Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
A. GmbH, spółka szwajcarska będąca głównym dystrybutorem w międzynarodowej grupie spożywczej, prowadzi w Polsce działalność polegającą na nabywaniu towarów od powiązanej spółki C. Sp. z o.o. i sprzedaży ich dystrybutorom, głównie D. Sp. z o.o. A. GmbH korzysta z usług logistycznych (magazynowanie, obsługa magazynowa, transport wahadłowy) świadczonych przez B. Sp. z o.o. na podstawie umowy, do której przystąpiła razem z D. Sp. z o.o. A. GmbH nie zatrudnia pracowników w Polsce,…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
11 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
A. GmbH
2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
B. Sp. z o.o.
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest podmiotem prawa szwajcarskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. Należy do grupy (...) (dalej: „Grupa”), specjalizującej się w produkcji i dystrybucji (...), która jest jedną z największych międzynarodowych grup działających w branży spożywczej. Wnioskodawca pełni w Grupie rolę głównego dystrybutora. Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega przede wszystkim na nabywaniu towarów produkowanych przez powiązaną spółkę C. Sp. z o.o. (dalej: „C. Sp. z o.o.”) oraz sprzedaży towarów do lokalnych dystrybutorów z Grupy: w innych krajach Unii Europejskiej, poza Unią Europejską oraz w Polsce. Działalność Wnioskodawcy w Polsce jest związana wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - odpłatnych towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu towarów.
Głównym nabywcą towarów Wnioskodawcy w Polsce jest D. Sp. z o.o. (dalej: „D. Sp. z o.o.”), która działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku dla A. GmbH na terenie Polski. Towary dystrybuowane na rynku polskim są sprzedawane przez A. GmbH do D. Sp. z o.o., a następnie jednocześnie odsprzedawane przez D. Sp. z o.o. do klienta. W mniejszym zakresie Wnioskodawca realizuje również lokalne dostawy towarów do współproducentów, którzy po przetworzeniu odsprzedają je Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży na rzecz konsumentów (B2C).
W dniu 21 grudnia 2020 r. D. Sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług logistycznych z Zainteresowanym (dalej: „Umowa z B. Sp. z o.o.”). W dniu 29 stycznia 2025 r. A. GmbH podpisała z B. Sp. z o.o. aneks do ww. umowy (z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2025 roku), na podstawie którego A. GmbH dołączyła do Umowy z B. Sp. z o.o. po stronie D. Sp. z o.o., uzyskując wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W wyniku przystąpienia, A. GmbH stała się stroną Umowy z B. Sp. z o.o. obok D. Sp. z o.o., a wszelkie odniesienia do E. w umowie (opisane poniżej) powinny być traktowane jako odniesienia do D. Sp. z o.o. oraz A. GmbH. Zgodnie z Umową z B. Sp. z o.o., usługi logistyczne obejmują procesy, związane z przyjmowaniem towarów na magazyn i kontrolą zapasów (takie jak: rozładowywanie kontenerów, odbiór towarów, drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do E., raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami) oraz procesy związane z obsługą i wydaniem towarów z magazynu (takie jak: odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów) a także usługi zarządzania transportem (takie jak: dystrybucja krajowa produktów do klienta końcowego, konsolidacja dostaw, zbieranie palet EUR od klientów i raportowanie ruchów palet).
Umowa z B. Sp. z o.o. nie jest umową najmu ani umową o podobnym charakterze i nie jest źródłem jakiegokolwiek ograniczonego prawa rzeczowego do budynku magazynu ani znajdującej się w środku infrastruktury. Umowa z B. Sp. z o.o. nie zawiera zapisów dotyczących wydzielenia części magazynu na potrzeby E. B. Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za świadczenie usług logistycznych w magazynie, który znajduje się w (...), a wszelkie zmiany dotyczące lokalizacji magazynu wymagają uprzedniej pisemnej zgody E.. Umowa nie zakazuje B. Sp. z o.o. świadczenia usług magazynowych dla różnych klientów w tym magazynie. B. Sp. z o.o. ma prawo wdrożyć w magazynie koncepcję multi-user, co oznacza, że może świadczyć usługi logistyczne w magazynie na rzecz różnych klientów. Jednakże jest to dopuszczalne pod warunkiem, że produkty innych klientów nie zagrażają jakości i bezpieczeństwu produktów E. Wynagrodzenie należne B. Sp. z o.o. nie jest uzależnione od powierzchni magazynu wykorzystywanej na potrzeby świadczenia wskazanych usług, ale od liczby przyjętych, przechowywanych, wydanych towarów (palet, opakowań itp.).
B. Sp. z o.o. może podzlecać część usług logistycznych za uprzednią zgodą E., przy czym pozostaje odpowiedzialna za wykonanie umowy i działania podwykonawców. Umowa z B. Sp. z o.o. stanowi, że E. powierza B. Sp. z o.o. świadczenie usług logistycznych na zasadzie wyłączności i zobowiązuje się nie angażować innych podmiotów w Polsce do świadczenia usług logistycznych w takim samym lub podobnym zakresie.
Przedstawiciele E. nie mają nieograniczonego dostępu do magazynu B. Sp. z o.o.. Mają jedynie prawo do wejścia i przeprowadzenia inspekcji w magazynie w trakcie jego standardowych godzin otwarcia, bez konieczności wcześniejszego powiadomienia, pod warunkiem, że odbywa się to w obecności przedstawicieli B. Sp. z o.o., z zachowaniem zasad bezpieczeństwa i higieny oraz bez zakłócania bieżącej pracy pracowników B. Sp. z o.o., chyba że inaczej ustalono na piśmie.
Dodatkowo, we wskazanym powyżej aneksie nastąpiło rozdzielenie fakturowania usług świadczonych przez B. Sp. z o.o., przewidzianych w Umowie z B. Sp. z o.o.: Wnioskodawca jest obciążany przez Zainteresowanego za usługi magazynowania towarów (przechowywanie towarów i ich obsługa i inne usługi powiązane, takie jak: przyjęcie i rozładowanie palet z towarem, rozładowane kontenerów, drukowanie etykiet logistycznych (...), inwentaryzacja towarów, pakowanie towarów, przygotowanie towaru do wysyłki z magazynu), natomiast D. Sp. z o.o. jest obciążana przez Zainteresowanego za usługi zarządzania transportem z wyjątkiem usługi dystrybucji wahadłowej pomiędzy magazynami na terytorium Polski wskazanymi w umowie, z tytułu której obciążany jest Wnioskodawca (w ramach tych usług transportowych towary są przewożone z magazynu B. Sp. z o.o. do podmiotu wykonującego usługi konfekcjonowania produktów, a po konfekcjonowaniu są przewożone z powrotem do magazynu B. Sp. z o.o.). Przy czym może się zdarzyć, iż z przyczyn biznesowych B. Sp. z o.o. zapewni transport wyłącznie w jedną stronę.
Towary Wnioskodawcy, które są składowane w magazynie Zainteresowanego są nabywane przez A. GmbH w ramach importu spoza UE, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz zakupów lokalnych od C. Sp. z o.o.. Wszystkie te towary są przeznaczone do sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o. lub innych spółek z Grupy.
Wnioskodawca posiada również podpisaną umowę o świadczenie usług przechowywania towarów z innym operatorem logistycznym (dalej: „Operator logistyczny”). W magazynie Operatora logistycznego przechowywane są towary (wyroby gotowe, pochodzące z fabryki C. Sp. z o.o.) kupowane przez Wnioskodawcę od C. Sp. z o.o.. Magazyn ten znajduje się obok fabryki C. Sp. z o.o. w Skarbimierzu. Wnioskodawca nabywa wyroby gotowe od C. Sp. z o.o. w trakcie ich transferu z fabryki do magazynu Operatora logistycznego, a następnie wysyła je do innych magazynów Wnioskodawcy zlokalizowanych w innych krajach (w tym w ramach eksportu do Szwajcarii/Wielkiej Brytanii), zachowując nieprzerwanie prawo własności do tych towarów.
Wnioskodawca nabywa również od polskich usługodawców usługi konfekcjonowania produktów („co- packing”). Usługi te polegają na pakowaniu produktów, w tym przypadku (...), które są dostarczane luzem (jako produkty masowe) w celu dalszego pakowania. Proces ten obejmuje użycie materiałów opakowaniowych, takich jak puszki, pudełka ekspozycyjne, kartony zewnętrzne i inne komponenty niezbędne do zapakowania produktów. Gotowe produkty, czyli (...), są pakowane i przygotowane do dostawy zgodnie z umową.
W związku z tym obszarem obsługi towarów w Polsce, Wnioskodawca korzysta z usług przechowywania towarów w jeszcze jednym magazynie, który znajduje się w (...). Charakter tego magazynu różni się jednak od magazynów Zainteresowanego oraz Operatora logistycznego i jest wykorzystywany wyjątkowo - zazwyczaj bowiem realizowane są pełne załadunki ciężarówek bezpośrednio do/od podmiotów świadczących usługi konfekcjonowania, bez dodatkowego składowania czy obsługi w (...). Magazyn ten jest zatem używany wyłącznie do:
Własność towarów znajdujących się zarówno w magazynie w (...), jak i w zakładach podmiotów świadczących usługi konfekcjonowania pozostaje po stronie Wnioskodawcy.
