku poza tym, co jest wymagane od niego na mocy niniejszej Umowy. W szczególności, Spółka w żadnym wypadku nie może:

• żądać płatności w imieniu A.,
• zapewniać warunków lub gwarancji,
• składać jakichkolwiek oświadczeń w imieniu A.,
• angażować A. w jakiekolwiek ustalenia przedumowne lub kontrakty, składać jakichkolwiek obietnic lub udzielać gwarancji dotyczących (...) oprócz tego, co jest zawarte w jakichkolwiek materiałach informacyjnych dostarczonych przez A.,
• przyjmować odpowiedzialności w imieniu i na rzecz A.

Oznacza to, że Spółka nie jest uprawniona do prowadzenia negocjacji ani zawierania umów w imieniu A., jak również do podejmowania jakichkolwiek decyzji wiążących dla A.

Ze względu na polskie uwarunkowania prawno-gospodarcze, Spółka formalnie uczestniczy w składaniu oferty przez włoską hutę A. (z reguły są to przetargi publiczne), ale to A. uzgadnia warunki umowy, negocjuje ją i podpisuje. Spółka jest zatem agentem doradcą a nie decydentem.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z aneksem do Umowy Agencyjnej, Spółka świadczy ponadto na rzecz A. (jako Podwykonawca) kompleksowe usługi logistyczne w ramach realizacji Zamówień na (...).

Przedmiotem kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę jest dostarczenie A. bazy magazynowej w Polsce i towarzyszących, polegających na obróbce (...) i ich transporcie do klientów końcowych w Polsce oraz rozładunku u klienta (po transporcie). Bez usług logistycznych świadczonych przez Spółkę w Polsce na jej rzecz, A. nie byłaby w stanie zapewnić harmonijnych i dostosowanych do oczekiwań i potrzeb jej klientów dostaw swoich produktów. W konsekwencji, magazyn (...) jest świadczeniem istotnym z punktu widzenia A., ale magazyn ten jest nierozerwalnie związany z pozostałymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, to jest przewożeniem (...) do zgrzewalni, ich obróbką, organizacją ich transportu do klientów finalnych w Polsce.

Kompleksowa obsługa logistyczna obejmuje bowiem szereg czynności związanych m.in. ze składowaniem, obróbką i transportem (...) produkowanych przez A. we Włoszech i przywożonych przez podmiot z grupy A. do Polski w celu ich dostosowania do potrzeb finalnych klientów A. w Polsce i dostarczenia do nich tych produktów w stanie i czasie przez nich wymaganym, to jest:

• rozładunek (...) z wagonów kolejowych na Plac Składowy („Plac Składowy”),
• składowanie (...) na Placu Składowym,
• załadunek niezgrzewanych (...) znajdujących się na placu składowym na wagony kolejowe,
• zgrzewanie (...) w Zgrzewalni,
• załadunek zgrzanych (...) na terenie Zgrzewalni na wagony kolejowe,
• transport (...) ze Zgrzewalni do miejsca przeznaczenia, tj. do miejsca wskazanego w Zamówieniu,
• rozładunek (...) w miejscu przeznaczenia, tj. w miejscu wskazanym w Zamówieniu.

Sam proces sprzedaży (...) odbywa się w ten sposób, że produkty ((...)) są wytwarzane we Włoszech, w zakładach produkcyjnych należących do A., a następnie są transportowane do Polski z Włoch do magazynu w (...). Organizacją transportu (...) z A. we Włoszech do magazynu w Polsce zajmuje się (...) SPA (…), spółka wchodząca w skład grupy kapitałowej A.

Umowy na magazyny ma Spółka. Magazyn jest własnością podmiotu trzeciego, który jest podwykonawcą Spółki. Z reguły są to place należące do (...) ((...)) albo do podmiotów z grupy (...).

A. nie ma siedziby działalności gospodarczej w Polsce - nie dysponuje w Polsce przestrzenią biurową czy inną przestrzenią dla celów gospodarczych, nie ma w Polsce pracowników ani nie ma osoby (podmiotu), który mógłby być uznany za jej agenta zależnego, to znaczy podmiotu uprawnionego do podejmowania w imieniu A. wiążących decyzji i wykonującego to uprawnienie.

A. nie ma w Polsce pracowników zajmujących się funkcjonowaniem magazynu, czy jakimikolwiek czynnościami związanymi z towarami w nim składowanymi. Zamówienia, fakturowanie, monitorowanie dostaw, postępowania reklamacyjne, rozliczenia finansowe i wszelkie inne potencjalnie mogące wystąpić czynności związane z towarami w magazynie w Polsce są wykonywane w Polsce przez pracowników i podwykonawców Spółki.

