Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.815.2025.2.AP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie ustalenia, że miejscem świadczenia i opodatkowania świadczonych przez Pana usług nie będzie terytorium Polski;
• nieprawidłowe w zakresie uznania opisanego świadczenia za reklamę.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za świadczenie kompleksowe usługi, w której świadczeniem dominującym jest reklama oraz miejsca świadczenia i opodatkowania tej usługi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Pan A.A., będący polskim rezydentem podatkowym, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A., NIP: (…), zarejestrowaną w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…), ul. (…), kod pocztowy (…). Działalność gospodarcza została założona w dniu (…) 2017 r.

W roku (…) Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), prowadzi ewidencję przychodów oraz opłaca zaliczki na podatek dochodowy miesięcznie.

Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), przeważający rodzaj działalności Wnioskodawcy klasyfikuje się pod kodem PKD 69.10.Z – Działalność prawnicza.

Wnioskodawca jest prawnikiem z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, zdobytym w różnych dziedzinach prawa. W ramach rozwoju swojej praktyki zawodowej planuje on rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność redakcyjną i wydawniczą, obejmującą opracowanie, redakcję i publikację artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Wnioskodawcę (dalej: „Czasopismo”).

Czasopismo będzie dostępne w formie elektronicznej (open access), nieodpłatnie dla odbiorców, a ponadto w ograniczonym zakresie również w formie papierowej – na wyraźne życzenie zainteresowanych.

Działalność wydawnicza Wnioskodawcy będzie polegała na redakcji, składzie i publikacji artykułów naukowych w czasopiśmie posiadającym numer ISSN oraz na stronie internetowej należącej do Wnioskodawcy. Autorami publikacji będą osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Autorzy przesyłają do Wnioskodawcy gotowe teksty artykułów naukowych, które następnie są przez niego kompleksowo opracowywane. Wnioskodawca dokonuje recenzji, weryfikacji merytorycznej, korekty językowej i redakcyjnej, a następnie przygotowuje artykuł do publikacji w Czasopiśmie.

W ramach współpracy autorzy przenoszą na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do przekazanych tekstów. Przeniesienie to ma na celu zapewnienie spójności publikacyjnej, wyłączność publikacji i ochronę prestiżu Czasopisma poprzez uniemożliwienie publikowania tego samego artykułu w różnych miejscach. Następnie, po wprowadzeniu przez Wnioskodawcę poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, Wnioskodawca przenosi na autora prawa autorskie do tej nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może korzystać z efektu twórczej pracy Wnioskodawcy – cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych oraz przedstawiać jego treść innym naukowcom i instytucjom.

Wnioskodawca wskazuje, że w praktyce zasadniczym celem i istotą prowadzonej działalności wydawniczej jest promocja i popularyzacja autorów zagranicznych, w szczególności pochodzących z krajów trzecich, na arenie europejskiej i międzynarodowej. Czasopismo ma w istocie charakter reklamowy – jego zadaniem jest umożliwienie autorom uzyskania rozpoznawalności i prestiżu w środowisku naukowym poprzez publikację opracowanych przez Wnioskodawcę tekstów. Sama publikacja artykułu, rozumiana jako czynność techniczna, nie ma dla autorów kluczowego znaczenia. To, co stanowi dla nich wartość, to możliwość zaprezentowania się jako autorzy artykułów spełniających europejskie standardy naukowe, dzięki czemu stają się oni bardziej znani i wiarygodni w środowisku akademickim.