Towary objęte usługami konfekcjonowania (co-packingu), takie jak (...) oraz materiały opakowaniowe, są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach importu spoza Unii Europejskiej, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a także zakupów lokalnych. Zakupy lokalne obejmują zarówno towary pozyskane bezpośrednio przez Wnioskodawcę od krajowych dostawców, jak i materiały zapewnione przez podmiot świadczący usługi konfekcjonowania, za które opłaty są doliczane do kosztu usługi co-packingu.
Jako podmioty należące do tej samej Grupy, Wnioskodawcę oraz C. Sp. z o.o. łączą umowy dotyczące współpracy w zakresie usług wewnątrzgrupowych:
Bieżącą organizacją oraz zarządzaniem wykonywaniem tych usług przez swój personel zajmuje się C. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad personelem C. Sp. z o.o. - pracownicy ci działają pod nadzorem kierowników C. Sp. z o.o. i nie otrzymują codziennych instrukcji od Wnioskodawcy. W ramach tej umowy A. GmbH płaci wynagrodzenie obliczone na podstawie kosztów pośrednich i bezpośrednich ponoszonych przez C. Sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usługi, powiększonych o narzut.
Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników w Polsce, ani nie oddelegowuje pracowników do pracy w Polsce. W Polsce nie ma osób upoważnionych do podejmowania decyzji strategicznych lub zarządczych dotyczących działalności A. GmbH ani do prowadzenia negocjacji z klientami lub dostawcami (w szczególności takich uprawnień nie ma C. Sp. z o.o. ani jej pracownicy zaangażowani w świadczenie usług dla Wnioskodawcy). Wszystkie decyzje strategiczne i zarządcze, jak również negocjacje dotyczące działalności na rynku polskim, są podejmowane przez zespół zarządzający A. GmbH z siedzibą w (...).
A. GmbH nie posiada w Polsce żadnych środków trwałych. A. GmbH nie dokonuje w Polsce zakupów towarów, z wyjątkiem gotowych produktów przeznaczonych do sprzedaży lub materiałów opakowaniowych. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych materiałów w trakcie procesu produkcyjnego - w przypadku zakupów lokalnych, nabywa gotowe produkty od C. Sp. z o.o.
Wnioskodawca nie jest właścicielem ani nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości, takich jak magazyny, powierzchnie biurowe czy mieszkania dla pracowników ani nie posiada w Polsce maszyn ani narzędzi.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
1. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Szwajcarii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada magazyny, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);
Spółka jest częścią grupy (...), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż (...) w różnych rodzajach opakowań. Spółka posiada własne biuro w Szwajcarii, zatrudniając personel odpowiedzialny za kluczowe funkcje strategiczne, takie jak finanse, zarządzanie handlowe, zarządzanie łańcuchem dostaw, zasoby ludzkie oraz planowanie logistyki. Spółka posiada licencję na korzystanie z marek, znaków towarowych oraz receptur Produktów sprzedawanych przez Grupę E. Spółka odpowiada za centralne planowanie, zarządzanie zapasami oraz zarządzanie głównym transportem w Europie. W związku z tym funkcje zarządcze i strategiczne znajdują się w Szwajcarii.
Pod względem logistycznym, działalność w Szwajcarii jest w dużej mierze „lustrzanym odbiciem” operacji prowadzonych w Polsce, co oznacza, że Spółka importuje produkty z fabryk Grupy oraz od zewnętrznych dostawców zlokalizowanych zarówno na terenie UE, jak i poza UE. Spółka zleca usługi magazynowania (w tym co-packing) zewnętrznemu operatorowi logistycznemu. Podczas świadczenia tych usług w magazynie operatora logistycznego właścicielem produktów pozostaje Spółka. Następnie produkty są sprzedawane lokalnemu podmiotowi E. w Szwajcarii, który działa jako dystrybutor na rynku szwajcarskim (podobnie jak D. Sp. z o.o. działa jako dystrybutor na rynku polskim). W związku z tym usługi dystrybucyjne (transport z magazynu operatora logistycznego do odbiorców końcowych) są fakturowane przez operatora logistycznego na rzecz dystrybutora (tj. lokalnego podmiotu szwajcarskiego), a nie na Spółkę.
Główna różnica pomiędzy działalnością w Polsce a w Szwajcarii polega na tym, że w Szwajcarii nie funkcjonuje podmiot produkcyjny (tak jak C. Sp. z o.o. w Polsce), a cały proces co-packingu realizowany jest w magazynie zewnętrznego operatora logistycznego. W związku z tym nie występują odrębni co-packerzy, a tym samym nie ma potrzeby organizowania transportu wahadłowego pomiędzy nimi a magazynem operatora logistycznego.
2. czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe Zainteresowanego wykorzystywane do świadczenia usług logistycznych, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola jest/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana oraz czy kontrola ta jest/będzie porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem personalnym oraz technicznym/rzeczowym;
Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usług logistycznych (obejmujących przede wszystkim przechowywanie towarów w magazynie), świadczonych przez Zainteresowanego.
Zainteresowany jako usługodawca, w sposób niezależny od Wnioskodawcy, dysponuje swoimi zasobami personalnymi oraz technicznymi/rzeczowymi, wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych na rzecz Spółki. Umowa z B. Sp. z o.o. zobowiązuje Zainteresowanego do świadczenia określonych usług i Spółka ma prawo nadzorować ich prawidłowe wykonanie, ale to Zainteresowany decyduje o tym jakie zasoby personalne oraz techniczne są niezbędne do realizacji tych usług i samodzielnie nimi zarządza.
Spółka nie posiada i nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli, nadzoru ani jakiegokolwiek wpływu na zasoby techniczne/rzeczowe Zainteresowanego, które są wykorzystywane do świadczenia usług logistycznych. Umowa z B. Sp. z o.o. nie jest umową najmu ani umową o podobnym charakterze i nie jest źródłem jakiegokolwiek ograniczonego prawa rzeczowego do budynku magazynu ani znajdującej się w środku infrastruktury. Umowa z Zainteresowanym nie zakazuje mu świadczenia usług magazynowych dla różnych klientów w tym magazynie. Dodatkowo, przedstawiciele E. nie mają nieograniczonego dostępu do magazynu B. Sp. z o.o.. Mają jedynie prawo do wejścia i przeprowadzenia inspekcji w magazynie w trakcie jego standardowych godzin otwarcia, bez konieczności wcześniejszego powiadomienia, pod warunkiem, że odbywa się to w obecności przedstawicieli B. Sp. z o.o., z zachowaniem zasad bezpieczeństwa i higieny oraz bez zakłócania bieżącej pracy pracowników B. Sp. z o.o., chyba że inaczej ustalono na piśmie.
Spółka nie posiada i nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli, nadzoru ani jakiegokolwiek wpływu na działania pracowników lub zleceniobiorców B. Sp. z o.o. (nie wydaje im instrukcji ani nie kieruje ich pracą). Personel Zainteresowanego wykonuje swoje zadania wyłącznie na rzecz własnego pracodawcy lub zleceniodawcy i pod jego kierownictwem.
3. czy Wnioskodawca ma/będzie mieć wpływ na czas pracy zasobów osobowych Zainteresowanego oraz czy Wnioskodawca ma/będzie mieć wpływ, które zasoby osobowe Zainteresowanego realizują/mają realizować świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, należało wyjaśnić;
Wnioskodawca nie ma i nie będzie mieć wpływu na godziny pracy ustalane przez Zainteresowanego ani na to, jaka część zasobów ludzkich Zainteresowanego jest wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.
4. czy Wnioskodawca decyduje/będzie decydować o rozmieszczeniu towarów, w przydzielonej Wnioskodawcy przestrzeni w magazynie Zainteresowanego, należało wyjaśnić okoliczności zdarzenia;
Wnioskodawca nie decyduje i nie będzie decydować o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu przestrzeni w magazynie Zainteresowanego. Umowa z B. Sp. z o.o. nie zawiera zapisów dotyczących wydzielenia części magazynu na potrzeby E. B. Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za świadczenie usług logistycznych w magazynie. Jedynie zmiany dotyczące lokalizacji magazynu wymagają uprzedniej pisemnej zgody E.
5. czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe podmiotów świadczących usługi w zakresie magazynowania towarów i pakowania (co-packing), w tym należało wskazać /opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana oraz czy kontrola ta jest/będzie porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem personalnym oraz technicznym/rzeczowym;
Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli, nadzoru ani wpływu na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe podmiotów świadczących usługi w zakresie magazynowania towarów i pakowania (co-packing). Podmioty te jako usługodawcy, w sposób niezależny od Wnioskodawcy, dysponują swoimi zasobami personalnymi oraz technicznymi /rzeczowymi, wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Umowy z tymi podmiotami zobowiązuje je do świadczenia określonych usług i Spółka ma prawo nadzorować ich prawidłowe wykonanie, ale to usługodawcy decydują o tym jakie zasoby personalne oraz techniczne są niezbędne do realizacji tych usług i samodzielnie nimi zarządzają.
6. czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę/nadzór/jakikolwiek wpływ na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana oraz czy kontrola ta jest/będzie porównywalna do kontroli jaką Wnioskodawca sprawuje nad własnym zapleczem personalnym oraz technicznym /rzeczowym;
Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli, nadzoru ani jakiegokolwiek wpływu na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Podmioty te jako usługodawcy, w sposób niezależny od Wnioskodawcy, dysponują swoimi zasobami personalnymi oraz technicznymi/rzeczowymi, wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Istnieje wprawdzie powiązanie kapitałowe pomiędzy Wnioskodawcą a C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., ale Spółka nie ma wpływu na to, którzy konkretnie pracownicy są zaangażowani w świadczenie dla niej usług, nie wydaje im wiążących poleceń służbowych i nie zarządza personelem usługodawców.
