Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.811.2025.2.MW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenia miejsca świadczenia usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz braku obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu systemu KSeF. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2026 r. (wpływ 28 stycznia 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „(...)”) jest niemiecką spółką zarejestrowaną jako aktywny podatnik VAT w Niemczech, jak również w Polsce. Spółka należy do międzynarodowej Grupy (...).

Spółka jest firmą z siedzibą w Niemczech, zajmującą się opracowywaniem, produkcją i sprzedażą produktów z zakresu (...). Towary (...) Spółki są sprzedawane na całym świecie, w tym w Polsce.

Od 1 stycznia 2026 r. (...) Spółka planuje podpisanie umowy na świadczenie usług wsparcia z polskim usługodawcą, B. Sp. z o.o. (inna spółka należąca do Grupy (...), dalej: Usługodawca). (...) Spółka pragnie zaangażować Usługodawcę do promowania i marketingu produktów na terenie Polski, a także do świadczenia usług wsparcia logistycznego. Usługodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów VAT w kraju, która dysponuje środkami (w tym personelem), zdolnościami i wiedzą fachową do promowania i marketingu produktów Spółki w Polsce oraz do realizacji wsparcia logistycznego.

Usługi mają obejmować działania marketingowe, promocyjne i wsparcie klienta, przy czym Usługodawca działa niezależnie i nie może ani podejmować decyzji wiążących dla (...) Spółki i klienta, ani w jakikolwiek sposób tworzyć wrażenia takiego upoważnienia. W szczególności, pracownicy Usługodawcy nie mogą podpisywać umów z klientami w imieniu Spółki, ani wiążąco decydować o warunkach transakcji. Wszelkie wiążące decyzje (w tym o cenach, realizacji czy odrzuceniu danego zamówienia i warunkach jego realizacji) podejmuje (...) Spółka na terytorium Niemiec.

Usługodawca natomiast podejmuje komercyjnie uzasadnione wysiłki w zakresie marketingu i promowania produktów Spółki na terytorium Polski, w celu pozyskiwania zamówień od klientów, a następnie przekazywania ich do Spółki w celu realizacji. Po podjęciu decyzji dot. realizacji (bądź nie) danego zamówienia przez (...) Spółkę, Spółka informuje o tym Usługodawcę, który przekazuje odpowiednią decyzję do klienta.

Jeśli zajdzie taka potrzeba Usługodawca może również realizować na rzecz (...) Spółki usługi wsparcia klienta ostatecznego, w tym pomoc techniczną i instalację.

Aby sprzedawać produkty w Polsce, produkty są najpierw transportowane do magazynu wynajmowanego przez (...) Spółkę w Polsce od podmiotu trzeciego (innego niż Usługodawca). Spółka ma swobodny dostęp do wynajmowanego obszaru magazynu. Dodatkowo, w ramach tej samej umowy najmu i w tej samej lokalizacji (...) Spółka wynajmuje niewielką przestrzeń biurową oraz miejsca parkingowe. Spółka dysponuje również dwoma wózkami widłowymi znajdującymi się w magazynie.

Z tego polskiego magazynu produkty będą wysyłane do klientów końcowych (przy czym klientami końcowymi są zwykle podatnicy zarejestrowani na VAT w Polsce). Przez cały ten czas właścicielem produktów będzie pozostawała (...) Spółka, aż do momentu wydania produktu klientowi ostatecznemu. Usługodawca nigdy nie będzie nabywał produktów, ani ich sprzedawał. Spółka będzie fakturowała bezpośrednio klienta ostatecznego (tj. wystawiała faktury VAT zgodnie z polskimi wymogami). Spółka oczekuje płatności za produkty bezpośrednio od klienta i wobec niego będzie miała roszczenie o zapłatę ceny.

W odniesieniu do produktów (...) Spółki znajdujących się w polskim magazynie, Usługodawca będzie świadczył również wsparcie logistyczne, które obejmuje w szczególności liczenie zapasów, przemieszczanie produktów w obrębie magazynu, zamawianie usług transportowych dla dostaw do klientów końcowych, przygotowywanie produktów do odbioru przez daną firmę transportową oraz wydruk dokumentów związanych z daną dostawą.

Spółka zastrzega sobie wyłączne prawo do: wyboru spedytorów, kontraktowania się z nimi bezpośrednio, otrzymywania i opłacania faktur transportowych oraz zgłaszania roszczeń wynikających ze wszelkich szkód, które mogą wystąpić podczas transportu. Jednocześnie Spółka zapewnia Usługodawcy dostęp do wynajmowanego magazynu i niewielkiej przestrzeni biurowej oraz miejsc parkingowych, jak również własnych wózków widłowych w zakresie, w jakim jest to konieczne do prawidłowego świadczenia usług wsparcia logistycznego. Ma to pozwolić na obniżenie kosztów usług Usługodawcy.