W praktyce poprawa artykułu przez Wnioskodawcę, jego opracowanie merytoryczne i publikacja w czasopiśmie stanowią środki niezbędne do osiągnięcia tego celu. To właśnie dzięki pracy Wnioskodawcy autorzy z krajów trzecich mogą pojawić się w europejskich bazach naukowych, uzyskać cytowania, zdobywać punkty naukowe oraz zyskać prestiż, który w bezpośredni sposób przekłada się na ich karierę zawodową i potencjalne dochody. W środowisku akademickim w krajach rozwiniętych brak publikacji naukowych w uznanych źródłach stanowi istotną barierę dla zatrudnienia czy współpracy. Właśnie dlatego autorzy korzystają z usług Wnioskodawcy – jego działalność daje im możliwość zaistnienia w przestrzeni naukowej. Dzięki temu np. autorzy są zapraszani na konferencję, za co otrzymują wynagrodzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia świadczeniem dominującym w całym procesie jest usługa reklamy świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na budowaniu rozpoznawalności i wizerunku autorów poprzez publikację ich opracowanych merytorycznie prac w Czasopiśmie. Działania redakcyjne, korekty, opracowanie merytoryczne, przeniesienie praw autorskich oraz publikacja mają charakter elementów pomocniczych, niezbędnych do realizacji głównego celu, jakim jest wypromowanie autora w środowisku naukowym i zawodowym. To właśnie za tę usługę – której istotą jest reklama i promocja autora – Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Jednocześnie Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami umownymi, powstrzymuje się od wykonywania niektórych uprawnień wynikających z nabytych praw autorskich, w szczególności od ich dalszego wykorzystywania, odsprzedaży czy przekazywania osobom trzecim. Dla autorów stanowi to element ochrony ich interesów naukowych, natomiast z punktu widzenia Wnioskodawcy – świadczenie o charakterze zaniechania określonych działań, pozostające w funkcjonalnym związku z usługą główną.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy ma charakter usługowy, obejmujący opracowanie merytoryczne artykułów, nabycie i przeniesienie praw autorskich oraz ich publikację, przy czym zasadniczym celem i istotą świadczenia jest reklama i promocja autorów na arenie międzynarodowej, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich, na rzecz których będzie świadczył Pan usługi, posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.  Czy opisane we wniosku usługi, stanowi usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest reklama?

2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w świetle art. 28l ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – miejscem świadczenia i opodatkowania opisanych usług będzie kraj trzeci, w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Pana stanowisko (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisana we wniosku usługa będzie stanowiła usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest reklama.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 28l ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia i opodatkowania opisanych usług będzie kraj trzecim w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, a tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma zatem charakter uzupełniający wobec definicji „dostawy towarów” i stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania transakcji realizowanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz autorów stanowią jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych usług.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie złożone (kompleksowe), musi składać się z kilku elementów, które łącznie zmierzają do realizacji jednego celu gospodarczego. Jak wskazał TSUE m.in. w wyrokach w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz C-572/07 RLRE Tellmer Property, formalnie odrębne czynności mogą stanowić jedno świadczenie, jeśli są ze sobą tak ściśle powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną nierozerwalną całość, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dodatkowo w świetle orzecznictwa jedno świadczenie (kompleksowe) ma miejsce w dwóch sytuacjach (zgodnie np. z pkt 27. wyroku ws. Stock '94, C-208/15), tj. gdy:

a)  kilka elementów/czynności jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno świadczenie, którego dzielenie miałoby charakter sztuczny, lub

b)  jeden lub więcej elementów/czynności stanowi świadczenie główne a pozostałe są pomocnicze i są opodatkowane na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego. Dane świadczenie jest pomocnicze, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego wówczas, gdy nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego i właściwego wykonania lub wykorzystania świadczenia głównego. Z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być zatem sztucznie rozdzielane, jeśli ich łączny charakter odzwierciedla rzeczywistą treść i cel transakcji.

W świetle powyższych zasad, oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – tj. redakcja, korekta, opracowanie merytoryczne artykułów naukowych, ich publikacja w czasopiśmie oraz przeniesienie praw autorskich, a w skutek tego reklama – tworzą jedną usługę kompleksową, w której świadczeniem dominującym jest reklama.

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – takie jak korekta językowa, opracowanie redakcyjne, przygotowanie graficzne czy publikacja – mają charakter pomocniczy wobec zasadniczego celu gospodarczego transakcji, jakim jest reklama, co w ocenie autorów jest dla nich kluczowym elementem usługi, ponieważ w praktyce bez możliwości zareklamowania siebie, nie byliby autorzy zainteresowani usługami Wnioskodawcy.

W rezultacie, całość czynności realizowanych przez Wnioskodawcę stanowi jednolite świadczenie złożone, którego istotą i elementem dominującym jest reklama. Pozostałe elementy – takie jak redakcja, korekta, czy publikacja – mają charakter wtórny i pomocniczy wobec tego zasadniczego świadczenia.

Ad 2

Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

2)  reklamy,

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia przez polskiego podatnika usług, takich jak reklama, na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług nie jest terytorium Polski, lecz kraj zamieszkania usługobiorcy.

W niniejszej sprawie nabywcami usług Wnioskodawcy będą osoby fizyczne z krajów trzecich (m.in. z Chin), które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią usługę kompleksową, której zasadniczym elementem jest reklama.