Po transporcie (...) z Włoch do polskiego magazynu, Spółka wykonuje takie czynności jak: rozładunek w magazynie, składowanie (czasem zgrzewanie (...)), przeładunek, transport do klienta finalnego w Polsce, rozładunek u klienta według wskazanego miejsca. Kontrola jakości i reklamacje są poza Spółka, tj. są wykonywane przez A.

Ponieważ A. nie ma tytułu prawnego do przestrzeni magazynu i zgrzewalni, w której świadczone są usługi wykonywane na rzecz A. przez Spółkę, A. nie ma wyznaczonej z góry określonej i znanej A. przestrzeni zarezerwowanej do wyłącznego użytku A. Spółka nadmienia, że A. nie jest jedynym podmiotem, którego produkty są przechowywane w przestrzeni magazynowej, którą Spółka dysponuje - tego typu usługi są świadczone także dla innych podmiotów. To Spółka, jako usługodawca i podmiot posiadający tytuł prawny do magazynu i zgrzewalni decyduje o tym, gdzie i jak są składowane produkty jej różnych klientów, w zależności od dostępnego miejsca.

A. nie ma możliwości decydowania o rozmieszczeniu towarów ((...)) w przestrzeni magazynowej, którą dysponuje Spółka. To Spółka, jako usługodawca i podmiot posiadający tytuł prawny do magazynu i zgrzewalni, to jest umowę zawartą z właścicielem magazynu, uzgadnia te kwestie ze swoimi podwykonawcami. Ponieważ, jak wspomniano, A. nie jest jedynym podmiotem, którego produkty są przechowywane w przestrzeni magazynowej, którą Spółka dysponuje, Spółka używa będących w jej dyspozycji powierzchni magazynowych w sposób, który pozwala na ich najbardziej efektywne wykorzystanie i zabezpieczenie interesów jej wszystkich klientów.

Oprócz sprzedaży (...) z polskiego magazynu, A. sprzedaje je także bezpośrednio z Włoch, bez udziału Spółka. W przypadku dostaw bezpośrednio z A. do klienta, Spółka czuwa/nadzoruje czy dostawa odbywa się prawidłowo. Spółka ma zawsze taką samą prowizję za sprzedane w Polsce (...).

A. nie ma nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym są składowane towary ((...)). A. ma jedynie prawo do okazjonalnych kontroli magazynu, w celu weryfikacji stanu składowanych tam towarów i jakości usług związanych z ich obróbką. W szczególności, pracownicy A. będą mieli prawo do przeprowadzania okazjonalnych kontroli w celu weryfikacji prawidłowego funkcjonowania magazynu oraz zgodności jego działania z warunkami określonymi w zawartej umowie. Kontrole te obejmują również sprawdzenie przestrzegania obowiązujących instrukcji dotyczących składowania towarów przez Spółka i będą realizowane jako działania o charakterze nadzorczym.

Spółka wystawia na A. faktury za swoje usługi z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge), zarówno za usługi wynikające z umowy na wyłączność, jak i za usługi logistyczne.

Rozliczenia VAT Wnioskodawcy są regularnie (praktycznie co miesiąc) kontrolowane przez urząd skarbowy w ramach czynności sprawdzających, które nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości.

Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

1)  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. podlegają opodatkowaniu w Polsce (stawka VAT 23%) jako usługi związane z nieruchomościami, czy w siedzibie usługobiorcy we Włoszech z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (reverse charge)?

2)  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. podlegają opodatkowaniu w Polsce (stawka VAT 23%) jako usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej włoskiej Spółki, czy w siedzibie usługobiorcy we Włoszech z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (reverse charge)?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Ad 1

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce lecz w siedzibie usługobiorcy we Włoszech przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT tzw. reverse charge.

Ad 2

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. nie stanowią usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce A. i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 23%, lecz w siedzibie usługobiorcy we Włoszech z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT tzw. reverse charge.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 28b. ust. 1 uptu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przepisem, do którego należy się odwołać w celu ustalenia miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest art. 28e ustawy o VAT, który wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Pojęcie „podatnika” na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług zostało zdefiniowane w art. 28a pkt 1) uptu, zgodnie z którym przez podatnika rozumie się:

a)  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Według pkt 2) ww. przepisu, za podatnika dla celów świadczenia usług uznaje się także podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Bezsprzeczne jest, że A. spełnia powyższą definicję podatnika. Należy zatem określić, jak powinny być zakwalifikowane świadczone przez Spółka na rzecz A. usługi, to jest czy Spółka świadczy na rzecz A. szereg odrębnych, czy jedną kompleksową usługę.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że szereg opisanych powyżej czynności składających się na usługę logistyczną jest ze sobą ściśle powiązanych i służy realizacji jednego świadczenia głównego jakim jest dostawa (...) do ostatecznego odbiorcy. Usługa świadczona przez Spółkę będzie zatem stanowiła jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane jednolicie podatkiem VAT i nie powinna być sztucznie dzielona w celu ustalenia miejsca świadczenia poszczególnych składających się na nią czynności a tym samym miejsca opodatkowania VAT.