Swoje działania Usługodawca będzie prowadził w oparciu o wytyczne i standardy określone przez (...) Spółkę oraz z należytą starannością, dbałością i zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku w działalności gospodarczej. Działania Usługodawcy będą łącznie zwane w dalszej części jako „Usługi wsparcia”. Za Usługi wsparcia Usługodawcy będzie przysługiwało ustalone w umowie wynagrodzenie. Umowa na Usługi wsparcia ma wejść w życie 1 stycznia 2026 roku i ma obowiązywać na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Ponadto, (...) Spółka w celu dostarczenia produktów do klientów ostatecznych nabywa usługi transportowe od firm transportowych. Dostawcy tych usług dysponują odpowiednią strukturą własną pod względem zasobów i personelu.

Spółka nie planuje zatrudniać własnych pracowników w Polsce ani nie planuje wysyłać do Polski żadnego ze swoich pracowników. Spółka nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz.

Obecnie Spółka nie jest (i nie planuje być w przyszłości) właścicielem żadnych lokali znajdujących się w Polsce. Wnioskodawca, oprócz ww. wózków widłowych, nie będzie miał żadnych zasobów materialnych w postaci maszyn czy sprzętu w Polsce. Spółka będzie korzystać wyłącznie z magazynu będącego własnością podmiotu trzeciego, przy czym wynajmowana powierzchnia stanowi część nieruchomości, a jej reszta jest wynajmowana przez właściciela innym najemcom. Co za tym idzie, Spółka nie będzie sprawować nieograniczonej i bezwarunkowej kontroli nad magazynem, będzie mogła jedynie z niego korzystać zgodnie z przeznaczeniem.

Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej w Polsce w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie również posiadać żadnych innych zasobów technicznych umożliwiających jej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

Jeśli chodzi o nabywanie Usług wsparcia oraz innych (w tym transportowych) to podmioty świadczące te usługi na rzecz Spółki wykorzystują własne zasoby materialne, techniczne i ludzkie i działają w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie operacyjne. To ci usługodawcy samodzielnie podejmują decyzje dotyczące wyboru odpowiednich środków technicznych i sposobu ich zastosowania w procesie świadczenia usług, a także zatrudniają personel posiadający kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych zadań. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie sprawował faktycznej ani prawnej kontroli nad zasobami materialnymi lub personelem usługodawców. To oni sami ponoszą odpowiedzialność za swoich pracowników, w szczególności samodzielnie decydują o delegowaniu pracowników do wykonywania określonych zadań, określają czas ich wykonywania, liczbę pracowników i harmonogram pracy, a także ponoszą związane z tym koszty. Podobnie, zasoby techniczne, które będą wykorzystywane oraz sposób ich wykorzystania w realizacji danej usługi są określane przez usługodawców w celu świadczenia usług zamówionych przez Spółkę.

Wobec planowanego zawarcia umowy z Usługodawcą, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do opodatkowania polskim podatkiem VAT nabywanych Usług wsparcia oraz możliwości istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski od (...) 2012 r., co potwierdzają dane zamieszczone na tzw. Białej Liście Wykaz podatników VAT. Rejestracji dokonano w związku z transakcjami towarowymi realizowanymi w Polsce, w szczególności wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz krajową dostawą towarów.

Spółka jest jedną z (...). Spółka oferuje szeroką gamę (...). Zakład produkcyjny Spółki zlokalizowany jest w (...) w Niemczech. Spółka w Niemczech zatrudnia ponad (...) osób obsługujących procesy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz produkcji także logistykę, marketing, sprzedaż, wsparcie administracyjne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w razie potrzeby Usługodawca może również realizować na rzecz (...) Spółki usługi wsparcia klienta ostatecznego, w tym pomoc techniczną i instalację. Spółka wyposaża Usługodawcę w odpowiednią literaturę, filmy instruktażowe, wiedzę, dzięki którym Usługodawca (pracownicy Usługodawcy realizujący usługi wsparcia na rzecz Spółki) jest w stanie odpowiedzieć na pytania klientów ostatecznych oraz doradzić, jeśli chodzi o wybór odpowiednich materiałów lub sposób instalacji zakupionych towarów. Wsparcie Usługodawcy w tym zakresie nie polega na wykonywaniu prac instalacyjnych czy też doradztwie technicznym na miejscu u klienta, jest ograniczone do służenia radą w zakresie kwestii technicznych lub sposobu instalacji zakupionych towarów i jest realizowane zdalnie – tzn. mailowo lub telefonicznie (bez fizycznej wizyty u klienta).

Spółka nie posiada i nie będzie korzystać z innych nieruchomości na terytorium Polski niż wspomniany magazyn. Właścicielem magazynu jest C. sp. z o.o. i na podstawie umowy najmu z tym podmiotem Spółka użytkuje część powierzchni tego magazynu. Magazyn jest częścią centrum logistycznego (...), z którego korzysta wiele podmiotów (jednym z nich jest Spółka).

Pytania

1)  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka powinna być uznana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

2)  Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT?