W konsekwencji – mając na uwadze art. 28l ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – miejscem świadczenia (i tym samym opodatkowania) tej usługi będzie kraj zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu autora, czyli nabywcy usługi.

Oznacza to, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, gdy nabywcami usług będą osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyż miejscem ich świadczenia będzie państwo trzecie.

Jednocześnie, ponieważ nabywcy nie są podatnikami VAT, nie znajduje zastosowania art. 28b ustawy. Decydujący charakter ma natomiast przepis art. 28l ust. 1 pkt 3, obejmujący swoim zakresem reklamę – a właśnie ten element stanowi istotę świadczenia Wnioskodawcy.

Dodatkowo zgodnie z A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 28(l). „Jedną z kategorii usług, do których stosuje się komentowaną regułę ustalania miejsca świadczenia, są usługi reklamowe. Jak wynika z orzecznictwa ETS, usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, takie jak np. sprzedaż promocyjna czy organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym. Nie jest także dopuszczalne wyłączanie w ustawodawstwie krajowym z zakresu usług reklamowych niektórych czynności mających oczywisty charakter reklamowy (tak ETS w sprawach z 17 listopada 1993 r.: C-68/92, C-69/92 oraz C-73/92, które Komisja Wspólnot Europejskich wytoczyła odpowiednio Republice Francuskiej, Wielkiemu Księstwu Luksemburga oraz Królestwu Hiszpanii). Przykładów bardzo szerokiego traktowania usług reklamowych dostarcza orzecznictwo Trybunału. W wyroku z 5 czerwca 2003 r. (C-438/01, Design Concept SA v. Flanders Expo SA) ETS orzekł, że usługi reklamowe to także usługi o takim charakterze, tylko wykonane pośrednio na rzecz faktycznego reklamobiorcy, za które fakturę wystawia się na rzecz podmiotu pośredniczącego w transakcji, który następnie obciąża kosztami owych usług faktycznych beneficjentów. W orzeczeniu ETS stwierdził także, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług reklamowych bez znaczenia pozostaje, że reklamobiorca nie produkuje towarów, do których ceny włączony byłby koszt tych usług. Z kolei w orzeczeniu z 9.10.2001 r. (C-409/98, Commissioners of Customs & Excise v. Mirror Group plc.) ETS stwierdził, że wynagrodzeniem za usługę reklamową jest płatność dokonywana przez wynajmującego na rzecz najemcy za przystąpienie do umowy najmu i przeniesienie swoich interesów do budynku, którego renoma dzięki temu wzrośnie.”

Komentowana reguła ustalania miejsca świadczenia znajduje zastosowanie do usług reklamowych, które – zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – należy interpretować maksymalnie szeroko, obejmując nią wszelkie działania o charakterze promocyjnym lub mające na celu zwiększenie rozpoznawalności towarów, usług bądź podmiotów, niezależnie od formy, sposobu realizacji, czy pośredniego charakteru świadczenia, co oznacza, że wskazane usługa ma charakter reklamowy zgodnie z omawianym przepisem.

W rezultacie należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – polegające na merytorycznym opracowaniu, redakcji i przygotowaniu artykułów naukowych, przeniesieniu praw autorskich, a wskutek tego – będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Polski, w państwach zamieszkania tych autorów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, wykonywane na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy:

Przy tym w myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 28c ust. 3 ustawy:

Zatem, w przypadku świadczenia usługi innej niż wskazana w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n ustawy o VAT, na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy albo kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (w sytuacji gdy usługa jest świadczona ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się w innym państwie niż siedziba usługodawcy) albo miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w sytuacji gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej).

Jednocześnie, na podstawie art. 28l ustawy:

W powyższym przepisie w pkt 1 zostały wymienione m.in. usługi przeniesienia lub cesji praw autorskich, natomiast w pkt 2 usługi reklamy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) 2017 r. założył Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. oraz jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Przeważający rodzaj Pana działalności klasyfikuje się pod kodem PKD 69.10.Z – Działalność prawnicza. Planuje Pan rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność redakcyjną i wydawniczą, obejmującą opracowanie, redakcję i publikację artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Pana (Czasopismo).

Działalność wydawnicza będzie polegała na redakcji, składzie i publikacji artykułów naukowych w czasopiśmie posiadającym numer ISSN oraz na stronie internetowej należącej do Pana. Czasopismo będzie dostępne w formie elektronicznej (open access), nieodpłatnie dla odbiorców, a ponadto w ograniczonym zakresie również w formie papierowej – na wyraźne życzenie zainteresowanych.