7. co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. (czego/jakiego dokładnie świadczenia Wnioskodawca oczekuje od Zainteresowanego);
Spółka prowadzi działalność handlową i wszystkie usługi nabywa w celu zapewnienia odpowiedniego asortymentu produktów dla klientów na poszczególnych rynkach i zorganizowania efektywnego łańcucha dystrybucji.
Intencją nabycia przez Wnioskodawcę usług w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. jest uzyskanie kompleksowej obsługi logistycznej towarów, nabywanych przez Spółkę w ramach importu spoza UE, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz zakupów lokalnych od C. Sp. z o.o. i przeznaczonych do sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o. (dystrybutora Spółki na terytorium Polski) lub innych spółek z Grupy.
Na taką kompleksową obsługę logistyczną składa się szereg procesów, przede wszystkim związanych z przyjmowaniem towarów na magazyn, przechowywaniem i kontrolą zapasów (takie jak: rozładowywanie kontenerów, odbiór towarów, drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do E., raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami) oraz procesy związane z obsługą i wydaniem towarów z magazynu (takie jak: odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów).
Dodatkowo, w przypadku, gdy obsługa logistyczna dotyczy produktów nabywanych przez Spółkę luzem, Spółka angażuje B. Sp. z o.o. do zarządzania transportem wahadłowym pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów (co-packing) i z powrotem (chyba, że ze względów biznesowych B. Sp. z o.o. zapewnia transport danej partii towarów tylko w jedną stronę).
8. czy poszczególne czynności wchodzące w zakres Umowy z B. Sp. z o.o. są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o. powodujące, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie;
W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną funkcjonalną całość, obejmującą całokształt procesów, związanych z zapewnieniem, że zapasy Spółki są przyjmowane do magazynu, przechowywane i wydawane z magazynu w sposób umożliwiający prowadzenie Spółce działalności w zakresie dystrybucji towarów na rynku europejskim. Wszystkie czynności podejmowane przez B. Sp. z o.o. (w tym procesy wewnątrzmagazynowe takie jak: drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do Spółki, raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami, odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów) są podporządkowane realizacji głównych celów usługi, jakim są: przyjęcie, przechowanie i wydanie towaru z magazynu według potrzeb Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie był zainteresowany samodzielnym wynajmowaniem magazynu i zarządzaniem operacjami magazynowymi (Spółka nie ma do tego odpowiednich zasobów w Polsce). Celem nabycia usług od B. Sp. z o.o. jest kompleksowa obsługa logistyczna nabywanych i sprzedawanych towarów - dla Wnioskodawcy usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.
9. na podstawie jakich przesłanek, warunków, współzależności występujących między poszczególnymi usługami będących przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o., Państwo wywiedliście, że jest to świadczenia kompleksowe i jakie elementy przesądzają o tym, że opisane usługi (w tym również usługi transportu towarów pomiędzy magazynami) powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, gdzie elementem dominującym są usługi związane z magazynowaniem;
Argumentacja w tym zakresie została przedstawiona we Wniosku w punkcie C uzasadnienia do pytania nr 1, a także w punkcie 8 niniejszego pisma. W odniesieniu do usług transportu pomiędzy magazynami, Wnioskodawca wyjaśnia, że niektóre Towary nabywane przez Wnioskodawcę, przed sprzedażą na rzecz D. Sp. z o.o. lub innych spółek z Grupy wymagają pakowania w puszki, słoiki, pudełka ekspozycyjne, kartony zbiorcze itp. W tym celu towary te muszą zostać przewiezione do podmiotów, od których Spółka nabywa usługi w tym zakresie (co-packing), a po konfekcjonowaniu
przewiezione z powrotem do magazynu B. Sp. z o.o.. Przy czym może się zdarzyć, iż z przyczyn biznesowych, towary po konfekcjonowaniu nie wracają do magazynu B. Sp. z o.o.
Wnioskodawca traktuje transporty wahadłowe towarów między magazynem B. Sp. z o.o. a podmiotem, wykonującym usługi konfekcjonowania i z powrotem do magazynu B. Sp. z o.o. jako integralny element procesów wewnątrzmagazynowych (przygotowania i kompletowania zapasów). W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego istnieje związek funkcjonalny pomiędzy wszystkimi procesami logistycznymi, wykonywanymi przez B. Sp. z o.o., tj. przyjmowaniem towarów na magazyn i kontrolą zapasów, przechowywaniem towarów w magazynie, obsługą i wydaniem towarów z magazynu, a także usługami zarządzania transportem wahadłowym towarów pomiędzy magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów a magazynem B. Sp. z o.o. Zlecenie usług transportu między magazynami podmiotowi, który świadczy dla Spółki kompleksową usługę logistyczną jest dla Spółki najbardziej efektywnym podejściem biznesowym. Aczkolwiek Spółka mogłaby zlecić takie usługi transportowe podmiotowi trzeciemu bez uszczerbku dla usług świadczonych przez B. Sp. z o.o.
Poprzez złożenie Wniosku Wnioskodawca i Zainteresowany szukają potwierdzenia czy przedstawiona ocena w zakresie kompleksowości świadczeń jest prawidłowa.
10. na czym konkretnie polega (należało szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład Umowy z B. Sp. z o.o. (w tym również usługami transportu towarów pomiędzy magazynami), powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie;
W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, względy operacyjne i ekonomiczne przemawiają za tym, aby ten sam podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę obejmującą przechowywanie towarów w magazynie wykonywał czynności niezbędne do realizacji tej usług, czyli przyjęcie towaru do magazynu i wydanie towaru z magazynu. Te same względy przemawiają za uznaniem pozostałych czynności wykonywanych w magazynie Zainteresowanego na Towarach Wnioskodawcy (drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do Spółki, raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami, odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów) za pomocnicze względem usług magazynowania. Nie stanowią one celu samego w sobie dla Spółki a ich wykonywanie odrębnie (np. przez inny podmiot) byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (B. Sp. z o.o. musiałaby dać dostęp do swojego magazyn oraz systemu magazynowego (...) podmiotowi trzeciemu, co jest prawdopodobnie niewykonalne z biznesowego puntu widzenia).
Dla Wnioskodawcy najbardziej efektywnym rozwiązaniem było również powierzenie Zainteresowanemu transportu towarów ze swojego magazynu do podmiotu wykonującego usługi konfekcjonowania produktów (co-packerów) i z powrotem. Zainteresowany, realizując zarówno magazynowanie, jak i transport wahadłowy, może sprawniej koordynować terminy odbioru i dostaw towarów, minimalizując ryzyko opóźnień i przestojów. Pozwala to na płynne zarządzanie przepływem towarów pomiędzy magazynem a co-packerami.
Sytuacja, w której jeden operator odpowiada za cały łańcuch logistyczny - od magazynowania, przez transport, aż po powrót towarów do magazynu - usprawnia bieżącą komunikację, co przekłada się na szybsze rozwiązywanie problemów i sprawniejsze zarządzanie logistyką. Dodatkowo, takie rozwiązanie ułatwia rozliczanie ewentualnych reklamacji lub szkód oraz zwiększa przejrzystość odpowiedzialności za poszczególne etapy procesu.
11. z czego wynika fakt, że nastąpiło rozdzielenie fakturowania na Wnioskodawcę (za usługi magazynowania) i D. Sp. z o.o. (za usługi zarządzania transportem) usług świadczonych w ramach Umowy z B. Sp. z o.o., należało opisać okoliczności zdarzenia.
Rozdzielenie fakturowania na Wnioskodawcę (za usługi magazynowania) i D. Sp. z o.o. (za usługi zarządzania transportem) wynika z aneksu do umowy z B. Sp. z o.o. podpisanego w dniu 29 stycznia 2025 r. (z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2025 roku), na mocy którego Spółka dołączyła do umowy z B. Sp. z o.o. po stronie D. Sp. z o.o., uzyskując wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W wyniku tego przystąpienia, usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. zostały podzielone na dwie kategorie: usługi magazynowania, za które obciążany jest Wnioskodawca, oraz usługi zarządzania transportem, za które obciążana jest D. Sp. z o.o. Wyjątkiem jest usługa dystrybucji wahadłowej pomiędzy magazynami na terytorium Polski, za którą obciążany jest Wnioskodawca, ponieważ uznano, że transport magazynowy jest bardziej związany z zarządzaniem zapasami i magazynowaniem Towarów niż z ich wysyłką do klientów.
Taki podział fakturowania wynika z organizacji procesu dystrybucyjnego towarów w Grupie E. W ramach tego procesu D. Sp. z o.o. pełni rolę dystrybutora Spółki na terytorium Polski. Spółka sprzedaje gotowe produkty D. Sp. z o.o., która następnie odsprzedaje je odbiorcom zewnętrznym na rynku polskim. Ponieważ Spółka nabywa produkty luzem, przed ich sprzedażą do D. Sp. z o.o. musi zapewnić ich odpowiednie przepakowanie. W tym celu korzysta z usług co-packerów oraz usług transportu wahadłowego pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów.