3)  Czy miejscem świadczenia Usług wsparcia jest Polska, a co za tym idzie Spółka będzie posiadać prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie Usług wsparcia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2.  W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, (...) Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT.

3.  W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Usługi wsparcia powinny być opodatkowane poza Polską (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), a co za tym idzie - jeśli Spółka otrzyma od Usługodawcy faktury z polskim podatkiem VAT - nie będzie ona uprawniona od odliczenia tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

A. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.; dalej: „Ustawa VAT”), w przepisach wykonawczych do tej ustawy ani w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Definicja ta została wprowadzona Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a jej brzmienie odnosi się w znacznym stopniu do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt, że podatnik posiada numer identyfikacji VAT, nie jest sam w sobie wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są również potwierdzone i rozwinięte w orzecznictwie TSUE.

Na przykład, w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz z dnia 4 lipca 1985 r. TSUE stwierdził, że podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać przyjęta, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Dodatkowo Trybunał zauważył, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, że instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż automaty te stanowiły środki trwałe przynoszące stały dochód ich właścicielom a dodatkowo ich obsługą zajmowali się nieprzerwanie dwaj pracownicy. Z uwagi na powyższe można by stwierdzić, że spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie - bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi.

Kolejnym istotnym wyrokiem wydanym przez Trybunał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca. Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. Wyrok w sprawie ARO Lease BV jest orzeczeniem TSUE w którym Trybunał wywiódł, iż przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (w tym przypadku m.in. zawierania umów leasingu).

Istotnym orzeczeniem dotyczącym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wydanym przez TSUE jest również wyrok w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r., w którym TSUE wskazał, iż podstawowym łącznikiem pozwalającym na określenie miejsca świadczenia usług powinna być siedziba usługobiorcy. Jedynie pomocniczo, w sytuacjach wyjątkowych, może być stosowany łącznik stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ostatnim czasie Trybunał wiele razy dokonywał wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim, co umożliwiło wypracowanie dokładniejszych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie posiadania takiego miejsca przez danego podatnika.

Przykładami wyroków TSUE odnoszących się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r. oraz w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W wyroku w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r. Trybunał wskazał, że: „spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze całościowe orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

•      istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),

•      istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego,

•      dokonywanie w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B. Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

(i) Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on dysponować odpowiednią strukturą techniczną, która umożliwiałaby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni znajdującej się w Polsce. W związku z tym, nie ma żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni w kraju, poza prawem do korzystania z magazynu. Spółka nie planuje również w przyszłości posiadać żadnego tytułu prawnego do jakichkolwiek lokali w Polsce.

Wnioskodawca nie będzie również posiadał żadnych zasobów materialnych w Polsce w postaci maszyn czy sprzętu (za wyjątkiem 2 wózków widłowych).

Spółka nie ma i nie będzie miała nieograniczonej i bezwarunkowej kontroli nad wynajmowanym magazynem. Dostęp Spółki do powierzchni magazynu podmiotu trzeciego nie jest na poziomie porównywalnym z zarządzaniem nim jak właściciel, lecz wynika z koniecznych działań związanych z prawidłowym przebiegiem transakcji handlowych (magazynowanie produktów Spółki) i będzie jedynie elementem realizacji modelu biznesowego Spółki. Co więcej, magazyn stanowi tylko część większej nieruchomości, która jest wynajmowana innym podmiotom.

Jeśli idzie o infrastrukturę Usługodawcy, to wykorzystuje on własne zasoby w celu świadczenia Usług wsparcia i Spółka nie ma władztwa (ani prawnego, ani faktycznego) nad tymi zasobami, za wyjątkiem niewielkiej przestrzeni biurowej udostępnionej Usługodawcy przez Spółkę, w celu obniżenia kosztów Usług wsparcia realizowanych dla Spółki.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, cała struktura techniczna znajdująca się na terytorium Polski nie powinna prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Podobne wnioski zawarto w następujących interpretacjach podatkowych i orzecznictwie analizującym kwestię stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w zbliżonych do sytuacji Spółki stanach faktycznych:

•      W uzasadnieniu do wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r. I FSK 761/19 wskazano: „(...) Organ podkreśla, że działalność skarżącej na terenie Polski będzie miała charakter stały i zorganizowany, a przy jej wykonywaniu skarżąca będzie korzystać z zasobów technicznych i personalnych innych podmiotów (zwłaszcza polskiej spółki powiązanej) w sposób umożliwiający skarżącej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Choć trafnie organ podkreśla, że wskazane zasoby nie muszą być stricte „własnymi zasobami” skarżącej, w świetle orzecznictwa unijnego wykorzystywane zaplecze techniczne i personalne musi pozostawać w dyspozycji podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Organ podnosi co prawda, że z całości przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca „będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym usługodawców”, jednak uzasadnia to wyłącznie poprzez odwołanie do możliwości wykorzystywania tego zaplecza przez skarżącą przy nabywaniu usług, obsłudze towarów oraz realizowaniu dostaw do klientów oraz wskazanie, że polska spółka powiązana będzie w ramach zawartej umowy stosować się do instrukcji udzielanych przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to jednak za mało, by uznać, że skarżąca dysponuje zapleczem personalnym czy technicznym polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, tymczasem taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa unijnego”.

