Interpretacja 0114-KDIP1-2.4012.816.2025.3.JO

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wpływu na sposób rozliczania transakcji zakupowych w Polsce oraz obowiązki związane ze stosowaniem KSeF (pytanie nr 1).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 6 lutego 2026 r. (wpływ 6 lutego 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa austriackiego, będącą austriackim rezydentem podatkowym (podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Austrii, zgodnie z przepisami austriackiego prawa podatkowego). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Austrii. Ponadto, Spółka jest także zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie innowacyjnych technologii powietrznych i środowiskowych. Wnioskodawca oferuje swoim klientom m.in. rozwiązania technologiczne w zakresie kontroli zanieczyszczeń powietrza, takie jak odciągi, systemy odpylania i sorpcji zanieczyszczeń dla przedsiębiorstw z różnych sektorów, w tym z przemysłu drzewnego, płyt wiórowych i pilśniowych, przemysłu metalowego i chemicznego. Ww. urządzenia służące do oczyszczania powietrza (dalej: „Systemy filtrujące”) instalowane są w miejscach wskazanych przez klientów Spółki (zazwyczaj - lokalizacje fabryk).

Działalność Wnioskodawcy skoncentrowana jest w Austrii, gdzie posiada wszelkie niezbędne zasoby osobowe (kadra zarządzająca, pracownicy biur, specjaliści oraz pracownicy techniczni) oraz rozwiniętą infrastrukturę techniczną (biura, fabryka, magazyny) do prowadzenia działalności gospodarczej. Personel zatrudniony w centrali w Austrii podejmuje istotne decyzje, które dotyczą działalności Spółki w zakresie planowania, koordynacji i realizacji procesów sprzedażowych (w tym negocjacji warunków współpracy z kontrahentami, zawierania umów), zakupowych, marketingu, rozwijania produktów oraz oferty Spółki na Europę.

Model działania Wnioskodawcy polega na projektowaniu oraz produkcji części Systemów filtrujących w Austrii zgodnie z potrzebami oraz specyfiką klientów, a następnie dostarczaniu ich do wskazanych przez klientów lokalizacji (w tym także w Polsce), gdzie są następnie montowane.

Działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski

Spółka prowadzi na terenie Polski jednocześnie kilka projektów/zleceń o różnym zakresie prac i poziomie skomplikowania. Wśród wykonywanych zleceń są m.in. kompleksowe dostawy zamówionych Systemów filtrujących wraz z montażem (czas realizacji wynosi zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy), usługi nadzoru nad montażem oraz/lub uruchomienie instalacji filtrujących bez dostawy towarów po stronie Spółki (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka tygodni), coroczne przeglądy czy naprawy po dokonanym montażu - w ramach gwarancji lub zlecenia (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka dni). W przypadku skomplikowanych zamówień zdarza się, że z przyczyn niezależnych od Spółki czas realizacji projektu (przygotowania placu robót i montażu Systemów filtrujących) przekroczy 12 miesięcy. W konsekwencji Spółka zawiadamia odpowiedni urząd skarbowy oraz dokonuje rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych dla powstałego zakładu - zgodnie z uregulowaniami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Prace budowlane oraz montażowe zmierzające do instalacji Systemów filtrujących związane z danym zleceniem są co do zasady wykonywane przez zewnętrznych usługodawców (polskich lub zagranicznych, dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy zapewniają zasoby osobowe, narzędzia i maszyny niezbędne do przygotowania podłoża oraz montażu Systemów filtrujących. Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli ani nad pracownikami, ani nad sprzętem Podwykonawców. W szczególności, Spółka nie wydaje bezpośrednio poleceń pracownikom czy osobom współpracującym z Podwykonawcami, nie decyduje o ich czasie pracy. Usługi są świadczone przez Podwykonawców zgodnie z umowami/zamówieniami, które wskazują zakres prac, ich efekt oraz harmonogram. W zakresie realizowanych zleceń Spółka koordynuje i nadzoruje prace wykonywane przez Podwykonawców, aby ich efekty spełniały standardy co do jakości oraz terminów - zgodnie z treścią zamówień i oczekiwaniami Spółki.

Jednocześnie nie można wykluczyć, że w przypadku niektórych projektów, w szczególności mniejszych, wszystkie czynności związane z instalacją i montażem, a także koordynacją i nadzorem, mogą być realizowane bezpośrednio przez pracowników Spółki delegowanych do Polski.

Podwykonawcy wykonują zlecenia dla różnych firm, nie realizują zleceń wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Nabywane od Podwykonawców usługi rozliczane są na gruncie VAT zgodnie z ich naturą, przeważnie są to usługi związane z nieruchomościami (prace budowlane, budowlano-montażowe, izolacyjne, elektryczne).

Na potrzeby projektów realizowanych w Polsce niektóre towary nabywane są przez Wnioskodawcę od zagranicznych dostawców i dostarczane bezpośrednio do lokalizacji wskazanej przez klientów w Polsce. Czasem Spółka dokonuje zakupu towarów od polskich sprzedawców.

Właścicielem Systemów filtrujących (ich części) do momentu dostawy gotowych urządzeń jest Spółka. Tym samym, to na niej spoczywa odpowiedzialność oraz ryzyko związane z montowanymi Systemami.

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych środków trwałych, nie wynajmuje biura, kontenerów budowalnych ani powierzchni magazynowych. Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, który byłby wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce.

Zdarza się, że Spółka deleguje do Polski swoich austriackich pracowników. Podkreślenia wymaga jednak, że owi pracownicy nie są zatrudniani z zamiarem wykonywania pracy w Polsce. Ilość osób delegowanych do Polski oraz długość ich pobytu zależą od potrzeb konkretnych projektów. Spółka nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać w Polsce pracowników na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego.

Pracownicy austriaccy (kierownicy projektu, inżynierowie, eksperci, technicy) pojawiają się w Polsce na terenie realizacji projektu na krótki czas (od kilku dni do kilku miesięcy) w celu koordynowania działań i sprawowania nadzoru nad poprawnością oraz efektami prac wykonywanych przez Podwykonawców. Tylko w przypadku dużych, skomplikowanych projektów delegowane są pojedyncze osoby, które przebywają w Polsce przez nieprzerwany czas kilku lub kilkunastu miesięcy. W pozostałych przypadkach pracownicy austriaccy przyjeżdżają na kilka lub kilkanaście dni, po czym wracają do Austrii. Wszelka obecność pracowników Spółki w Polsce odbywa się wyłącznie w związku z realizacją konkretnych projektów na terenie Polski.