Celem A. jest sprzedaż (...) na terytorium Polski, przy czym ze względu na charakterystykę sprzedawanego produktu, nie jest możliwa ani jego szybka produkcja ani szybki transport z Włoch do Polski. Konieczne było zatem stworzenie bazy magazynowej w Polsce, dzięki której możliwe stało się przewożenie do Polski (...) wyprodukowanych przez A., w ilościach antycypujących spodziewane potrzeby klientów, ich składowanie oraz odpowiednią obróbkę i dostarczanie do klientów finalnych w Polsce, jako odpowiedź na już złożone, konkretne zamówienia. Dzięki utrzymywaniu bazy magazynowej w Polsce i usługom logistycznym świadczonym przez Spółkę A. może szybciej reagować na zgłoszone zapotrzebowania klientów polskich, co zwiększa jej przewagę konkurencyjną na rynku polskim. Bez usług logistycznych świadczonych przez Spółkę w Polsce na jej rzecz, A. nie byłaby w stanie zapewnić harmonijnych i dostosowanych do oczekiwań i potrzeb jej klientów dostaw swoich produktów. W konsekwencji, magazyn (...) jest świadczeniem istotnym z punktu widzenia A., ale magazyn ten jest nierozerwalnie związany z pozostałymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, to jest przewożeniem (...) do zgrzewalni, ich obróbką, organizacją ich transportu do klientów finalnych w Polsce. Teoretycznie, można sobie wyobrazić, że każda z czynności składających się na kompleksową usługę logistyczną świadczoną przez Spółkę na rzecz A. jest wykonywana odrębnie, ale taki podział byłby nieefektywny i nieuzasadniony ekonomicznie dla odbiorcy usług, to jest A. Z punktu widzenia A. nie jest bowiem celowe nabywanie odrębnie np. składowania (...) w magazynie w Polsce, ich zgrzewania, a następnie transportu do klienta finalnego, tylko objęcie jedną usługą całego procesu dostarczenia do końcowego klienta odpowiednio dostosowanego do jego potrzeb produktu finalnego. Podział usługi logistycznej byłby w tym kontekście sztuczny, bo wszystkie czynności składające się na tę usługę służą osiągnieciu jednego wspólnego celu.

Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE, którego rola w wypracowaniu pojęcia świadczenia kompleksowego jest niezwykle istotna, w przypadku gdy transakcja gospodarcza składa się z szeregu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja, w celu ustalenia, czy składa się ona z jednego czy kilku świadczeń, przy czym co do zasady każde świadczenie należy uznać za odrębne i niezależne. Jednocześnie, w drodze wyjątku od tej ogólnej zasady, że każda transakcja winna być dla celów VAT traktowana oddzielnie, transakcji złożonej z jednego świadczenia (choćby składało się na nią wiele czynności) w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub jeżeli jeden lub więcej elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne (np. wyrok z lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zdaniem TSUE wyrażonym w punkcie 35 powołanego wyżej wyroku, z samego faktu zakwalifikowania transakcji składającej się z kilku elementów jako jednego świadczenia wynika to, że transakcja ta powinna podlegać jednej i tej samej stawce VAT. Pozostawienie państwom członkowskim możliwości objęcia poszczególnych elementów składających się na jedno świadczenie różnymi stawkami VAT mającymi zastosowanie do rzeczonych elementów prowadziłoby bowiem do sztucznego rozdzielenia tego świadczenia i mogłoby powodować pogorszenie funkcjonalności systemu VAT (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Nadto, jak wskazuje TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r., Frenetikexito - Unipessoal Lda (C-581/19), kryterium, które należy wziąć pod uwagę decydując o kompleksowym lub nie charakterze danego świadczenia, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej.

W kontekście usług świadczonych przez Spółkę na rzecz A., należy wskazać, że z punktu widzenia A., jako odbiorcy usług, nie ma uzasadnienia gospodarczego dla dzielenia czynności składających się na kupowaną od Spółki usługę logistyczną na odrębne usługi - byłoby to nieefektywne kosztowo, procesowo, jakościowo i czasowo i utrudniałoby A. jako odbiorcy usług egzekwowanie prawidłowego wykonania zakupionych usług. A. nie była zatem zainteresowana zakupem poszczególnych czynności wchodzących w skład kompleksowej usługi logistycznej oferowanej przez Spółką a całością tej usługi.