•      W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST stwierdzono: „A. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia niezależnej działalności. W szczególności A. nie jest (i nie planuje być) właścicielem, nie wynajmuje ani nie używa (i nie planuje w przyszłości) w ramach własnej działalności gospodarczej w Polsce: nieruchomości takich jak biuro lub punkt sprzedaży; jakichkolwiek maszyn, urządzeń lub narzędzi. Wnioskodawca nie posiada w Polsce infrastruktury, na swój własny, wyłączny użytek, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Co prawda, towary Wnioskodawcy będą przemieszczane do magazynu w Polsce w celu świadczenia usług logistycznych oraz transportu - jednak ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie można uznać, że będzie on posiadał zaplecze techniczne wystarczające dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt przechowywania towarów w magazynie na terytorium Polski pozostaje w ścisłym związku z przyjętym modelem dystrybucji towarów, zaś proces sprzedaży Wnioskodawcy jest w całości zarządzany w Jego siedzibie w Niemczech. (...) Nie sposób uznać, że sam fakt obsługi towarów w magazynie oraz ich transportu może być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, iż procesy te będą obsługiwane w całości przez podmiot, nad którego zasobami Spółka nie ma jakiejkolwiek kontroli”.

•      W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.356.2024.2.RST: „Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak Jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka co prawda będzie nabywać usługi od usługodawców tj. D., C. oraz A. PL, jednak Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniej ani pośredniej kontroli nad zasobami technicznymi i rzeczowymi dostawców usług. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na to, która część zasobów technicznych/rzeczowych dostawców usług zostanie wykorzystana do świadczenia usług na jej rzecz. Będzie to standardowa współpraca gospodarcza, w której odbiorca usługi tj. Wnioskodawca informuje, jak usługa powinna być wykonana i jakie są jego oczekiwania co do jakości usługi. Współpraca będzie opierać się na standardowych instrukcjach i relacjach biznesowych. Ponadto Spółka nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi usługodawców. Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na czas pracy personelu dostawców usług i nie będzie miało wpływu na to, który personel dostawców usług wykonuje konkretne usługi dla Wnioskodawcy w danym momencie”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że Spółka posiada/będzie posiadać odpowiednią strukturę techniczną w Polsce i dlatego ten warunek nie powinien zostać uznany za spełniony.

(ii) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie on posiadał odpowiedniej struktury personalnej, która umożliwiłaby mu samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przesłanka posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju.

Jak stwierdzono w opisie zdarzenia przyszłego, zatrudnienie pracowników niezbędnych doświadczenia Usług wsparcia będzie miało miejsce poprzez Usługodawcę. Zatrudnienie pracowników niezbędnych do obsługi logistycznej i transportowej będzie miało miejsce przez podmioty świadczące te usługi na rzecz Spółki. Pracownicy ci będą podlegać wyłącznie władzy kierowniczej i hierarchicznej swoich pracodawców. Spółka nie będzie miała bezpośrednich relacji zatrudnienia z pracownikami i nie będzie miała wpływu na warunki umowy uzgodnione między pracownikami a ich pracodawcą (np. wynagrodzenie i benefity pracownicze, zakres obowiązków, godziny pracy, odpowiedzialność za nienależyte wykonywanie obowiązków pracowniczych itp.).

W związku z tym, biorąc pod uwagę całą planowaną strukturę personalną na terytorium Polski, w opinii Wnioskodawcy, nie powinno to prowadzić do spełnienia warunku posiadania odpowiedniej struktury personalnej w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Kwestia posiadania odpowiedniej struktury personalnej, mająca znaczenie dla analizy przedstawionego Stanu Faktycznego i Zdarzenia Przyszłego, została poruszona w poniższych wyrokach i interpretacjach:

•      W wyroku TSUE z dnia 29 czerwca 2023 r. (C-232/22) wskazano: „Nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

•      W wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, podkreślono: „Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, z koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług.(...) Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”.

•      W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST wskazano: „Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (...) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski”.

•      W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.581.2021.2.MR, wskazano: „Podobnie w przypadku biura Xy - pracownicy spółki amerykańskiej zostają oddelegowani do pracy na rzecz Xy a nie Wnioskodawcy (w ramach usług świadczonych przez Xna rzecz Xy), z kolei Xy świadczy usługi „wsparcia” na rzecz X, które są nadzorowane przez oddelegowanych pracowników. Podkreślić przy tym należy, iż kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polskim nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowana przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie, kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego). Ponadto, stosownie do ww. orzeczenia TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że Spółka będzie posiadać odpowiednią strukturę w Polsce, w zakresie zaplecza personalnego, która charakteryzuje się wystarczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, i dlatego ten warunek nie powinien zostać uznany za spełniony.