Zdarzają się sytuacje, że w tym samym czasie, na cele realizacji różnych projektów, w Polsce przebywają pracownicy Spółki w różnych lokalizacjach, jak również, są okresy, że nie przebywa w Polsce żaden austriacki pracownik Spółki.

Pracownicy austriaccy przyjeżdżający do Polski nie mają upoważnienia do zawierania, zmiany zakresu umów czy renegocjowania warunków realizowanych prac w zakresie kontraktów realizowanych na terytorium Polski. Wszystkie czynności w tym zakresie dokonywane są z siedziby Spółki w Austrii.

Głównym kanałem sprzedaży Spółki w Polsce jest współpraca z polską spółką partnerską (odrębny podmiot prawny niezwiązany kapitałowo ze Spółką), która wspiera realizacje projektów na terytorium Polski, w szczególności poprzez działania akwizycyjne, przekazywanie informacji o potrzebach klientów oraz koordynacje projektów. Ponadto, w zależności od konkretnego klienta i projektu, Spółka prowadzi również działania sprzedażowe bezpośrednie ze swojej siedziby głównej w Austrii. W ramach współpracy z polską spółką partnerską Spółka zachowuje kontrolę nad zawieraniem umów i ustalaniem warunków handlowych, natomiast partner wspiera proces sprzedaży zgodnie z wytycznymi Spółki.

W kolejnych latach Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą w Polsce na tych samych zasadach, które zostały opisane powyżej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)    od kiedy Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT oraz podatnik do transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (prosiłem podać datę) i w z związku z jakimi czynnościami dokonała tych rejestracji,

W aktualnie dostępnym oficjalnym rejestrze podatników VAT (tzw. „Biała Lista”) jako data rejestracji Spółki dla celów VAT widnieje 8 czerwca 2018 r. Oznacza to, że dzień 8 czerwca 2018 r. stanowi formalną datę rejestracji Spółki zarówno jako podatnika VAT w Polsce, jak i podatnika VAT UE (w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W praktyce Spółka złożyła do polskiego urzędu skarbowego w maju 2018 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT‑R, wskazując 1 stycznia 2018 r. jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce. Następnie, w styczniu 2019 r., Spółka ustaliła, że obowiązek rejestracji dla celów VAT w Polsce powstał jeszcze wcześniej, niż pierwotnie zadeklarowano ze względu na realizowane transakcje. W konsekwencji złożono aktualizację formularza VAT‑R, wskazując wrzesień 2017 r. jako moment rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski. W następstwie tego złożono wszystkie zaległe raportowania dla VAT, począwszy od września 2017 r.

Rejestracja dla celów VAT została dokonana w związku z rozpoczęciem realizacji projektu obejmującego przywóz urządzeń do oczyszczania powietrza na terytorium Polski oraz wdrożenie systemu oczyszczania powietrza w zakładzie produkcyjnym klienta. Od tego momentu, pojawiają się nowe projekty w Spółce, które dotyczą m.in. polskich klientów i są w związku z tym realizowane czasowo (zgodnie z cyklem trwania projektu) na terenie Polski.

2)    czy w odniesieniu do polskiej spółki partnerskiej, Państwa Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana,

Spółka nie posiada żadnej bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/ rzeczowymi polskiej spółki partnerskiej.

3)    czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie,

Spółka nie udostępnia żadnych zasobów - w szczególności zasobów osobowych, urządzeń ani sprzętu - żadnemu podmiotowi działającemu na terytorium Polski.

4)    w jaki sposób realizowane jest administrowanie/zarządzanie zwrotami i reklamacjami Systemów filtrujących (należy opisać kto pełni takie obowiązki, przy wykorzystaniu jakich zasobów technicznych i personalnych są one wykonywane i czy Spółka ma kontrolę nad tymi zasobami, w jaki sposób przebiega przyjmowanie zwrotów towarów oraz towarów podlegających reklamacji, kto/jaki podmiot rozpatruje reklamacje/zwroty itd.),

Obsługa zwrotów i reklamacji Systemów filtrujących jest realizowana bezpośrednio przez Spółkę w Austrii - Spółka w tym zakresie posiada spójny proces niezależnie od tego z jakiego kraju jest klient (gdzie jest realizowany projekt).

W konsekwencji, zgłoszenia od polskich klientów są kierowane bezpośrednio do pracowników Spółki w Austrii w szczególności odpowiadających za relację z klientem/pierwotny proces sprzedaży i realizacji projektu/realizację zgłoszeń reklamacyjnych. To osoby w Austrii pozostają odpowiedzialne za przyjmowanie zgłoszeń dotyczących konserwacji, napraw, uszkodzeń czy reklamacji (a nie osoby z jakiegokolwiek powodu przebywające w Polsce).

O tym, jaki sposób obsługi zostanie zastosowany, decyduje zespół austriacki:

- jeżeli konieczna jest wymiana lub naprawa określonego elementu systemu, Spółka dostarcza odpowiednie części zamienne z Austrii (proces organizuje zespół w Austrii),

- w zależności od charakteru zgłoszenia, Spółka:

• wysyła do Polski własnego technika serwisu lub
• zleca wykonanie usługi podwykonawcy zewnętrznemu.

Zakres kontroli nad zasobami:

• w przypadku wysłania własnego technika z Austrii, Spółka posiada pełną kontrolę nad personelem oraz wykorzystywanymi zasobami technicznymi,
• w przypadku skorzystania z podwykonawcy - Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad jego personelem ani zasobami technicznymi (podwykonawca działa na bazie zlecenia, ale jest podmiotem niezależnym od Spółki).

Zapytania dotyczące reklamacji oraz zwrotów są przekazywane wewnątrz Spółki przez odpowiedzialnego pracownika działu sprzedaży do właściwych komórek organizacyjnych, tj. działu obsługi posprzedażowej oraz działu serwisu.