Dla ustalenia miejsca opodatkowania VAT usług logistycznych jako jednej kompleksowej usługi konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy usługę taką można uznać za związaną z nieruchomościami, gdyż w takim przypadku miejscem jej opodatkowania będzie Polska (miejsce położenia nieruchomości) a podatnikiem firma świadcząca te usługi, czyli Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 47 dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia VAT, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak wynika z powyższego, usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się szczególny przepis o określaniu miejsca opodatkowania według położenia nieruchomości, są te usługi, które mają „wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością”, a za taki uważa się:

a)  po pierwsze, usługi wywodzące się z nieruchomości, czyli takie, w przypadku których nieruchomość jest centralnym elementem usługi, bez niej nie byłoby możliwe wykonanie takiej usługi (np. usługi najmu, usługi magazynowania, usługi zakwaterowania),

b)  po drugie, usługi świadczone na rzecz nieruchomości jako takiej i mające na celu zmianę prawną (np. zarządzanie nieruchomościami, pośrednictwo w sprzedaży, usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości) lub fizyczną (np. wznoszenie budynku na terenie, budowę stałych struktur na terenie takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych) stanu danej nieruchomości.

Ponadto prawodawca unijny pokusił się o przedstawienie przykładowej listy usług związanych z nieruchomościami (art. 31a ust. 2 rozporządzenia VAT), tj.:

• opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
• świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;
• wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
• budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;
• badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
• szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
• wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
• świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;
• przyznanie lub przeniesienie praw do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;
• utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;
• utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;
• utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;
• zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości, obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
• pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie);
• usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

Analizując przedstawioną powyżej przykładową listę usług związanych z nieruchomościami, zauważyć należy, że ich wspólną cechą jest możliwa do zidentyfikowania konkretna nieruchomość.

Jednocześnie prawodawca unijny wymienił przykładową listę usług niezwiązanych z nieruchomościami (art. 31a ust. 3 rozporządzenia VAT), tj.:

• opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;
• przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
• świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;
• pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
• udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
• instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;
• zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;
• usług prawnych powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek uznaje się za związane z nieruchomością jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. (Wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12).

Podobne stanowisko prezentuje orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym aby uznać kompleksowe usługi w zakresie magazynowania za usługi związane z nieruchomościami, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość określona w sposób wyraźny jako konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia,
• usługa magazynowania jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością,
• usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jeśli wykonywana usługa nie wiąże się z prawem usługobiorcy do wykorzystywania i decydowania o udostępnionej nieruchomości, to nie można mówić, że posiadacz nieruchomości świadczy usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA z 25 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 607/22, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 272/17).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r. (sygnatura I FSK 1953/14), sąd stwierdził: „Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e uptu”.

Tak samo usługi wykonywane na terenie elektrowni stanowiące prace monterskie przy serwisie kotła nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy (interpretacja indywidualna z 25 marca 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0114-KDIP1-2.4012.53.2025.1.MW).

Jak Spółka wskazała we wniosku, świadczone przez nią kompleksowe usługi logistyczne obejmują szereg czynności związanych m.in. ze składowaniem, obróbką i transportem (...) produkowanych przez A. we Włoszech i przywożonych przez podmiot z grupy A. do Polski, w celu ich dostosowania do potrzeb finalnych klientów A. w Polsce i dostarczenia do nich tych produktów w stanie i czasie przez nich wymaganym.

Zdaniem Spółki, jej usługi na rzecz A., pomimo iż są świadczone w konkretnej lokalizacji nie stanowią usług związanych z nieruchomością - Spółka nie uzyskuje przychodów z tytułu użytkowania nieruchomości magazynowej jako takiej ale z wykonywania w tej nieruchomości szeregu czynności związanych z produktami powierzonymi jej przez A. Nieruchomość jest elementem świadczenia usług Spółki w tym sensie, że konieczne jest miejsce do ich wykonania, ale nie jest ona centralnym elementem świadczonych usług, gdyż mogą być one wykonane w innym miejscu a nie koniecznie w tej konkretnej nieruchomości.

Ponadto, A., jako usługobiorca usług świadczonych przez Spółkę, nie ma:

• zagwarantowanej wyłączności korzystania z nieruchomości magazynowej wynajmowanej przez Spółkę,
• alokowanej konkretnej, stałej, z góry określonej co do położenia i powierzchni i zawsze tej samej przestrzeni w magazynie,
• prawa do decydowania o sposobie składowania (...) czy ustalania zasad wykonywania innych czynności w magazynie,
• nieograniczonego, swobodnego dostępu do magazynu.

W konsekwencji kompleksowa usługa logistyczna świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz włoskiej A. nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce jako usługa związana z nieruchomościami.

