Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.767.2025.2.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów (pytanie 1),
• prawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Produktu (pytanie 2) oraz
• prawidłowe - w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur (pytanie 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Produktu, braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - (...) 2026 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Doręczenia (...) 2026 r.) oraz pismami z 9 stycznia 2026 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Doręczenia 9 stycznia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, (…), jest spółką zarejestrowaną w Portugalii z siedzibą w (...) (zwaną dalej „Wnioskodawcą” lub „Dostawcą”), która zamierza zarejestrować się jako podatnik podatku VAT w Polsce.

Dostawca specjalizuje się w (…). Wnioskodawca dostarcza kompleksowe rozwiązania w zakresie (…). W związku z dynamicznym rozwojem działalności Wnioskodawcy i otwarciem się na nowe rynki, Wnioskodawca zawarł umowę ramową dostaw oraz dotyczącą prowadzenia magazynu konsygnacyjnego (supply and consignment stock agreement; zwaną dalej „Umową”) z podmiotem z siedzibą w Polsce.

Przedmiotem Umowy będzie sprzedaż i dostawa (...) (zwanego dalej „Produktem”), który jest stosowany w rolnictwie (…).

Umowa dostawy i konsygnacji - model biznesowy Model

W oparciu o planowaną strukturę modelu sprzedaży:

• Wnioskodawca będzie nabywał Produkt od powiązanej spółki z siedzibą w A., Chińska Republika Ludowa (zwanej dalej „spółką z A.”), która będzie uprzednio nabywała Produkt od powiązanej spółki również z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej (zwana dalej „spółką chińską”). Produkt będzie następnie wysyłany bezpośrednio z Chin do Polski;
• Następnie Dostawca sprzeda Produkt podmiotowi z siedzibą w Polsce (zwanemu dalej „polskim kontrahentem” lub „Odbiorcą”), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymaga dużych ilości (...) o oczekiwanej jakości technicznej i określonym poziomie stężenia właściwym dla procesu produkcyjnego.

Dostawca i polski kontrahent (zwani dalej łącznie: „Stronami”) zawarli Umowę, która obejmuje następujące uzgodnienia:

1)  Odprawa celna Produktu w Polsce zostanie dokonana przez Wnioskodawcę (jednak za pośrednictwem jego przedstawiciela), tzn. Wnioskodawca będzie importerem (zgłaszającym w rozumieniu art. 77 ust. 3 unijnego kodeksu celnego) i w związku z tym uiści cło i podatek VAT w Polsce;

2)  Ponieważ polski kontrahent jest zainteresowany stałym dostępem do zapasów Produktu, po zakończeniu odprawy celnej i dopuszczeniu Produktu do obrotu, Produkt zostanie przetransportowany przez Wnioskodawcę (lub właściwie jego przedstawiciela) do magazynu polskiego kontrahenta (bez przeniesienia tytułu własności do Produktu);

3)  Prawo własności do Produktu zostanie przeniesione z Dostawcy na Odbiorcę w momencie odebrania Produktu przez Odbiorcę z wyżej wymienionego magazynu w celu jego wykorzystania (konsumpcja, przetwarzanie lub inne zastosowanie itp.; lub po upływie uzgodnionego okresu - szczegóły poniżej - w przypadku, gdy Produkt nie zostanie odebrany w uzgodnionym terminie);

4)  Do trzeciego dnia każdego miesiąca kalendarzowego Odbiorca dostarczy Dostawcy miesięczny raport potwierdzający:

a.  całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca wraz z dodatkową planowaną ilością na następny miesiąc; oraz

b.  całkowitą ilość Produktu odebranego z magazynu w poprzednim miesiącu;

5)  Po otrzymaniu miesięcznego raportu od Odbiorcy, Dostawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę Produktu za dany miesiąc, na podstawie informacji zawartych w raporcie.

W związku z tym, w ramach planowanej struktury, Strony uzgodniły, że najbardziej odpowiednim modelem będzie model magazynu konsygnacyjnego, w ramach którego Wnioskodawca będzie zamawiał Produkt w celu jego ciągłej dostawy do magazynu polskiego kontrahenta w ilościach niezbędnych do utrzymania zapasów Produktu w magazynie, w ilościach odpowiadających aktualnemu zapotrzebowaniu polskiego kontrahenta.

Zadeklarowanie importu

Na mocy odrębnego porozumienia, jak wskazano powyżej, spółka chińska będzie dostarczać (...) do spółki z A., która następnie będzie dostarczać Produkt Wnioskodawcy.

Spółka chińska, spółka z A. i Wnioskodawca uzgodnili, że między tymi podmiotami będą stosowane reguły Incoterms DDP. Poza tym, podmioty te nie zawarły żadnych dodatkowych porozumień związanych z przeniesieniem ryzyka i odpowiedzialności za Produkt eksportowany z Chin. Jak wspomniano powyżej, Dostawca zgłosi import przed polskimi organami celnymi i zostanie wskazany w dokumentacji importowej jako zgłaszający. Spółka chińska i spółka z A. dostarczą również wszelką niezbędną dokumentację związaną z transportem i eksportem Produktu z Chin.

W momencie składania wniosku oczekuje się, że Wnioskodawca otrzyma następujące dokumenty:

• Umowa sprzedaży i faktura od spółki z A.,
• Dokumenty przewozowe potwierdzające import, od spółki z A.

Wysyłka do Polski zostanie zorganizowana przez spółkę chińską, a koszty eksportu poniesie również spółka chińska. Koszty importu pokryje Wnioskodawca.

Oprócz powyższego, ponieważ w momencie importu nie jest wystawiana faktura, Dostawca wystawia oświadczenie eksportowe (Export Statement) dla każdego kontenera zawierającego eksportowane towary. Oświadczenie eksportowe jest dokumentem uzupełniającym, który wyłącznie:

1. towarzyszy przesyłce i zawiera wykaz Produktów oraz ilości zamówionych Produktów przez Odbiorcę, zapewniając zgodność przesyłki z zamówieniem Odbiorcy;
2. potwierdza fizyczną dostawę i szczegóły dotyczące kontenera niezbędne do uzgodnienia dokumentacji importowej z wpisami dokumentującymi wpływ Produktu do magazynu;
3. określa orientacyjną podstawę cenową prezentowaną wyłącznie dla celów określenia wysokości wartości celnej, wskazując mechanizm określenia wysokości ceny, co pozwala na odpowiednią wycenę Produktu przy imporcie i określenie wysokości VAT; oraz
4. umożliwia śledzenie i kontrolę każdego kontenera z Produktem aż do momentu wystąpienia dostawy podlegającej opodatkowaniu, co następuje na podstawie miesięcznego raportu Odbiorcy oraz odpowiedniej faktury dokumentującej ilości faktycznie pobrane w poprzednim miesiącu lub uznane za pobrane - jeśli nie zostały odebrane w ciągu pięciu miesięcy - zgodnie z innymi postanowieniami Umowy.

Dla uniknięcia wątpliwości, Oświadczenie Eksportowe nie stanowi dowodu przeniesienia własności ani prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel, jak również nie powoduje powstania obowiązku zapłaty.

Wnioskodawca będzie reprezentowany przez profesjonalny podmiot zewnętrzny w trakcie odprawy celnej (w tym w zakresie uiszczenia wszystkich obowiązujących ceł, podatków i opłat związanych z odprawą celną).

Proces odbioru i plany dotyczące zużycia Produktu

Z punktu widzenia samego procesu odbioru i dostawy Produktu do magazynu należy zauważyć, że Dostawca jest zobowiązany do dostarczenia Produktu w ilościach i terminach uzgodnionych z polskim kontrahentem, na podstawie zawiadomień przedłożonych przez niego Wnioskodawcy.

W celu zapewnienia skuteczności procesu Strony uzgodniły, że Dostawca powinien dostarczyć Odbiorcy zapasy Produktu w ilościach określonych w planach zużycia dostarczonych przez Odbiorcę i uzgodnionych przez Dostawcę. Ponadto, polski kontrahent został zobowiązany do przekazywania Wnioskodawcy informacji o cotygodniowym odbiorze, zużyciu i odsprzedaży Produktu z magazynu (co najmniej raz w tygodniu) oraz informacji o planowanym miesięcznym zużyciu Produktu (nie później niż 5 dni przed rozpoczęciem każdego miesiąca). Na podstawie powyższych informacji Wnioskodawca określa wielkość dostaw, o czym informuje Odbiorcę. Z chwilą otrzymania przez Odbiorcę powiadomienia od Dostawcy, Produkt uznaje się za zamówiony przez Odbiorcę (a zamówienie to za przyjęte przez Dostawcę) w ilościach zgłoszonych Odbiorcy, chyba że Odbiorca skoryguje ilości Produktu i powiadomi o tym Dostawcę nie później niż w ciągu 2 (dwóch) kolejnych dni roboczych. Dostawca może odmówić przyjęcia zamówienia na Produkt, jeżeli łączna ilość Produktów (tj. już zmagazynowanych i zamówionych) przekroczyła ilości Produktów określone w Umowie. Po ostatecznym dostarczeniu Produktu do magazynu Odbiorcy, polski kontrahent jest zobowiązany do odebrania, wykorzystania lub odsprzedaży Produktu w ciągu pięciu miesięcy od daty dostawy Produktu do magazynu.