Spółka nie posiada własnego zespołu serwisowego w Polsce ani nie utrzymuje na terytorium Polski żadnych zasobów (personelu, sprzętu lub urządzeń), które mogłyby być wykorzystywane do obsługi zwrotów czy reklamacji.

5)    gdzie, w jakim kraju podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski,

Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki, w tym działalności (projektów / prac / klientów) na terytorium Polski, są podejmowane w Austrii.

Pytania

1.    Czy w związku z przedstawionym w stanie faktycznym modelem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującym obszar Polski (projekty realizowane w Polsce), Spółka tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego na terytorium Polski, co wpływa na zakres i sposób rozliczania przez Spółkę transakcji zakupowych w Polsce, a w przyszłości potencjalnie obowiązki wynikające z wprowadzenia KSeF?

2.    Jeśli - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, czy stałe miejsce prowadzenia działalności powstaje jedynie dla kompleksowych dostaw z montażem realizowanych długoterminowo (ponad 12 miesięcy), w związku z którymi dochodzi do powstania w Polsce zakładu Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu z 6 lutego 2026 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.    w związku z przedstawionym w stanie faktycznym modelem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującym obszar Polski (projekty realizowane w Polsce), Spółka nie tworzy stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego na terytorium Polski, co wpływa na zakres i sposób rozliczania przez Spółkę transakcji zakupowych w Polsce, a w przyszłości potencjalnie obowiązki wynikające z wprowadzenia KSeF.

2.    w razie uznania, że w związku z przedstawionym w stanie faktycznych modelem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującym obszar Polski (projekty realizowane w Polsce), Spółka tworzy stałego miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady na terytorium Polski, to stałe miejsce prowadzenia działalności powstaje jedynie dla tych projektów, które trwają długoterminowo (ponad 12 miesięcy), generując powstanie zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Podejście do stałego miejsca prowadzenia działalności dla VAT

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc pojęcie to należy interpretować w świetle unijnych przepisów, w szczególności na podstawie regulacji Rozporządzenia Wykonawczego.

Określenie czy Spółka posiada w Polsce (i w jakim zakresie) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wpływa m.in. na rozliczanie w Polsce zakupów dokonywanych przez Spółkę (w związku z zasadami określania miejsca świadczenia realizowanych transakcji odnoszących się do stałego miejsca przywołanymi w art. 17 czy art. 28b ustawy o VAT), a w przyszłości na obowiązki wynikające z wprowadzenia KSeF.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności znajduje się w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności powinno być rozumiane jako dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby (o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego wskazuje, że na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zatem stałe miejsce można analizować zarówno od strony zakupowej jak i sprzedażowej, jednak kryteria pozostają te same: (i) stałość prowadzenia działalności, (ii) odpowiednie zaplecze techniczne oraz (iii) odpowiednie zaplecze personalne.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej danego podatnika. Nie oznacza to, jednakże, że każdy rodzaj / sposób prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W sytuacji, gdy którekolwiek z wyżej wskazanych kryteriów nie zostanie spełnione, nie będzie można uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym miejscu. Ponadto fakt rejestracji podatnika do VAT w kraju innym niż kraj jego siedziby, nie świadczy o tym, że podatnik ten tworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego).

Sytuacja Spółki

(i)            Stałość prowadzenia działalności gospodarczej

Odnosząc się do warunku stałości prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że:

• Rozporządzenie Wykonawcze nie wskazuje na jakiekolwiek ramy czasowe (np. kilka czy kilkanaście miesięcy lub kilka lat), które umożliwiłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot we wskazanym miejscu wystarczająco długo używa zasobów osobowych oraz technicznych, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie posiada;
• zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, stały to trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy. Należy uznać zatem, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, okresowy;
• pomimo, że Spółka realizuje zlecenia dla klientów na terytorium Polski od kilku lat i w przyszłości, jeśli będzie zdobywała kolejne kontrakty, planuje kontynuować realizację projektów w dotychczasowej formule, nie ma możliwości wskazania konkretnego adresu, dla którego obecność zasobów osobowych Spółki w Polsce (technicznych zasobów nie posiada) odznaczałaby się stałością. Po zakończonym projekcie austriaccy pracownicy Spółki wracają do Austrii, Podwykonawcy z kolei zabierają swoje urządzenia z placu montażowego. Czas trwania projektu uzależniony jest od jego skomplikowania, jednak zawsze jest to okres maksymalnie kilkunastu miesięcy. Ewentualne opóźnienia w realizacji projektu są niepożądane i wynikają w dużej mierze ze zdarzeń losowych, niezależnych od Spółki - nie są zakładane na etapie planowania projektu. W szczególności adresem takim nie może być adres polskich Podwykonawców, którzy funkcjonują jako oddzielni od Spółki podatnicy czy miejsce realizacji prac, w którym Spółka i jej Podwykonawcy działają czasowo w ramach kontraktu (bez umowy najmu przestrzeni / terenu na swoją rzecz);
• nawet jeśli w ciągu roku na terytorium Polski realizowanych jest kilka projektów jednocześnie i w związku z tym kilku austriackich pracowników delegowanych jest do Polski, wciąż nie można uznać tego za oznakę stałości, gdyż z góry wiadomo, że ich obecność jest tylko tymczasowa i ograniczona do zakresu projektu.

(ii)          Zaplecze techniczne

Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada na obszarze Polski zaplecza technicznego, które umożliwia jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje, że:

• wszelkie zasoby techniczne (m.in. biura, fabryka, magazyny, urządzenia produkcyjne) potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę znajdują się na stałe w Austrii;
• wykorzystując infrastrukturę znajdującą się w Austrii, Spółka rozpoczyna realizację fazy technicznej projektów poprzez wyprodukowanie, magazynowanie oraz niekiedy próbną instalację Systemów filtrujących. Montaż gotowych części dokonywany jest u klienta w Polsce, co stanowi sfinalizowanie działań rozpoczętych na terytorium Austrii;
• Spółka nie posiada oraz nie wynajmuje w Polsce obiektów bądź pomieszczeń (tj. magazyny, biuro) na potrzeby prowadzenia projektów realizowanych na rzecz klientów w Polsce, a także nie posiada i nie planuje posiadać na terenie kraju żadnych maszyn ani innych urządzeń niezbędnych do montażu Systemów filtrujących;
• prace montażowe na terenie Polski realizowane są przy udziale Podwykonawców, którzy posiadają niezbędną infrastrukturę techniczną do ich wykonywania (m.in. narzędzia, maszyny). Spółka nie sprawuje kontroli nad urządzeniami, za pomocą których Podwykonawcy realizują prace montażowe, tak jakby to ona była ich właścicielem.