Ad 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 uptu, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Również w tym przypadku należy odwołać się do stanowiska zaprezentowanego w punkcie 1 powyżej dotyczącego usługi kompleksowej jaką jest usługa logistyczna opisana w niniejszym Wniosku. W niniejszym przypadku usługi logistyczne stanowią jedną kompleksową usługę świadczoną na rzecz A. i nie powinny być sztucznie dzielone w celu ustalenia miejsca ich świadczenia a tym samym miejsca opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednak w przypadku, gdy usługi te świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje, czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. - „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (fixed establishment, FE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaplecze techniczne to posiadana przez podmiot zagraniczny infrastruktura (magazyny, sprzęt techniczny, maszyny) do realizacji swojej działalności gospodarczej. Zaplecze personalne to z kapitał ludzki, który konieczny jest do wykonywania działalności (np. pracownicy, którzy sporządzają dokumentacje spółki).

Znaczenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało ukształtowane przez orzecznictwo TSUE. Później zawarto je też w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22 ze zm.; dalej: Rozporządzenie wykonawcze).

Definicja ta została ukształtowana w wyrokach TSUE (m.in. ARO Lease BV C-190/95; Planzer Luxembourg, C-73/06), zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć następujące cechy:

• powinno znajdować się w nim odpowiednie zaplecze personalne, co najczęściej rozumiane jest jako obecność pracowników,
• powinna znajdować się w nim odpowiednia do prowadzonej działalności infrastruktura techniczna (np. urządzenia biurowe lub maszyny przemysłowe),
• wspomniane zaplecze personalne i infrastruktura techniczna powinny charakteryzować się odpowiednim poziomem stałości,
• całość powinna pozwalać na odpowiednie świadczenie usług, jak również na ich przyjmowanie od zewnętrznych kontrahentów.

W wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że zaplecze techniczne i personalne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i przyjmowania tych samych usług. W celu powstania FE podatnik nie musi zatrudniać w danym państwie personelu ani być właścicielem zaplecza technicznego. Musi jednak sprawować porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym, jak jego właściciel, z pełnym do niego dostępem i decyzyjnością w dysponowaniu nim, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. TSUE nadto wskazuje, że Spółka zależna świadcząca usługi marketingowe i reprezentacji na rzecz spółki dominującej, mogące mieć wpływ na wielkość sprzedaży spółki dominującej, nie może zostać uznana z tego względu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej dla potrzeb odbioru tych usług. Sprawa dotyczyła niemieckiej spółki Berlin Chemie sprzedającej swoje towary w Rumunii, gdzie była zarejestrowana dla celów VAT. Berlin Chemie posiadała w Rumunii spółkę powiązaną (w której posiadała większość udziałów), która świadczyła na rzecz Berlin Chemie usługi marketingowe, regulacyjne, reklamy, magazynowania i reprezentacji. Usługi te były traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Rumunii - były rozliczane przez Berlin Chemie w Niemczech przy zastosowaniu mechanizmu reverse charge. Rumuńskie ograny podatkowe stwierdziły, że Berlin Chemie posiada w Rumunii stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ poprzez kontrolowaną przez nią spółkę zależną dysponuje w Rumunii wystarczającymi zasobami ludzkimi i technicznymi. Tym samym, zdaniem rumuńskich organów podatkowych, usługi nabywane przez Berlin Chemie powinny podlegać opodatkowaniu w Rumunii.

TSUE orzekł, że nie ma konieczności posiadania własnego zaplecza personalnego i technicznego ani zatrudnienia personelu na podstawie umowy o pracę/zlecania. Jednak podatnik musi mieć prawo dysponować zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym. W Rumunii Berlin Chemie korzysta jedynie z usług marketingowych, reklamowych i reprezentacji świadczonych przez spółkę rumuńską. Oznacza to, że spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, bo nie ma tutaj struktury pozwalającej jej na odbiór świadczeń i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów farmaceutycznych.

Podobne stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. W jednym z najnowszych wyroków z 15 maja 2025 r. (sygn. akt I FSK 213/22) NSA przyjął, że współpraca podmiotu zagranicznego z podwykonawcami i spółkami zależnymi sama w sobie nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie innego kraju, która skutkowałaby powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie NSA, konieczne jest bowiem wykazanie, że taki podmiot posiada zaplecze techniczne i personalne albo przynajmniej sprawuje nad nim kontrolę. Zdaniem NSA:

• współpraca z podwykonawcami i spółkami zależnymi sama w sobie nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie danego kraju;
• konieczne jest wykazanie przez organ istnienia zaplecza technicznego i personalnego;
• w szczególności organ powinien wykazać, że spółka posiada albo kontroluje zaplecze techniczne i personalne - przynajmniej w zakresie pozwalającym jej na wydawanie poleceń co do wykonywania zadań na terenie danego kraju.

Tożsame podejście w tym zakresie zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS), w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2025.4.AP. Sprawa dotyczyła realizacji projektu na terenie Polski przez czeską spółkę. W związku z tym spółka powzięła wątpliwości w zakresie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie czeskiej spółki, prowadzona przez nią działalność w Polsce prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP. W szczególności spółka argumentowała, że:

• posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego (deleguje własnych pracowników i angażuje podwykonawców do prac w Polsce);
• posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego (posiada w Polsce infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności na terytorium Polski);
• posiada niezależność decyzyjną (posiada wyłączną możliwość zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych w związku usługami realizowanymi na rzecz klienta);
• posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (stały charakter działalności spółki w Polsce).