(iii) Stałość oraz samodzielność działań prowadzonych w Polsce

Ostatnią przesłanką konieczną do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy opisanym w pkt (i-ii) powyżej) już przez sam fakt braku posiadania odpowiednich zasobów technicznych, jak również personalnych, warunek samodzielnego działania takich struktur na terytorium Polski nie jest możliwy do spełnienia.

Niemniej jednak, nawet gdyby Wnioskodawca dysponował takimi odpowiednimi zasobami, które mogłyby działać w granicach powyżej opisanej samodzielności decyzyjnej, w ocenie Wnioskodawcy brak jest argumentów świadczących o istnieniu odpowiedniego stopnia stałości oraz samodzielności działalności Spółki w Polsce.

Biorąc pod uwagę aspekt stałości, należy wskazać, że przede wszystkim umowa ma tylko 3-miesięczny okres wypowiedzenia, co oznacza, że łatwo do takiego rozwiązania może dojść. Takie rozumienie pojęcia stałości potwierdza m.in. wyrok TSUE ws. Berlin Chemie A. Menarini (C-333/20), gdzie TSUE wskazuje: „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

W związku z tym, nie można stwierdzić, że planowane działania prowadzone na terytorium Polski mogą mieć charakter trwały.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów i podpisywaniu umów) będą podejmowane poza Polską (na terytorium Niemiec). W Polsce realizowana będzie jedynie techniczna obsługa zamówień na produkty Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego tą obsługą zajmie się Usługodawca.

Biorąc pod uwagę planowaną działalność Spółki na terytorium Polski, w opinii Wnioskodawcy, nie powinno to prowadzić do spełnienia warunku stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

Kwestia stałości i samodzielności działań podmiotów zagranicznych w kontekście posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski była również przedmiotem licznych wyroków i interpretacji podatkowych:

•      W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) Trybunał stwierdził, że: „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

•      W orzeczeniu NSA z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 980/17 poruszono kwestię niezależności działalności podmiotu zagranicznego: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

•      W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt 0112-KDIL1- 3.4012.581.2021.2.MR: „Jak bowiem wskazał Wnioskodawca - zarówno pracownicy oddelegowani do czasowej pracy w Polsce, jak i specjaliści odbywający podróże służbowe do Polski nie są uprawnieni do podejmowania w imieniu Spółki decyzji zarządczych, kluczowych z perspektywy realizacji Transakcji. Decyzje takie będą podejmowana przez osoby zarządzające Spółką, wykonujące swoje obowiązki w Stanach Zjednoczonych. Skoro w analizowanej sprawie, kluczowe decyzje zarządcze zapadają w USA, nie są zatem podejmowane w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. decyzje te nie są podejmowane z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego)”.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że przesłanka stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce również nie powinna być uznana za spełniona przy realizacji modelu biznesowego Spółki opisanego w zdarzeniu przyszłym.

W kontekście planowanego zawarcia umowy na Usługi wsparcia od 1 stycznia 2026 r., biorąc pod uwagę wszystkie warunki, które mogłyby prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. infrastruktura, zaplecze personalne oraz stałość i samodzielność działań prowadzonych w Polsce, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej terytorium Polski na potrzeby VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie 1 lutego 2026 r., podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu E-Faktur (dalej: „KSeF”). Ustęp 2 tego artykułu wskazuje przypadki, w których obowiązek ten nie będzie miał zastosowania, w szczególności dotyczące niektórych kategorii faktur lub podatników. W związku z tym obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do wystawiania faktur:

•      przez podatnika, który nie ma siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

•      przez podatnika, który nie ma siedziby na terytorium kraju, ale ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem że to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiana jest faktura;

•      przez podatnika stosującego specjalne procedury, o których mowa w rozdziale XII sekcje 7, 7a i 9, dokumentujące działania rozliczane w ramach tych procedur;

•      na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

•      w przypadku prawidłowo udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;

•      przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

Podsumowując, zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podmioty, które nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie są zobowiązane do wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF.

Spółka nie posiada siedziby w Polsce oraz - jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 - nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT, a wobec tego Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF dokumentujących dostawy produktów do klientów ostatecznych.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej (w odpowiedzi na pytanie 1), Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu przepisów VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego. Zatem w przypadku nabywania Usług wsparcia przedstawionych we wniosku, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że Usługi wsparcia nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce, a w Niemczech (w kraju siedziby Spółki).

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kolejno na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług. Takie prawo może być wykonywane (na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT) nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jednocześnie - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT - prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze (w części dotyczącej tych czynności). W ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajdzie zastosowanie, jeśli Usługodawca wykaże polski podatek VAT należny na fakturze, podczas gdy zgodnie z analizą przedstawioną powyżej Usługi wsparcia powinny być opodatkowane VAT w Niemczech, a nie w Polsce (w uwagi na określenie miejsca świadczenia według kraju siedziby usługobiorcy).