(iii)         Zaplecze personalne

Zgodnie z licznymi wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” bądź „Trybunał”), dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania z cudzego personelu. Jednakże w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne jak własne tj. należy sprawować nad nim kontrolę taką, jaką sprawuje się nad zapleczem własnym. Konkluzja ta wyłania się m.in. z następujących wyroków TSUE wydanych po 2010 r.:

• „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie” (pkt 41 wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini Srl przeciwko Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Bucureşti);
• „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług” (pkt 53 ww. wyroku);
• „(…) Jedynie zatem w przypadku stwierdzenia, że ze względu na obowiązujące postanowienia umowne przedsiębiorstwo będące usługobiorcą dysponuje zasobami usługodawcy jak własnymi, można by uznać, że posiada ono strukturę o wystarczającym stopniu trwałości oraz odpowiednie zaplecze personalne i techniczne w państwie członkowskim, w którym usługodawca ma siedzibę” (pkt 37 wyroku z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA przeciwko État belge);
• „Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można zatem uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim.” (pkt 78 wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C‑533/22, SC Adient Ltd & Co. KG przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală).

Spółka jest zdania, że nie posiada na obszarze Polski zaplecza personalnego (ani własnego, ani zewnętrznego, nad którym sprawowałaby kontrolę), które umożliwiałoby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazuje, że:

a)    w zakresie pracowników Spółki:

• wszelkie zasoby osobowe (m.in. kadra zarządzająca, inżynierowie, specjaliści) potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - czyli od zdobywania zleceń, projektowania, produkowania części Systemów filtrujących oraz koordynowania prac montażowych - zlokalizowane są na stałe w Austrii;
• darza się, że Spółka deleguje do Polski własnych pracowników celem nadzoru i koordynacji prac montażowych wykonywanych na jej rzecz przez Podwykonawców, niemniej przebywają oni na terytorium Polski jedynie okresowo, wyłącznie w związku z realizacją danego projektu. Obecność pracowników Spółki w Polsce ma więc charakter tymczasowy (doraźny) a nie stały;
• nawet jeśli austriaccy pracownicy Spółki przebywają nieprzerwanie kilka miesięcy w Polsce w związku z nadzorem projektu, to po jego zakończeniu wracają do Austrii;
• austriaccy pracownicy Spółki delegowani są do nadzoru projektu od strony poprawności inżynieryjnej oraz terminowości wykonywanych prac. Mogą oni podejmować decyzje techniczne i merytoryczne dotyczące koordynowanego projektu. Nie mają oni uprawnień do renegocjowania warunków umowy dotyczącej nadzorowanego projektu czy aktywnego poszukiwania nowych klientów na terenie Polski w celu zawierania kolejnych umów. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące poszukiwania klientów, negocjowania i zawierania umów) mające wpływ na działalność Spółki są podejmowane przez właściwy personel w Austrii.

b)    w zakresie personelu Podwykonawców oraz ich zaangażowania w projekty prowadzone przez Spółkę na terytorium Polski:

• zasoby osobowe Podwykonawców zaangażowanych w projekty realizowane przez Spółkę na terenie Polski pozostają poza kontrolą austriackich pracowników Spółki nadzorujących wykonanie projektu. Austriaccy pracownicy Spółki nie mają możliwości decydowania, które osoby, w jakim zakresie oraz w jakich dniach wykonują zlecone prace. Zarządzanie personelem Podwykonawców pozostaje w wyłącznej gestii oraz odpowiedzialności Podwykonawców;
• Podwykonawcy posiadający siedzibę działalności w Polsce jak i poza granicami Polski realizują prace na rzecz różnych podmiotów, nie wyłącznie na rzecz Spółki - są niezależni w swojej działalności względem Spółki;
• Podwykonawcy funkcjonują jako odrębni od Spółki podatnicy. Spółka nabywa od nich jedynie część prac potrzebnych do zrealizowania projektu. Nie można zatem uznać, aby miejsce siedziby polskich Podwykonawców stanowiło dla Spółki miejsce o strukturze odpowiadającej stałemu miejscu prowadzenia działalności w Polsce.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka uważa, że nie spełnia żadnego z trzech kryteriów warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, o których mowa wprost w Rozporządzeniu Wykonawczym. Sposób prowadzenia projektów w Polsce nie charakteryzuje się ani trwałością, ani strukturą, która z punktu widzenia zasobów ludzkich oraz technicznych umożliwia dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których Spółka uczestniczy.

Aspekt niezależności stałego miejsca prowadzenia działalności względem siedziby podatnika

Analizując wyroki TSUE wydane przed 2000 r. pojawia się również dodatkowe kryterium, niezawarte w definicji z Rozporządzenia Wykonawczego - niezależność stałego miejsca prowadzenia działalności względem miejsca głównej siedziby przedsiębiorstwa. Kwestia ta poruszona została m.in. w wyroku z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) czy w wyroku z 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA). Niezależność stałego miejsca ma się przejawiać samodzielnością w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym swobodzie zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących zarządzania własną strukturą osobową oraz techniczną w celu dokonywania dostaw lub świadczenia usług.