Autorami publikacji będą osoby fizyczne z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku o VAT. Osoby te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Autorzy przesyłają do Pana gotowe teksty artykułów naukowych, które następnie są przez Pana kompleksowo opracowywane. Dokonuje Pan recenzji, weryfikacji merytorycznej, korekty językowej i redakcyjnej, a następnie przygotowuje artykuł do publikacji w Czasopiśmie.

W ramach współpracy autorzy przenoszą na Pana majątkowe prawa autorskie do przekazanych tekstów. Przeniesienie to ma na celu zapewnienie spójności publikacyjnej, wyłączność publikacji i ochronę prestiżu Czasopisma, poprzez uniemożliwienie publikowania tego samego artykułu w różnych miejscach. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umownymi, powstrzymuje się Pan od wykonywania niektórych uprawnień wynikających z nabytych praw autorskich, w szczególności od ich dalszego wykorzystywania, odsprzedaży czy przekazywania osobom trzecim. Dla autorów stanowi to element ochrony ich interesów naukowych, natomiast z Pana punktu widzenia – świadczenie o charakterze zaniechania określonych działań, pozostające w funkcjonalnym związku z usługą główną. Następnie, po wprowadzeniu przez Pana poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, przenosi Pan na autora prawa autorskie do tej nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych oraz przedstawiać jego treść innym naukowcom i instytucjom.

Pana działalność ma charakter usługowy, obejmujący opracowanie merytoryczne artykułów, nabycie i przeniesienie praw autorskich oraz ich publikację, przy czym w Pana ocenie zasadniczym celem i istotą świadczenia jest reklama i promocja autorów na arenie międzynarodowej. Działania redakcyjne, korekty, opracowanie merytoryczne, przeniesienie praw autorskich oraz publikacja mają charakter elementów pomocniczych, niezbędnych do realizacji głównego celu, jakim Pana zdaniem jest wypromowanie autora w środowisku naukowym i zawodowym.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisaną we wniosku usługę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, w którym dominującym elementem jest reklama, a w konsekwencji miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie kraj trzeci, w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), gdzie Trybunał stwierdził, że: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana opis sprawy w kontekście przytoczonego powyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że świadczenie obejmujące opracowanie, redakcję i publikację artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Wnioskodawcę, można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawione okoliczności wskazują, że ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Pan wskazał, teksty artykułów naukowych są przez Pana kompleksowo opracowywane – dokonuje Pan recenzji, weryfikacji merytorycznej, korekty językowej i redakcyjnej i przygotowuje Pan artykuł do publikacji w Czasopiśmie. Sama publikacja artykułu, rozumiana jako czynność techniczna, nie ma dla autorów kluczowego znaczenia. To, co stanowi dla nich wartość, to możliwość zaprezentowania się jako autorzy artykułów spełniających europejskie standardy naukowe, dzięki czemu stają się oni bardziej znani i wiarygodni w środowisku akademickim. Należy także zaznaczyć, że po wprowadzeniu przez Pana poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, przenosi Pan na autora prawa autorskie do tej nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może korzystać z efektu Pana twórczej pracy – cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych oraz przedstawiać jego treść innym naukowcom i instytucjom. Zatem podział wykonywanych przez Pana czynności na oddzielne świadczenia byłby sztuczny i nieuzasadniony, jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, czynności te prowadzą do jednolitego celu gospodarczego, a poszczególne elementy wykonywanego przez Pana świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego.

Odnosząc się jednak do kwestii, który z elementów świadczenia złożonego należy uznać za dominujący w świadczonej przez Pana usłudze, należy zwrócić uwagę, że ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia reklamy. Zatem – wobec braku w ustawie definicji reklamy – należy posłużyć się znaczeniem językowym. Według internetowego słownika języka polskiego PWN reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/reklama.html; dostęp: 9.02.2026 r.).

W kwestii kwalifikowania usług jako reklamy należy wskazać na orzeczenie z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12, gdzie TSUE stwierdził, że: „Koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako „reklamowej”, występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych.” (pkt 17-20 wyroku).

Z powyższego wyroku wynika, że TSUE interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego.