Oprócz powyższego, polski kontrahent jest zobowiązany (w terminie określonym w Umowie) do przekazania Dostawcy miesięcznego raportu potwierdzającego:

(i)  całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca wraz z dodatkową informacją o planowanej ilości przechowywanych towarów na następny miesiąc oraz

(ii) całkowitej ilości Produktu odebranego, wykorzystanego i odsprzedanego z magazynu w poprzednim miesiącu, tj. całkowitej ilości Produktu, którego Odbiorca stał się właścicielem.

Przeniesienie ryzyka i odpowiedzialności za Produkt na Odbiorcę

W tym kontekście należy wspomnieć, że Produkt pozostanie wyłączną własnością Dostawcy do momentu odebrania go z magazynu przez Odbiorcę. Jak wspomniano powyżej, zgodnie z Umową Strony uzgodniły, że dostawy Produktu będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms DDP (Delivered Duty Paid). Wybór konkretnych warunków dostawy (w tym wypadku DDP) przez Strony odzwierciedla ustalone warunki handlowe między Stronami, w tym również w zakresie, ponoszenia określonych kosztów przez Dostawcę. Odwołując się do formuły DDP, Strony uzgodniły, że wszelkie ryzyka związane z Produktem, w tym ryzyko utraty Produktu, przechodzą na polskiego kontrahenta w momencie dostawy Produktu do magazynu, mimo że, tak jak wskazano powyżej, Odbiorca nie nabywa prawa własności do Produktów w momencie przywozu Produktu do magazynu. Niemniej jednak Strony uzgodniły również, że w każdym przypadku, gdy Produkt ulegnie zniszczeniu, uszkodzeniu lub zniszczeniu w magazynie, Odbiorca musi zrekompensować stratę Dostawcy w wysokości równej poniesionej stracie (takie odszkodowanie zostanie udokumentowane notą obciążeniową).

Na podstawie ustaleń między Stronami uzgodniono, że - z biznesowego punktu widzenia - sprzedaż nastąpi dopiero po faktycznym odebraniu Produktu przez polskiego kontrahenta w celu jego wykorzystania (konsumpcji, przetworzenia lub innego zastosowania itp.). W związku z tym, zgodnie z obowiązującą Umową, Produkt pozostanie wyłączną własnością Dostawcy po imporcie do dnia odebrania Produktu z magazynu (do którego towary zostaną przetransportowane po odprawie celnej) przez Odbiorcę. W związku z tym Produkt znajdujący się w magazynie pozostanie własnością Dostawcy (co obejmuje między innymi prawo do rozporządzania Produktem) do momentu jego odbioru przez Odbiorcę, kiedy to własność Produktu przechodzi na Odbiorcę (jest to wynikająca z Umowy klauzula dotycząca zastrzeżenia prawa własności). Ponadto Dostawca nie zostanie obciążony żadnymi opłatami ani kosztami za przechowywanie Produktu w magazynie, ponieważ jest to zobowiązanie wynikające z Umowy, które nie podlega oddzielnemu wynagrodzeniu.

Warto również wspomnieć, że przedstawiciele Wnioskodawcy są upoważnieni do przeprowadzania inwentaryzacji lub kontroli zapasów Produktu w magazynie, a tym samym do wejścia do magazynu polskiego kontrahenta w dowolnym momencie, po uprzednim powiadomieniu z trzydniowym wyprzedzeniem. Wnioskodawca wyjaśnia, że uprawnienie to będzie realizowane przez przedstawiciela Wnioskodawcy, który może od czasu do czasu pojawiać się na terytorium kraju.

W celu uniknięcia wątpliwości Strony zawarły w Umowie postanowienia, że:

(i)  przeniesienie prawa własności do Produktu nastąpi pod warunkiem, że Odbiorca odbierze Produkt z magazynu, oraz

(ii) w momencie odbioru Produktu przez Odbiorcę z magazynu prawo do rozporządzania Produktem jako właściciel przechodzi z Dostawcy na Odbiorcę.

Strony uzgodniły, że polski kontrahent odbierze, wykorzysta lub odsprzeda Produkt w ciągu 5 miesięcy od daty dostarczenia do magazynu. W przeciwnym razie, tj. jeżeli Produkt nie zostanie odebrany, wykorzystany lub odsprzedany w tym terminie, Odbiorca jest zobowiązany do zapłaty za taki Produkt (tak jakby został odebrany, wykorzystany lub odsprzedany), a przeniesienie własności następuje z końcem ostatniego dnia wspomnianego okresu 5 miesięcy.

Obecność Wnioskodawcy w Polsce

W ramach powyższych ustaleń biznesowych Dostawca zasadniczo nie planuje obecności w Polsce i nie będzie dysponował w Polsce zasobami technicznymi ani kadrowymi. Nie dotyczy to przedstawiciela (tj. polskiego kontrahenta, jeśli jego udział byłby potrzebny), który zajmowałby się operacjami związanymi z odprawą celną, ani podmiotów, które Dostawca mógłby zatrudnić do obsługi sprzedaży Odbiorcy, np. przedsiębiorstwo świadczące usługi transportowe.

Zasoby ludzkie (pracownicy)

W odniesieniu do zasobów ludzkich w postaci pracowników (w tym osób współpracujących z określoną spółką, np. polskiego kontrahenta czy polskich usługodawców, na podstawie umów innych niż umowy o pracę, takich jak umowy o świadczenie usług lub podobne porozumienia; zwanych dalej łącznie „Pracownikami”) należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada ani nie ma kontroli nad Pracownikami zatrudnionymi na stałe w Polsce (dotyczy to również wszelkich przedstawicieli Wnioskodawcy, którzy będą upoważnieni do wejścia do magazynu i sprawdzenia przechowywanych tam Produktów).

Ponadto Dostawca nie jest uprawniony (faktycznie, ani na podstawie jakichkolwiek upoważnień) do nadzorowania lub instruowania pracowników wyżej wymienionych usługodawców w zakresie sposobu świadczenia usług (w tym również przedstawicieli Wnioskodawcy przed organami celnymi lub pracowników przedsiębiorstw transportowych).

Wnioskodawca nie dysponuje również prawem do swobodnego wyboru, którzy pracownicy polskich przedsiębiorstw (usługodawców) będą świadczyć usługi na rzecz Dostawcy.

W zakresie częstotliwości obecności przedstawicieli Wnioskodawcy w Polsce, Spółka przewiduje, że pracownicy Dostawcy będą przyjeżdżać do Polski na nie więcej niż kilka dni w celu sprawdzenia sposobu wykonywania usług lub omówienia z kontrahentami (w tym polskim kontrahentem lub usługodawcami); ponadto nie muszą to być koniecznie pracownicy Wnioskodawcy - mogą to być również pracownicy innego podmiotu (podmiotu trzeciego z punktu widzenia Spółki) do świadczenia określonej usługi w Polsce na rzecz Wnioskodawcy.

Zasoby techniczne

Jeśli chodzi o zasoby techniczne, Dostawca nie posiada żadnych własnych (wynajmowanych) maszyn/aktywów, czy też takich, nad którymi Wnioskodawca ma kontrolę porównywalną z własnymi maszynami/aktywami, które są na stałe zlokalizowane w Polsce (jak wspomniano powyżej, magazyn jest własnością polskiego kontrahenta). Jedynymi własnymi zasobami znajdującymi się na terytorium kraju, należącymi do Wnioskodawcy są Produkty przechowywane w magazynie Odbiorcy (które pozostają własnością Wnioskodawcy tylko do momentu ich odbioru przez Odbiorcę).

Pracownicy Wnioskodawcy (w tym również potencjalni Pracownicy) nie są uprawnieni do korzystania z żadnych zasobów należących do jakiegokolwiek podmiotu polskiego lub przez niego kontrolowanych.

Wnioskodawca jest uprawniony do przeprowadzenia inwentaryzacji lub kontroli zapasów Produktów w magazynie Dostawcy po uprzednim powiadomieniu z trzydniowym wyprzedzeniem.

Działalność

Z operacyjnego punktu widzenia wspomnieć należy, że w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje strategiczne ani zarządcze (w tym negocjacje czy też w zakresie zawierania umów). Ta sama osoba lub osoby nie są członkami zarządu zarówno Wnioskodawcy, jak i żadnego polskiego podmiotu. Ponadto żaden z polskich usługodawców nie świadczy usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, ale są oni uprawnieni do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów i zawierania odrębnych umów.

Uzupełnienie wniosku

1.  Od kiedy prowadzą Państwo działalność gospodarczą na terytorium Polski (import towarów, a następnie ich sprzedaż) - proszę podać ramy czasowe?

Na moment złożenia niniejszej odpowiedzi, żadna z transakcji (import i sprzedaż) nie zostały jeszcze dokonane. Spółka oczekuje bowiem jeszcze uzyskania numeru rejestracji VAT w Polsce.