Spółka nie stworzyła w Polsce struktury, która byłaby w stanie prowadzić działalność gospodarczą samodzielnie w stosunku to działalności przedsiębiorstwa w Austrii. Należy podkreślić, że:

• pracownicy Spółki delegowani do nadzoru realizacji prac montażowych na terytorium Polski mają za zadanie koordynować i nadzorować pod kątem technicznym wykonanie ostatniej fazy projektu (montażu oraz uruchomienia) oraz uczestniczyć w dokonaniu odbioru technicznego Systemów filtrujących. Nie mają oni upoważnienia do podejmowania żadnych decyzji biznesowych, w tym do zawierania nowych kontraktów;
• Wnioskodawca nie posiada obecnie ani nie planuje tworzyć w Polsce zespołu, który samodzielnie (niezależnie od zasobów znajdujących się w siedzibie Spółki) kompleksowo realizowałby projekty dotyczące Systemów filtrujących - począwszy od pozyskania klienta, przez negocjowanie i podpisanie umowy, projektowanie, produkcję, montaż i uruchomienie;
• wszystkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjno-montażowej przez Spółkę znajdują się w Austrii. Zasoby osobowe, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby sfinalizować projekty rozpoczęte w Austrii. Nie mogą one być traktowane jako wystarczające do samodzielnego prowadzenia na terytorium Polski działalności Spółki polegającej na kompleksowym realizowaniu projektów dostaw z montażem Systemów filtrujących.

Reasumując, w świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Pomimo, że Spółka przeprowadziła już wiele projektów u przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce, a także planuje realizację kolejnych, jej zdaniem nie tworzy w żadnej lokalizacji w Polsce stałej struktury pod względem osobowym czy technicznym, przy pomocy której prowadzi działalność gospodarczą odrębną od działalności prowadzonej przez Spółkę w Austrii. Każdy projekt obejmujący kompleksową dostawę towarów z montażem jest w jego pierwszej fazie prowadzony na terytorium Austrii. W Polsce realizowana jest ostatnia faza polegająca na montażu i uruchomieniu Systemów filtrujących, której czas jest zawsze z góry określony i nie przekracza kilkunastu miesięcy. Bez prac wykonanych w Austrii, montaż i uruchomienie Systemów filtrujących w Polsce nie byłyby możliwe.

Perspektywa biznesowa

Stanowisko Spółki co do braku posiadania stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski w powiązaniu z funkcjonującym w Spółce modelem realizacji projektów, dla których znaczna część prac, w tym czynności nakierowane na pozyskiwanie nowych klientów, negocjacje, zawieranie umów, projektowanie oraz wyprodukowanie systemów filtrujących wykonywana jest na terytorium Austrii, znajduje potwierdzenie w kilku wydanych niedawno interpretacjach indywidualnych. Warto w tym miejscu przywołać:

a)    interpretację indywidualną z 25 stycznia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST, w której organ wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać na terytorium Polski tzw. dostawy z montażem. Przy tym, część prac montażowych na terytorium Polski będzie wykonywana przez pracowników podwykonawcy, jednak Spółka nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców (wykonawców instalacji elektrycznych i monterów), a jedynie pośredni nadzór, oparty na ogólnym zarządzaniu projektem i zapewnieniu odpowiedniej jakości instalacji, ponadto nie będzie miała wpływu na wykorzystanie zasobów technicznych, materialnych i osobowych podwykonawcy. Ponadto, część prac zostanie wykonana również przez pracowników Spółki z Niemiec oddelegowanych do pracy w Polsce. Pracownicy Spółki z Niemiec, w tym kadra kierownicza, będą przebywać w Polsce jedynie przez określony czas (jeden z pracowników przez maksymalnie 120 dni, natomiast pozostali pracownicy maksymalnie przez 1 miesiąc). Do Projektu został przydzielony również kierownik projektu, który co do zasady będzie wykonywał swoje obowiązki z terytorium Niemiec, a w Polsce spędzi łącznie maksymalnie jeden miesiąc. Ponadto, na czas montażu Spółka zamierza przywieść do Polski również osprzęt (urządzenia techniczne). Należy jednak zauważyć, że fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych lub technicznych (własnych czy należących do usługodawcy) nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

b)    interpretację indywidualną z 6 lipca 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.125.2022.2.PC, zgodnie z którą: „W konsekwencji nie można zatem uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizowała bowiem zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku, mimo że Spółka nawiązała współpracę z Podwykonawcami w zakresie realizacji Projektu A, Projektu B oraz Projektu C, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do każdego z tych projektów.”

c)    interpretację indywidualną z 24 sierpnia 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.294.2022.2.RD, w której wskazano, że: „(...) pomimo tego, iż Spółka podjęła współprace z podwykonawcami oraz fakt, że jest komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej to Państwa Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku niezależnie od okresu tj. czy przed 26 stycznia 2022 r. czy też od końca stycznia 2022 r. tj. od dnia oddelegowania pierwszego z pracowników do stałego nadzorowania wykonania projektu, nie można uznać, że Spółka pomimo realizacji 8 projektów i dysponowania pewnymi zasobami osobowymi (oddelegowania do pracy pracowników, którzy nie są polskimi rezydentami i nie mają uprawnień do reprezentowania Spółki lub zawierania w jej imieniu umów) zorganizowała odpowiednie zasoby świadczące o prowadzeniu w sposób stały działalności gospodarczej na terytorium Polski. Stwierdzić zatem należy, że Spółka w związku z realizacją projektów dotyczących dostawy i instalacji automatyki magazynowej dla podmiotów zarejestrowanych w Polsce, niezależnie od tego na jak długi okres czasu będzie oddelegowany pracownik (do realizacji ósmego projektu jeden pracownik będzie oddelegowany do Polski na około 3,5 miesiąca, drugi na około 7 miesięcy a trzeci na około 8 miesięcy zaś do końca stycznia 2022 r. pracownicy tylko sporadycznie przebywali w Polsce), nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

d)    interpretację indywidualną z 5 grudnia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.447.2023.2.RST, w podsumowaniu którym zaznaczono: „Istotne jest również, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego budowa maszyny (faktyczna konstrukcja maszyny, budowa od części do kompletnej maszyny), testowanie, uruchomienie - rozruch maszyny i uruchomienie w celu przeprowadzenia testu odbioru fabrycznego, rzeczywisty test maszyny w celu wykazania, że maszyna spełnia wymagania określone w Umowach oraz zmiany produktów w maszynie na inne zawartości produktów mają miejsce w Holandii. To w Holandii Spółka posiada halę produkcyjną, biura oraz niewielki magazyn. Ponadto wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej A. B.V. są podejmowane poza granicami Polski. Jednocześnie Spółka nie upoważniła żadnych podmiotów/osób w Polsce do negocjowania umów w jego imieniu, zawierania umów z klientami lub przyjmowania zamówień składanych przez klientów. W konsekwencji wszystkie kluczowe czynności od budowy maszyn, ich testowania oraz próbnego uruchomienia oraz wszelkie czynności administracyjne wykonywane są z terytorium Holandii. Natomiast działalność w Polsce to tylko końcowy etap całego projektu, a więc instalacja maszyny, rozruch i przygotowanie do przeprowadzenia oraz przeprowadzenie testu odbioru technicznego, a także wsparcie rozruchu i produkcji / szkolenia. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.”