Oznacza to, że jeśli (...) Spółka otrzyma fakturę za Usługi wsparcia z polskim podatkiem VAT, nie będzie uprawniona do jego odliczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (...) jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako aktywny podatnik VAT w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski od 2012 r. Spółka należy do międzynarodowej Grupy (...). Spółka zajmuje się opracowywaniem, produkcją i sprzedażą produktów z zakresu (...). Towary Spółki są sprzedawane na całym świecie, w tym w Polsce. Od 1 stycznia 2026 r. Spółka planuje podpisanie umowy na świadczenie usług wsparcia z polskim usługodawcą, B. Sp. z o.o. (inna spółka należąca do Grupy (...) - Usługodawca). Spółka zaangażuje Usługodawcę do promowania i marketingu produktów na terenie Polski, a także do świadczenia usług wsparcia logistycznego. Usługi mają obejmować działania marketingowe, promocyjne i wsparcie klienta. Usługodawca może również realizować na rzecz Spółki usługi wsparcia klienta ostatecznego, w tym pomoc techniczną i instalację. Aby sprzedawać produkty w Polsce, produkty są najpierw transportowane do magazynu wynajmowanego przez Spółkę w Polsce od podmiotu trzeciego (innego niż Usługodawca). Dodatkowo, w ramach tej samej umowy najmu i w tej samej lokalizacji Spółka wynajmuje niewielką przestrzeń biurową oraz miejsca parkingowe. Spółka dysponuje również dwoma wózkami widłowymi znajdującymi się w magazynie. W odniesieniu do produktów Spółki znajdujących się w polskim magazynie, Usługodawca będzie świadczył również wsparcie logistyczne, które obejmuje w szczególności liczenie zapasów, przemieszczanie produktów w obrębie magazynu, zamawianie usług transportowych dla dostaw do klientów końcowych, przygotowywanie produktów do odbioru przez daną firmę transportową oraz wydruk dokumentów związanych z daną dostawą. Działania Usługodawcy będą łącznie zwane jako „Usługi wsparcia”. Ponadto, Spółka w celu dostarczenia produktów do klientów ostatecznych nabywa usługi transportowe od firm transportowych.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy Spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ustalenia miejsca opodatkowania Usług wsparcia, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Natomiast w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei również istotną kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka (...) nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem w sposób stały na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Spółka planuje podpisanie umowy na świadczenie usług wsparcia z polskim usługodawcą, B. Sp. z o.o. (inna spółka należąca do Grupy (...) - Usługodawca). Spółka zaangażuje Usługodawcę do promowania i marketingu produktów na terenie Polski, a także do świadczenia usług wsparcia logistycznego. Usługi mają obejmować działania marketingowe, promocyjne i wsparcie klienta. Usługodawca może również realizować na rzecz Spółki usługi wsparcia klienta ostatecznego, w tym pomoc techniczną i instalację. Aby sprzedawać produkty w Polsce, produkty są najpierw transportowane do magazynu wynajmowanego przez Spółkę w Polsce od podmiotu trzeciego (innego niż Usługodawca). Dodatkowo, w ramach tej samej umowy najmu i w tej samej lokalizacji Spółka wynajmuje niewielką przestrzeń biurową oraz miejsca parkingowe. Spółka dysponuje również dwoma wózkami widłowymi znajdującymi się w magazynie. W odniesieniu do produktów Spółki znajdujących się w polskim magazynie, Usługodawca będzie świadczył również wsparcie logistyczne, które obejmuje w szczególności liczenie zapasów, przemieszczanie produktów w obrębie magazynu, zamawianie usług transportowych dla dostaw do klientów końcowych, przygotowywanie produktów do odbioru przez daną firmę transportową oraz wydruk dokumentów związanych z daną dostawą. Umowa na Usługi wsparcia ma wejść w życie 1 stycznia 2026 roku i ma obowiązywać na czas nieokreślony, z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Ponadto, Spółka w celu dostarczenia produktów do klientów ostatecznych nabywa usługi transportowe od firm transportowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Dodatkowo, co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka obecnie nie jest (i nie planuje być w przyszłości) właścicielem żadnych lokali znajdujących się w Polsce. Spółka będzie korzystać wyłącznie z magazynu będącego własnością podmiotu trzeciego, przy czym wynajmowana powierzchnia stanowi część nieruchomości, a jej reszta jest wynajmowana przez właściciela innym najemcom. Spółka nie posiada i nie będzie korzystać z innych nieruchomości na terytorium Polski poza prawem do korzystania z magazynu. Spółka w ramach tej samej umowy najmu i w tej samej lokalizacji wynajmuje ponadto niewielką przestrzeń biurową oraz miejsca parkingowe. Wnioskodawca, oprócz dwóch wózków widłowych, nie będzie miał żadnych zasobów materialnych w postaci maszyn czy sprzętu w Polsce. Spółka nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie również posiadać żadnych innych zasobów technicznych umożliwiających jej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski. Ponadto, Spółka nie planuje zatrudniać własnych pracowników w Polsce ani nie planuje wysyłać do Polski żadnego ze swoich pracowników. Spółka nie planuje zawierać żadnych umów o pracę ani umów cywilnoprawnych w Polsce, na podstawie których jakiekolwiek osoby fizyczne wykonywałyby pracę w Polsce na jej rzecz. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie będzie posiadać własnego zaplecza osobowego ani technicznego.