Jednakże DKIS nie zgodził się ze spółką i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Organu, spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji usługi nabywane od polskich podmiotów będą opodatkowane w kraju siedziby spółki (tj. w Czechach). W szczególności Organ zwrócił uwagę na okoliczność korzystania przez spółkę z usług podwykonawców na terytorium Polski. DKIS wskazał, że:

• dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego;
• kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy (np. podwykonawcy);
• jednakże w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem.

Organ zauważył, że w analizowanej sprawie każdy z podwykonawców, zaangażowanych do prac budowlanych i instalacyjnych związanych z realizacją projektów w Polsce, samodzielnie wykonuje powierzony mu zakres prac oraz zarządza własnymi zasobami. W konsekwencji czeska spółka nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi i rzeczowymi podwykonawców, która byłaby porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami. Tym samym, nie zostaną spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W wyroku NSA z 9 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20 stwierdzono, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy (…) jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Według wydawanych interpretacji prawa podatkowego korzystanie z usług logistycznych obejmujących m.in. pakowanie, etykietowanie i wysyłkę towarów, a także przechowywanie, magazynowanie i kontrolowanie zapasów towarów spółki oraz obsługę zwrotów towarów nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności (wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 396/21). Sam fakt korzystania z usług magazynowych oraz z usług na materiale powierzonym, nie przesądza automatycznie o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (interpretacja z 5 marca 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW).

Reasumując, podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju innym niż kraj jego siedziby w momencie kiedy w sposób ciągły i nieprzerwany wykorzystuje znajdującą się na terytorium tego kraju infrastrukturę techniczną oraz personel w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz posiada zaplecze do odbioru usług świadczonych na jego rzecz przez inne podmioty gospodarcze. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe muszą być w ścisłym związku z czynnościami podmiotu podlegającymi opodatkowaniu VAT w tym kraju. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnik jednak musi posiadać kontrolę nad zapleczem wykorzystywanym jak nad własnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi logistyczne (rozładunek w magazynie, składowanie, ewentualnie zgrzewanie (...), przeładunek, transport do klienta finalnego w Polsce, rozładunek u klienta według wskazanego miejsca), świadczone przez Wnioskodawcę dla A. nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A. w Polsce.

Działalność A. nie kreuje powstania w Polsce takiego stałego miejsca, bowiem w sytuacji opisanej we wniosku nie zostały spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W szczególności A.:

• nie posiada żadnej infrastruktury technicznej na terytorium Polski;
• nie korzysta z zaplecza technicznego podmiotów trzecich, w szczególności podwykonawców, nad którym spółce przysługiwałaby kontrola porównywalna, jakby zaplecze to było własnością spółki;
• nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników (nie posiada na terytorium Polski zaplecza personalnego) a jedynie agenta (Wnioskodawcę), którego zadania ograniczają się do prowadzenia działań prospekcyjnych na polskim rynku oraz przekazywania aktualnym i potencjalnym klientom informacji dotyczących produktów oferowanych przez A.. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia negocjacji ani zawierania umów w imieniu A., jak również do podejmowania jakichkolwiek decyzji wiążących dla A. W szczególności Wnioskodawca nie reprezentuje A. przed osobami trzecimi oraz nie może: (i) żądać płatności w imieniu A., (ii) zapewniać warunków lub gwarancji, (iii) składać jakichkolwiek oświadczeń w imieniu A., (iv) angażować A. w jakiekolwiek ustalenia przedumowne lub kontrakty, (iv) składać jakichkolwiek obietnic lub udzielać gwarancji dotyczących (...) oprócz tego, co jest zawarte w jakichkolwiek materiałach informacyjnych dostarczonych przez A., (v) przyjmować odpowiedzialności w imieniu i na rzecz A.

W tych okolicznościach:

• nie można uznać działań A. za tożsame z posiadaniem zaplecza personalnego będącego jednym z elementów wymaganych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w drugim kraju dla celów VAT;
• z uwagi na ww. brak infrastruktury technicznej i zaplecza personalnego, A. nie ma możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani odbierać i korzystać z usług dostarczonych na własne potrzeby;
• fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce sam w sobie nie jest wystarczający, aby uznać, że A. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A. nie stanowią usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez włoską Spółkę i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 23%, lecz podlegają opodatkowaniu w siedzibie usługobiorcy we Włoszech z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT (reverse charge).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takim przypadku, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Jak stanowi art. 28e ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Natomiast kwestię dokumentowania transakcji gospodarczych regulują przepisy rozdziału „Faktury” Działu XI.