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Jeśli w związku z przedstawionym w stanie faktycznym modelem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującym obszar Polski, uznane zostanie, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski, Spółka uważa, że każdy prowadzony przez nią projekt powinien być oddzielnie rozpatrywany co do spełnienia kryteriów stworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności, aby ocenić w jaki sposób i w jakim zakresie należy dla celów VAT rozliczyć realizowane transakcje zakupowe.

W tym miejscu Wnioskodawca ponownie wskazuje, że jednym z kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności jest - poza posiadaniem zasobów osobowych i technicznych - jego nieprzemijający charakter, jednak brakuje konkretnych wskazówek co do minimalnego czasu trwania takiego miejsca.

Prowadzone przez Spółkę projekty, w tym te obejmujące Polskę, realizowane są w czasie w sposób ustalony z poszczególnymi klientami - podczas uzgodnień, które po stronie Spółki angażują zasoby austriackie. Następnie, każdy projekt ma przydzielany zespół odpowiadający za jego realizację - są to różne osoby ze strony Spółki, różni Podwykonawcy (jeśli są potrzebni).

W przypadku krótkoterminowych projektów (do 12 miesięcy), gdyby wbrew stanowisku Wnioskodawcy uznano, że Spółka posiada na terenie Polski zasoby techniczne i personalne to nie spełniałyby one kryterium stałości. Należy wskazać, że o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić jedynie wtedy, gdy występuje odpowiednia struktura, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona jedynie w sposób okresowy.

W stosunku do projektów trwających do 12 miesięcy trudno doszukiwać się więc stałości. Są to bez wątpienia prace okresowe, przemijające, które nie kreują stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przypadku projektów długoterminowych (trwających powyżej 12 miesięcy) można tej stałości się doszukać (choć zdaniem Spółki - zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1, ze względu na brak zasobów osobowych oraz technicznych - jej nie ma).

Jeśli organ uznałby, że Spółka posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne w Polsce oraz przejawiają się one trwałością, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności jest kreowane jedynie dla projektów trwających dłużej niż 12 miesięcy.

Spójność kryterium „stałości” dla rozliczeń podatkowych

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia ram czasowych niezbędnych do oceny czy Spółka posiada dla części projektów realizowanych w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego, uwzględniając również specyfikę branżową działań, zasadnym jest zdaniem Spółki pomocniczo oprzeć się na przesłankach powstania zagranicznego zakładu w Polsce, zdefiniowanego w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

a)    stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)    plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)    osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego należy uwzględnić postanowienia art. 5 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm.), zgodnie z którymi plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

W tym kontekście, patrząc na charakterystykę działań Spółki i rynku, na którym operuje, racjonalne wydaje się dookreślenie dla Spółki warunków pozwalających na uznanie, iż miejsce, w którym Spółka gromadzi zasoby (przyjmując, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, z czym Wnioskodawca się nie zgadza) ma charakter stały - z uwzględnieniem granicznego terminu 12 miesięcy, który to termin prowadzenia projektu nie jest zazwyczaj zakładany, ale jeśli się zdarzy - skutkuje dla Spółki również obowiązkiem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z powstałym zakładem.

Stąd, z uwagi na fakt, że dla niektórych projektów prowadzonych na obszarze Polski czas wykonywania prac budowlano-montażowych przekracza finalnie 12 miesięcy, Spółka stoi na stanowisku, że jedynie w przypadku takich projektów, dla których równolegle powstaje zakład w rozumieniu ustawy o CIT, zasadne jest rozpatrywanie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla VAT.

Spółka zaznacza jednocześnie, że na podstawie innych znanych jej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, okres w związku, z którym powstaje zagraniczny zakład może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Spójność ustawodawcy w podejściu do istnienia stałych miejsc prowadzenia działalności w jednym kraju

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że dla pewnego projektu może powstać stałe miejsce prowadzenia działalności, nie oznacza, że automatycznie stałe miejsce powstanie dla każdego innego projektu prowadzonego przez Spółkę na obszarze Polski. Ani przepisy Rozporządzenia Wykonawczego, ani ustawy o VAT nie precyzują czy stałe miejsce prowadzenia działalności dotyczy konkretnej lokalizacji czy ogólnie terytorium kraju innego niż kraj siedziby podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, struktura formularza NIP-2 wskazuje, że podatnik może posiadać wyłącznie jedno miejsce siedziby, ale kilka stałych miejsc prowadzenia działalności. Zatem każdy projekt, każdą lokalizację należy analizować odrębnie. Przyjęcie istnienia wielu stałych miejsc prowadzenia działalności w związku z prowadzeniem przez Spółkę kilku projektów o różnym zakresie prac i różnym okresie trwania, byłoby zdaniem Spółki nieusprawiedliwione i wiązałoby się z nadmiernym obciążeniem administracyjnym w zakresie składania aktualizacji formularza NIP-2 (sekcja B7 - adresy miejsca wykonywania działalności gospodarczej). Byłoby to również niesprawiedliwe podejście względem przedsiębiorstw mających siedzibę na terytorium Polski, które prowadzą jednocześnie wiele projektów o podobnym charakterze na terytorium całego kraju.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska, w opinii Wnioskodawcy, jest brzmienie pozycji 8 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 28 grudnia 2020 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r., poz. 2456 ze zm.). Zgodnie z powołaną regulacją dla podatników zagranicznych, którzy w roku podatkowym osiągnęli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 3 mln euro, posiadających stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie więcej niż jednego terytorialnego zasięgu działania naczelników urzędów skarbowych wymienionych w przedmiotowym załączniku, właściwy jest Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Przepis ten wskazuje, że możliwe jest posiadanie kilku stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym każde stałe miejsce prowadzenia działalności powinno odznaczać się nieprzerwanych charakterem, odpowiednimi zasobami osobowymi oraz technicznymi. Nieuzasadnione jest, w opinii Spółki, uznanie, że w przypadku podejmowania kilku krótkotrwałych projektów i jednego dłuższego, Spółka posiada dla każdego z tych projektów stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Te projekty - jeśli chodzi o zakres i sposób działania Spółki - są wobec siebie niezależne. Zdaniem Spółki, przykładem posiadania przez nią dwóch stałych miejsc na terytorium Polski byłoby jednoczesne prowadzenie projektów w dwóch odrębnych lokalizacjach, trwających (zgodnie z powyższymi kryteriami) ponad 12 miesięcy, dla których spełnione byłyby przesłanki posiadania zasobów osobowych oraz technicznych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, mogłoby ono dotyczyć jedynie projektów trwających dłużej niż 12 miesięcy (dla których Spółka tworzyłaby jednocześnie zagraniczny zakład uregulowany w przepisach ustawy o CIT).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług przez nabywcę towarów lub usług. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Natomiast warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz nabywającego towar.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest miejsce, w którym podatnik ten posiada swoją siedzibę. Odstępstwem od tej ogólnej zasady jest opodatkowanie świadczonej temu nabywcy usługi z uwzględnieniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba.