2.  We wniosku wskazali Państwo, że zamierzacie zarejestrować się jako podatnik VAT w Polsce - w związku z tym proszę wskazać, czy podjęli Państwo działania związane z zarejestrowaniem Spółki do celów VAT w Polsce, tj. czy i kiedy złożyli Państwo zgłoszenie rejestracyjne, jaką datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce wskazali Państwo w tym zgłoszeniu, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał już rejestracji Spółki jako czynny podatnik VAT - jeśli tak, proszę wskazać z jaką datą?

Spółka wysłała wniosek o rejestrację jako podatnik VAT w Polsce w dniu (...) 2026 r. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. We właściwym formularzu Spółka wskazała, że pierwszym miesiącem, za który zostanie złożona deklaracja VAT, jest (...) 2026 r.

Jednocześnie - z uwagi na brak możliwości wskazania w formularzu konkretnej daty, od której Spółka rozpocznie wykonywanie czynności opodatkowanych (w odróżnieniu od daty rozpoczęcia wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych) - data ta nie została podana.

3.  Kiedy zawarli Państwo umowę z Odbiorcą?

Umowa została zawarta w dniu (...) 2025 r.

4.  Dane polskiego Odbiorcy, który nabył od Państwa Produkty, w tym nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej tego kontrahenta?

W tym zakresie warto w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że Odbiorca nie nabył jeszcze od Spółki żadnych Produktów - co wynika również z odpowiedzi na wcześniejsze pytania.

Dane Odbiorcy to (…), zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w (…) Wydział Gospodarczy KRS pod numerem (…), NIP (…).

5.  Kiedy została przeprowadzona transakcja będąca przedmiotem zapytania, w tym kiedy towary zostały przetransportowane z Chin do Polski, kiedy dokonali Państwo zgłoszenia celnego tego towaru, oraz kiedy dokonali Państwo dostawy tych towarów na rzecz Odbiorcy - proszę podać daty (stan faktyczny) transakcji opisanej we wniosku, która jest przedmiotem wątpliwości?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment złożenia niniejszej odpowiedzi, żadna z transakcji (import i sprzedaż) nie zostały jeszcze dokonane. Spółka oczekuje bowiem jeszcze uzyskania numeru rejestracji VAT W Polsce.

6.  Czy w przypadku importu towarów (Produktów) ciążył na Państwu obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości?

Ponieważ do tej pory nie dokonano żadnego importu, Spółka nie była dotychczas zobowiązana do uiszczenia cła. W momencie dokonania importów wszelkie należne cła zostaną naliczone i poniesione przez Wnioskodawcę jako zgłaszającego (importera) w rozumieniu przepisów art. 77 ust. 3 UCC (co wynika również ze stanu faktycznego wniosku). W przypadkach, w których cła są zwolnione lub zawieszone na podstawie obowiązujących przepisów celnych, cła nie będą uiszczane.

7.  Czy w związku z transakcją będącą przedmiotem zapytania posiadają Państwo dokument celny, z którego wynika kwota podatku VAT?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, Spółka nie dokonała jeszcze żadnego importu na terytorium kraju, natomiast po rozpoczęciu wykonywania ww. transakcji, jako zgłaszający otrzymywać będzie również dokument celny, z którego wynikać będzie kwota VAT.

8.  W jaki sposób strony rozliczyły podatek VAT z tytułu transakcji będącej przedmiotem zapytania, w tym w jaki sposób Spółka rozliczyła podatek z tytułu importu towarów w Polsce, a następnie z tytułu dostawy towarów dokonanej na rzecz Odbiorcy, jaki dokument potwierdzający dokonanie dostawy towarów na rzecz Odbiorcy wystawiła Spółka oraz kiedy wystawiła ten dokument (proszę podać datę), jakim numerem identyfikacji podatkowej posłużyła się Spółka, w jaki sposób Odbiorca rozliczył VAT z tytułu przedmiotowej transakcji - proszę opisać zdarzenie?

Jak wskazano we wcześniejszych odpowiedziach (m.in. na pytanie nr 1), transakcja będąca przedmiotem zapytania (import i dostawa) nie miały jeszcze miejsca. Jak jednocześnie wskazano w treści stanu faktycznego wniosku, na podstawie ustaleń między Stronami uzgodniono, że - z biznesowego punktu widzenia - sprzedaż nastąpi dopiero po faktycznym odebraniu Produktu przez polskiego kontrahenta w celu jego wykorzystania (konsumpcji, przetworzenia lub innego zastosowania itp.). W związku z tym, zgodnie z obowiązującą Umową, Produkt pozostanie wyłączną własnością Dostawcy po imporcie do dnia odebrania Produktu z magazynu (do którego towary zostaną przetransportowane po odprawie celnej) przez Odbiorcę. W związku z tym Produkt znajdujący się w magazynie pozostanie własnością Dostawcy (co obejmuje między innymi prawo do rozporządzania Produktem) do momentu jego odbioru przez Odbiorcę, kiedy to własność Produktu przechodzi na Odbiorcę (jest to wynikająca z Umowy klauzula dotycząca zastrzeżenia prawa własności). Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w celu uniknięcia wątpliwości Strony zawarły w Umowie postanowienia, że (i) przeniesienie prawa własności do Produktu nastąpi pod warunkiem, że Odbiorca odbierze Produkt z magazynu, oraz (ii) w momencie odbioru Produktu przez Odbiorcę z magazynu prawo do rozporządzania Produktem jak właściciel przechodzi z Dostawcy na Odbiorcę. Strony uzgodniły, że polski kontrahent odbierze, wykorzysta lub odsprzeda Produkt w ciągu 5 miesięcy od daty dostarczenia do magazynu. W przeciwnym razie, tj. jeżeli Produkt nie zostanie odebrany, wykorzystany lub odsprzedany w tym terminie, Odbiorca jest zobowiązany do zapłaty za taki Produkt (tak jakby został odebrany, wykorzystany lub odsprzedany), a przeniesienie własności następuje z końcem ostatniego dnia wspomnianego okresu 5 miesięcy.

Oprócz powyższego, polski kontrahent jest zobowiązany (w terminie określonym w Umowie) do przekazania Dostawcy miesięcznego raportu potwierdzającego: (i) całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca wraz z dodatkową informacją o planowanej ilości przechowywanych towarów na następny miesiąc oraz (ii) całkowitej ilości Produktu odebranego, wykorzystanego i odsprzedanego z magazynu w poprzednim miesiącu, tj. całkowitej ilości Produktu, którego Odbiorca stał się właścicielem.

Zgodnie z Umową, po otrzymaniu ww. raportu przez Dostawcę, Dostawca wystawi fakturę dokumentującą dostawę Produktów w oparciu o otrzymany raport. Zgodnie z Umową faktura ma zostać wystawiona wg polskich przepisów, tj. ze stawką VAT obowiązującą w Polsce. Umowa nie precyzuje daty wystawienia faktury, natomiast możliwe jest to zarówno w momencie otrzymania ww. raportu jak i w późniejszym terminie - nie później jednak niż w maksymalnie dopuszczalnym terminie, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę (albo z upływem okresu, w którym Produkt miał zostać pobrany, tj. w którym został uznany za pobrany).

Wystawiając fakturę, Spółka posłuży się swoim polskim numerem VAT jako dostawcy (gdy już zostanie jej nadany) i numerem VAT Odbiorcy (wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 4) jako nabywcy.

9.  Na czym polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy działalność Spółki w kraju siedziby i czy to są świadczenia tożsame ze świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce?

W kraju swojej siedziby działalność Spółki obejmuje świadczenie usług doradczych i zarządczych, uzyskiwanie i utrzymywanie licencji oraz rejestracji dla (...), handel i dystrybucję takich produktów, udostępnianie praw własności intelektualnej i podobnych praw oraz sprzedaż hurtową (...). Działalność ta jest tożsama z tymi wykonywanymi w Polsce. Pewnym wyjątkiem jest jednak sprzedaż w modelu konsygnacyjnym opisanym we wniosku, która została uzgodniona w ramach umowy w celu zaspokojenia potrzeb Polskiego Kontrahenta.

10.  W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w Portugalii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne powierzchnie magazynowe, ogólnie jakie zasoby osobowe i techniczne, Spółka posiada w kraju siedziby, w jaki sposób wykorzystuje itp.)?

Spółka prowadzi swoją działalność w całości z siedziby w Portugalii i nie posiada ani nie obsługuje żadnych magazynów. Jeśli chodzi o zasoby ludzkie, Spółka zatrudnia niewielką liczbę kadry zarządzającej w Portugalii, odpowiedzialnej za przestrzeganie zasad wewnętrznych obowiązujących w Spółce, finanse, realizację umów oraz koordynację z klientami i dostawcami.

Niektóre zadania związane ze wsparciem technicznym i koordynacją łańcucha dostaw są wykonywane zdalnie przez zespół z siedzibą w Chinach, który zajmuje się pozyskiwaniem produktów, monitorowaniem jakości, organizacją logistyki oraz kontaktami z dostawcami z Azji.