W związku z powyższym zasadne jest, aby Spółka była obciążana przez B. Sp. z o.o. nie tylko kosztami usług logistycznych (obejmujących przede wszystkim przechowywanie towarów w magazynie), ale także kosztami zarządzania transportem wahadłowym pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a co-packerami, realizowanym w czasie, gdy towary pozostają własnością Spółki. Natomiast D. Sp. z o.o. nabywa od B. Sp. z o.o. usługi transportu gotowych produktów, które zostały zakupione od Wnioskodawcy i są następnie dostarczane do klientów D. Sp. z o.o. Usługi transportu w tym zakresie są już zatem realizowane na towarach należących do D. Sp. z o.o. (zgodnie z ustalonymi warunkami Incoterms), co uzasadnia ponoszenie kosztu tych usług bezpośrednio przez D. Sp. z o.o.
Pytania
1. Czy Wnioskodawca i Zainteresowany prawidłowo uznają, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji, usługi będące przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o., świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że usługi Zainteresowanego świadczone dla A. GmbH podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce), czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zainteresowanego, w przypadku otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1
Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji usługi będące przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o., świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
Stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tj. uznania, że usługi Zainteresowanego świadczone dla A. GmbH podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zainteresowanego, w przypadku otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 1
Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.
Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Oznacza to, że usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii, mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadałby w Polsce stałe miejsca prowadzenia działalności, dla którego te usługi byłyby świadczone, lub do usług miałaby zastosowania jedna z zasad szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, żadna z tych okoliczności nie zachodzi w analizowanym stanie faktycznym, co potwierdzają następujące argumenty.
A. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT
Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także: „SMPD”). Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu, którego przepisy mają charakter wiążący i podlegają bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich (nie wymagają zatem implementacji do prawa krajowego).
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L. 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
W świetle powyższych definicji, SMPD powstanie zatem w przypadku, gdy na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi:
dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Obydwie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zatem struktura, która umożliwia wyłącznie zakup usług nie będzie wystarczająca dla stworzenia SMPD w danym państwie.
Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności powstanie, jeżeli na terytorium państwa innego, niż państwo, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, będzie istniało zaplecze techniczne i personalne umożliwiające temu podmiotowi świadczenie usług, które wykonuje.
Stąd, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada SMPD.
Wyjaśniając/analizując definicję pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału (powyższe potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE).
W tym kontekście należy wskazać, że kryteria kreujące SMPD zostały sformułowane przez Trybunał w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:
i. miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz
ii. muszą być w nim stale obecne zasoby personalne oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.
Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku).
Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.
Podobne wnioski wypływają z innych wyroków TSUE. Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można wyrok w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.
Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla posiadania SMPD w danym państwie członkowskim UE nie jest konieczne posiadanie własnego personelu i zaplecza technicznego, o ile dostępność innego zaplecza porównywalna jest z dostępnością własnego zaplecza (tak np. TSUE w wyrok w sprawie C-605/12; Welmory sp. z o.o.).
Z kolei, jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd), nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli spółka będąca właścicielem nieruchomości upoważniła umownie osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.
Odnotowania również wymaga, że w swoim orzecznictwie Trybunał rozważał także przypadki, w których dany podmiot posiadał w innym państwie spółkę zależną i w konsekwencji był uprawniony do korzystania z jej zasobów. Mianowicie, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), przepisy Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”.
W powyższym kontekście na uwagę zasługuje również wyrok w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), w którym TSUE orzekł, iż spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.
Przedmiotem rozważań TSUE była w ostatnim czasie także możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych. W wyroku w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), powołując się m.in. na tezy wyroku w sprawie Berlin Chemie, Trybunał stwierdził, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”
Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.
Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu, a także tezy prezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie TSUE, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, tylko wówczas gdy spełnione zostaną następujące warunki:
1. miejsce działalności charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;
2. miejsce działalności charakteryzuje się określonym poziomem stałości, tj. podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w sposób stały (a nie tylko periodyczny);
3. działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (miejsce charakteryzuje niezależność decyzyjna).
Powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie. W przypadku, gdy którekolwiek z nich nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada SMPD w danym miejscu.
Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego SMPD w rozumieniu przepisów o VAT.
Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo w tym miejscu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: „NSA”) z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, w którym stwierdzono, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.”
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.
B. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce
Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie są bowiem spełnione konstytutywne przesłanki zaistnienia SMPD, w rozumieniu przepisów Rozporządzenia - Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego mu świadczenie usług oraz wykorzystanie nabywanych w Polsce towarów/usług do prowadzenia działalności gospodarczej, a jego działalność w Polsce nie cechuje się odpowiednią niezależnością decyzyjną. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:
Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego
Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w opisanym we Wniosku stanie faktycznym, nie jest spełniona przesłanka dysponowania przez Wnioskodawcę w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, która jest niezbędna dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Wnioskodawca, jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, nie posiada w Polsce jakichkolwiek zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań itd. Wnioskodawca nie deleguje również żadnych pracowników do wykonywania obowiązków na terytorium Polski, ani na stałe, ani okresowo.
Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Wnioskodawcy są podejmowane przez właściwy personel poza granicami Polski.
Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, nie można również uznać, iż pracownicy/ zleceniobiorcy kontrahentów Wnioskodawcy mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Wnioskodawcy. W szczególności, brak jest podstaw do uznania za personel Wnioskodawcy pracowników/zleceniobiorców Zaineteresowanego, tj. podmiotu, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne (obejmujące przede wszystkim przechowywanie towarów w magazynie). Wnioskodawca nie ma żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi Zainteresowanego. Co więcej, Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich Zainteresowanego jest wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Wnioskodawca nie ma także wpływu na godziny pracy ustalane przez Zainteresowanego, jak również nie ma wpływu, które zasoby osobowe Zainteresowanego mają realizować usługi.
Analogicznie, brak jest podstaw do uznania, że pracownicy/zleceniobiorcy innych krajowych kontrahentów Wnioskodawcy, świadczących usługi w zakresie magazynowania towarów oraz pakowania (co-packing) stanowią jego zaplecze personalne. Personel tych kontrahentów wykonuje swoje zadania wyłącznie na rzecz własnego pracodawcy lub zleceniodawcy i pod jego kierownictwem. Wnioskodawca nie jest jedynym odbiorcą usług świadczonych przez tych kontrahentów i nie posiada żadnej kontroli nad działaniami ich pracowników lub zleceniobiorców (nie wydaje im instrukcji ani nie kieruje ich pracą).
Również personel krajowych podmiotów z Grupy (C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.) nie może zostać uznany za zaplecze personalne Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabywa od C. Sp. z o.o. towary (wyroby gotowe) oraz usługi wsparcia w zakresie zadań planistycznych i organizacyjnych, a także usługi doradcze w obszarze logistyki i planowania. Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie produkcyjnym ani w procesie świadczenia usług przez C. Sp. z o.o. W szczególności, nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad personelem C. Sp. z o.o., ani nie udziela mu bieżących instrukcji co do sposobu wykonywania usług. C. Sp. z o.o. zachowuje całkowitą kontrolę nad swoim personelem i organizacją jego pracy. Pracownicy działają pod nadzorem kierowników C. Sp. z o.o. Usługi wsparcia, świadczone przez C. Sp. z o.o. sprowadzają się do kwestii technicznych i logistycznych. C. Sp. z o.o. ani jej pracownicy nie są upoważnieni do zawierania umów z klientami lub usługodawcami w imieniu Wnioskodawcy. Z kolei D. Sp. z o.o. nabywa towary od Wnioskodawcy w celu ich dalszej odsprzedaży do klienta końcowego. D. Sp. z o.o. działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku na rzecz A. GmbH na terenie Polski, co oznacza, że ponosi ryzyko związane z budową sieci dystrybucyjnej i zarządzaniem własnymi kanałami sprzedaży. Wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad personelem D. Sp. z o.o., a D. Sp. z o.o. ani jej pracownicy nie są upoważnieni do zawierania umów z klientami lub usługodawcami w imieniu Wnioskodawcy.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 761/19: „choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską.”
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2024 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.52.2024.2.RST: „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”
Ponadto, w cytowanym wyżej wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/WA 1979/16, WSA podkreślił, że: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. (…) Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”
Z tego względu, aby przypisać podatnikowi istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie wystarcza samo korzystanie z cudzych zasobów personalnych i technicznych - wymagana jest równocześnie kontrola podatnika nad tymi cudzymi zasobami, jakby były to własne zasoby danego podatnika.
W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics), w analizowanej sprawie bez znaczenia pozostaje także okoliczności, iż Wnioskodawca, C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. należą do Grupy. Relacja między wskazanymi podmiotami nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - sama w sobie nie może być czynnikiem decydującym w tym zakresie. Skoro, jak wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Dong Yang Electronics, istnienia na terytorium państwa członkowskiego SMPD nie można wywodzić z samego faktu posiadania przez spółkę spółki zależnej w tym państwie członkowskim, takiego wniosku nie można również wysnuć z faktu, że podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej prowadzi działalność na terytorium tego państwa członkowskiego. W istocie, zakwalifikowanie innego podmiotu jako tworzącego SMPD dla kontrahenta zależy od warunków merytorycznych określonych w Rozporządzeniu, w szczególności w jego art. 11, które muszą być oceniane w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.