Ponadto należy wskazać, że od ogólnej zasady zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług - ściśle określonych w przepisach ustawy - ustala się w sposób szczególny.

I tak, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest spółką prawa austriackiego, która oferuje swoim klientom m.in. rozwiązania technologiczne w zakresie kontroli zanieczyszczeń powietrza, takie jak odciągi, systemy odpylania i sorpcji zanieczyszczeń dla przedsiębiorstw z różnych sektorów, w tym z przemysłu drzewnego, płyt wiórowych i pilśniowych, przemysłu metalowego i chemicznego. Ww. urządzenia służące do oczyszczania powietrza ( „Systemy filtrujące”) instalowane są w miejscach wskazanych przez klientów Spółki (zazwyczaj - lokalizacje fabryk).

Model działania Spółki polega na projektowaniu oraz produkcji części Systemów filtrujących w Austrii zgodnie z potrzebami oraz specyfiką klientów, a następnie dostarczaniu ich do wskazanych przez klientów lokalizacji (w tym także w Polsce), gdzie są następnie montowane.

Spółka prowadzi na terenie Polski jednocześnie kilka projektów/zleceń o różnym zakresie prac i poziomie skomplikowania. Wśród wykonywanych zleceń są m.in. kompleksowe dostawy zamówionych Systemów filtrujących wraz z montażem (czas realizacji wynosi zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy), usługi nadzoru nad montażem oraz/lub uruchomienie instalacji filtrujących bez dostawy towarów po stronie Spółki (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka tygodni), coroczne przeglądy czy naprawy po dokonanym montażu - w ramach gwarancji lub zlecenia (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka dni). W przypadku skomplikowanych zamówień zdarza się, że z przyczyn niezależnych od Spółki czas realizacji projektu (przygotowania placu robót i montażu Systemów filtrujących) przekroczy 12 miesięcy. Prace budowlane oraz montażowe zmierzające do instalacji Systemów filtrujących związane z danym zleceniem są co do zasady wykonywane przez zewnętrznych usługodawców (polskich lub zagranicznych - „Podwykonawcy”). Nabywane od Podwykonawców usługi rozliczane są na gruncie VAT zgodnie z ich naturą, przeważnie są to usługi związane z nieruchomościami (prace budowlane, budowlano-montażowe, izolacyjne, elektryczne).

Na potrzeby realizowanych projektów niektóre towary nabywane są przez Spółkę od zagranicznych dostawców i dostarczane bezpośrednio do lokalizacji wskazanej przez klientów w Polsce. Czasem Spółka dokonuje zakupu towarów od polskich sprzedawców.

Głównym kanałem sprzedaży Spółki w Polsce jest współpraca z polską spółką partnerską (odrębnym podmiotem prawnym niezwiązanym kapitałowo ze Spółką), która wspiera realizacje projektów na terytorium Polski, w szczególności poprzez działania akwizycyjne, przekazywanie informacji o potrzebach klientów oraz koordynacje projektów.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do kwestii ustalenia czy w związku z realizowanymi w Polsce projektami Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej co wpływa na zakres i sposób rozliczania przez Spółkę transakcji zakupowych w Polsce, a w przyszłości na potencjalne obowiązki wynikające z wprowadzenia KSeF.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011 oraz tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

O stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób powtarzalny i nieprzemijający (stały).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17, wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi na terenie Polski jednocześnie kilka projektów dotyczących  m.in. kompleksowych dostaw zamówionych Systemów filtrujących wraz z montażem (czas realizacji wynosi zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy), usług nadzoru nad montażem oraz/lub uruchomienia instalacji filtrujących bez dostawy towarów po stronie Spółki (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka tygodni), corocznych przeglądów czy napraw po dokonanym montażu - w ramach gwarancji lub zlecenia (czas realizacji wynosi zazwyczaj kilka dni). W przypadku skomplikowanych zamówień zdarza się, że z przyczyn niezależnych od Spółki czas realizacji projektu (przygotowania placu robót i montażu Systemów filtrujących) przekroczy 12 miesięcy.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych środków trwałych, nie wynajmuje biura, kontenerów budowlanych ani powierzchni magazynowych. Spółka nie gromadzi również materiałów ani sprzętu, który mógłby być wykorzystany w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce. Również Spółka nie udostępnia żadnych zasobów osobowych, urządzeń czy sprzętu żadnemu podmiotowi działającemu na terytorium Polski. Zatem Spółka nie posiada żadnego własnego zaplecza technicznego na terytorium Polski. Jednocześnie, Spółka nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać w Polsce pracowników na podstawie jakiegokolwiek stosunku prawnego. Jednakże zdarza się, że Spółka deleguje do Polski swoich austriackich pracowników wyłącznie w związku z realizacją konkretnych projektów na terenie Polski. Pracownicy austriaccy (kierownicy projektu, inżynierowie, eksperci, technicy) pojawiają się w Polsce na terenie realizacji projektu na krótki czas (od kilku dni do kilku miesięcy) w celu koordynowania działań i sprawowania nadzoru nad poprawnością oraz efektami prac wykonywanych przez Podwykonawców. Tylko w przypadku dużych, skomplikowanych projektów delegowane są pojedyncze osoby, które przebywają w Polsce przez nieprzerwany czas kilku lub kilkunastu miesięcy. W pozostałych przypadkach pracownicy austriaccy przyjeżdżają na kilka lub kilkanaście dni, po czym wracają do Austrii. Ponadto pracownicy austriaccy przyjeżdżający do Polski nie mają upoważnienia do zawierania, zmiany zakresu umów czy renegocjowania warunków realizowanych prac w zakresie kontraktów realizowanych na terytorium Polski. Wszystkie czynności w tym zakresie dokonywane są z siedziby Spółki w Austrii. Także wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki, w tym działalności (projektów/prac/klientów) na terytorium Polski podejmowane są w Austrii. Tym samym należy uznać, że obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników ma charakter tymczasowy. Ilość oraz okres pobytu oddelegowanych pracowników uzależniony jest od potrzeb konkretnych projektów i w konsekwencji nie charakteryzuje się stałością. Zatem fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci oddelegowanych pracowników na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podsumowując Spółka nie posiada żadnego zaplecza technicznego ani personalnego na terytorium Polski. Tym samym nie zostały spełnione podstawowe warunki prowadzące do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy, tj. Podwykonawców oraz polskiej spółki partnerskiej. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednakże Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli ani nad pracownikami, ani nad sprzętem Podwykonawców. W szczególności, Spółka nie wydaje bezpośrednio poleceń pracownikom czy osobom współpracującym z Podwykonawcami, nie decyduje o ich czasie pracy. To Podwykonawcy zapewniają zasoby osobowe, narzędzia i maszyny niezbędne do przygotowania podłoża oraz montażu Systemów filtrujących. Usługi są świadczone przez Podwykonawców zgodnie z umowami/zamówieniami, które wskazują zakres prac, ich efekt oraz harmonogram. W zakresie realizowanych zleceń Spółka koordynuje i nadzoruje prace wykonywane przez Podwykonawców, aby ich efekty spełniały standardy co do jakości oraz terminów - zgodnie z treścią zamówień i oczekiwaniami Spółki. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Podwykonawców na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym Podwykonawców w Polsce. Również Spółka nie posiada żadnej bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi/technicznymi/rzeczowymi polskiej spółki partnerskiej. W konsekwencji należy uznać, że Spółka również nie posiada kontroli nad zapleczem Podwykonawców oraz polskiej spółki partnerskiej porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie wskazać należy, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce, oddelegowuje jedynie pracowników zatrudnionych w kraju siedziby Spółki, tj. Austrii do wykonywania określonych prac w związku z realizacją projektów na terytorium Polski, którzy jednak nie są uprawnieni do zawierania, zmiany zakresu umów czy renegocjowania warunków realizowanych prac w zakresie kontraktów realizowanych na terytorium Polski. Ponadto Spółka nie posiada w Polsce żadnych własnych środków trwałych, nie wynajmuje biura, kontenerów budowlanych ani powierzchni magazynowych, jak również nie gromadzi sprzętu czy materiałów, które mogłaby wykorzystać w przyszłości do innych kontraktów realizowanych w Polsce. Zatem, nie sposób uznać, że Spółka na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników będzie miała charakter tymczasowy. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Co prawda wskazali Państwo, że czas realizacji projektów wynosi zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy, jednakże mogą zdarzyć się sytuacje, gdy czas realizacji projektu przekroczy 12 miesięcy, co jak Państwo wyjaśnili, wystąpi w przypadku skomplikowanych zamówień z przyczyn niezależnych od Spółki (przygotowanie placu robót i montażu Systemów filtrujących).

W konsekwencji, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W kwestiach związanych z rozliczeniem podatku VAT w Polsce przez Spółkę od dokonanych krajowych zakupów towarów i usług należy zauważyć, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej ma miejsce poza terytorium kraju, czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Ustalenie miejsca świadczenia czynności - w szczególności odnośnie świadczenia usług - na podstawie przepisów ustawy o VAT ma istotne znaczenie w transakcjach międzynarodowych zawieranych pomiędzy polskim i zagranicznym podmiotem, oraz w odniesieniu do czynności, które wykonywane są poza terytorium Polski. Przy czym przepisy ustawy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług oprócz zasady ogólnej zawierają także szczególne uregulowania, które uzależniają miejsce świadczenia usługi np. od faktycznego jej wykonywania, tak jak ma to miejsce w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Ponadto, w przypadku zagranicznego podmiotu istotną kwestią jest również ustalenie, czy podmiot ten posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w świadczeniu bądź nabywaniu usług.

Tym samym dla kwestii rozliczeń podatku w Polsce od transakcji zakupowych istotnym aspektem było w Państwa sytuacji ustalenie, czy Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy podatnikiem staje się nabywca towarów lub usługobiorca, jeśli dokonał on nabycia towarów lub usług od dostawcy lub usługobiorcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu transakcji przez nabywcę towarów lub nabywcę usług. Przy czym z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika m.in., że jednym z warunków niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Tym samym w Państwa sytuacji fakt braku posiadania stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej przez Spółkę na terytorium Polski ma istotne znaczenie w kwestiach dotyczących tego, który z podmiotów, tj. sprzedawca towaru bądź usługi czy Spółka jako nabywający dany towar lub usługę, ma obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu tych czynności.

Odnośnie Państwa wątpliwości związanych z potencjalnymi obowiązkami wynikającymi z wprowadzenia KSeF należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wszedł w życie od 1 lutego 2026 r.:

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który obowiązuje od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu
e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Spółka, jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt 2 ustawy nie jest zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania, że w związku z przedstawionym modelem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej obejmującym obszar Polski (projekty realizowane w Polsce) Spółka utworzy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.