Co do zasady, działalność Spółki w Portugalii koncentruje się na koordynacji administracyjnej i handlowej i nie obejmuje fizycznego magazynowania ani lokalnej dystrybucji; zasoby ludzkie obejmują lokalny zespół administracyjny oraz zespół koordynacyjny w Chinach, natomiast zasoby techniczne opierają się na standardowych systemach informatycznych przedsiębiorstwa.

11.  Czy Spółka posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do podpisywania umów w imieniu Spółki, jeśli tak należy wskazać jakie umowy mogą zawierać te osoby w imieniu Spółki?

Spółka nie ma na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Dostawcę pełnomocnictwa uprawnionych do podpisywania umów w imieniu Spółki.

Wszystkie osoby zaangażowane w transakcje opisane zostały we wniosku Spółki.

12.  Czy Spółka posiada/wynajmuje w Polsce nieruchomości lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należy wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane?

Spółka nie posiada/wynajmuje w Polsce nieruchomości lub w jakikolwiek inny sposób nie pozyskuje na terytorium Polski jakichkolwiek ruchomości (maszyn/urządzeń).

Wszystkie zaangażowane w transakcje ruchomości (w szczególności Produkty) jak i nieruchomości (magazyn Odbiorcy) opisane zostały wyczerpująco we wniosku.

Pytania

1)  Czy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanego dokumentu importowego, dokumentującego import towarów od spółki z A., należy uznać za prawidłowe?

2)  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Produktu, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje w momencie odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę (albo z upływem okresu, w którym Produkt miał zostać pobrany, tj. uznane za pobrane)?

3)  Czy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) i w związku z tym, zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującej od dnia 1 lutego 2026 r.), nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu E-Fakturowania (KSeF)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanego dokumentu importowego, dokumentującego import towarów od spółki z A.

Ad 2

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Produktu, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje w momencie odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę.

Ad 3

Wnioskodawca, nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia) i w związku z tym, zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującej do dnia 1 lutego 2026 r.), nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu E-Fakturowania (KSeF).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 wskazanego artykułu wskazuje z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku towarów i usług nabywanych na terytorium kraju, zasadniczo dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, wystawiona przez podatnika (sprzedawcę) z której ten podatek wynika.

Z kolei, w przypadku importu towarów, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego:

a) wynika z otrzymanego dokumentu celnego,

b) stanowi kwotę podatku należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT,

c) wynika z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT,

d) wynika z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 ustawy o VAT.

Powyższy przepis przewiduje ogólną zasadę dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Wobec tego, zasadniczo prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom, przy czym, aby kwota podatku z faktury dokumentującej wskazane nabycie mogła zostać odliczona przez podatnika wymagane jest, aby nabywca wykorzystywał nabyty towar lub usługę do czynności opodatkowanych. Katalog czynności opodatkowanych przedstawiony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Do czynności opodatkowanych należy więc m.in. import towarów na terytorium kraju (zgodnie z punktem 3 wskazanego przepisu).

Import towarów - Przepisy VAT i UCC

Definicja importu towarów wynika z kolei z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja importu kładzie zatem nacisk na czynność faktyczną, czyli przywóz towarów. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano tego przywozu.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje co do zasady z chwilą powstania długu celnego.

W celu ustalenia momentu powstania długu celnego i osoby dłużnika warto dokonać odpowiedniej analizy.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UCC, dług celny w powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Kolejny ustęp wskazanego artykułu (art. 77 ust. 3 UCC) wskazuje z kolei, że dłużnikiem jest zgłaszający.

Spółka jako importer

W ocenie Spółki, biorąc zatem po uwagę powyższe przepisy oraz szczególną specyfikę importu towarów jako czynności opodatkowanej VAT, należy podkreślić, iż wiążą się z nim szczególne zasady wymiaru i poboru podatku jak również określania statusu podatnika. Istotnym jest, że obowiązek zapłaty VAT z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących (importujących) towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Oznacza to, że podatnikiem z tytułu importu towarów w Polsce jest podmiot, który występuje jako importer (zgłaszający) określonych towarów w myśl przepisów celnych. To bowiem na tym podmiocie ciąży obowiązek uiszczenia cła. W konsekwencji, zasadniczo to podmiot importujący towary - obowiązany jest uiścić VAT z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku VAT obciąża właśnie czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów. Na marginesie, przepisy ustawy o VAT nie uzależniają przypisania statusu podatnika w imporcie towarów oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów od warunku posiadania prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czy też prawa własności).

W tym zakresie, warto mieć na uwadze kilka następujących faktów:

1)  Wnioskodawca, nabywa od spółki z A. Produkt na warunkach DDP (na podstawie trójstronnego porozumienia pomiędzy spółką chińską, spółką z A. i Wnioskodawcą) - reguła ta przewiduje, że sprzedający dostarcza towary do kupującego, gdy towary są pozostawione do dyspozycji kupującego, odprawione w imporcie, na przybywających środkach transportu, gotowe do wyładunku w oznaczonym miejscu przeznaczenia lub w uzgodnionym punkcie w obrębie tego miejsca, jeżeli taki punkt został uzgodniony. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towarów do oznaczonego miejsca przeznaczenia lub do uzgodnionego punktu w obrębie tego miejsca. W regule DDP dostawa i przybycie do miejsca przeznaczenia są zatem takie same. Należy wobec tego przyjąć, że Wnioskodawca staje się właścicielem towaru w momencie, w którym Produkt przybywa do miejsca w Polsce;

2)  Potwierdzenie zastosowania powyższej reguły odzwierciedlają również okoliczności przytoczone w treści stanu faktycznego, m.in. fakt ponoszenia kosztów transportu z Chin do granic Unii Europejskiej (Polski) przez eksportera, spółkę z A.;

3)  Wnioskodawca wystawia w momencie importu tzw. oświadczenie eksportowe (Export Statement) dla każdego kontenera zawierającego eksportowane towary.

Oświadczenie eksportowe jest dokumentem uzupełniającym, który wyłącznie:

(i)  towarzyszy przesyłce i zawiera wykaz Produktów oraz ilości zamówionych Produktów przez Odbiorcę, zapewniając zgodność przesyłki z zamówieniem Odbiorcy;

(ii) potwierdza fizyczną dostawę i szczegóły dotyczące kontenera niezbędne do uzgodnienia dokumentacji importowej z wpisami dokumentującymi wpływ Produktu do magazynu;

(iii)określa orientacyjną podstawę cenową prezentowaną wyłącznie dla celów określenia wysokości wartości celnej, wskazując mechanizm określenia wysokości ceny, co pozwala na odpowiednią wycenę Produktu przy imporcie i określenie wysokości VAT; oraz

(iv)umożliwia śledzenie i kontrolę każdego kontenera z Produktem aż do momentu wystąpienia dostawy podlegającej opodatkowaniu, co następuje na podstawie miesięcznego raportu Odbiorcy oraz odpowiedniej faktury dokumentującej ilości faktycznie odebrane/pobrane w poprzednim miesiącu lub uznane za odebrane/pobrane - jeśli nie zostały odebrane w ciągu pięciu miesięcy - zgodnie z innymi postanowieniami Umowy.

Jak jednocześnie wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, oświadczenie eksportowe nie stanowi dowodu przeniesienia własności ani prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel, jak również nie powoduje powstania obowiązku zapłaty. Wobec tego, w momencie wystawania ww. dokumentu na rzecz Odbiorcy Spółka dysponuje Produktem jak właściciel, przy czym poprzez wystawienie wskazanego dokumentu, nie dokonuje przeniesienia prawa własności ani prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz Odbiorcy;

4)  Dokument importowy zostanie wystawiony na Spółkę, gdyż to właśnie Spółka będzie zgłaszającym, w rozumieniu przepisów art. 77 ust. 3 UCC;

5)  Dostawa Produktu na terytorium kraju do Odbiorcy ma już miejsce dopiero na terytorium kraju, po rozliczeniu importu (tj. rozliczeniu VAT i cła przez Wnioskodawcę);

Konkluzja

Przedstawione ww. okoliczności wskazują, że:

1)  Bez względu na fakt, że przepisy ustawy o VAT nie uzależniają odliczenia od faktu tego czy importer jest właścicielem importowanego towaru, Wnioskodawca w momencie importu jest również właścicielem Produktu;

2)  Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu importu Produktu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

3)  Wnioskodawca spełnia również definicję podatnika, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność ta realizowana jest przez Wnioskodawcę w szczególności poprzez import towarów, a następnie dostawę tych towarów (Produktu) na terytorium kraju na rzecz Odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanego dokumentu celnego, dokumentującego import Produktu eksportowanego z Chin od spółki z A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Miejsce opodatkowania

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Mając na uwadze powyższy przepis oraz przytoczone elementy stanu faktycznego, w ocenie Spółki, dostawa Produktu na rzecz Odbiorcy przez Spółkę stanowi czynność opodatkowaną na terytorium kraju. Decydują o tym następujące okoliczności:

1) Miejscem rozpoczęcia wysyłki jest terytorium państwa trzeciego, tj. Chiny;

2) Dostawa Produktu do Odbiorcy dokonywana jest przez podatnika, tj. Wnioskodawcę;

3) Wnioskodawca jest również podatnikiem z tytułu importu Produktu;

4) Import dokonany został na terytorium kraju, tj. w Polsce, będącej państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - dostawa

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należy w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności ustalić, z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów. Ocena w tym zakresie pozwoli na prawidłowe ustalenie również momentu powstania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: „TSUE”) w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdza, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Dopiero zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako prawa własności.