Co prawda, Spółka w celu obniżenia kosztów usług zapewni Usługodawcy dostęp do wynajmowanego magazynu, niewielkiej przestrzeni biurowej, miejsc parkingowych oraz dwóch własnych wózków widłowych w zakresie, w jakim jest to konieczne do prawidłowego świadczenia usług wsparcia logistycznego. Ww. udostępniane zasoby nie stworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną działalność w sposób ciągły. Mając na uwadze, że Spółka wszelkie wiążące decyzje podejmuje na terytorium Niemiec, a ponadto, że nie posiada własnych zasobów osobowych i technicznych na terytorium kraju (z wyjątkiem dwóch wózków widłowych oraz udostępnianych Usługodawcy wynajmowanych przez Spółkę magazynu, niewielkiej przestrzeni biurowej oraz miejsc parkingowych), nie sposób uznać, że Spółka byłaby w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z tym, należy uznać, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski infrastruktury technicznej i rzeczowej, która byłaby wykorzystywana do świadczenia Usług.

Dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Z wniosku wynika, że Spółka zaangażuje Usługodawcę do promowania i marketingu produktów na terenie Polski, świadczenia usług wsparcia logistycznego oraz świadczenia usług wsparcia klienta ostatecznego (łącznie Usługi wsparcia). Ponadto Spółka nabywa usługi transportowe od firm transportowych. Usługodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną dla celów VAT w kraju, która dysponuje środkami (w tym personelem), zdolnościami i wiedzą fachową do promowania i marketingu produktów Spółki w Polsce oraz do realizacji wsparcia logistycznego i wsparcia klienta ostatecznego. W zakresie usług marketingowych i promocyjnych Usługodawca nie może ani podejmować decyzji wiążących dla Spółki i klienta, ani w jakikolwiek sposób tworzyć wrażenia takiego upoważnienia. W szczególności, pracownicy Usługodawcy nie mogą podpisywać umów z klientami w imieniu Spółki, ani wiążąco decydować o warunkach transakcji. W odniesieniu do produktów Spółki znajdujących się w polskim magazynie, Usługodawca będzie świadczył również wsparcie logistyczne. Spółka zastrzega sobie wyłączne prawo do: wyboru spedytorów, kontaktowania się z nimi bezpośrednio, otrzymywania i opłacania faktur transportowych oraz zgłaszania roszczeń wynikających ze wszelkich szkód, które mogą wystąpić podczas transportu. Usługodawca może również realizować na rzecz Spółki usługi wsparcia klienta ostatecznego, w tym pomoc techniczną i instalację. Wsparcie Usługodawcy w tym zakresie nie polega na wykonywaniu prac instalacyjnych czy też doradztwie technicznym na miejscu u klienta, jest ograniczone do służenia radą w zakresie kwestii technicznych lub sposobu instalacji zakupionych towarów i jest realizowane zdalnie – tzn. mailowo lub telefonicznie (bez fizycznej wizyty u klienta). A zatem, Usługodawca wykorzystuje własne zasoby osobowe i techniczne w celu świadczenia Usług wsparcia i Spółka nie ma władztwa (ani prawnego, ani faktycznego) nad tymi zasobami. Jak wynika z opisu sprawy, podmioty świadczące Usługi na rzecz Spółki (polski Usługodawca, firmy transportowe) wykorzystują własne zasoby materialne, techniczne i ludzkie i działają w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie operacyjne. Co bardzo istotne, to usługodawcy samodzielnie podejmują decyzje dotyczące wyboru odpowiednich środków technicznych i sposobu ich zastosowania w procesie świadczenia usług, a także zatrudniają personel posiadający kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych zadań. Jednocześnie Spółka nie będzie sprawowała faktycznej ani prawnej kontroli nad personelem usługodawców. To oni sami ponoszą odpowiedzialność za swoich pracowników, w szczególności samodzielnie decydują o delegowaniu pracowników do wykonywania określonych zadań, określają czas ich wykonywania, liczbę pracowników i harmonogram pracy, a także ponoszą związane z tym koszty. Jednocześnie Spółka nie będzie sprawowała faktycznej ani prawnej kontroli nad zasobami materialnymi usługodawców. Zasoby techniczne, które będą wykorzystywane oraz sposób ich wykorzystania w realizacji danej usługi są określane przez usługodawców w celu świadczenia usług zamówionych przez Spółkę. Jak wynika z wniosku, Spółka w Niemczech zatrudnia ponad (...) osób obsługujących procesy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz produkcji także logistykę, marketing, sprzedaż, wsparcie administracyjne. Wszelkie wiążące decyzje (w tym o cenach, realizacji czy odrzuceniu danego zamówienia i warunkach jego realizacji) podejmuje Spółka na terytorium Niemiec. Podsumowując, Spółka nie będzie posiadała kontroli, nadzoru lub bezpośredniego wpływu na zasoby personalne i techniczne/rzeczowe usługodawców, porównywalnego do kontroli jaką Spółka sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych zasobów technicznych i nieruchomości. Wnioskodawca, oprócz dwóch wózków widłowych, nie będzie miał żadnych zasobów materialnych w postaci maszyn czy sprzętu w Polsce. Spółka będzie korzystać wyłącznie z magazynu będącego własnością podmiotu trzeciego, przy czym wynajmowana powierzchnia stanowi część nieruchomości, a jej reszta jest wynajmowana przez właściciela innym najemcom. Spółka nie będzie sprawować nieograniczonej i bezwarunkowej kontroli nad magazynem, będzie mogła jedynie z niego korzystać zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie planuje zatrudniać własnych pracowników w Polsce ani nie planuje wysyłać do Polski żadnego ze swoich pracowników. Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej w Polsce w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury. Spółka nie będzie również posiadać żadnych innych zasobów technicznych umożliwiających jej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski. Podmioty świadczące te usługi na rzecz Spółki wykorzystują własne zasoby materialne, techniczne i ludzkie i działają w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie operacyjne. To ci usługodawcy samodzielnie podejmują decyzje dotyczące wyboru odpowiednich środków technicznych i sposobu ich zastosowania w procesie świadczenia usług, a także zatrudniają personel posiadający kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych zadań. Usługodawcy dysponują odpowiednią strukturą własną pod względem zasobów i personelu. Ponadto, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje o sprzedaży towarów i podpisywaniu umów) będą podejmowane poza Polską (na terytorium Niemiec). W Polsce realizowana będzie jedynie techniczna obsługa zamówień na produkty Spółki (tą obsługą zajmie się Usługodawca). Zatem, skoro Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE, Spółka (...) nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania Usług wsparcia nabywanych od Usługodawcy oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie ww. Usług (pytanie nr 3 wniosku).