Według art. 106a pkt 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 10, 12-14 i 18 ustawy:

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że:

Jednocześnie należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 roku Spółka zawarła Umowę Agencyjną z włoską firmą z branży hutniczej i stalowej, tj. A. Na podstawie ww. umowy, Spółka stała się jedynym agentem A. w Polsce posiadającym wyłączność terytorialną. Umowa Agencyjna miała obowiązywać do końca 2025 r. jednak (...) 2024 r. Strony podpisały aneks do umowy, który rozszerzył zakres współpracy o usługi logistyczne oraz przedłużył okres obowiązywania umowy do końca 2030 roku. W zakresie usług logistycznych aneks został odnowiony na 2026 rok i ma być przedłużany na okresy roczne.

Przedmiotem kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę jest dostarczenie A. bazy magazynowej w Polsce oraz usług towarzyszących, takich jak obróbka (...), transport do klientów końcowych w Polsce i rozładunek. Proces sprzedaży (...) odbywa się w ten sposób, że (...) są wytwarzane we Włoszech, w zakładach produkcyjnych należących do A. Następnie (...) transportowane są przez spółkę należącą do grupy kapitałowej A. do magazynu w Polsce. Magazyn należy do podmiotu trzeciego, z którym Spółka ma zawartą umowę na magazynowanie towarów (magazyny to place należące m.in. do (...)). A. nie jest jedynym podmiotem, którego produkty są przechowywane w przestrzeni magazynowej, którą dysponuje Spółka.

Po przetransportowaniu (...) do polskiego magazynu, (...) są przez Spółkę rozładowywane w magazynie, składowane (czasem zgrzewane), przeładowywane oraz transportowane do klienta finalnego w Polsce i tam rozładowywane. Poza Spółką pozostają natomiast kwestie związane z kontrolą jakości i reklamacjami - czynności te wykonuje A. Oprócz sprzedaży (...) z polskiego magazynu, A. sprzedaje (...) bezpośrednio z Włoch, bez udziału Spółki. W takim przypadku, Spółka czuwa nad prawidłowym przebiegiem dostaw. Za wykonane usługi wynikające z umowy na wyłączność oraz usługi logistyczne Spółka wystawia na rzecz A. faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge).

Spółka wykonuje transakcje opisane we wniosku od (...) 2025 r. i będzie je wykonywać przez okres trwania umowy oraz aneksu.

Spółka powzięła wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania usługi świadczonej na rzecz A.

Zdaniem Spółki, kompleksowa usługa logistyczna świadczona na rzecz A. nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy oraz nie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności A. W związku z tym, miejsce opodatkowania tej usługi należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, w rozporządzeniu 282/2011 została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z opisu sprawy wynika, że A. ma siedzibę we Włoszech. A. zajmuje się produkcją (…), wykorzystywanych w różnych sektorach gospodarki. (...) wytwarzane są w zakładach produkcyjnych A. zlokalizowanych we Włoszech, a następnie są transportowane przez spółkę z grupy kapitałowej A. do Polski, do magazynu wynajętego przez Spółkę od podmiotu trzeciego. W Polsce (...) poddawane są kompleksowej obsłudze logistycznej, która ma na celu dostosowanie ich do potrzeb finalnych klientów A. w Polsce oraz terminowe dostarczenie w wymaganym stanie. Oprócz sprzedaży (...) z polskiego magazynu, A. sprzedaje je także bezpośrednio z Włoch, bez udziału Spółki.