Idąc dalej należy wskazać, że czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Innymi słowy, jeśli nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem, wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

O braku tożsamości pomiędzy definicją dostawy towarów jak również sprzedaży przesądza sam ustawodawca, który rozróżnia definicję dostawy towarów (z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) od sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazaną definicją, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pojęcie sprzedaży jest wobec tego pojęciem szerszym i obejmującym dostawę towarów, ale sama data sprzedaży (w sensie umownym, cywilistycznym) nie jest tożsama z datą dostawy, datą, w której dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. A zatem, jak wynika z literalnej wykładni przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, co do zasady, istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów”, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów” (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

W ślad za powyższym, warto zwrócić uwagę w tym zakresie na wyrok Naczelny Sąd Administracyjny (zwana dalej: „NSA”) z 14 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1389/09), w którym NSA stwierdził, że z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza.

Ponadto Sąd wskazał, że objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić:

1)  przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy - koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę, czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru),

2)  przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy - koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru),

3)  przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru.

Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06).

W tym zakresie, należy dokonać analizy pod kątem ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy Produktu przez Dostawcę do polskiego kontrahenta.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że po dokonaniu importu, Produkt pozostanie wyłączną własnością Dostawcy do momentu odebrania go z magazynu przez Odbiorcę. Strony uzgodniły, że dostawy Produktu będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms DDP (Delivered Duty Paid). Wybór konkretnych warunków dostawy (w tym wypadku DDP) przez strony Stron odzwierciedla ustalone warunki handlowe między Stronami, w tym również w zakresie, ponoszenia określonych kosztów przez Dostawcę. Odwołując się do formuły DDP, Strony uzgodniły, że wszelkie ryzyka związane z Produktem, w tym ryzyko utraty Produktu, przechodzą na polskiego kontrahenta w momencie dostawy Produktu do magazynu, mimo że, tak jak wskazano powyżej, Odbiorca nie nabywa prawa własności do Produktów w momencie przywozu Produktu do magazynu. Niemniej Strony uzgodniły również, że w każdym przypadku, gdy Produkt ulegnie zniszczeniu, uszkodzeniu lub zniszczeniu w magazynie, Odbiorca musi zrekompensować stratę Dostawcy w wysokości równej poniesionej stracie (takie odszkodowanie zostanie udokumentowane notą obciążeniową).

Na podstawie ustaleń między Stronami uzgodniono, że - z biznesowego punktu widzenia - sprzedaż nastąpi dopiero po faktycznym odebraniu Produktu przez polskiego kontrahenta w celu jego wykorzystania (konsumpcji, przetworzenia lub innego zastosowania itp.). W związku z tym, zgodnie z obowiązującą Umową, Produkt pozostanie wyłączną własnością Dostawcy po imporcie do dnia odebrania Produktu z magazynu (do którego towary zostaną przetransportowane po odprawie celnej) przez Odbiorcę (lub też po upływie terminu przewidzianego w Umowie, tj. ostatniego dnia piątego miesiąca). W związku z tym Produkt znajdujący się w magazynie pozostanie własnością Dostawcy (co obejmuje między innymi prawo do rozporządzania Produktem) do momentu jego odbioru przez Odbiorcę, kiedy to własność Produktu przechodzi na Odbiorcę (jest to wynikająca z Umowy klauzula dot. zastrzeżenia prawa własności).

Ponadto, Dostawca nie zostanie obciążony żadnymi opłatami ani kosztami za przechowywanie Produktu w magazynie, ponieważ jest to zobowiązanie wynikające z Umowy, które nie podlega oddzielnemu wynagrodzeniu.

Warto również wspomnieć, że przedstawiciele Wnioskodawcy są upoważnieni do przeprowadzania inwentaryzacji lub kontroli zapasów Produktu w magazynie, a tym samym do wejścia do magazynu polskiego kontrahenta w dowolnym momencie, po uprzednim powiadomieniu z trzydniowym wyprzedzeniem. Wnioskodawca wyjaśnia, że uprawnienie to będzie realizowane przez przedstawiciela Wnioskodawcy, który może od czasu do czasu pojawiać się na terytorium kraju.

W celu uniknięcia wątpliwości Strony zawarły w Umowie postanowienia, że:

(i)  przeniesienie prawa własności do Produktu nastąpi pod warunkiem, że Odbiorca odbierze Produkt z magazynu, oraz

(ii) w momencie odbioru Produktu przez Odbiorcę z magazynu prawo do rozporządzania Produktem jako właściciel przechodzi z Dostawcy na Odbiorcę.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, o dokonaniu dostawy Produktu można mówić dopiero w momencie odebrania Produktu z magazynu przez Odbiorcę. Decydują o tym, w szczególności następujące argumenty:

1)  do momentu poboru Produktu z magazynu wyłącznie Wnioskodawca dysponuje towarem jak właściciel, tj. wyłącznie Wnioskodawca może decydować o samym Produkcie - Wnioskodawca realizuje w ten sposób swoje prawo do praktycznej kontroli i dysponowania rzeczą (na element ten zwraca uwagę TSUE m.in. w ww. wyroku w sprawie C-320/88);

2)  nie sposób uznać, że na Odbiorcę przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel bez elementu wydania towaru (sam fakt przechowywania Produktu w magazynie Odbiorcy nie powinien decydować o fakcie), tym samym, Odbiorca nie uzyskuje odpowiedniego władztwa nad rzeczą, aby uznać, że realizuje swój przymiot władzy;

3)  bez względu na zastosowanie w Umowie pomiędzy Stronami Incoterms DDP (których zastosowanie samo w sobie nie jest rozstrzygające dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie traci przymiotu podmiotu uprawnionego do rozporządzania Produktem jak właściciel w sytuacji, gdy przysługuje mu prawo żądania od polskiego kontrahenta zwrotu kosztów z tytułu zniszczenia Produktu.

Należy wyraźnie odróżnić przeniesienie ciężaru ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru od ponoszenia kosztów za utracone towary przez podmiot magazynujący towar (w tym wypadku Produkt). Innymi słowy, okoliczność, że kontrahent zobowiązany jest do rekompensaty szkody lub utraty Produktu, nie oznacza, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel do Produktu. Wręcz przeciwnie - fakt ten potwierdza, że Wnioskodawca w dalszym ciągu pozostaje podmiotem, który dysponuje prawem do rozporządzania Produktem jak właściciel w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, bowiem tylko taki podmiot mógłby skutecznie żądać rekompensaty w tym zakresie;

5)  do momentu objęcia towarów przez Odbiorcę, Wnioskodawca wciąż realizuje szereg swoich uprawnień właścicielskich, co przekłada się również na stanowisko Wnioskodawcy, że wciąż realizuje on swoje prawo do rozporządzania Produktem jak właściciel. Przede wszystkim, Wnioskodawca ma uprawnienie do kontrolowania i inwentaryzacji Produktów znajdujących się w magazynie Odbiorcy, m.in. przez obowiązek Odbiorcy do dostarczenia Dostawcy miesięcznego raportu potwierdzającego: (i) całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca wraz z dodatkową planowaną ilością na następny miesiąc; oraz (ii) całkowitą ilość Produktu odebranego z magazynu w poprzednim miesiącu.

Tak sprawowana przez Wnioskodawcę kontrola pozwala na przyjęcie wniosku, że wyłącznie podmiot dysponujący towarem jak właściciel wciąż jest zainteresowany losem Produktu, w przeciwieństwie do Odbiorcy, który obowiązany jest do informowania o przechowywanym w magazynie Produkcie i bez możliwości swobodnego posługiwania się tym Produktem do ustalonego w Umowie momentu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do momentu wydania Odbiorcy Produktu znajdującego się w magazynie Odbiorcy, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel.

Potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych wydanych na przestrzeni lat, np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2024 r. 0114-KDIP4-1.4012.235.2024.1.RMA, 10 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.571.2022.2.JO, 15 października 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.354.2019.1.AP.

Odrębnego komentarza w tym zakresie wymaga również kwestia dotycząca terminu poboru Produktu przez Odbiorcę.