Jak wynika z opisu sprawy od 1 stycznia 2026 r. Spółka planuje podpisanie umowy na świadczenie Usług wsparcia z polskim Usługodawcą. Spółka zaangażuje Usługodawcę do promowania i marketingu produktów na terenie Polski, świadczenia usług wsparcia logistycznego oraz realizacji usług wsparcia klienta ostatecznego (w tym pomocy technicznej i instalacji, gdzie wsparcie Usługodawcy w tym zakresie jest realizowane zdalnie – tzn. mailowo lub telefonicznie bez fizycznej wizyty u klienta). Usługi mają obejmować działania marketingowe, promocyjne i wsparcie klienta, przy czym Usługodawca nie może ani podejmować decyzji wiążących dla Spółki i klienta, ani w jakikolwiek sposób tworzyć wrażenia takiego upoważnienia. Aby sprzedawać produkty w Polsce, produkty są najpierw transportowane do magazynu wynajmowanego przez Spółkę w Polsce od podmiotu trzeciego (innego niż Usługodawca). Dodatkowo, w ramach tej samej umowy najmu i w tej samej lokalizacji Spółka wynajmuje niewielką przestrzeń biurową oraz miejsca parkingowe (udostępniane przez Spółkę Usługodawcy w celu obniżenia kosztów usług). W odniesieniu do produktów Spółki znajdujących się w polskim magazynie, Usługodawca będzie świadczył wsparcie logistyczne, które obejmuje w szczególności liczenie zapasów, przemieszczanie produktów w obrębie magazynu, zamawianie usług transportowych dla dostaw do klientów końcowych, przygotowywanie produktów do odbioru przez daną firmę transportową oraz wydruk dokumentów związanych z daną dostawą. Należy zatem wskazać, że Usługi wsparcia świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki, tj. promowanie i marketing produktów na terenie Polski, usługi wsparcia logistycznego oraz usługi wsparcia klienta ostatecznego, będą stanowić usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, miejsce opodatkowania Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, Usługi wsparcia świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Niemczech na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym w przypadku otrzymania przez Spółkę od Usługodawcy faktury z polskim podatkiem VAT, Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanych Usług wsparcia, ponieważ transakcje te nie są objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Zatem w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. Usług wsparcia, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i tym samym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawcy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest także ustalenie czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) – pytanie nr 2 wniosku.

Mając na uwadze powyższe wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym będzie miała możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.