Spółka wskazała, że w Polsce A. nie dysponuje przestrzenią biurową ani inną przestrzenią wykorzystywaną do celów gospodarczych. A. nie ma tytułu prawnego do przestrzeni magazynu i zgrzewalni, w której świadczone są usługi na Jej rzecz. Ponadto, A. nie ma w Polsce pracowników, w tym pracowników zajmujących się funkcjonowaniem magazynu i innymi czynnościami związanymi ze składowanymi towarami. Zamówienia, fakturowanie, monitorowanie dostaw, postępowania reklamacyjne, rozliczenia finansowe i wszelkie inne potencjalnie mogące wystąpić czynności związane z towarami w magazynie w Polsce są wykonywane w Polsce przez pracowników i podwykonawców Spółki. A. nie ma w Polsce osoby/podmiotu uprawnionego do podejmowania wiążących decyzji i wykonującego to uprawnienie w imieniu A. (agenta zależnego). Co prawda, zgodnie z Umową Agencyjną, Spółka jest jedynym agentem A. w Polsce i posiada wyłączność terytorialną. Jako agent A., Spółka prowadzi działania prospekcyjne na polskim rynku, przekazuje klientom (aktualnym i potencjalnym) informacje dotyczące produktów A. i utrzymuje z nimi kontakty, przekazuje A. informacje dotyczące projektu lub dostawy oraz pomaga personelowi A. podczas wizyt w zakładach klienta. Niemniej jednak, pomiędzy Spółką i A. nie istnieje żaden związek podporządkowania, stowarzyszenia lub zależności hierarchicznej. Spółka nie jest uprawniona do negocjowania i zawierania umów w imieniu A., ani do podejmowania jakichkolwiek decyzji wiążących dla A. Spółka nie może żądać płatności w imieniu A., zapewniać warunków lub gwarancji, składać w imieniu A. jakichkolwiek oświadczeń, obietnic lub udzielać gwarancji dotyczących (...) - oprócz tego, co jest zawarte w materiałach informacyjnych dostarczonych przez A. Ponadto, Spółka uczestniczy formalnie w składaniu oferty przez włoską hutę A. (przetargi publiczne), co wynika z istniejących w Polsce uwarunkowań prawno-gospodarczych. Jednakże to A. jest podmiotem, który uzgadnia i negocjuje warunki oraz podpisuje umowy. Spółka pełni więc jedynie rolę doradczą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że spółka A. nie posiada na terytorium Polski własnych zasobów osobowych ani rzeczowych. Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby A. sprawowała kontrolę nad zasobami osobowymi lub technicznymi innych podmiotów na terytorium Polski. Pracownicy A. będą mieli jedynie prawo do przeprowadzania okazjonalnych kontroli mających na celu weryfikację prawidłowego funkcjonowania magazynu, zgodności jego działania z warunkami określonymi w umowie oraz przestrzegania instrukcji składowania towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika więc, że spółka A. nie zorganizowała na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały, co pozwala przyjąć, że kompleksowa usługa logistyczna nie będzie świadczona przez Spółkę na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki A.

Spółka wskazała, że w ramach realizacji Zamówień na (...) świadczy na rzecz A., jako podwykonawca, kompleksową usługę logistyczną, której przedmiotem jest dostarczenie A. bazy magazynowej w Polsce oraz usług towarzyszących, polegających na obróbce (...) i ich transporcie do klientów końcowych w Polsce oraz rozładunku u klienta. Kompleksowa obsługa logistyczna realizowana przez Spółkę obejmuje szereg czynności, w tym rozładunek (...) z wagonów kolejowych i ich składowanie na Placu składowym, załadunek niezgrzewanych (...) na wagony kolejowe, zgrzewanie (...) w Zgrzewalni, załadunek zgrzanych (...) na terenie Zgrzewalni na wagony kolejowe i ich transport do miejsca przeznaczenia (miejsce wskazane w Zamówieniu) oraz rozładunek. Przy czym, magazyn (...) jest świadczeniem istotnym i nierozerwalnie związanym z pozostałymi czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, tj. przewożeniem (...) do zgrzewalni, ich obróbką, organizacją transportu do klientów finalnych w Polsce. Jednocześnie jak wynika w wniosku, wszystkie czynności składające się na kompleksową usługę logistyczną służą osiągnięciu jednego celu, jakim dla A. jest terminowe dostarczenie klientowi produktu finalnego, odpowiednio dostosowanego do jego potrzeb.

Przechodząc do kwestii ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę na rzecz A. należy wskazać, że zgodnie ze wskazaniem Spółki - A. nie ma nieograniczonego wstępu do magazynu, w którym są składowane towary ((...)). A. ma jedynie prawo do okazjonalnych kontroli magazynu, w celu weryfikacji stanu składowanych tam towarów i jakości usług związanych z ich obróbką. Ponadto, A. nie ma wyznaczonej z góry określonej i znanej przestrzeni zarezerwowanej do swojego wyłącznego użytku oraz nie ma możliwości decydowania o rozmieszczeniu towarów ((...)) w przestrzeni magazynowej. O tym, gdzie i jak są składowane produkty, decyduje Spółka (usługodawca), która posiada tytuł prawny do magazynu (umowę z właścicielem magazynu) i zgrzewalni.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że kompleksowa usługa logistyczna świadczona przez Spółkę na rzecz A. nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia ww. usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie do opisanej usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Tym samym, miejsce świadczenia kompleksowej usługi logistycznej należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem, skoro A. (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Włoch i jak wynika z niniejszej interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - to miejscem opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę na rzecz A., zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest terytorium państwa, w którym A. ma swoją siedzibę, tj. Włochy. W konsekwencji, faktura wystawiona przez Spółkę z tytułu usługi realizowanej na rzecz A. może nie zawierać stawki i kwoty podatku VAT powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym opisana we wniosku kompleksowa usługa logistyczna nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy oraz nie jest świadczona dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności spółki A., w związku z czym - stosownie do art. 28b ustawy nie podlega opodatkowaniu w Polsce wg właściwej stawki podatku VAT lecz we Włoszech (państwo siedziby) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, a nie wywiera skutku prawnego dla spółki A.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.