Strony uzgodniły bowiem, że polski kontrahent odbierze, wykorzysta lub odsprzeda Produkt w ciągu 5 miesięcy od daty dostarczenia go do magazynu. W przeciwnym razie, tj. jeżeli Produkt nie zostanie odebrany, wykorzystany lub odsprzedany w tym terminie, Odbiorca jest zobowiązany do zapłaty za taki Produkt (tak jakby został odebrany, wykorzystany lub odsprzedany), a przeniesienie własności następuje z końcem ostatniego dnia wspomnianego okresu 5 miesięcy. W ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie, uznać należy, że momentem powstania przeniesienia prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel będzie najpóźniej dzień, w którym upływa ostatni dzień wspomnianego okresu 5 miesięcy. Jest to bowiem ostatni dzień, w którym Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot, w którym dysponuje wskazanym towarem jak właściciel. Po upływie tego terminu, Dostawca nie dysponuje już uprawnieniami i przymiotami przynależnymi właścicielowi, a wszelkie tego rodzaju wspomniane przymioty przenoszone są na polskiego kontrahenta.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (...) - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu” odpowiednio:

1. odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
2. świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei orzecznictwo TSUE dostarcza istotnych wskazówek w odniesieniu do tego, kiedy występuje „wystarczająca stałość” oraz „odpowiednia struktura” aby doszło do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku w sprawie C-605/12 Welmory TSUE podkreślił, że „pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” (...), jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej”. W tej sprawie TSUE wskazał, że jeśli „zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim”, to „spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej”.

Trybunał w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory podkreślił również, że: „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce (...) należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT”.

W orzecznictwie Trybunału wskazano również sytuacje, w których możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o ile wynika to z oceny „w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”, np. w wyroku w sprawie C-260/95 DFDS. Wątek ten został rozwinięty w wyroku TSUE w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics, w którym Trybunał podkreślił, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

Trybunał jednocześnie wskazał, że usługodawca powinien zweryfikować istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, a badanie to „Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika - usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej”.

Z kolei w jednym z ostatnich wyroków dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej C-333/20 Berlin Chemie Trybunał uznał, że „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Wyrok Trybunału w sprawie C-333/20 Berlin Chemie dotyczył niemieckiej spółki Berlin Chemie AG, która sprzedawała w Rumunii produkty farmaceutyczne. W celu promowania tych towarów, zawarła umowę z rumuńską spółką zależną na świadczenie na swoją rzecz usług marketingowych, regulacyjnych, reklamowych i reprezentacyjnych. Spółka niemiecka była jedynym klientem spółki rumuńskiej. Spółka rumuńska udostępniła niemieckiej spółce zaplecze techniczne (komputery, systemy operacyjne, pojazdy (...)) oraz zaplecze personalne obejmujące ponad 200 pracowników. Rumuńskie organy podatkowe, jak i sąd krajowy uznały, że spółka rumuńska została utworzona w celu udostępnienia Berlin Chemie, na zasadach wyłączności, usług potrzebnych Berlin Chemie do prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii, przez co doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Rumunii. Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 Berlin Chemie wskazał, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka dysponowała zapleczem technicznym i personalnym spółki rumuńskiej, tak jakby było jej własnym, spółka niemiecka mogłaby dysponować strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Rumunii. Bez znaczenia dla spełnienia tej przesłanki pozostaje fakt, że zależna spółka rumuńska ma tylko jednego klienta.

W drugiej kolejności TSUE uznał, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez spółkę niemiecką. Spółka rumuńska nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej, ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej spółki. Zdaniem Trybunału należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które spółka niemiecka sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi bowiem o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT. Trybunał wskazał ponadto, że zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są więc otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.

Podobny tok rozumowania Trybunał przedstawił w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium, w której uznał, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Przytoczone orzecznictwo znalazło odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, potwierdzającej brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.525.2025.4.JSU; z 2 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.175.2025.2.RST, interpretacji z 29 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.134.2024.1.RST., interpretacji z 15 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.27.2024.2.RST czy też w interpretacji z 21 września 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.300.2023.2.RM jak również w orzecznictwie NSA np. w wyroku z 15 maja 2025 r. czy też wyroku z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt: I FSK 716/21.

Mając na uwadze przytoczone regulacje oraz orzecznictwo TSUE, mając na uwadze przytoczone informacje w opisie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Na powyższe stanowisko wpływają w szczególności następujące okoliczności:

1)  Spółka nie ma na terytorium kraju żadnych zasobów technicznych, maszyn czy magazynów - jedynymi zasobami obecnymi w Polsce, należącymi do Spółki, aż do momentu ich odebrania/pobrania przez Odbiorcę będą Produkty;

2)  Za zasoby techniczne nie sposób uznać również magazynu należącego do Odbiorcy, gdzie Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu - w celu dokonania kontroli Produktu w magazynie Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej notyfikacji Odbiorcy;

3)  Wnioskodawca nie dysponuje również żadnymi Pracownikami na terytorium kraju (z wyjątkiem tych pojawiających się na nie więcej niż kilka dni w celu sprawdzenia sposobu wykonywania usług lub omówienia z kontrahentami); Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca może angażować usługodawców, natomiast zaangażowanie to odbywa się w formie umowy i sam Dostawca nie ma faktycznych uprawnień do nadzorowania lub instruowania Pracowników wyżej wymienionych usługodawców w zakresie sposobu świadczenia usług (w tym również przedstawicieli Wnioskodawcy przed organami celnymi lub Pracowników przedsiębiorstw transportowych). Wnioskodawca nie dysponuje również prawem do swobodnego wyboru, którzy Pracownicy polskich przedsiębiorstw (usługodawców) będą świadczyć usługi na rzecz Dostawcy;

4)  W świetle przytoczonych okoliczności z punktów 1-3 nie sposób również twierdzić, że na terytorium kraju Spółka wytworzyła jakąkolwiek formę działalności wykonującą działalność odrębną od tej wykonywanej w kraju siedziby;

5)  Na terytorium kraju nie są również podejmowane żadne decyzje strategiczne czy zarządcze.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy o braku utworzenia na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe.

Obowiązek stosowania KSeF

W związku z planami Wnioskodawcy w zakresie zarejestrowania się Dostawcy na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny, w jego ocenie, po dokonaniu rejestracji Spółka obowiązana będzie do wystawania faktur. Powyższe wynika z faktu, że do dostaw na rzecz Odbiorcy, Strony nie będą mogły stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika ze wskazanego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

‒    innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, - innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)  nabywcą jest:

‒    w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

‒    w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒    w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.

O ile Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on podatnikiem, który utworzy na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to sam fakt zarejestrowania jako podatnik VAT czynny wyeliminuje możliwość stosowania ww. mechanizmu (a contrario art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a tiret trzeci).

Wobec tego, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokumentowania dostaw na terytorium kraju, w tym również na rzecz Odbiorcy, fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (w tym również dostawę towarów na terytorium kraju), dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie jednak z treścią przepisów art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2026 r. podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Przepis art. 106ga ust. 2 zawiera również katalog podmiotów, które nie są obowiązane do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego System e-Faktur. Wśród tych podmiotów są wskazane m.in. w punkcie pierwszym ww. przepisu podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca:

• ma siedzibę poza terytorium kraju, tj. w Republice Portugalii;
• w jego ocenie, nie utworzył na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
• Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

W ocenie Spółki zastosowanie znajdzie w tym wypadku przepis art. 106ga ust. 3, który stanowi, że w tych przypadkach, tj. m.in. gdy wystawcą faktury jest podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Wskazana regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Przy czym w myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Przy tym, jak stanowi art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Z zasady dotyczącej swobody zawierania umów wynika, że strony mogą wprawdzie dowolnie kształtować umowy między sobą i zawierać w nich elementy, na które obustronnie się zgadzają, jednakże nie wyłącza to obowiązku stosowania przepisów ustawy o VAT m.in. w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego. Zatem, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu dostawy za wykonaną, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli więc w momencie wydania towaru nabywcy następuje dokonanie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i od tego momentu nabywca może dysponować towarem i fizycznie nim rozporządzać jak właściciel, z tą samą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 5 pkt 15, 18, 19, 23 i 24 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) - zwanym dalej „UKC”:

W myśl art. 77 UKC:

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Według art. 26a ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:

Zatem, importem towarów jest przywóz towarów z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast to, w którym państwie członkowskim podlega on opodatkowaniu określa art. 26a ustawy, który stanowi, że miejscem importu jest terytorium tego państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Zatem, zgłoszenie rejestracyjne należy złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej, określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Dostawca) zajmuje się m.in. dystrybucją (...). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Portugalii. (...) 2026 r. Spółka złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT w Polsce wskazując, że pierwszą deklarację VAT złoży za (...) 2026 r.