We wniosku wskazał Pan, że Pana działalność wydawnicza będzie polegała na redakcji, składzie i publikacji artykułów naukowych w czasopiśmie naukowym założonym i prowadzonym przez Pana – jako prawnika z wieloletnim doświadczeniem zawodowym, zdobytym w różnych dziedzinach prawa. Autorzy przesyłają do Pana gotowe teksty artykułów naukowych, które są następnie przez Pana kompleksowo opracowywane. Następnie, po wprowadzeniu przez Pana poprawek i nadaniu artykułowi ostatecznego kształtu, przenosi Pan na autora prawa autorskie do nowej, poprawionej wersji utworu. Dzięki temu autor może korzystać z efektów Pana twórczej pracy – cytować artykuł, wykorzystywać go w innych pracach naukowych oraz przedstawiać jego treść innym naukowcom i instytucjom. Sama poprawa merytoryczna i publikacja artykułu bez przeniesienia praw autorskich pozostawałaby więc bez znaczenia dla autora bez przeniesienia praw autorskich, bowiem w takim przypadku autor nie mógłby dalej wykorzystywać artykułu. Tym samym autorzy nie mieliby możliwości zaistnienia w przestrzeni naukowej, a – jak Pan wskazał we wniosku – to w takim celu autorzy korzystają m.in. z Pańskich usług. W związku z powyższym w przypadku opisanym w Pana wniosku to przeniesienie praw autorskich będzie stanowiło istotę świadczonych przez Pana usług, a nie – jak Pan wskazał – usługa reklamy. Choć wskazał Pan, że w praktyce zasadniczym celem i istotą prowadzonej działalności wydawniczej jest promocja i popularyzacja autorów zagranicznych, w szczególności pochodzących z krajów trzecich, na arenie europejskiej i międzynarodowej, w celu umożliwienia autorom uzyskania rozpoznawalności i prestiżu w środowisku naukowym poprzez publikację tekstów, to jednak – odnosząc się do definicji reklamy zawartej w słowniku języka polskiego PWN – działania te nie mają na celu zachęcenia do zakupu konkretnych towarów czy skorzystania z określonych usług. Publikowane artykuły są bowiem dostępne nieodpłatnie w formie open access, z wniosku nie wynika także aby publikacja artykułów miała na celu np. zachęcenie do skorzystania z określonych usług. To, co stanowi wartość dla autorów, to możliwość zaprezentowania się jako autorzy artykułów spełniających europejskie standardy naukowe, dzięki czemu stają się oni bardziej znani i wiarygodni w środowisku akademickim, co nie byłoby możliwe bez przeniesienia na ich rzecz praw autorskich do publikowanego artykułu. Przedmiotowe okoliczności sprawy wskazują, że usługa świadczona przez Pana na rzecz osoby fizycznej jest świadczeniem kompleksowym, gdzie usługą dominującą jest przeniesienie praw autorskich do artykułu, a nie reklama.

Tym samym, choć prawidłowo wywiódł Pan, że świadczone przez Pana usługi będą świadczeniem kompleksowym, to jednak należy uznać, że w przypadku przedstawionym w Pana wniosku, świadczeniem dominującym nie będą usługi reklamy, ale przeniesienie praw autorskich. Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania opisanych usług, należy zauważyć, że będą one świadczone na rzecz osób fizycznych z Chin oraz innych krajów trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Chinach i innych krajach trzecich.

Jak już wcześniej ustaliłem świadczone przez Pana usługi są usługami kompleksowymi, gdzie świadczeniem dominującym będzie przeniesienie praw autorskich do powstałego artykułu. Usługi w zakresie przeniesienia lub cesji praw autorskich, świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej zostały wymienione w art. 28l pkt 1 ustawy.

Mając więc na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku świadczenia usług przeniesienia praw autorskich na rzecz osób fizycznych z Chin i krajów trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tych krajach trzecich, znajduje zastosowanie art. 28l pkt 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług – zgodnie z zasadą wyrażoną w tym artykule – będzie terytorium państw trzecich, w których nabywcy (osoby fizyczne, niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W konsekwencji ww. usługi, jak wskazał Pan w swoim stanowisku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zatem, ze względu na to, iż wywiódł Pan prawidłowy skutek podatkowy w postaci opodatkowania świadczonych przez Pana usług w kraju trzecim, w którym autorzy (nabywcy usług) posiadają miejsce zamieszkania lub zwykłego pobytu, a tym samym braku konieczności opodatkowania tych usług podatkiem VAT w Polsce, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy także zauważyć, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.