Jak wskazała rzecznik generalna - Juliane Kokott - w swojej opinii w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), odnosząc się do kwestii posiadania zaplecza personalnego jako warunku niezbędnego do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”
Z kolei, już w samym wyroku w sprawie C-605/12, TSUE wskazał, że „Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”
Przenosząc przytoczone orzecznictwo na grunt przedmiotowej sprawy, raz jeszcze podkreślić należy, że w opisanym stanie faktycznym, nabywanie przez Wnioskodawcę usług od Zainteresowanego, C. Sp. z o.o., Operatora logistycznego, podmiotów świadczących usługi konfekcjonowania i innych usługodawców nie jest równoznaczne z nabywaniem prawa do dysponowania zasobami ludzkimi dostawców usług bądź kontroli nad ich zapleczem personalnym. Wnioskodawca nie ma bowiem żadnego wpływu na to, jaka część zasobów ludzkich tych podmiotów jest wykorzystywana do świadczenia usług na jego rzecz. Ponadto Wnioskodawca nie ma wpływu na godziny pracy pracowników tych podmiotów. Tym samym, nie można uznać, że pracownicy/zleceniobiorcy wskazanych usługodawców mogliby zostać uznani za zaplecze personalne Wnioskodawcy dla celów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.
Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odnieść się do wyroku m.in.:
Podobne wnioski płyną z wyroków WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 141/20.
Również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19, odnosząc się do przesłanki dysponowania zapleczem personalnym podkreślił, że brak własnych zasobów pracowniczych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak dla takiej kwalifikacji konieczne jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że: „Okoliczności opisane przez stronę nie świadczyły bowiem o możliwości dysponowania przez spółkę zapleczem personalnym czy technicznym T. PL w stopniu odpowiadającym uprawnieniom właścicielskim. Sąd pierwszej instancji pominął nie tylko fakt, że spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników (ani na podstawie umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych) ale także nie posiada ona jakichkolwiek uprawnień do wydawania poleceń, określania zakresu obowiązków czy zlecania prac bądź wydawania instrukcji personelowi zatrudnionemu przez T. PL. (…) Ukształtowanie relacji między spółką a T. PL opiera się na zasadach rynkowych. T. PL otrzymuje wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane na poziomie rynkowym (uwzględniające zarówno koszty pracy, amortyzację, koszty energii, jak i tzw. narzut), ponosi ryzyko ekonomiczne działalności, odpowiada za wady, braki i obniżoną jakość produktów wytworzonych na rzecz skarżącej. Spółka nie dokonuje dodatkowych wpłat na rzecz T. PL, nie wyrównuje wynagrodzeń w przypadku spadku rentowności zakładu produkcyjnego w Polsce. Podmioty te cechuje odrębność na poziomie organizacyjnym, zarządczym, produkcyjnym i kapitałowym. Zlecenie części produkcji zakładowi należącemu do T. PL jest podyktowane chęcią zwiększenia skali produkcji, przy czym towary produkowane przez T. PL stanowią jeden z wielu rodzaju produktów będących w portfolio skarżącej. W ocenie Sądu drugiej instancji, całokształt przytoczonych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie dawał podstaw do stwierdzenia, by spółka mogła dysponować zapleczem technicznym i personalnym w sposób decydujący o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”
Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle rozważań poczynionych przez Trybunał w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. W ślad za przywołanym orzeczeniem TSUE, także NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20, wskazał, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej”.
Tym samym, zasoby ludzkie Zainteresowanego, C. Sp. z o.o., Operatora logistycznego, podmiotów świadczących usługi konfekcjonowania i innych usługodawców które są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy nie mogą jednocześnie zostać uznane za zasoby personalne Wnioskodawcy pozwalające na uznanie, iż posiada on odpowiednią strukturę osobową w Polsce.
Końcowo warto podkreślić, że Zainteresowany, C. Sp. z o.o., Operator logistyczny, podmioty świadczące usługi konfekcjonowania i inni usługodawcy pozostają odpowiedzialni za własne zaplecze i świadczą usługi na własne ryzyko. W wyroku w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA) Trybunał wprost stwierdził, że w takich okolicznościach „umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta”.
W świetle powyższych argumentów i powołanych orzeczeń, Wnioskodawca i Zainteresowany są zdania, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnego personelu bądź porównywalnego dostępu do zasobów ludzkich innego podmiotu, przesłanka warunkująca powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w aspekcie zaplecza personalnego nie jest spełniona.
Okoliczność ta, sama w sobie, powinna wykluczać istnienie SMPD Wnioskodawcy w Polsce.
Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego
Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie jest spełniona w opisanym we Wniosku stanie faktycznym. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności.
Wnioskodawca nie posiada/nie wynajmuje/nie jest dzierżycielem w Polsce obiektów lub pomieszczeń na potrzeby prowadzenia swojej działalności w postaci biura lub punktu sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do niezależnego wykonywania działalności gospodarczej.
Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest także zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to jedynie zwykła relacja pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoznaczne z korzystaniem z zasobów własnych, a w konsekwencji z utworzeniem odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w danym państwie, której obecność jest jednym z czynników warunkujących stworzenie SMPD.
Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do wniosku, że każdy podmiot nawiązujący współpracę z podmiotem z innego państwa posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda towary należące do Wnioskodawcy są przemieszczane do magazynów w Polsce w celu świadczenia usług magazynowania, jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że posiada on zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynach na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji produktów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w jego siedzibie w Szwajcarii.
Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, usługi świadczone przez Zainteresowanego czy innych dostawców usług magazynowania i usług w zakresie konfekcjonowania nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenia niezależnej działalności na terytorium kraju, gdyż dostępność zaplecza technicznego będącego przedmiotem świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług nie jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza.
W szczególności, podkreślenia wymaga, że dostawcy usług magazynowania towarów oraz usług w zakresie konfekcjonowania nie działają na zasadzie wyłączności dla Wnioskodawcy, lecz obsługują także innych swoich klientów. Natomiast usługi magazynowania świadczone przez Zainteresowanego czy Operatora logistycznego sprowadzają się wyłącznie do technicznych czynności, takich jak przyjmowanie towarów i ich składowanie. Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te są obsługiwane w całości przez Zainteresowanego bądź Operatora logistycznego, nad których zasobami technicznymi Wnioskodawca nie ma jakiejkolwiek kontroli. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, brak jest podstaw do uznania, że infrastruktura kontrahentów stanowi zaplecze techniczne Wnioskodawcy.
Również infrastruktura krajowych spółek z Grupy (C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.) nie może zostać uznana za zasoby materialne Wnioskodawcy. Spółka nie korzysta z fabryki C. Sp. z o.o., ponieważ nie prowadzi działalności produkcyjnej na terytorium Polski. Od C. Sp. z o.o. nabywa gotowe wyroby i przekazuje je do magazynu. Towary są już wówczas własnością Wnioskodawcy, który nabywa usługi ich magazynowania od podmiotu trzeciego (Operatora logistycznego lub B. Sp. z o.o.). Wnioskodawca nie korzysta również z infrastruktury D. Sp. z o.o., ponieważ nie prowadzi w Polsce działalności dystrybucyjnej. Wnioskodawca sprzedaje towary do D. Sp. z o.o., która jednocześnie dokonuje ich odsprzedaży do klientów. Zatem, w modelu biznesowym Wnioskodawcy nie ma zapotrzebowania na korzystanie z nieruchomości, narzędzi, maszyn ani jakichkolwiek innych zasobów materialnych C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.
Wobec powyższego nie można również uznać, że Wnioskodawca posiada w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in.:
Ponadto, jak wskazano powyżej, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL) to samo zaplecze techniczne nie może służyć jednocześnie do świadczenia i odbioru usług. Niewątpliwie zasoby techniczne posiadane przez B. Sp. z o.o., Operatora logistycznego, C. Sp. z o.o. oraz dostawców usług w zakresie konfekcjonowania są przez nich wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie mogą zostać uznane za zaplecze techniczne posiadane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, umożliwiające mu odbiór usług.
W świetle powyższego, nie można uznać, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w związku z nabywanymi usługami magazynowymi, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Brak niezależności decyzyjnej
Pomijając fakt, że brak odpowiedniej struktury personalnej i technicznej w Polsce eliminuje możliwość uznania, że Wnioskodawca posiada SMPD na terytorium Polski, Wnioskodawca i Zainteresowany pragną również podkreślić, że w analizowanym przypadku nie jest spełniony warunek samodzielności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.
Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby brać udział w podejmowaniu decyzji zarządczych, czy procesie negocjacji i zawierania umów. W szczególności w Polsce nie znajduje się żaden pracownik Wnioskodawcy ani inna osoba upoważniona do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszystkie czynności związane z działalnością handlową Wnioskodawcy są podejmowane w siedzibie spółki. W Szwajcarii podejmowane są również decyzje strategiczne związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy.
W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.
Wnioskodawca i Zainteresowany pragną zwrócić uwagę, że powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 110/09, powołując wyroki Trybunału, WSA w Warszawie stwierdził, że „W sprawach: 168/84 Gunter Bergholz p-ko Finanzamt Hamburg - Mitte - Altstadt, C-190/95 ARO Lease BV p-ko Instecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise p-ko DFDS A/S, C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S p-ko Finanzamt Flensburg ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”
Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV (sygn. C- 190/95), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.
Skoro zatem w orzecznictwie TSUE kryterium samodzielności decyzyjnej jest jednym z warunków sine qua non uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak samodzielności prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej wyklucza możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Stanowisko Wnioskodawcy podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16, podtrzymanym przez NSA w wyroku z 23 marca 2021 r., sygn. akt. I FSK 316/18) WSA uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym WSA wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”
Podkreślić więc raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Wnioskodawcy w Szwajcarii, zaś na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Wnioskodawcy, zawierania umów czy ich negocjowania.