(...) 2025 r. Spółka zawarła z polskim podmiotem (Odbiorca) umowę ramową dotyczącą dostaw (...) (Produkt) oraz prowadzenia magazynu konsygnacyjnego (Umowa). Spółka będzie nabywała Produkt od powiązanej spółki z siedzibą w Chinach (spółka z A.), która będzie nabywała Produkt od powiązanej spółki również z siedzibą w Chinach (spółka chińska). Produkt będzie wysyłany z Chin do Polski. Spółka dokona odprawy celnej Produktu w Polsce, a po jej zakończeniu i dopuszczeniu Produktu do obrotu, przetransportuje Produkt do magazynu Odbiorcy, bez przenoszenia własności Produktu. Współpraca Stron będzie przebiegać w oparciu o model magazynu konsygnacyjnego, w ramach którego Spółka będzie zamawiała Produkt w celu jego dostawy do magazynu Odbiorcy, w ilościach niezbędnych do utrzymania zapasów Produktu w magazynie, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem Odbiorcy. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Produktu w ustalonych terminach, w ilościach określonych w planach zużycia dostarczonych przez Odbiorcę i uzgodnionych przez Spółkę, na podstawie zawiadomień przedłożonych przez Odbiorcę. Odbiorca będzie przekazywał Spółce stosowne informacje i raporty dotyczące odbioru, zużycia i odsprzedaży Produktu z magazynu oraz informacje o planowanym miesięcznym zużyciu Produktu. Na tej podstawie Spółka określi wielkość dostaw, o czym powiadomi Odbiorcę. Z chwilą, gdy Odbiorca otrzyma ww. powiadomienie uznaje się, że Odbiorca zamówił Produkt (a Spółka przyjęła zamówienie) w zgłoszonych ilościach. Odbiorca zobowiązany jest do odebrania, wykorzystania lub odsprzedaży Produktu w ciągu pięciu miesięcy od daty dostarczenia Produktu do magazynu. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, wówczas Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty za Produkt, tak jakby został on odebrany. Zgodnie z Umową, dostawy Produktu będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms DDP, co oznacza, że wszelkie ryzyka związane z Produktem, w tym ryzyko utraty Produktu, przechodzą na Odbiorcę w momencie dostawy Produktu do magazynu. W przypadku, gdy w magazynie Produkt ulegnie zniszczeniu, uszkodzeniu lub zniszczeniu, Odbiorca musi zrekompensować Spółce powstałą stratę (w wysokości równej poniesionej stracie), co zostanie udokumentowane notą obciążeniową. Do momentu odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę, Produkt pozostanie własnością Spółki. W Umowie Strony zawarły postanowienia, że przeniesienie prawa własności do Produktu nastąpi pod warunkiem, że Odbiorca odbierze Produkt z magazynu, oraz, że prawo do rozporządzania Produktem jako właściciel przechodzi z Dostawcy na Odbiorcę w momencie odbioru Produktu przez Odbiorcę z magazynu.

Na podstawie raportu sporządzonego przez Odbiorcę, który będzie potwierdzał m.in. całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca oraz całkowitą ilość Produktu odebranego, wykorzystanego i odsprzedanego z magazynu w poprzednim miesiącu (tj. całkowitą ilość Produktu, którego Odbiorca stał się właścicielem), Spółka wystawi fakturę dokumentującą dostawę Produktów. Faktura będzie wystawiona wg polskich przepisów, tj. ze stawką VAT obowiązującą w Polsce. Spółka wystawi fakturę w momencie otrzymania ww. raportu lub w późniejszym terminie - nie później jednak niż w maksymalnie dopuszczalnym terminie, tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę (albo z upływem okresu, w którym Produkt miał zostać pobrany, tj. w którym został uznany za pobrany).

Ad 1

Spółka powzięła wątpliwości dotyczące m.in. prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanego dokumentu importowego, dokumentującego import towarów od spółki z A.

Przy czym, w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że na moment jego złożenia żadna z transakcji, tj. import i sprzedaż Produktu nie zostały jeszcze dokonane ponieważ Spółka oczekuje jeszcze na uzyskanie numeru rejestracji VAT w Polsce (zdarzenie przyszłe).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:

Przy czym, na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.):

Zatem, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

W analizowanej sprawie, spółka chińska dokona dostawy Produktu na rzecz spółki z A., która z kolei dokona dostawy tego Produktu na rzecz Spółki. Pierwszy dostawca, tj. spółka chińska wyśle Produkt bezpośrednio z Chin do Polski, gdzie Spółka dokona odprawy celnej towaru. Spółka wskazała, że będzie importerem, tj. podmiotem zgłaszającym, o którym mowa w art. 77 ust. 3 UKC, w związku z tym uiści w Polsce cło oraz podatek VAT. Po zakończeniu odprawy celnej i dopuszczeniu Produktu do obrotu, Spółka przetransportuje Produkt do magazynu Odbiorcy, gdzie dokona jego dostawy na rzecz Odbiorcy, na zasadach opisanych we wniosku.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przestawione okoliczności sprawy należy uznać, że skoro nastąpi przywóz towaru (Produktu) z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, tj. z Chin do Polski, opisana transakcja będzie stanowić import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Przy tym, odprawa celna towarów nastąpi w Polsce i na terytorium kraju towary zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium w UE, co oznacza, że miejscem importu towarów - stosownie do art. 26a ust. 1 ustawy - będzie terytorium Polski. Jednocześnie obowiązek uiszczenia cła będzie ciążył na Spółce. Zatem Spółka będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy ponieważ dostawa towarów, których transport na terytorium Unii Europejskiej rozpocznie się w kraju trzecim, będzie dokonywana przez podatnika, który równocześnie będzie podatnikiem z tytułu importu tych towarów na terytorium Polski, tj. przez Spółkę. Tym samym, stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy - transakcję dokonaną pomiędzy Spółką i Odbiorcą należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu importu towaru, tj. na terytorium Polski. Spółka wskazała, że będzie przenosić prawo do rozporządzania towarem (Produktem) jak właściciel na Odbiorcę, zatem transakcja pomiędzy Spółką i Odbiorcą będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy opodatkowaną w Polsce wg właściwej stawki podatku VAT. Będąc czynnym podatnikiem VAT, Spółka będzie miała obowiązek wystawienia faktury na rzecz Odbiorcy, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania należy przypomnieć, że kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanego dokumentu celnego, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Spółka będzie dokonywała w Polsce importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy i będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy. Spółka będzie posiadać dokument celny, z którego wynikać będzie kwota podatku VAT. Jednocześnie, importowany towar będzie przez Spółkę wykorzystywany do czynności opodatkowanych (dostawa towarów opodatkowana w Polsce). Zatem, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 1, z którego wynika, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie otrzymanego dokumentu importowego dokumentującego import towarów od spółki z A. jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Spółki dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy Produktu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że jak wynika z literalnego brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, co do zasady, istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez „dokonanie dostawy towarów” należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym również przez Państwa wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy więc takiej czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Tak więc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Z opisu sprawy wynika, że Odbiorca zainteresowany jest stałym dostępem do zapasów Produktu. W związku z tym, Spółka będzie zamawiała Produkt w takich ilościach, które są niezbędne do utrzymania zapasów Produktu w magazynie, zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem Odbiorcy. Po zakończeniu odprawy celnej i dopuszczeniu Produktu do obrotu, Spółka będzie transportować Produkt do magazynu Odbiorcy, bez przenoszenia prawa własności. Zgodnie z przyjętymi przez Strony regułami Incoterms DDP, w momencie dostarczenia Produktu do magazynu na Odbiorcę przejdą wszelkie ryzyka związane z Produktem, w tym ryzyko utraty Produktu. Jeżeli w trakcie magazynowania Produkt ulegnie zniszczeniu lub uszkodzeniu, wówczas Odbiorca będzie musiał zrekompensować Spółce zaistniałą szkodę, w wysokości równej poniesionej stracie. Jednocześnie Spółka nie będzie obciążona żadnymi opłatami/kosztami za przechowywanie Produktu w magazynie, ponieważ jest to zobowiązanie umowne, które nie podlega oddzielnemu wynagrodzeniu. Odbiorca będzie zobowiązany do przekazywania Spółce informacji o cotygodniowym odbiorze, zużyciu i odsprzedaży Produktu z magazynu (co najmniej raz w tygodniu) oraz informacji o planowanym miesięcznym zużyciu Produktu (nie później niż 5 dni przed rozpoczęciem każdego miesiąca). Ponadto, Odbiorca będzie miał obowiązek przekazywać Spółce miesięczny raport, który będzie potwierdzał całkowitą ilość Produktu przechowywanego w magazynie w ostatnim dniu poprzedniego miesiąca (wraz z dodatkową informacją o planowanej ilości przechowywanych towarów na następny miesiąc) oraz całkowitą ilość Produktu odebranego, wykorzystanego i odsprzedanego z magazynu w poprzednim miesiącu, tj. całkowitej ilości Produktu, którego Odbiorca stał się właścicielem. Przy czym, przedstawiciele Spółki upoważnieni są do przeprowadzania inwentaryzacji lub kontroli zapasów Produktu w magazynie Odbiorcy, a tym samym do wejścia do ww. magazynu w dowolnym momencie (po uprzednim powiadomieniu). Co istotne, Spółka wskazała, że do momentu odbioru Produktu przez Odbiorcę w celu jego wykorzystania (konsumpcji, przetworzenia lub innego zastosowania itp.) Produkt znajdujący się w magazynie pozostanie Jej wyłączną własnością, co obejmuje m.in. prawo do rozporządzania tym Produktem. Prawo do rozporządzania towarem (Produktem) jak właściciel będzie przechodzić ze Spółki na Odbiorcę dopiero w momencie odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę. Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi ustaleniami Odbiorca zobowiązany jest do odebrania/ wykorzystania lub odsprzedaży Produktu w ciągu 5 miesięcy od daty dostarczenia go do magazynu. Jeżeli ww. termin nie zostanie zachowany, wówczas Odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty za taki Produkt, tak jakby został on odebrany, wykorzystany lub odsprzedany. Z końcem ostatniego dnia ww. okresu 5 miesięcy nastąpi przeniesienie własności Produktu. Z wniosku wynika więc, że w przypadku braku odbioru Produktu z magazynu, momentem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel będzie w takim przypadku najpóźniej dzień, w którym upływa ostatni dzień ww. okresu 5 miesięcy ponieważ jest to ostatni dzień, w którym Spółka może być uznana za podmiot, który dysponuje towarem jak właściciel. Po upływie tego terminu uprawnienia właścicielskie przenoszone są na Odbiorcę.

Państwa zdaniem, samo przekazanie Produktu do magazynu Odbiorcy nie będzie wiązało się z przekazaniem władztwa nad nimi, gdyż Produkty składowane w magazynie Odbiorcy pozostaną nadal Państwa własnością, na co wskazuje w Państwa ocenie konieczność raportowania stanów magazynowych przez Odbiorcę, obowiązek rekompensowania ewentualnych szkód/strat w trakcie magazynowania czy też możliwość inwentaryzacji/przeprowadzania kontroli przez przedstawicieli Spółki w trakcie magazynowania Produktu. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawy Produktów) dojdzie dopiero w chwili jego pobrania przez Odbiorcę, u którego jest składowany.

Jak wskazałem, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z wniosku wynika, że prawo do rozporządzania towarem (Produktem) jak właściciel będzie przechodzić na Odbiorcę w momencie odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę natomiast w przypadku, gdy Odbiorca nie odbierze towaru w uzgodnionym 5 miesięcznym terminie - momentem przeniesienia prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel będzie najpóźniej dzień, w którym upłynie ostatni dzień ww. okresu 5 miesięcy. Oznacza to, że dokonanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nastąpi w momencie pobrania Produktu przez Odbiorcę z magazynu lub w dniu, w którym upłynie okres, w którym Produkt miał zostać pobrany z magazynu. Od tego momentu Odbiorca będzie mógł dysponować towarem i rozporządzać nim jak właściciel. W konsekwencji, z tą samą chwilą powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy Produktu powstaje w momencie odbioru Produktu z magazynu przez Odbiorcę (lub z upływem okresu, w którym Produkt uznany zostanie za pobrany) jest prawidłowe.

Ad 3

Spółka powzięła również wątpliwości, czy w związku z opisaną działalnością posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z wniosku wynika, że Spółka specjalizuje się w (…). W ramach prowadzonej działalności, Spółka dostarcza wykorzystywane w rolnictwie kompleksowe rozwiązania w zakresie (…). Spółka prowadzi swoją działalność w całości z siedziby w Portugalii. Działalność Spółki w Portugalii koncentruje się na koordynacji administracyjnej i handlowej, nie obejmuje natomiast fizycznego magazynowania ani lokalnej dystrybucji. W Portugalii Spółka zatrudnia niewielką liczbę kadry zarządzającej, która odpowiedzialna jest za przestrzeganie zasad wewnętrznych obowiązujących w Spółce, za finanse i realizację umów oraz za koordynację z klientami i dostawcami. Niektóre zadania związane ze wsparciem technicznym i koordynacją łańcucha dostaw są wykonywane zdalnie przez zespół z siedzibą w Chinach, który zajmuje się pozyskiwaniem produktów, monitorowaniem jakości, organizacją logistyki oraz kontaktami z dostawcami z Azji. Zasoby ludzkie Spółki tworzy lokalny zespół administracyjny oraz zespół koordynacyjny w Chinach, natomiast zasoby techniczne opierają się na standardowych systemach informatycznych przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że działalność prowadzona w kraju siedziby (Portugalia) obejmuje świadczenie usług doradczych i zarządczych, uzyskiwanie i utrzymywanie licencji oraz rejestracji dla (...), handel i dystrybucję takich produktów, udostępnianie praw własności intelektualnej i podobnych praw oraz sprzedaż hurtową (...). Działalność ta jest tożsama z działalnością wykonywaną w Polsce. Wyjątkiem jest jednak sprzedaż w opisanym we wniosku modelu konsygnacyjnym, który został uzgodniony w ramach Umowy w celu zaspokojenia potrzeb polskiego Odbiorcy. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie planuje obecności w Polsce oraz, że nie będzie dysponowała w Polsce zasobami technicznymi ani kadrowymi.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych. Przy czym nie dotyczy to polskiego przedstawiciela, który zajmowałby się operacjami związanymi z odprawą celną (jeśli jego udział byłby potrzebny), ani podmiotów, które Spółka mogłaby zatrudnić do obsługi sprzedaży Odbiorcy, np. przedsiębiorstwo transportowe oraz Produktów znajdujących się w magazynie do momentu odbioru przez Odbiorcę. Z wniosku wynika, że Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie posiada na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców ani innych osób pozyskujących nowych klientów. Na terytorium kraju Spółka nie posiada również osób, które byłyby uprawnione do podpisywania umów w Jej imieniu, na podstawie udzielonego przez Spółkę pełnomocnictwa. Pracownicy Spółki będą przyjeżdżać do Polski maksymalnie na kilka dni w celu sprawdzenia sposobu wykonywania usług lub omówienia spraw z kontrahentami, w tym z Odbiorcą lub usługodawcami. Przy czym nie muszą to być wyłącznie pracownicy Spółki, mogą to być również pracownicy podmiotu trzeciego. Jednocześnie, w Polsce nie są podejmowane żadne decyzje strategiczne ani zarządcze, w tym negocjacje ani decyzje dotyczące zawierania umów.

Spółka nie posiada w Polsce również zasobów technicznych. Spółka nie posiada i nie wynajmuje w Polsce nieruchomości oraz nie pozyskuje żadnych ruchomości (maszyn/urządzeń). Spółka nie posiada na terytorium kraju żadnych własnych ani wynajmowanych maszyn/aktywów jak również takich, nad którymi miałaby kontrolę porównywalną z kontrolą sprawowaną nad własnymi maszynami/ aktywami, które są na stałe zlokalizowane w Polsce (magazyn jest własnością polskiego kontrahenta). Jedynymi własnymi zasobami znajdującymi się na terytorium kraju, które należą do Spółki są Produkty przechowywane w magazynie Odbiorcy, co jednak nie wpłynie na możliwość uznania, że spełnione są przesłanki zaplecza technicznego.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Z wniosku wynika, że Spółka nabywa w Polsce z usługi transportowe (po odprawie celnej Produkt jest transportowany przez przedstawiciel Spółki do magazynu Odbiorcy) oraz korzysta z usług z profesjonalnego podmiotu podczas odprawy celnej Produktu. Przy czym, Spółka wskazała, że żaden z polskich usługodawców nie świadczy usług wyłącznie na Jej rzecz. Kontrahenci mogą zawierać odrębne umowy i świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie Spółka nie ma wpływu na zasoby osobowe, techniczne ani rzeczowe swoich usługodawców. Spółka nie jest uprawniona do kontrolowania, nadzorowania lub instruowania pracowników usługodawców w zakresie sposobu świadczenia usług. Spółka nie ma również prawa swobodnego wyboru, którzy pracownicy polskich usługodawców będą świadczyć usługi na Jej rzecz. Ponadto, Pracownicy Spółki (w tym również potencjalni Pracownicy) nie są uprawnieni do korzystania z żadnych zasobów należących do jakiegokolwiek podmiotu polskiego lub przez niego kontrolowanych. Spółka ma jedynie prawo do inwentaryzacji lub kontroli zapasów Produktów w magazynie Odbiorcy (po uprzednim powiadomieniu z trzydniowym wyprzedzeniem). Spółka wskazała także, że żadna osoba nie jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki i polskiego podmiotu.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują więc, że Spółka nie posiada na terytorium Polski kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce zasobów technicznych i nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie działania związane z realizacją umów oraz koordynacją z klientami i dostawcami prowadzone są przez zatrudnioną w Portugalii kadrę zarządzającą. Natomiast niektóre zadania związane ze wsparciem technicznym i koordynacją łańcucha dostaw są wykonywane zdalnie przez zespół z siedzibą w Chinach, który zajmuje się pozyskiwaniem produktów, monitorowaniem jakości, organizacją logistyki oraz kontaktami z dostawcami z Azji. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że zostało spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi transportowe oraz usługi związane z odprawą celną towarów, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawców byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak uznałem, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że (...) 2026 r. Spółka złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT w Polsce do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i wskazała, że pierwszym miesiącem, za który zostanie złożona deklaracja VAT, jest (...) 2026 r. Zatem, po zarejestrowaniu Spółki jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce, Spółka będzie miała możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania 3, z którego wynika, że Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.