Również usługodawcy nie są uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Wnioskodawcy, albowiem zakres ich usług ogranicza się do świadczenia usług magazynowania, doradczych oraz usług w zakresie pakowania.
W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Wnioskodawcy w kraju jego siedziby.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ma charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie są bowiem spełnione przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Wnioskodawca posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się odpowiednią strukturą osobową i techniczną, umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wprost cytowany wyrok TSUE w sprawie C‑232/22 (Cabot Plastics Belgium SA). Należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym podmiot szwajcarski nabywał od belgijskiego podmiotu powiązanego dużo szerszy katalog usług (w tym usług produkcji z materiałów powierzonych) niż Wnioskodawca nabywa od C. Sp. z o.o., Zainteresowanego i innych usługodawców w Polsce. Skoro zatem Trybunał jednoznacznie orzekł, iż nabywanie od odrębnego pod względem prawnym podmiotu usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szeregu świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą (w tym przykładowo przechowywania produktów, zarządzania produktami przechowywanymi w magazynach należących do osób trzecich, wydawanie zaleceń mających na celu optymalizację procesu produkcji, wewnętrzne i zewnętrzne kontrole i oceny techniczne), nie skutkuje posiadaniem przez usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma podmiot świadczący wskazane usługi, to tym bardziej należy uznać, że nabywanie przez Wnioskodawcę usług opis we Wniosku nie skutkuje posiadaniem przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
C. Miejsce świadczenia usług magazynowych
Jak wskazano na wstępie, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Skoro Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przeanalizować czy do usług Zainteresowanego mogłaby mieć zastosowanie jedna z zasad szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
W ocenie A. GmbH, zastosowanie art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT można wykluczyć na podstawie podstawowej charakterystyki usług świadczonych przez Zainteresowanego (nie są to usługi turystyki, wstępu na imprezy, restauracyjne, cateringowe, wynajmu środków transportu).
Zgodnie z Art. 28f ust. 1 pkt 2) miejscem świadczenia usług transportu towarów, który jest wykonywany w całości na terytorium kraju, na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej jest terytorium kraju.
W związku z tym, gdyby usługi transportu towarów pomiędzy magazynami na terytorium Polski - które jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z ustaleniami Umowy z B. Sp. z o.o. i aneksu do niej, są świadczone dla A. GmbH - traktować jako samodzielne usługi transportowe, podlegałyby one opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.
Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że usługi te stanowią element kompleksowej usługi magazynowania, świadczonej przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy.
Co do zasady, każda dostawa towarów oraz każde świadczenie usług powinny być traktowane jako odrębne i niezależne czynności na potrzeby VAT. Jednak TSUE wypracował koncepcję tzw. „usługi kompleksowej” (np. w wyrokach w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-392/11 Field Fisher Waterhouse).
Aby uznać daną usługę za złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, pomiędzy którymi istnieje na tyle ścisły związek funkcjonalny, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie dla klienta, lecz jest środkiem do pełniejszego wykorzystania usługi zasadniczej.
W ramach takiej kompleksowej usługi występuje świadczenie główne, a pozostałe elementy mają charakter pomocniczy względem niego - razem umożliwiają zaspokojenie potrzeb odbiorcy usługi. Jeśli mamy do czynienia z jedną usługą obejmującą różne elementy, wszystkie te elementy podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego, nawet jeśli traktowane oddzielnie podlegałyby innym zasadom VAT.
W ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w przedstawionym stanie faktycznym B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę magazynowania, której integralnym elementem jest również usługa transportu wahadłowego towarów pomiędzy magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów a magazynem B. Sp. z o.o. Usługa ta nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz jest niezbędnym środkiem do pełnej realizacji usługi magazynowania tych towarów przez B. Sp. z o.o.
Ze względów operacyjnych najefektywniejszym rozwiązaniem jest, aby przewóz towarów do podmiotu wykonującego usługi konfekcjonowania produktów oraz ich powrót do magazynu B. Sp. z o.o. był zarządzany przez Zainteresowanego, który odpowiada za realizację procesów związanych z przygotowaniem, konfekcjonowaniem lub innymi operacjami na towarach, stanowiącymi integralną część świadczenia magazynowego.
Brak realizacji transportu wahadłowego uniemożliwiłby pełne wykonanie usługi magazynowania zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawcy, ponieważ towary muszą być czasowo przemieszczane do podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów w celu wykonania określonych czynności, a następnie wracają do magazynu B. Sp. z o.o. Transport ten jest zatem ściśle powiązany funkcjonalnie z usługą magazynowania i nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz jest środkiem do efektywnej realizacji usługi głównej.
Mając na uwadze powyższe oraz orzecznictwo TSUE, dla celów VAT mamy do czynienia z kompleksową usługą magazynowania, w skład której wchodzą zarówno czynności magazynowe, jak i pomocnicze czynności transportowe, niezbędne do prawidłowego wykonania usługi głównej. W konsekwencji, usługa transportowa powinna podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa magazynowania towarów.
Według Wnioskodawcy i Zainteresowanego w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć również zastosowania wyjątek określony w art. 28e ustawy o VAT.
Art. 28e ustawy o VAT (stanowiący implementację w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE), przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia tej nieruchomości. Dotyczy to m.in. usług rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.
W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.
Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, prawodawca zawarł otwarty katalog czynności związanych z nieruchomością. Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Rozwinięcie powyższego wyłączenia w kontekście usług magazynowania znajdziemy w wyroku TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie Ministra Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Polska sp. z o.o. (sygn. C-155/12), w którym Trybunał wskazał, że „kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”
Podobne stanowisko prezentowane jest w praktyce polskich organów podatkowych (zaprezentowanej m.in. w interpretacji DKIS z dnia 29 sierpnia 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012. 393.2018.2.IT), które tak interpretują przepis art. 28e ustawy o VAT: „Z cytowanego przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Zatem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania przepisu art. 28e ustawy. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość uznana za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.”
Podsumowując powyższe, orzecznictwo TSUE (wyrok z 27 czerwca 2013 r., C-155/12) oraz interpretacje krajowych organów podatkowych wskazują, że usługi magazynowania podlegają art. 28e ustawy o VAT wyłącznie wtedy, gdy: a) przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość, stanowiąca centralny i nieodzowny element usługi, b) usługa magazynowania jest głównym elementem świadczenia i jest ściśle związana z wyraźnie określoną nieruchomością, c) usługobiorcy przysługuje prawo do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.
Wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Jeśli choć jeden z nich nie jest spełniony, usługa nie jest uznawana za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT.
W analizowanym przypadku, Wnioskodawca przystąpił do umowy logistycznej zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o., uzyskując wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy dla D. Sp. z o.o., przy czym strony uzgodniły, że Wnioskodawca będzie obciążany przez Zainteresowanego za usługi magazynowania towarów, natomiast D. Sp. z o.o. za usługi zarządzania transportem (z wyjątkiem usługi dystrybucji wahadłowej pomiędzy magazynami wskazanymi w umowie).
Należy wskazać, że magazyn Zainteresowanego nie jest i nie będzie przedmiotem świadczenia usług na gruncie ww. umowy - Wnioskodawca nie przystąpił bowiem do umowy w celu uzyskania prawa do korzystania z części nieruchomości, lecz wyłącznie w celu skorzystania z usługi magazynowania. Wnioskodawca nie uzyskuje prawa do użytkowania magazynu ani jego części, a wynagrodzenie nie jest czynszem za najem powierzchni, lecz opłatą za usługę magazynowania.
Umowa nie zawiera zapisów dotyczących wydzielenia części magazynu na potrzeby Wnioskodawcy. Nawet gdyby doszło do ewentualnego wydzielenia takiej powierzchni, nie oznaczałoby to przyznania Wnioskodawcy prawa do jej użytkowania - miałoby to jedynie na celu zapewnienie prawidłowej organizacji pracy magazynu przez Wnioskodawcę.
Fakt, że umowa przyznaje Wnioskodawcy prawo dokonania inspekcji sposobu przechowywania swoich towarów w magazynie Zainteresowanego, zgodnie z orzecznictwem WSA, również nie jest równoznaczne z przyznaniem Wnioskodawcy praw do użytkowania magazynu. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, „jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług”.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które podkreślają, że istotą usługi magazynowania jest przechowywanie i zarządzanie towarami, a nie udostępnienie nieruchomości do użytkowania.
Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym miejsce świadczenia logistycznych (obejmujących przede wszystkim przechowywanie towarów w magazynie) powinno być ustalane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Usługi te nie stanowią usług ściśle związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez DKIS w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych:
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, że usługi magazynowania nabywane przez Wnioskodawcę od Zainteresowanego nie są związane z nieruchomością - magazynem Zainteresowanego i tym samym nie podlegają pod art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, ich miejsce opodatkowania powinno być ustalane w oparciu o zasady ogólne, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.
Jak wywiedziono powyżej, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego, Wnioskodawca nie posiada SMPD w Polsce. Co więcej, usługa transportu wahadłowego pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a co-packerami na terytorium Polski, świadczona przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy nie powinna być traktowana oddzielnie, a jako element kompleksowej usługi magazynowania towarów i powinna podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak ta usługa główna.
Biorąc zatem pod uwagę fakt, że miejsce świadczenia usług magazynowania, które są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Zainteresowanego, określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce, miejsce świadczenia usług przez Zainteresowanego określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
Zatem miejscem opodatkowania usług, świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. GmbH (obejmujących usługę magazynowania towarów, jak również, pomocniczą w stosunku do niej usługę transportu wahadłowego pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a podmiotami wykonującymi usługi konfekcjonowania produktów) jest miejsce, w którym Wnioskodawca jako usługobiorca posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego do pytania nr 2
W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1, stwierdzając tym samym, że w opisanym stanie faktycznym usługi B. Sp. z o.o. świadczone na rzecz A. GmbH podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych usług od Zainteresowanego, na podstawie faktury z podatkiem VAT.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bowiem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W kontekście powyższego należy wskazać, że z punktu widzenia oceny uprawnienia danego podmiotu do odliczenia VAT naliczonego z tytułu danego nabycia, kluczowe jest:
Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych bądź zrównanych z nimi czynności dokonywanych poza terytorium kraju, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Związek z czynnościami opodatkowanymi/czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika.
Powyższe rozróżnienie znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST, w której organ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy:
„O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.”
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zainteresowany świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania.
Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na nabywaniu produktów od podmiotów z Grupy (z Polski, innych krajów Unii Europejskiej i spoza UE), dostarczanych do magazynów w Polsce, skąd produkty te są sprzedawane do odpowiednich spółek dystrybucyjnych.
Zatem usługi świadczone przez Zainteresowanego służą dokonywaniu przez Wnioskodawcę odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu towarów, które to czynności na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT. Nabywane usługi magazynowania są niezbędne do składowania i dystrybuowania nabytych towarów, bez czego ich dalsza sprzedaż nie mogłaby się odbywać. W konsekwencji, niezaistnienie ww. usług spowodowałoby brak wygenerowania obrotu w ramach zasadniczej działalności Wnioskodawcy.
Usługi Zainteresowanego pozostają więc w związku z czynnościami Wnioskodawcy opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Zainteresowanego.
Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie występują po jego stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 i w konsekwencji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym usługi B. Sp. z o.o. świadczone na rzecz A. GmbH podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zakładając oczywiście, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią jakiekolwiek inne przewidziane w ustawie o VAT ograniczenia w prawie do odliczenia VAT naliczonego, wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 1, 3 i 5 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.
Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Według art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.
I tak, stosownie do art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
Natomiast według art. 28e ustawy:
Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,
Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:
Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:
Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.
Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca, A. GmbH) należy do grupy (...), specjalizującej się w produkcji i dystrybucji (...). Wnioskodawca pełni w Grupie rolę głównego dystrybutora. Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega przede wszystkim na nabywaniu towarów produkowanych przez powiązaną spółkę C. Sp. z o.o. oraz sprzedaży towarów do lokalnych dystrybutorów z Grupy. W Polsce głównym nabywcą towarów Wnioskodawcy jest D. Sp. z o.o., która działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku dla A. GmbH na terenie Polski. Towary dystrybuowane na rynku polskim są sprzedawane przez Wnioskodawcę do D. Sp. z o.o., a następnie jednocześnie odsprzedawane przez D. Sp. z o.o. do klienta. W 2020 r. D. Sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług logistycznych z Zainteresowanym („Umowa z B. Sp. z o.o.”), a następnie 29 stycznia 2025 r. A. GmbH podpisała z B. Sp. z o.o. aneks do ww. umowy na podstawie którego A. GmbH dołączyła do Umowy z B. Sp. z o.o. po stronie D. Sp. z o.o., uzyskując wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. W wyniku przystąpienia, A. GmbH stała się stroną Umowy z B. Sp. z o.o. obok D. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. jest odpowiedzialna za świadczenie usług logistycznych w magazynie, który znajduje się w (...). Umowa z B. Sp. z o.o. stanowi, że E. powierza B. Sp. z o.o. świadczenie usług logistycznych na zasadzie wyłączności i zobowiązuje się nie angażować innych podmiotów w Polsce do świadczenia usług logistycznych w takim samym lub podobnym zakresie.
Wnioskodawca posiada również podpisaną umowę o świadczenie usług przechowywania towarów z innym operatorem logistycznym („Operator logistyczny”). W magazynie Operatora logistycznego przechowywane są towary (wyroby gotowe, pochodzące z fabryki C. Sp. z o.o.) kupowane przez Wnioskodawcę od C. Sp. z o.o.. Ponadto Wnioskodawca nabywa również od polskich usługodawców usługi konfekcjonowania produktów („co-packing”). Usługi te polegają na pakowaniu produktów, w tym przypadku (...), które są dostarczane luzem (jako produkty masowe). W związku z tym obszarem obsługi towarów w Polsce, Wnioskodawca korzysta z usług przechowywania towarów w jeszcze jednym magazynie, który znajduje się w (...). Charakter tego magazynu różni się jednak od magazynów Zainteresowanego oraz Operatora logistycznego i jest wykorzystywany w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku braku wystarczającej pojemności magazynowej w zakładach usługodawców).
Dodatkowo Wnioskodawcę oraz C. Sp. z o.o., jako podmioty należące do tej samej Grupy, łączą umowy dotyczące współpracy w zakresie usług wewnątrzgrupowych. Na podstawie „Umowy o zwrot kosztów” Wnioskodawca nabywa od C. Sp. z o.o. usługi wsparcia w zakresie zadań planistycznych i organizacyjnych, natomiast na podstawie „Umowy o świadczenie usług” Wnioskodawca nabywa usługi w obszarze logistyki i planowania.
Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), a w konsekwencji czy usługi będące przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o., świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 1).
Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.
Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.
Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.
Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.
I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.
Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.
TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.
Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”
Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.
Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ponieważ nie zorganizuje na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do Grupy (...), w której pełni rolę głównego dystrybutora. W Polsce Wnioskodawca przede wszystkim nabywa towary produkowane przez powiązaną spółkę C. Sp. z o.o. oraz sprzedaje towary do lokalnych dystrybutorów z Grupy. Głównym nabywcą towarów Wnioskodawcy jest D. Sp. z o.o., która działa jako dystrybutor o ograniczonym ryzyku dla Spółki na terenie Polski. Wnioskodawca wraz z D. Sp. z o.o. jest stroną Umowy z B. Sp. z o.o. w zakresie nabywania usług logistycznych. Ponadto Wnioskodawca posiada również podpisaną umowę o świadczenie usług przechowywania towarów z innym Operatorem logistycznym. W magazynie Operatora logistycznego przechowywane są towary (wyroby gotowe, pochodzące z fabryki C. Sp. z o.o.) kupowane przez Wnioskodawcę od C. Sp. z o.o.. Dodatkowo Wnioskodawca nabywa od polskich usługodawców usługi konfekcjonowania produktów („co-packing”). Usługi te polegają na pakowaniu produktów, w tym przypadku (...), które są dostarczane luzem (jako produkty masowe). W związku z tym obszarem obsługi towarów w Polsce, Wnioskodawca korzysta z usług przechowywania towarów w jeszcze jednym magazynie, który znajduje się w (...). Wnioskodawcę oraz C. Sp. z o.o., jako podmioty należące do tej samej Grupy, łączą umowy dotyczące współpracy w zakresie usług wewnątrzgrupowych. Na podstawie „Umowy o zwrot kosztów” Wnioskodawca nabywa od C. Sp. z o.o. usługi wsparcia w zakresie zadań planistycznych i organizacyjnych, natomiast na podstawie „Umowy o świadczenie usług” Wnioskodawca nabywa usługi w obszarze logistyki i planowania.
Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, ani nie oddelegowuje pracowników do pracy w Polsce. W Polsce nie ma również osób upoważnionych do podejmowania decyzji strategicznych lub zarządczych dotyczących działalności Spółki ani do prowadzenia negocjacji z klientami lub dostawcami. A. GmbH nie posiada również w Polsce żadnych środków trwałych. Wnioskodawca nie jest właścicielem ani nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości, takich jak magazyny, powierzchnie biurowe czy mieszkania dla pracowników ani nie posiada w Polsce maszyn ani narzędzi. Zatem, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych własnych zasobów technicznych/rzeczowych oraz personalnych.
Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka nabywa na terytorium Polski liczne usługi tj. usługi logistyczne od B. Sp. z o.o. (Zainteresowanego), usługi przechowywania towarów od Operatora logistycznego oraz od podmiotu posiadającego magazyn w (...), usługi konfekcjonowania produktów („co-packing”), usługi wsparcia w zakresie zadań planistycznych i organizacyjnych oraz usługi w obszarze logistyki i planowania od C Sp. z o.o. Spółka jednak nie posiada i nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli, nadzoru ani jakiegokolwiek wpływu na zasoby personalne oraz techniczne/rzeczowe ww. usługodawców. Podmioty te jako usługodawcy, w sposób niezależny od Wnioskodawcy, dysponują swoimi zasobami personalnymi oraz technicznymi/ rzeczowymi, wykorzystywanymi do świadczenia usług na rzecz Spółki. Umowy z tymi podmiotami zobowiązują do świadczenia określonych usług i Spółka ma prawo nadzorować ich prawidłowe wykonanie, ale to usługodawcy decydują o tym jakie zasoby personalne oraz techniczne są niezbędne do realizacji tych usług i samodzielnie nimi zarządzają. Zatem, Spółka nie posiada/nie będzie posiadać kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi oraz personalnymi usługodawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad własnym zapleczem.
Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.
Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce żadnych zasobów technicznych i nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszystkie decyzje strategiczne i zarządcze, jak również negocjacje dotyczące działalności na rynku polskim, są podejmowane przez zespół zarządzający A. GmbH z siedzibą w (...). Zatem, skoro Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.
Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji należy stwierdzić, że różni usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych polskich usługodawców byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.
W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, Spółka A. GmbH nie posiada/nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Natomiast w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.
I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.
Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C- 276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).
Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.
Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).
Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.
Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że 21 grudnia 2020 r. D. Sp. z o.o. zawarła umowę o świadczenie usług logistycznych z Zainteresowanym („Umowa z B. Sp. z o.o.”). Natomiast 29 stycznia 2025 r. A. GmbH podpisała z B. Sp. z o.o. aneks do ww. umowy (z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2025 roku), na podstawie którego A. GmbH dołączyła do Umowy z B. Sp. z o.o. po stronie D. Sp. z o.o., uzyskując wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. Zgodnie z Umową z B. Sp. z o.o., usługi logistyczne obejmują procesy, związane z przyjmowaniem towarów na magazyn i kontrolą zapasów (takie jak: rozładowywanie kontenerów, odbiór towarów, drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do E., raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami) oraz procesy związane z obsługą i wydaniem towarów z magazynu (takie jak: odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów) a także usługi zarządzania transportem (takie jak: dystrybucja krajowa produktów do klienta końcowego, konsolidacja dostaw, zbieranie palet EUR od klientów i raportowanie ruchów palet). W skład usług zarządzania transportem wchodzi również usługa dystrybucji wahadłowej pomiędzy magazynami na terytorium Polski.
Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną funkcjonalną całość, obejmującą całokształt procesów, związanych z zapewnieniem, że zapasy Spółki są przyjmowane do magazynu, przechowywane i wydawane z magazynu w sposób umożliwiający prowadzenie Spółce działalności w zakresie dystrybucji towarów na rynku europejskim. Wszystkie czynności podejmowane przez B. Sp. z o.o. są podporządkowane realizacji głównego celu związanego z magazynowaniem i obsługą towarów przechowywanych w magazynie. Wnioskodawca nie był zainteresowany samodzielnym wynajmowaniem magazynu i zarządzaniem operacjami magazynowymi (Spółka nie ma do tego odpowiednich zasobów w Polsce). Celem nabycia usług od B. Sp. z o.o. jest kompleksowa obsługa logistyczna nabywanych i sprzedawanych towarów - dla Wnioskodawcy usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Intencją nabycia przez Wnioskodawcę usług w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. jest uzyskanie kompleksowej obsługi magazynowej towarów, nabywanych przez Spółkę w ramach importu spoza UE, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz zakupów lokalnych od C. Sp. z o.o. i przeznaczonych do sprzedaży na rzecz D. Sp. z o.o. (dystrybutora Spółki na terytorium Polski) lub innych spółek z Grupy.
Dodatkowo, w przypadku, gdy obsługa logistyczna dotyczy produktów nabywanych przez Spółkę luzem, Spółka angażuje B. Sp. z o.o. do zarządzania transportem wahadłowym pomiędzy magazynem B. Sp. z o.o. a magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów (co-packing) i z powrotem (chyba, że ze względów biznesowych B. Sp. z o.o. zapewnia transport danej partii towarów tylko w jedną stronę). Wnioskodawca traktuje transporty wahadłowe towarów między magazynem B. Sp. z o.o. a podmiotem, wykonującym usługi konfekcjonowania i z powrotem do magazynu B. Sp. z o.o. jako integralny element procesów wewnątrzmagazynowych (przygotowania i kompletowania zapasów). Istnieje bowiem związek funkcjonalny pomiędzy wszystkimi procesami logistycznymi, wykonywanymi przez B. Sp. z o.o., tj. przyjmowaniem towarów na magazyn i kontrolą zapasów, przechowywaniem towarów w magazynie, obsługą i wydaniem towarów z magazynu, a także usługami zarządzania transportem wahadłowym towarów pomiędzy magazynami podmiotów wykonujących usługi konfekcjonowania produktów a magazynem B. Sp. z o.o.. Zlecenie usług transportu między magazynami podmiotowi, który świadczy dla Spółki kompleksową obsługę towarów przechowywanych w magazynie jest dla Spółki najbardziej efektywnym podejściem biznesowym. Transport wahadłowy między magazynami nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jest niezbędnym środkiem do realizacji usług magazynowania tych towarów przez B. Sp. z o.o.
Mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy należy uznać, że wszystkie świadczenia w realizowane przez Zainteresowanego w ramach Umowy z B. Sp. z o.o., na które składają się usługi w zakresie magazynowania, procesy logistyczne związane z przyjmowaniem towarów na magazyn i kontrolą zapasów, procesy związane z obsługą i wydawaniem towarów z magazynu, a także zarządzanie transportem wahadłowym są ze sobą powiązane, a ich wykonanie wymaga koordynacji. Względy operacyjne i ekonomiczne przemawiają za tym, aby ten sam podmiot, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę obejmującą przechowywanie towarów w magazynie wykonywał czynności niezbędne do realizacji tej usług, czyli przyjęcie towaru do magazynu i wydanie towaru z magazynu. Te same względy przemawiają za uznaniem pozostałych czynności wykonywanych w magazynie Zainteresowanego na Towarach Wnioskodawcy (drukowanie etykiet i etykietowanie towarów bez oryginalnych etykiet fabrycznych, rejestracja w systemie (...) B. Sp. z o.o. i przesyłanie danych (...) do Spółki, raportowanie dotyczące zapasów, zarządzanie zwrotami, odbiór i przetwarzanie zamówień na produkty dostępne w magazynie, przygotowanie zamówienia do wysyłki, kompletowanie zamówień, pakowanie, etykietowanie, informacje o poziomie zapasów) za pomocnicze względem usług magazynowania. Nie stanowią one celu samego w sobie dla Spółki a ich wykonywanie odrębnie (np. przez inny podmiot) byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (B. Sp. z o.o. musiałaby dać dostęp do swojego magazyn oraz systemu magazynowego (...) podmiotowi trzeciemu). Dla Wnioskodawcy najbardziej efektywnym rozwiązaniem było również powierzenie Zainteresowanemu transportu towarów ze swojego magazynu do podmiotu wykonującego usługi konfekcjonowania produktów (co-packerów) i z powrotem. Zainteresowany, realizując zarówno magazynowanie, jak i transport wahadłowy, może sprawniej koordynować terminy odbioru i dostaw towarów, minimalizując ryzyko opóźnień i przestojów. Pozwala to na płynne zarządzanie przepływem towarów pomiędzy magazynem a co-packerami. Sytuacja, w której jeden operator odpowiada za cały łańcuch logistyczny - od magazynowania, przez transport wahadłowy między magazynami - usprawnia bieżącą komunikację, co przekłada się na szybsze rozwiązywanie problemów i sprawniejsze zarządzanie logistyką. Dodatkowo, takie rozwiązanie ułatwia rozliczanie ewentualnych reklamacji lub szkód oraz zwiększa przejrzystość odpowiedzialności za poszczególne etapy procesu. W konsekwencji usługa transportu wahadłowego stanowi integralny element usługi świadczonej w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. Zatem wszystkie wymienione świadczenia wchodzące w skład Umowy z B. Sp. z o.o. są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Przy czym wskazać należy, że świadczeniem głównym i dominującym jest usługa magazynowania natomiast pozostałe czynności wykonywane w magazynie Zainteresowanego na Towarach Wnioskodawcy, a także usługa transportu wahadłowego są usługami pomocniczymi względem usług magazynowania.
Odnośnie natomiast wątpliwości związanych z ustaleniem miejsca opodatkowania kompleksowych usług, gdzie magazynowanie jest świadczeniem dominującym, będących przedmiotem Umowy z B. Sp. z o.o. należy stwierdzić, że są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W szczególności wskazać należy, że ww. usługi nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jak wskazali Państwo we wniosku Umowa z B. Sp. z o.o. nie jest umową najmu ani umową o podobnym charakterze i nie jest źródłem jakiegokolwiek ograniczonego prawa rzeczowego do budynku magazynu ani znajdującej się w środku infrastruktury. Przedstawiciele E. nie mają nieograniczonego dostępu do magazynu B. Sp. z o.o. Mają jedynie prawo do wejścia i przeprowadzenia inspekcji w magazynie w trakcie jego standardowych godzin otwarcia, bez konieczności wcześniejszego powiadomienia, pod warunkiem, że odbywa się to w obecności przedstawicieli B. Sp. z o.o., z zachowaniem zasad bezpieczeństwa i higieny oraz bez zakłócania bieżącej pracy pracowników B. Sp. z o.o., chyba że inaczej ustalono na piśmie. Ponadto Umowa z B. Sp. z o.o. nie zawiera zapisów dotyczących wydzielenia części magazynu na potrzeby E. Co również istotne Wnioskodawca nie decyduje i nie będzie decydować o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu przestrzeni w magazynie Zainteresowanego. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że do kompleksowych, usług gdzie magazynowanie jest świadczeniem głównym, nabywanych od Zainteresowanego w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. nie ma/nie będzie mieć zastosowania art. 28e ustawy.
W konsekwencji miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania kompleksowej usługi magazynowania świadczonej przez Zainteresowanego w ramach Umowy z B. Sp. z o.o. należy określić na podstawie art. 28b ustawy. Co istotne A. GmbH jako usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie jak ustaliłem nie posiada/nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, ww. kompleksowa usługa świadczona przez Zainteresowanego na rzecz A. GmbH jest/będzie opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Szwajcarii.
W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Tym samym, skoro uznałem stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe tj. że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
A. GmbH (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną
(art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo