Spółka A. PL (czynny podatnik VAT) jest dystrybutorem produktów w grupie (…). Uczestniczy w łańcuchach dostaw w trzech kategoriach: transport z Polski do UE lub państw trzecich, transport z innego państwa UE, oraz transport spoza UE. W zależności od struktury (10 opisanych) stosowane są różne reguły Incoterms (EXW, FCA, CPT, DAP), a organizacja transportu może leżeć po stronie A. PL, innych podmiotów (B. PL, C., nabywcy) na podstawie umów serwisowych. Towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. A. PL posiada…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 lutego 2026 r. za pośrednictwem systemu e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostaw towarów realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych wg przedstawionych Struktur 1-10, prawa do odliczenia podatku naliczonego i wykazywania transakcji w pliku JPK. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 marca 2026 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Doręczenia 19 marca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
(…) Sp. z o.o. (dalej: „A. PL” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do grupy (…). Grupa (…) specjalizuje się w produkcji oraz sprzedaży szerokiej gamy produktów (…) („Produkty”). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (pod numerem VAT (...)).
W ramach grupy (…), spółka A. PL pełni rolę dystrybutora Produktów (Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej).
W tym zakresie, A. PL uczestniczy (w charakterze nabywcy i odsprzedawcy) w łańcuchach dostaw Produktów. Transakcje te można podzielić na trzy zasadnicze kategorie:
Kategoria ta dotyczy Produktów, które zostały wytworzone w Polsce przez spółkę (…) Sp. z o.o. (dalej: „B. PL”), w zakładzie produkcyjnym tej spółki znajdującym się w (...). Produkty te sprzedawane są przez B. PL do amerykańskiej spółki (…) (dalej: C.), pełniącej rolę globalnego (głównego) dystrybutora Produktów. C. odsprzedaje Produkty do A. PL;
Kategoria ta dotyczy Produktów nabywanych (w celu bezpośredniej odsprzedaży) przez A. PL od zagranicznych dystrybutorów Produktów, w wyniku czego Produkty są transportowane z terytorium Unii Europejskiej do Polski lub do innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
Kategoria ta dotyczy Produktów nabywanych przez A. PL (w celu bezpośredniej odsprzedaży) od zagranicznych dystrybutorów Produktów, w wyniku czego Produkty są transportowane spoza terytorium Unii Europejskiej do: (a) Polski, (b) innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub (c) państwa położonego poza Unią Europejską.
W kolejnych punktach wniosku zostaną opisane struktury, w których uczestniczy A. PL i których konsekwencje podatkowe są przedmiotem pytań zadanych we wniosku o wydanie interpretacji.
Struktury, w ramach których transport Produktów rozpoczyna się w Polsce i towary transportowane są do Unii Europejskiej
1. Struktura 1:
Dostawy związane z transportem Produktów do obiorców A. PL na terytorium Unii Europejskiej
a) Ogólny opis struktury
W ramach tej struktury:
Produkty będą transportowane bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, albo bezpośrednio do Nabywcy UE, albo do jego dalszego odbiorcy na terytorium Unii Europejskiej.
Łańcuch dostaw będzie więc wyglądał w następujący sposób:
B. PL - C. - A. PL - Nabywca UE - (ewentualnie) dalszy odbiorca na terytorium Unii Europejskiej.
Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów B. PL do Nabywcy UE lub do dalszego odbiorcy Nabywcy UE. Towar będzie transportowany z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
B. PL, C. oraz A. PL będą posługiwały się swoimi polskimi numerami VAT (A. PL będzie posługiwał się polskim numerem VAT-UE nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Natomiast Nabywca UE będzie posługiwał się numerem VAT nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej.
b) Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL
- Dostawa Produktów pomiędzy B. PL oraz C. będzie następowała na warunkach Incoterms „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce”.
Zgodnie z Międzynarodowymi Warunkami Handlowymi Incoterms 2020 oznacza to, że przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy B. PL oraz C. będzie następowało w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji C. na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła EXW) lub w momencie, w którym towary załadowane na środki transportu na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła FCA). B. PL nie będzie miał względem C. obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia;
‒ Dostawa Produktów pomiędzy C. oraz A. PL również będzie następowała na warunkach Incoterms: „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce”. Oznacza to, że przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy C. oraz A. PL będzie następowało w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji A. PL na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła EXW) lub w momencie, w którym towary załadowane na środki transportu na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła FCA). C. nie będzie miał względem A. PL obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia.
c) Organizacja transportu
Jak wskazano powyżej, warunki dostawy pomiędzy C. oraz A. PL będą przewidywały, że to A. PL będzie musiał zorganizować odbiór towarów a następnie przewóz towarów z zakładu B. PL.
Cena Produktów w transakcji pomiędzy C. oraz A. PL nie będzie więc uwzględniała kosztów transportu. To w gestii A. PL leży więc decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji.
W tym zakresie, na podstawie odrębnej umowy, A. PL zawrze z B. PL umowę serwisową („Umowa Serwisowa”), na podstawie której, za uzgodnionym wynagrodzeniem, A. PL zleci B. PL wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz A. PL transportu Produktów z terytorium Polski.
Oznacza to, że technicznymi aspektami związanymi z organizacją transportu (oraz formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym) będzie zajmowała się spółka B. PL, przy czym czynności te będzie podejmowała na rzecz A. PL, w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od A. PL.
Jako podmiot wysyłający towar na dokumentach CMR będzie wskazywany A. PL.
d) Zasady dostaw pomiędzy A. PL oraz Nabywcą UE
Dostawy pomiędzy A. PL oraz Nabywcą UE będą odbywały się na podstawie reguły DAP lub CPT. Oznacza to, że na podstawie uzgodnień pomiędzy A. PL oraz jego Nabywcą UE, za zlecenie transportu towaru będzie odpowiedzialny A. PL. Natomiast ryzyka związane z towarem będą przenoszone przez A. PL na Nabywcę UE albo w momencie dostarczenia towarów do magazynów Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (lub wskazanych przez niego magazynów jego dalszego odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego EU) (dostawy na podstawie reguł DAP) lub jeszcze na terytorium Polski (dostawy na podstawie reguł CPT).
Nabywca UE będzie posługiwał się względem A. PL numerem VAT nadanym mu w innym Państwie członkowskim Unii Europejskiej.
e) Pozostałe informacje
A. PL będzie składał informacje podsumowujące, w których będzie prawidłowo raportował dokonane dostawy na rzecz Nabywcy UE.
A. PL będzie posiadał przekazane mu dokumenty transportowe (takie jak np. dokumenty CMR) potwierdzające jednoznacznie dostawę towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
2. Struktura 2:
Dostawy związane z transportem Produktów do obiorców A. PL na terytorium Unii Europejskiej, w ramach których transport organizuje Nabywca UE
a) Ogólny opis struktury
Ogólny opis struktury jest analogiczny opisu przedstawionego w pkt a) dotyczącego Struktury 1
b) Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL
Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL są analogiczne jak opisane w pkt b) dotyczącym Struktury 1.
c) Organizacja transportu
Podmiotem, który transportuje Produkty (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) jest Nabywca UE.
d) Zasady dostaw pomiędzy A. PL oraz Nabywcą UE
Dostawy pomiędzy A. PL oraz Nabywcą UE będą odbywały się na podstawie reguły FCA lub EXW. Oznacza to, że za zlecenie transportu towaru będzie odpowiedzialny Nabywca UE. Ryzyka związane z utratą/zgubieniem towaru będą przenoszone przez A. PL na Nabywcę UE jeszcze na terytorium Polski (dostawy na podstawie reguł FCA lub EXW).
Nabywca UE będzie posługiwał się względem A. PL numerem VAT nadanym mu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
e) Pozostałe informacje
Pozostałe informacje są analogiczne do pozostałych informacji przedstawionych w pkt e) dotyczącym Struktury nr 1.
Struktury, w ramach których transport Produktów rozpoczyna się w Polsce i towary transportowane są poza terytorium Unii Europejskiej
3. Struktura 3:
Dostawy związane z transportem Produktów do obiorców A. PL poza terytorium Unii Europejskiej
a) Ogólny opis struktury
W ramach tej struktury:
Produkty będą transportowane bezpośrednio z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, albo bezpośrednio do Nabywcy spoza UE, albo do jego dalszego odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej.
Łańcuch dostaw będzie więc wyglądał w następujący sposób:
B. PL - C. - A. PL - Nabywca spoza UE - (ewentualnie) dalszy odbiorca spoza terytorium Unii Europejskiej.
Towar będzie transportowany bezpośrednio z magazynów B. PL do odbiorcy spoza UE lub do dalszego odbiorcy. Towar będzie transportowany poza terytorium Unii Europejskiej.
b) Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL.
- Dostawa Produktów pomiędzy B. PL oraz C. będzie następowała na warunkach Incoterms: „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce”.
Zgodnie z Międzynarodowymi Warunkami Handlowymi Incoterms 2020 oznacza to, że przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy B. PL oraz C. będzie następowało w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji C. na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła EXW) lub w momencie, w którym towary załadowane na środki transportu na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła FCA). B. PL nie będzie miał względem C. obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia;
‒ Dostawa Produktów pomiędzy C. oraz A. PL również będzie następowała na warunkach Incoterms: „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce”. Oznacza to, że przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy C. oraz A. PL będzie następowało w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji A. PL na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła EXW) lub w momencie, w którym towary załadowane na środki transportu na terenie magazynu B. PL w Polsce (reguła FCA). C. nie będzie miał względem A. PL obowiązku dostarczenia produktów do finalnego miejsca przeznaczenia;
c) Organizacja transportu
Jak wskazano powyżej, warunki dostawy pomiędzy C. oraz A. PL będą przewidywały, że to A. PL musi zorganizować odbiór towarów a następnie przewóz towarów z zakładu B. PL.
Cena Produktów w transakcji pomiędzy C. oraz A. PL nie będzie więc uwzględniała kosztów transportu. To w gestii A. PL leży więc decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji.
W tym zakresie A. PL zawrze z B. PL Umowę Serwisową, na podstawie której, za uzgodnionym wynagrodzeniem, A. PL zleci B. PL wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz A. PL transportu Produktów z terytorium Polski.
Oznacza to, że technicznymi aspektami związanymi z organizacją transportu (oraz formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym) się zajmowała spółka B. PL, przy czym czynności te będzie podejmowała na rzecz A. PL, w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od A. PL.
Jako podmiot wysyłający towar na dokumentach CMR będzie wskazywany A. PL
d) Zgłoszenie celne
Zgłoszenie celne dokonywane będzie przez agencję celną działającą na rzecz A. PL. Oznacza to, że A. PL będzie wskazywany w zgłoszeniu celnym jako eksporter.
e) Zasady dostaw pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE
Dostawy pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE będą odbywały się wyłącznie na podstawie reguły Incoterms CPT (ang. Carriage Paid To). Oznacza to, że za zlecenie transportu towaru będzie odpowiedzialny A. PL. Natomiast ryzyka związane z towarem (ryzyko utraty, ryzyko zniszczenia towaru) będą przenoszone przez A. PL na Nabywcę spoza UE jeszcze na terytorium Polski (dostawy na podstawie reguł CPT).
f) Pozostałe informacje
A. PL będzie posiadał dokumenty z których jednoznacznie będzie wynikało, że Produkty opuściły terytorium Unii Europejskiej, takie jak potwierdzone przez administrację celną komunikaty IE-599.
4. Struktura 4:
Dostawy związane z transportem Produktów do obiorców A. PL poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach których transport organizowany jest przez Nabywcę spoza UE
a) Ogólny opis struktury
Ogólny opis struktury jest analogiczny do pkt a) dotyczącego Struktury 3.
b) Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL.
Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL są analogiczne jak opisane w pkt b) Struktury 1
c) Organizacja transportu
Podmiotem, który transportuje Produkty (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) jest Nabywca spoza UE.
d) Zgłoszenie celne
Zgłoszenie celne dokonywane jest przez agencję celną działającą albo na rzecz A. PL, albo na rzecz Nabywcy spoza UE.
e) Zasady dostaw pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE
Dostawy pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE będą odbywały się na podstawie reguły FCA. Oznacza to, że na podstawie uzgodnień pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE, za zlecenie transportu towaru będzie odpowiedzialny Nabywca spoza UE. Ryzyka związane z towarem będą przenoszone przez A. PL na Nabywcę UE jeszcze na terytorium Polski (dostawy na podstawie reguł FCA).
f) Pozostałe informacje
A. PL będzie posiadał dokumenty, potwierdzone przez administrację celną, z których jednoznacznie będzie wynikało, że Produkty opuściły terytorium Unii Europejskiej, takie jak komunikaty IE-599.
Ryzyka związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) będą zgodnie ze stosowanymi przez Nabywcę spoza EU warunkami Incoterms przenoszone przez Nabywcę spoza UE na rzecz jego odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej.
5. Struktura 5:
Dostawy związane z transportem Produktów do obiorców A. PL poza terytorium Unii Europejskiej, w ramach których transport organizowany jest przez C.
a) Ogólny opis struktury
Ogólny opis struktury jest analogiczny do pkt a) dotyczącego Struktury 3
b) Zasady dostaw pomiędzy B. PL oraz C. oraz pomiędzy C. oraz A. PL.
W ramach tej struktury pomiędzy B. PL oraz C. będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA (co będzie oznaczało, że w relacjach pomiędzy tymi podmiotami to co do zasady C. jest obowiązany do zorganizowania transportu towaru). Natomiast pomiędzy C. oraz A. PL będzie stosowana reguła Incoterms CPT. Oznacza to, że w relacji pomiędzy C. oraz A. PL to C. jest obowiązany do organizacji transportu (jednak ryzyka ekonomiczne związane z towarami takie jak ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez C. na A. PL na terytorium Polski).
W Strukturze 5 prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi z C. na A. PL na terytorium Polski.
c) Organizacja transportu
Podmiotem, który transportuje Produkty (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) jest C. Jak wskazano powyżej, W Strukturze 5 prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi z C. na A. PL na terytorium Polski.
d) Zgłoszenie celne
Zgłoszenie celne dokonywane jest przez agencję celną działającą albo na rzecz A. PL, albo na rzecz Nabywcy spoza UE.
e) Zasady dostaw pomiędzy A. PL oraz Nabywcą spoza UE
Pomiędzy A. PL a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Polski zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że A. PL zobowiąże się względem nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU, aby towary zostały dostarczone do umówionego miejsca przeznaczenia poza terytorium UE. Ryzyka ekonomiczne związane z towarami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez A. PL na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE, poza terytorium UE. Nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za transport towaru.
f) Pozostałe informacje
A. PL będzie posiadał dokumenty, potwierdzone przez administrację celną, z których jednoznacznie będzie wynikało, że Produkty opuściły terytorium Unii Europejskiej, takie jak komunikaty IE-599.
Ryzyka związane z Produktami będą przenoszone przez Nabywcę spoza UE na rzecz jego odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej.
Należy informacyjnie wskazać, że spółka C. uzyskała interpretację indywidualną o numerze 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS dotyczącą między innymi omawianej struktury, z której wynika, że w strukturze tej C. jest podmiotem organizującym transport oraz, że - z uwagi na przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na A. PL na terytorium Polski - jego dostawa powinna być zakwalifikowana jako eksport bezpośredni (pytanie 6 wskazanej interpretacji) do A. PL.
Struktury, w ramach których transport Produktów rozpoczyna się w innymi niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej:
6. Struktura 6:
Dostawy do obiorców na terytorium Polski
W ramach tej struktury:
Struktura będzie więc wyglądała w następujący sposób:
Dostawcy z UE - A. PL - Nabywca z Polski - (ewentualnie) dalszy odbiorca z Polski.
Produkty będą transportowane bezpośrednio z terytorium Unii Europejskiej (innego państwa niż Polska) na terytorium Polski. Podmiotem organizującym transport z terytorium Unii Europejskiej (innego państwa niż Polska) do Polski będzie albo Dostawca z UE, albo A. PL.
Dostawcy z UE będzie posługiwał się swoim numerem VAT nadanym w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. A. PL będzie posługiwał się względem tego Dostawcy z UE swoimi polskim numerem VAT przyznanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
7. Struktura 7:
Dostawy do Nabywców UE
W ramach tej struktury A. PL będzie nabywał Produkty od Dostawców z UE zarejestrowanych dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w VAT w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. A. PL będzie jednocześnie dokonywał dostawy Produktów do Nabywców UE. Produkty transportowane będą bezpośrednio od Dostawcy UE do Nabywcy UE. W Strukturze 7 zawsze uczestniczą wyłącznie 3 podmioty.
Łańcuch dostaw będzie więc wyglądał w następujący sposób:
Dostawcy z UE - A. PL - Nabywca UE.
W Strukturze tej każdy z trzech uczestników jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. A. PL będzie posługiwał się swoim numerem VAT przyznanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.
Produkty będą wysyłane lub transportowane przez Dostawcę z UE lub przez A. PL (tj. Dostawca z UE lub A. PL będą organizowały transport), bezpośrednio z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium innego niż Polska (oraz innego niż Państwo wysyłki) Państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
A. PL nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
A. PL będzie stosował wobec Dostawcy UE i Nabywcy UE ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez Polskę, tj. państwo inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka.
Nabywca UE będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
Nabywca UE będzie wskazany przez A. PL jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. A. PL będzie podawał na wystawionej fakturze następujące informacje:
1) adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3) numer na potrzeby transakcji wspólnotowych przyznany A. PL, który będzie stosowany przez A. PL wobec Dostawcy UE i Nabywcy UE;
4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej Nabywcy UE.
Struktury, w ramach których transport Produktów rozpoczyna się poza terytorium Unii Europejskiej:
8. Struktura 8:
Dostawy rozpoczynające się poza terytorium Unii Europejskiej związane z transportem towarów na terytorium Unii Europejskiej (państwo inne niż Polska) lub poza terytorium Unii Europejskiej.
A. PL będzie uczestniczył w łańcuchach dostaw, w ramach których:
W wyniku realizowanych dostaw towary będą transportowane bezpośrednio z terytorium państw położonych poza Unią Europejską (np. Chin) albo na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
W sytuacji, gdy towary będą transportowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, ich import dla celów podatku VAT nie będzie dokonywany w Polsce. Nie będą one także składowane (np. w tracie transportu) na terytorium Polski. Będą one, dla przykładu, bezpośrednio transportowane z Chin do Portugali.
Również w sytuacji, gdy towary będą transportowane na terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej, nie będą one przedmiotem importu z Polsce. Nie będą one także składowane (np. w tracie transportu) na terytorium Polski. Będą one, dla przykładu, bezpośrednio transportowane z Chin na Islandię.
9. Struktura 9:
Dostawy rozpoczynające się poza terytorium Unii Europejskiej związane z transportem towarów na terytorium do Polski (transport organizowany przez nabywcę od A. PL)
A. PL będzie uczestniczył w łańcuchach dostaw, w ramach których:
W wyniku realizowanych dostaw, Produkty będą transportowane bezpośrednio z terytorium państw położonych poza Unią Europejską (np. Chin) na terytorium Polski (do nabywców A. PL).
Za organizację transportu towarów będzie odpowiedzialny polski nabywca towaru od A. PL, Import towarów dla celów podatku VAT będzie dokonywany w Polsce. Importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od A. PL w Polsce.
Powyższe oznacza, że zarówno producenci Produktów, jak również C. oraz A. PL będą stosowali w odniesieniu do swoich dostaw regułę Incoterms EX Works lub FCA (na podstawie dostawca nie jest odpowiedzialny za transport) ze wskazaniem, że ryzyko związane z towarami przechodzi na kolejny w łańcuchu podmiot w państwie rozpoczęcia wysyłki.
10. Struktura 10:
Dostawy rozpoczynające się poza terytorium Unii Europejskiej związane z transportem towarów na terytorium do Polski (transport organizowany przez nabywcę od A. PL)
A. PL będzie uczestniczył w łańcuchach dostaw, w ramach których:
W wyniku realizowanych dostaw, Produkty będą transportowane bezpośrednio z terytorium państw położonych poza Unią Europejską (np. Chin) na terytorium Polski.
Za organizację transportu towarów będzie odpowiedzialny A. PL.
Import towarów dla celów podatku VAT będzie dokonywany w Polsce. Importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od A. PL w Polsce.
Powyższe oznacza, że:
Uzupełnienie wniosku
Odnośnie Struktury 1 i Struktury 2 Spółka wskazała, że (…) Sp. z o.o. (w dalszej części niniejszego pisma określana jako: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „A. PL”) będzie składała terminowo informacje podsumowujące, dotyczące sprzedaży towarów będących przedmiotem wniosku, zawierające prawidłowe dane, o których mowa w art. 100 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, a w przypadku uchybień, należycie wyjaśni na piśmie te uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego.
W przypadku Struktury 1 i Struktury 2 - A. PL będzie w posiadaniu dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 Ustawy o VAT, na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (ewentualnie do jego kontrahenta).
Przykładowo, A. PL będzie posiadała (oprócz faktury) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, oraz specyfikację sztuk ładunku.
Dokumenty te mogą być ewentualnie dodatkowo uzupełnione - w przypadku, w którym mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT - o dodatkowe dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (np. korespondencja handlowa).
Ponieważ istota pytań zadanych przez Spółkę nie dotyczy wprost kwestii, jakie dokumenty należy skompletować na potrzeby stosowania stawki 0%, na potrzeby wydania interpretacji Spółka prosi o założenie, że dokumenty posiadane przez Spółkę będą spełniały wymogi wynikające z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 Ustawy o VAT i potwierdzały wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Dodatkowo, Spółka wskazała, że faktura dokumentująca dostawę towarów dokonaną przez A. PL na rzecz Nabywcy UE będzie zawierać dane identyfikujące towar (nazwa towaru, ilość oraz cena) lub alternatywnie A. PL będzie posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w formie oddzielnego dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy.
Dokumenty wskazane w odpowiedzi na niniejsze pytanie, A. PL będzie posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
W odpowiedzi na pytania dotyczące Struktury 3 i Struktury 4, Spółka wskazała następująco:
1. W jakim państwie - w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 - towary będą zgłaszane do doprawy celnej?
W sytuacji, gdy odprawa celna będzie dokonywana przez A. PL (Struktura 3 lub Struktura 4), wówczas towary będą zgłaszane do odprawy celnej w Polsce.
W sytuacji, gdy odprawa celna będzie dokonywana przez Nabywcę spoza UE (Struktura 4), wówczas odprawa celna może być dokonywana w Polsce albo w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W tym ostatnim przypadku (tj. gdy odprawa celna będzie dokonywana w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej) wywóz towarów rozpocznie się na terytorium Polski i transport będzie kontynuowany nieprzerwanie z terytorium Polski na terytorium poza Unię Europejską (za wyjątkiem ewentualnych przerw podyktowanych wyłącznie względami logistycznymi, takimi jak konieczność załadunku na statek lub konsolidacji transportu, jednak bez magazynowania towaru w warunkach wskazujących, że dochodzi o przerwania ciągłości transportu i jego rozpoczęcia poza terytorium Polski).
2. Kiedy/na terytorium jakiego kraju - w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 - C. przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę oraz kiedy/na terytorium jakiego kraju Spółka przeniesie to prawo na Nabywcę spoza UE? Czy towar zostanie wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wyniku sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE?
C. przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę na terytorium Polski. Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę spoza UE również na terytorium Polski z tego względu, że:
Jeśli chodzi o ostatnie pytanie, to należy wskazać, że w wyniku całego łańcucha transakcji, w którym uczestniczy A. PL (obejmującego także sprzedaż towarów przez A. PL na rzecz Nabywcy spoza EU) towar zostanie wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i transport będzie dokonywany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (B. PL) do nabywcy towarów od Spółki lub ewentualnie jego dalszego odbiorcy spoza terytorium UE. Natomiast kwestia, której konkretnie sprzedaży/dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport dla celów VAT (w znaczeniu, której transakcji w łańcuchu należy przypisać eksport) jest w istocie przedmiotem pytania zadanego we wniosku.
3. Czy w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?
Tak, w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 Spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
4. Na czyją rzecz Spółka będzie dokonywała dostaw towarów w Strukturze 4?
W Strukturze 4 Spółka będzie dokonywała dostaw na rzecz Nabywcy spoza UE. W pkt e) dotyczącym Struktury 4 – w zakresie w jakim wskazuje ono „Nabywcę UE” doszło do pomyłki pisarskiej.
5. Czy w przypadku Struktury 4 - dokumenty jakie będzie posiadała Spółka potwierdzające wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej - będą pozwalały na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?
Tak, dokumenty jakie będzie posiadała Spółka potwierdzające wywóz towaru z Polski poza terytorium Unii Europejskiej będą pozwalały na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
6. Czy w przypadku Struktury 1, Struktury 2, Struktury 3 oraz Struktury 4 – Spółka będzie posiadała faktury wystawione przez C., w których zostanie wskazana kwota podatku VAT?
Tak, w przypadku Struktury 1, Struktury 2, Struktury 3 oraz Struktury 4 – Spółka będzie posiadała faktury wystawione przez C., w których zostanie wskazana kwota podatku VAT.
Odnośnie Struktury 5, Spółka wskazała, że A. PL będzie dokonywała dostaw towarów na rzecz na rzecz swojego odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej, zdefiniowanego we wniosku „Nabywca spoza UE”.
W przypadku Struktury 5 - Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Nabywcę spoza UE, poza terytorium Unii Europejskiej.
W wyniku całego łańcucha transakcji w którym uczestniczy A. PL (obejmującego także sprzedaż towarów przez A. PL na rzecz Nabywcy spoza EU) towar zostanie wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i transport będzie dokonywany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (B. PL) do nabywcy towarów od Spółki lub ewentualnie jego dalszego odbiorcy spoza terytorium UE. Natomiast kwestia, której konkretnie sprzedaży/dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport dla celów VAT (w znaczeniu, której transakcji w łańcuchu należy przypisać eksport) jest w istocie przedmiotem pytania zadanego we wniosku.
Ponadto, Spółka sprecyzowała (zmieniła) cytowany w wezwaniu akapit dotyczący Struktury 5 w następujący sposób:
Wersja z złożonym wniosku:
Pomiędzy A. PL a nabywcą mającym siedzibę poza terytorium Polski zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że A. PL zobowiąże się względem nabywcy mającego siedzibę poza terytorium EU, aby towary zostały dostarczone do umówionego miejsca przeznaczenia poza terytorium UE. Ryzyka ekonomiczne związane z towarami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) zostaną przeniesione przez A. PL na nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE, poza terytorium UE. Nabywca mający siedzibę poza terytorium Polski nie będzie w żaden sposób odpowiedzialny za transport towaru.
Wersja poprawiona:
Pomiędzy A. PL a Nabywcą spoza UE zostanie zastosowana zasada Incoterms DAP. Oznacza to, że (a) Nabywca spoza UE nie ma obowiązku organizowania transportu towaru (b) towary będą uznane za dostarczone przez ich pozostawienie do dyspozycji Nabywcy spoza UE, na przybywających środkach transportu, w uzgodnionym punkcie przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej, (c) A. PL ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów, dopóki nie zostały one dostarczone zgodnie z zasadą opisaną powyżej.
Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania:
Spółka wskazała, że przede wszystkim w ramach Struktury 5, pomiędzy B. PL (pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz C. (drugi podmiot w łańcuchu) będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA (co będzie oznaczało, że w relacjach pomiędzy tymi podmiotami to co do zasady C. jest obowiązany do zorganizowania transportu towaru nabytego od B. PL.
Jednocześnie pomiędzy C. oraz A. PL będzie stosowana reguła Incoterms CPT. Oznacza to, że w relacji pomiędzy C. oraz A. PL to C. jest obowiązany do organizacji transportu towarów do finalnego miejsca przeznaczenia (przy czym, ryzyka ekonomiczne związane z towarami takie jak ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru zostaną przeniesione przez C. na A. PL w momencie ich przekazania przewoźnikowi na terytorium Polski).
Zobowiązanie C. względem A. PL dotyczy transportu z zakładu w (...) (od B. PL) poza terytorium Unii Europejskiej, do finalnego miejsca przeznaczenia. Innymi słowy, C. jest zobowiązany do zorganizowania transportu bezpośrednio od pierwszego dostawcy z terytorium Polski (B. PL) do ostatniego nabywcy na terytorium państwa trzeciego, a więc na całym odcinku (nie zaś jedynie na pewnym odcinku).
Podmiotem, który ma obowiązek przetransportować Produkty (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) jest więc C.
Od strony organizacyjnej, towar będzie transportowany przez zewnętrzną firmę transportową. Jeżeli chodzi o zawarcie umowy z firmą transportową:
Na podstawie odrębnej (od umowy regulującej zasady sprzedaży Produktów) umowy C. zawarł z B. PL umowę serwisową, na podstawie której, za odrębnym wynagrodzeniem, C. zlecił B. PL wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz C. transportu Produktów z terytorium Polski.
Od strony formalnej umowa z firmą transportową będzie zawarta przez B. PL.
Przy czym, ponieważ czynności B. PL (zawarcie umowy z firmą transportową, kontakt z firmą transportową) będą wykonywane przez B. PL na zlecenie i na rzecz C. na podstawie umowy serwisowej, B. PL będzie dokonywał te czynności na rzecz C., w zamian za uzgodnione z C. wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy Produktów.
Jak wskazano we wniosku o interpretację, C. uzyskała interpretację indywidualną o numerze 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS dotyczącą między innymi omawianej struktury, z której wynika, że w strukturze tej C. jest podmiotem wysyłającym lub transportującym towary, w rozumieniu regulacji przewidzianych w art. 22 Ustawy o VAT.
Odnosząc się do pytania dotyczącego wskazania okoliczności transakcji realizowanych w ramach Struktury 6, wskazali Państwo, że nabywając towar od Dostawcy z UE, A. PL będzie miała już zawartą umowę/porozumienie (lub inne uzgodnienie) z Nabywcą z Polski dotyczącą dostawy tych towarów. A. PL nie będzie magazynować towarów (np. w celu poszukiwania nabywcy w momencie, gdy towary są magazynowane) – towary będą transportowane bezpośrednio od Dostawcy z UE do Nabywcy z Polski i w chwili rozpoczęcia transportu Nabywca z Polski będzie znany.
Produkty będą transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Dostawca z UE) z innego niż Polska państwa UE do ostatecznego nabywcy (Nabywca z Polski lub nabywca towarów od Nabywcy z Polski) do Polski, w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.
Uczestnikiem transakcji, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z innego niż Polska państwa UE do Polski będzie albo A. PL albo Dostawca z UE. Natomiast Nabywca z Polski (lub nabywca towarów od Nabywcy z Polski) nie będą brali udziału w organizacji transportu.
W odpowiedzi na pytania dotyczące wskazania okoliczności transakcji realizowanych w ramach Struktury 8, tj.:
a) pomiędzy jakimi państwami (skąd-dokąd) będzie transportowany towar, tj.:
b) który uczestnik transakcji będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego od Producenta spoza UE do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa przeznaczenia,
c) kiedy/na terytorium jakiego kraju Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) oraz kiedy przeniesie to prawo na Nabywcę UE/Nabywcę spoza UE,
d) na terytorium jakiego kraju towary zostaną dopuszczone do obrotu w UE, który uczestnik transakcji dokona zgłoszenia towarów do odprawy celnej oraz który uczestnik transakcji będzie zobowiązany do uiszczenia cła,
wskazali Państwo, że:
Towary będą transportowane albo bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Producent spoza UE) z terytorium państwa trzeciego do Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE albo bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Producent spoza UE) z terytorium państwa trzeciego do Nabywcy spoza UE na terytorium państwa trzeciego.
Transport towarów zasadniczo nie będzie przebiegał przez terytorium Polski, chyba że - ze względów czysto geograficznych - Polska będzie leżała na trasie transportu. W takim jednak przypadku nie będzie dochodziło do przerwania transportu na terytorium Polski (np. magazynowania, przetwarzania produktów, składowania produktów w Polsce) ani także do importu towarów w Polsce (środek transportu będzie po prostu przemieszczał się przez terytorium Polski).
Podmiotem, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego od Producenta spoza UE do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa przeznaczenia będzie C.
A. PL nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i oraz A. PL) albo na terytorium państwa, z którego następuje wysyłka, albo na terytorium Państwa, w którym kończy się transport. Prawo to nie będzie przechodziło na A. PL na terytorium Polski (nawet, jeśli transport miałby ze względów geograficznych przebiegać przez terytorium Polski).
Odnosząc się do pytań dotyczących doprecyzowania opisu sprawy w zakresie transakcji dokonywanych w ramach Struktury 9, wskazali Państwo, że uczestnikiem transakcji, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego (od producenta spoza UE) do ostatecznego nabywcy na terytorium Polski będzie polski nabywca towarów od A. PL.
A. PL nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) poza terytorium Unii Europejskiej. A. PL przeniesie to prawo na swojego kontrahenta (nabywcę towarów z Polski) jeszcze poza terytorium Unii Europejskiej.
Polski kontrahent, który nabędzie towary od Spółki będzie podmiotem, na którym będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną),
Polska będzie pierwszym krajem UE, w którym towar zostanie dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (zaimportowany).
Odpowiadając na pytania odnoszące się do transakcji dokonywanych w ramach Struktury 10 dotyczących wskazania:
a) który uczestnik transakcji będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego od producenta spoza UE do ostatecznego nabywcy na terytorium Polski,
b) czy towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z terytorium państwa trzeciego (Producent z Azji) do ostatniego nabywcy na terytorium Polski (do nabywcy w Polsce), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze,
c) kiedy/na terytorium jakiego kraju Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) oraz kiedy przeniesie to prawo na nabywcę towarów z Polski,
d) czy nabywca towarów z Polski będzie podmiotem, na którym będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną – jeśli obowiązek ten będzie dotyczył innego podmiotu, proszę wskazać ten podmiot,
e) czy Polska będzie pierwszym krajem UE, w którym towar zostanie dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (zaimportowany),
wskazali Państwo, że:
a) A. PL będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego od producenta spoza UE do ostatecznego nabywcy na terytorium Polski. C. nie będzie organizował transportu.
Jednocześnie wystąpili Państwo o uwzględnienie poniższego przeredagowanego opisu przy wydawaniu interpretacji:
Opis wskazany we wniosku: Za organizację transportu towarów będzie odpowiedzialny A. PL. Import towarów dla celów podatku VAT będzie dokonywany w Polsce. Importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od A. PL w Polsce.
Powyższe oznacza, że:
Zmieniony opis:
Za organizację transportu towarów będzie odpowiedzialny A. PL. Import towarów dla celów podatku VAT będzie dokonywany w Polsce. Importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od A. PL w Polsce.
Jednocześnie:
Towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z terytorium państwa trzeciego (Producent z Azji) do ostatniego nabywcy na terytorium Polski (do nabywcy w Polsce), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.
A. PL nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) poza terytorium Unii Europejskiej. A. PL przeniesie to prawo na nabywcę towarów z Polski w Polsce.
Nabywca towarów z Polski będzie podmiotem, na którym będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną),
Polska będzie pierwszym krajem UE, w którym towar zostanie dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (zaimportowany).
W odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy w przypadku transakcji realizowanych w ramach Struktury 8, Struktury 9 oraz Struktury 10 Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - jeżeli tak proszę wskazać w związku z nabyciem jakich świadczeń Spółce będzie przysługiwało to prawo, czy nabywane świadczenia będą opodatkowane w Polsce z wykazanym podatkiem VAT oraz jaki jest związek ww. zakupów z transakcją realizowaną w ramach Struktury 8, Struktury 9 oraz Struktury 10, wskazali Państwo, że tak, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT.
Prawo to będzie dotyczyło, dla przykładu, następujących świadczeń: usługi doradcze związane z organizacją transakcji, zewnętrzne usługi księgowe związane z wystawianiem faktur i raportowaniem transakcji przez A. PL, usługi telekomunikacyjne (np. usługi telekomunikacyjne niezbędne do złożenia zamówienia), licencja na oprogramowanie komputerowe (wykorzystywane np. w celu złożenia zamówienia, skoordynowania transakcji, kontaktowania się z kontrahentem), materiały biurowe.
Dodatkowo, w zakresie Struktury 10 mogą to być niektóre usługi transportowe, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i które nie korzystają ze stawki 0% (w strukturze tej to A. PL jest organizatorem transportu) np. usługi wykonywane wyłącznie na odcinku krajowym, które nie kwalifikują się na stawkę 0%.
Usługi oraz towary te będą opodatkowane w Polsce z wykazanym podatkiem VAT. Na potrzeby wydania interpretacji prosimy o założenie, że podatek VAT będzie naliczony przez dostawców towarów i usług w sposób prawidłowy (tj. zostanie prawidłowo określona stawka VAT, prawidłowo określone miejsce świadczenia)
Zakupy te służą możliwości skoordynowania oraz przeprowadzenia transakcji opisanych w ramach Struktury 8, 9 i 10.
Pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku
1) Czy w Strukturze 1 A. PL powinien być traktowany jako „podmiot pośredniczący”, w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT?
2) Czy w Strukturze 1 oraz Strukturze 2 wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz Nabywcy UE, a w konsekwencji A. PL ma prawo potraktować dostawę dokonywaną do Nabywcy UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
3) Czy w przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 2 za prawidłowe, czy – przy założeniu (1) posiadania przez A. PL dowodu wywiezienia Produktów na terytorium innego niż Polska Państwa Unii Europejskiej; (2) że Nabywca UE będzie zarejestrowany w dacie dostawy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie innym niż Polska (3), że A. PL prawidłowo wypełni obowiązki sprawozdawcze związane ze złożeniem informacji podsumowujących oraz (4), że składając deklarację podatkową, w której wykazana będzie dostawa towarów A. PL będzie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%?
4) Czy w strukturze 3 A. PL powinien być traktowany jako podmiot, który „wysyła lub transportuje towary”, w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT?
5) Czy w Strukturze 3 oraz w Strukturze 4, wysyłkę lub transport (tzw. „transakcję ruchomą”) należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz jego nabywcy, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywcy jako eksport?
6) Czy dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 3 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu bezpośredniego”)?
7) Czy dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 4 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu pośredniego”)?
8) Czy w przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 5 za prawidłowe, czy - przy założeniu posiadania przez A. PL dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez A. PL - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%?
9) Czy w opisanych we wniosku Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 dostawy dokonywane przez C. na rzecz A. PL będą stanowiły dostawy towaru na terytorium Polski, co oznacza, że (przy założeniu spełnienia ogólnych wymogów wynikających z art. 86 Ustawy o VAT takich jak posiadanie faktury, związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi), A. PL będzie uprawniony do odliczania podatku VAT, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT na tej podstawie, że faktury wystawione przez C. dokumentują dostawy, dla których zgodnie z przepisami o miejscu opodatkowania (art. 22 ust. 2 i następny) nie powinien być naliczony podatek VAT?
10) Czy w Strukturze 5 wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez C. na rzecz A. PL, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako dostawę towarów poza terytorium kraju?
11) Czy w ramach Struktury 6 A. PL będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Polsce i następujących po nich dostaw krajowych w Polsce na rzecz Nabywców z Polski, co oznacza, że A. PL powinien wykazać w składanej w Polsce deklaracji VAT (Jednolitym Pliku Kontrolnym) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz następujące po nich dostawy lokalne?
12) Czy w ramach Struktury 7 A. PL będzie uprawniony do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej w rozumieniu art. 136 Ustawy o VAT?
13) Czy w ramach Struktury 8 A. PL ma obowiązek wykazywać w składanym Jednolitym Pliku Kontrolnym dostawę towarów poza terytorium kraju (pomimo okoliczności, że transport towarów rozpoczął się poza terytorium Unii Europejskiej?
14) Czy w ramach Struktury 9 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywane do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju?
15) Czy w ramach Struktury 10 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywane do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju?
Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku
Zdaniem Wnioskodawcy,
1) W Strukturze 1 A. PL powinien być traktowany jako „podmiot pośredniczący” w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT.
2) W Strukturze 1 oraz Strukturze 2 wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz Nabywcy UE, a w konsekwencji A. PL ma prawo potraktować dostawę dokonywaną do Nabywcy UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
3) W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 2 za prawidłowe - przy założeniu (1) posiadania przez A. PL dowodu wywiezienia Produktów na terytorium innego niż Polska Państwa Unii Europejskiej; (2) że Nabywca UE będzie zarejestrowany w dacie dostawy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie innym niż Polska; (3) że A. PL prawidłowo wypełni obowiązki sprawozdawcze związane ze złożeniem informacji podsumowujących oraz (4) że składając deklarację podatkową, w której wykazana będzie dostawa towarów A. PL będzie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
4) W strukturze 3 A. PL powinien być traktowany jako podmiot, który „wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT.
5) W Strukturze 3 oraz w Strukturze 4, wysyłkę lub transport (tzw. „transakcję ruchomą”) należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz jego nabywcy, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywcy jako eksport.
6) Dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 3 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu bezpośredniego”).
7) Dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 4 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu pośredniego”).
8) W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 5 za prawidłowe, wówczas przy założeniu posiadania przez A. PL dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez A. PL - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
9) W opisanych we wniosku Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 dostawy dokonywane przez C. na rzecz A. PL będą stanowiły dostawy towaru na terytorium Polski, co oznacza, że (przy założeniu spełnienia ogólnych wymogów wynikających z art. 86 Ustawy o VAT takich jak posiadanie faktury, związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi), A. PL będzie uprawniony do odliczania podatku VAT, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT na tej podstawie, że faktury wystawione przez C. dokumentują dostawy, dla których zgodnie z przepisami o miejscu opodatkowania (art. 22 ust. 2 i następny) nie powinien być naliczony podatek VAT.
10) W Strukturze 5 wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez C. na rzecz A. PL, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako dostawę towarów poza terytorium kraju.
11) W ramach Struktury 6 A. PL będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Polsce i następujących po nich dostaw krajowych w Polsce na rzecz Nabywców z Polski, co oznacza, że A. PL powinien wykazać w składanej w Polsce deklaracji VAT (Jednolitym Pliku Kontrolnym) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz następujące po nich dostawy lokalne.
12) W ramach Struktury 7 A. PL będzie uprawniony do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej w rozumieniu art. 136 Ustawy o VAT.
13) W ramach Struktury 8 A. PL ma obowiązek wykazywać w składanym Jednolitym Pliku Kontrolnym dostawę towarów poza terytorium kraju (pomimo okoliczności, że transport towarów rozpoczął się poza terytorium Unii Europejskiej.
14) W ramach Struktury 9 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywane do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju.
15) W ramach Struktury 10 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywane do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1
W Strukturze 1 A. PL powinien być traktowany jako „podmiot pośredniczący”, w rozumieniu art. 22 ust. 2b-2d Ustawy o VAT.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2b - 2d Ustawy o VAT:
2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzw. dostawa ruchoma). Innymi słowy, tylko jedna dostawa w łańcuchu dostaw może być potraktowana jako „eksport” towarów (w przypadku transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza terytorium Unii Europejskiej) lub jako „wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów” (w przypadku transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej).
W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się tak, jak dla towarów niewysyłanych. W zależności od tego, czy dostawy poprzedzające dostawę, której można przypisać wysyłkę (transport) miały miejsce przed, czy też po tej „ruchomej” dostawie, będą one traktowane - odpowiednio - bądź jako lokalne dostawy towaru w państwie wysyłki, bądź jako lokalne dostawy towaru w państwie odbioru towaru.
Dla ustalenia, której dostawie w ramach wewnątrzwspólnotowego łańcucha dostaw należy przypisać wysyłkę lub transport (którą dostawę traktować jako tzw. dostawę ruchomą) kluczowa jest zasadniczo odpowiedź na dwie kwestie.
Po pierwsze, który z podmiotów uczestniczących w transakcji jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów lub jest uważany za tzw. „podmiot pośredniczący”.
Po drugie – w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za wysyłkę lub transport towarów jest nabywca będący jednocześnie dostawcą tych samych towarów (a więc podmiot występujący „w środku” łańcucha) - jakim numerem VAT podmiot ten posługuje się względem swojego dostawcy.
Istota pytania nr 1 sprowadza się do kwestii, czy A. PL będzie w ramach opisanej Struktury 1 spełniał definicję „podmiotu pośredniczącego”, przy uwzględnieniu, że w strukturze tej będzie podmiotem uczestniczącym w łańcuchu transakcji obejmującym transport z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jednocześnie:
W opinii Wnioskodawcy na tak postanowione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
Definicja podmiotu pośredniczącego zakłada, że jest to podmiot, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Status podmiotu pośredniczącego będzie miał więc zarówno (a) podatnik, który organizuje transport przy użyciu własnych zasobów, jak również (b) podatnik, na rzecz którego transport wykonuje zewnętrzna firma logistyczna, lub też inny podmiot (w tym również podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, jeżeli za odrębnym wynagrodzeniem zgodził się na podzlecenie mu omawianych kwestii technicznych i organizacyjnych). W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy podmiot transportujący towary na rzecz „podmiotu pośredniczącego” nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów.
W kontekście powyższego poglądu, wartym wspomnienia jest fakt, iż w grudniu 2019 r. zostały opublikowane przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedury magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”) (dalej: „Noty wyjaśniające”) wskazujące na sposoby stosowania nowych regulacji w zakresie transakcji łańcuchowych, które zostały wprowadzone Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910.
Zgodnie z treścią sekcji 3.6.6. Not wyjaśniających, stroną transportującą towary na rzecz podmiotu pośredniczącego może być również inny podmiot z łańcucha dostaw: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient.”
Jako przykład mający w ocenie Wnioskodawcy wpływ na sposób interpretacji polskich regulacji ustawy VAT wskazano: „(...) jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów od ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5 Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV.
Dodatkowo, analiza kwestii, który z podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu nie może abstrahować od reguł handlowych Incoterms uzgadnianych pomiędzy stronami. Jeżeli więc drugi podmiot w łańcuchu dostaw nabywa towar na podstawie reguł Incoterms EXW lub FCA zakład dostawcy (a więc to ten nabywca musi zorganizować transport) i jednocześnie zawarte przez tego nabywcę umowy dalszej odsprzedaży towarów bazują na regule np. CPT lub DAP (co oznacza, że to ten nabywca jest zobowiązany względem swojego odbiorcy do zorganizowania transportu), to nabywca taki powinien być traktowany jako „podmiot pośredniczący” w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT, nawet wówczas, gdy efektywnie podzleca czynności techniczne innemu podmiotowi.
Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów Ustawy o VAT (zakładająca, że nawet w przypadku podzlecenia organizacji transportu innemu podmiotowi w łańcuchu to podmiot podzlecający jest „podmiotem pośredniczącym” na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT) została podzielona w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.
Przede wszystkim, stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji wydanej dla innego podmiotu z grupy (…) (dla opisanego w stanie faktycznym C.) o numerze 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS, w której to interpretacji wskazano: „należy zauważyć, że z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.”
Dodatkowo należy wskazać na interpretację z dnia 23 kwietnia 2021 r. o numerze 0114-KDIP1-1.4012.109.2021.1.KOM. W stanie faktycznym tej interpretacji:
W interpretacji tej potwierdzono stanowisko, że wskazany powyżej Wnioskodawca „B” był podmiotem organizującym transport a w konsekwencji podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu art. 22 ust. 2d Ustawy o VAT.
Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. o numerze: 0114-KDIP1-1.4012.206.2021.1.KOM.
W stanie faktycznym tej interpretacji transport towarów odbywał się w ramach transakcji łańcuchowej, gdzie występowały trzy podmioty: Spółka (A), Kontrahent (B) oraz Odbiorca (C). Zgodnie z Umową transakcja sprzedaży pomiędzy Spółką (A) a Kontrahentem (B) odbywała się zgodnie z regułami Incoterms FCA (również w przypadku, gdy Kontrahent (B) jako organizator transportu zlecał przewóz Towaru Spółce (A)). Dostawa pomiędzy Kontrahentem a Odbiorcą będzie mieć miejsce zgodnie z formułą Incoterms DDP, tj. z chwilą rozładunku i przyjęcia jakościowego towaru w placu przedsiębiorstwa Odbiorcy w innym kraju UE. W interpretacji tej za prawidłowe uznano stanowisko podatnika zgodnie z którym: „To, iż transport Towaru do Odbiorcy w Wariancie 1 jest realizowany środkami transportowymi Spółki nie wpływa w żaden sposób na kwalifikację Kontrahenta jako podmiotu pośredniczącego. Jak bowiem wynika z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, wysyłka lub transport może mieć miejsce przez sam podmiot pośredniczący albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Tą osobą trzecią nie musi być natomiast podmiot spoza łańcucha. Każdy z innych dostawców w łańcuchu dostaw może pełnić rolę osoby trzeciej działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego, włącznie np. z pierwszym dostawcą”.
Natomiast w interpretacji z dnia 9 października 2020 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.419.2020.2.KOM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego w związku z oceną stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego w pełnym zakresie. Tym samym organ przyznał rację twierdzeniom oraz argumentacji wnioskodawcy, który - powołując się na treść (cytowanych wcześniej w niniejszym wniosku) Not Wyjaśniających - w treści wniosku wskazywał, iż: „Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient (...) jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV”.
Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 2
W Strukturze 1 oraz Strukturze 2 wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz Nabywcy UE, a w konsekwencji A. PL ma prawo potraktować dostawę dokonywaną do Nabywcy UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2b - 2d Ustawy o VAT:
2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota pytania nr 2 dotyczy tego, czy w opisanej we wniosku Strukturze 1 oraz Strukturze 2 tzw. „transakcję ruchomą” należy przypisać dostawom realizowanym przez A. PL.
I tak, jeśli chodzi o Strukturę 1, to uwzględniając odpowiedź Wnioskodawcy na pytanie nr 1 (w której Wnioskodawca wskazał, że w ramach Struktury 1 spełnia definicję „podmiotu pośredniczącego”), oraz wskazaną w stanie faktycznym informację, że „B. PL, C. oraz A. PL będą posługiwały się swoimi polskimi numerami VAT (A. PL będzie posługiwał się polskim numerem VAT-UE nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Natomiast Nabywca UE będzie posługiwał się numerem VAT nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polka państwie członkowskim Unii Europejskiej. W świetle brzmienia przepisu art. 22 ust. 2c tzw. „transakcję ruchomą” należy przypisać do dostaw realizowanych przez A. PL do jego odbiorcy.
Również w Strukturze 2, w której transport organizowany jest przez nabywcę towarów od A. PL, uwzględniając okoliczność, że (1) A. PL będzie posługiwał się swoim polskim numerem VAT VAT-UE nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz (2) Nabywca UE będzie posługiwał się numerem VAT nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, wysyłkę lub transport (transakcję ruchomą) należy przypisać do dostawy realizowanej przez A. PL.
W konsekwencji, A. PL ma prawo potraktować dostawę dokonywaną do Nabywcy UE jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3
W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 2 za prawidłowe, – przy założeniu (1) posiadania przez A. PL dowodu wywiezienia Produktów na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej; (2) że Nabywca UE będzie zarejestrowany w dacie dostawy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie innym niż Polska (3) że A. PL prawidłowo wypełni obowiązki sprawozdawcze związane ze złożeniem informacji podsumowujących oraz (4) że składając deklarację podatkową, w której wykazana będzie dostawa towarów A. PL będzie zarejestrowany jako podatnik VAT-UE - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 42 ust. 1 oraz 1a Ustawy o VAT: Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
1a. Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8
- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Zadane we wniosku pytanie nr 3 dotyczy w istocie praktycznych konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.
Chodzi w nim o potwierdzenie, czy (w przypadku uznania, że w ramach łańcucha dostaw, w których – w ramach Struktury 1 oraz Struktury 2 uczestniczy A. PL, to A. PL realizuje tzw. „transakcję ruchomą”, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), A. PL będzie uprawnione do stosowania stawki 0%, przy założeniu że:
W opinii Wnioskodawcy, analiza przepisów Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przy omawianych założeniach Wnioskodawca ma prawo do stosowania stawki 0% w ramach dostaw realizowanych w Scenariuszu 1 oraz Scenariuszu 2.
Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4
W Strukturze 3 A. PL powinien być traktowany jako podmiot, który „wysyła lub transportuje towary”, w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 oraz 2a Ustawy o VAT:
2. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota pytania nr 4 jest zbliżona do istoty pytania nr 1, przy czym dotyczy ona transakcji wiążących się z wywozem towarów poza granice Unii Europejskiej oraz interpretacji pojęcia „podmiot, który wysyła lub transportuje towary” w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT. Chodzi o odpowiedź na pytanie, czy w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku, w ramach którego:
- A. PL będzie podmiotem który „wysyła lub transportuje towary” na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Co prawda, treść przepisu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT jest zredagowana w sposób nieco odmienny niż treść omawianego wcześniej (w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy na pytanie nr 1) przepisu 22 ust. 2d Ustawy o VAT. Jednak interpretacja tego przepisu - w powiązaniu z definicją eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) oraz b) prowadzi do wniosku, że podmiot wysyłający lub transportujący towary to zarówno ten podmiot, który samodzielnie wykonuje funkcje związane z organizacją transportu, jak również ten, na rzecz którego ten transport jest wykonywany.
I tak, w zakresie dostaw łańcuchowych związanych w eksportem towarów, przepisy Ustawy o VAT wskazują (art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a i b), że podmiotem organizującym transport jest nabywca który towary „wysyła lub transportuje z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego”, przy czym – jak wynika z art. 2 pkt 8 lit. a oraz lit. b definiujących tzw. eksport bezpośredni oraz eksport pośredni, dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może być dokonywana przez „dostawcę lub na jego rzecz” lub przez „nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz”.
W opinii Wnioskodawcy, przepisy Ustawy o VAT nie wymagają, aby wyżej opisane czynności techniczne związane z organizacją oraz koordynacją przebiegu transportu były wykonywane bezpośrednio przez pracowników zatrudnionych przez dany podmiot uczestniczący w transakcji. Może więc być tak, że techniczną organizacją transportu zajmują się, na rzecz danego podmiotu:
1) albo zewnętrzna firma logistyczna lub spedycyjna lub inny zewnętrzny podmiot wyspecjalizowany w kwestiach związanych z organizacją transportu (wynagradzani przez ten podmiot w formie wynagrodzenia za świadczone usługi);
2) albo też inny podmiot, w tym również podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, jeżeli za odrębnym wynagrodzeniem zgodził się na podzlecenie mu omawianych kwestii technicznych i organizacyjnych, przy czym w takim przypadku czynności wykonywane są na zlecenie i na rzecz podmiotu, na którym ciąży obowiązek przetransportowania towaru.
Innymi słowy, jeżeli nabywca uczestniczący w dostawie łańcuchowej (tak, jak w opisanym stanie faktycznym spółka A. PL) nabywa towary na warunkach „EXW zakład dostawcy” lub „FCA zakład dostawcy”, co oznacza, że w gestii takiego podmiotu jest zorganizowanie transportu, to organizacja tego transportu może być wykonana albo samodzielnie, może być zlecona zewnętrznej firmie transportowej, lub też - na zasadzie swobody umów - może być podzlecona innemu podmiotowi uczestniczącemu w łańcuchu dostawy. Jeżeli czynności związane z technicznym aspektem organizacji transportu są wykonywane na zlecenie i na rzecz tego nabywcy, to należy uznać, że to ten nabywca jest podmiotem organizującym transport.
Dodatkowo, analiza kwestii, który z podmiotów jest odpowiedzialny za organizację transportu nie może abstrahować od reguł handlowych Incoterms uzgadnianych pomiędzy stronami. Jeżeli więc drugi podmiot w łańcuchu dostaw nabywa towar na podstawie reguł Incoterms EXW lub FCA zakład dostawcy (a więc to ten nabywca musi zorganizować transport) i jednocześnie zawarte przez tego nabywcę umowy dalszej odsprzedaży towarów bazują na regule np. CPT lub DAP (co oznacza, że to ten nabywca jest zobowiązany względem swojego odbiorcy do zorganizowania transportu), to nabywca taki powinien być traktowany jako podmiot który „wysyła lub transportuje towary”, nawet wówczas, gdy efektywnie podzleca czynności techniczne innemu podmiotowi.
Zaprezentowana powyżej interpretacja przepisów Ustawy o VAT (zakładająca, że nawet w przypadku podzlecenia organizacji transportu innemu podmiotowi w łańcuchu to podmiot podzlecający jest organizatorem transportu na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2a) została jednoznacznie podzielona w interpretacjach przepisów prawa podatkowego.
Przede wszystkim, stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji wydanej dla innego podmiotu z grupy (…) (dla opisanego w stanie faktycznym C.) o numerze 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS, w której to interpretacji w kontekście art. 22 ust. 2a wskazano: W tym zakresie, w opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że warunki dostawy pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną oraz Wnioskodawcą będą przewidywały, że to Wnioskodawca musi zorganizować odbiór towarów, a następnie przewóz towarów z zakładu Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Cena Produktów nie będzie uwzględniała kosztów transportu. W gestii Wnioskodawcy leży decyzja co do wyboru sposobu zorganizowania transportu, w tym wyboru podmiotu, który będzie wspomagał go w tej funkcji.
Dostawa produktów między Zainteresowanym a Wnioskodawcą będzie następować na warunkach Incoterms EXW lub FCA magazyn Zainteresowanego niebędącego stroną w Polsce.
Jednocześnie, na podstawie odrębnej (od umowy regulującej zasady sprzedaży Produktów) umowy Wnioskodawca zawrze z Zainteresowanym niebędącym stroną Umowę Serwisową, na podstawie której, za odrębnym wynagrodzeniem, Wnioskodawca zleci Zainteresowanemu niebędącemu stroną wykonywanie czynności związanych z organizacją na rzecz Wnioskodawcy transportu Produktów z terytorium Polski.
W celu wywiązania się z zobowiązania wynikającego z Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną będzie zawierał we własnym imieniu umowy na transport towarów (i w tym zakresie otrzymywał faktury od firm transportowych, za które będzie we własnym imieniu płacił wynagrodzenie za transport), a następnie - w ramach tych umów - będzie on uzgadniał z przewoźnikami wszystkie techniczne aspekty związane z transportem, takie jak data i miejsce załadunku, waga, ilość oraz objętość towarów, miejsce docelowe dostawy, uzgadniał ewentualne koszty dodatkowe. Przy czym, ponieważ wszystkie te czynności będą wykonywane na zlecenie Wnioskodawcy na podstawie Umowy Serwisowej, Zainteresowany niebędący stroną będzie dokonywał tych czynności na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za uzgodnione z Wnioskodawcą wynagrodzenie odrębne od wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów. Koszty transportu nie będą doliczane do wartości dostarczanych towarów, gdyż Zainteresowany niebędący stroną nie będzie miał wynikającego z umowy o dostawę towarów obowiązku względem Wnioskodawcy do organizacji transportu, zaś będą one rozliczane przez Zainteresowanego z Wnioskodawcą na podstawie odrębnej umowy i na podstawie odrębnej faktury.
Tym samym, w każdej z czterech opisanych Struktur, wszystkie czynności związane z organizacją transportu będą wprawdzie wykonywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną, jednak każdorazowo na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Zainteresowany będzie wprawdzie dokonywał czynności związanych z organizacją tego transportu, ale nie będzie działał na własną rzecz - tylko na rzecz i na zlecenie Wnioskodawcy, który jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów, na podstawie odrębnej umowy między tymi podmiotami i za odrębnym wynagrodzeniem. Tym samym, w ocenie Organu, Wnioskodawca powinien być uznany za podmiot, który wysyła lub transportuje towary, o którym mowa w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT w ramach Struktur 1-3 opisanych we wniosku.
Również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.160.2020.2.RM potwierdzono, że określony uczestnik transakcji może być uznany za podmiot organizujący transport), wówczas gdy w praktyce transport organizowany jest przez inny podmiot, ale działający na rzecz tego uczestnika. W interpretacji tej wskazano:
„Opisane okoliczności wskazują, że dostawa towarów realizowana wg planowanego modelu sprzedaży będzie transakcją łańcuchową, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której nastąpi dostawa towarów pomiędzy Sprzedawcą i Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą, a Towar dostarczany będzie bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od Sprzedawcy z terytorium Polski do końcowego Odbiorcy na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie Wnioskodawca (pierwszy nabywca Towaru dokonujący jego dalszej sprzedaży) wskazał, że jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu, w tym m.in. kwestie techniczne związane z jego koordynacją (transport może być również organizowany przez inny podmiot działający na rzecz Spółki). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie prawa do dysponowania Towarem jak właściciel przenoszone będzie z polskiego kontrahenta (Sprzedawcy) na Wnioskodawcę na terytorium Polski (w transakcji pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą) oraz prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na kolejny (trzeci) podmiot w łańcuchu dostaw (Odbiorcę) również będzie przechodzić na terytorium kraju, tj. przed rozpoczęciem transportu Towarów.
(…)
Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że zarówno w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą trzy podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca) jak również w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy Towarów będą cztery podmioty (Sprzedawca-Wnioskodawca-Odbiorca oraz Finalny Odbiorca) - transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy z kraju trzeciego. Zatem drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i Odbiorcą), należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym modelu dostaw ma charakter międzynarodowy (towar w wyniku tej dostawy zostaje wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej).”
5. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 5
Stanowisko podatnika:
W Strukturze 3 oraz w Strukturze 4, wysyłkę lub transport (tzw. „transakcję ruchomą”) należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz jego nabywcy, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywcy jako eksport.
W Strukturze 3 oraz Strukturze 4, wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez A. PL na rzecz jego nabywcy, i w tym zakresie na potrzeby określenia „warunków dostawy”, o których mowa w tym przepisie, miejsce „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” należy utożsamić z momentem przeniesienia ryzyka utraty/zniszczenia towaru zgodnie z przyjętymi regułami Incoterms, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako eksport.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 oraz 2a Ustawy o VAT: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Jednocześnie, zgodnie art. 22 ust. 2e:
2e. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota pytania nr 5 dotyczy tego, czy w opisanych we wniosku Strukturze 3 oraz Strukturze 4 tzw. „transakcję ruchomą” (w rozumieniu art. 22 ust. 2 tj. „wysyłkę lub transport”) należy przypisać dostawom realizowanym przez A. PL do Nabywcy spoza UE.
Do kwestii tej należy ustosunkować się odrębnie w zakresie Struktury 3 oraz Struktury 4.
Jeśli chodzi o Strukturę 3, to jako punkt wyjścia należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem A. PL przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 4, w ramach tej struktury uczestnikiem łańcucha dostaw, który jest podmiotem wysyłającym lub transportującym (w rozumieniu art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT) towar jest A. PL.
W takim przypadku zasady alokacji tzw. „transakcji ruchomej” są uregulowane cytowanym powyżej przepisie art. 22 ust. 2a ustawy o VAT. I tak, przyporządkowanie transportu towaru w sytuacji, gdy towar ten transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (np. A. PL) w wyniku czego towary zostają przetransportowane na terytorium państwa trzeciego następuje do:
Przepisy Ustawy o VAT nie wskazują przy tym, jakie „warunki dostawy” należy wziąć pod uwagę, aby móc uznać, że nie ma zastosowania zasada ogólna. Na gruncie jednak obecnej praktyki organów podatkowych (indywidualne interpretacje w tym zakresie zostaną powołane w dalszej części pisma), za warunki dostaw, o których mowa powyżej uznać należy w szczególności okoliczności, w ramach których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy pośrednikiem oraz jego nabywcą.
I tak:
W takim przypadku wszystkie dostawy, które poprzedzają transakcję wiążącą się z wysyłką lub transportem (tzw. „dostawę ruchomą”) powinny być traktowane jako lokalne dostawy towarów w państwie, w którym rozpoczyna się wysyłka. Natomiast wszystkie dostawy, które następują po transakcji wiążącej się z wysyłką lub transportem powinny być traktowane jako lokalne dostawy towarów w państwie, w którym kończy się transport.
Stanowisko takie zostało ukształtowane pod wpływem wyroku TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. Euro Tyre Holding BV (C-430/09) w którym wskazano:
„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.
W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze.”
Powyższe stanowisko TSUE zostało następnie powtórzone w kolejnych wyrokach TSUE, w tym w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. Kreuzmayr GmbH, C-628/16, w którym wskazano: „W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
33. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).”
W wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie VSTR C-587/10 wskazano, że „W rzeczywistości bowiem, w sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 33)”.
Powyższe orzeczenia TSUE dotyczyły transakcji łańcuchowych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zostały one jednak wydane jeszcze przed zmianami prawa unijnego w zakresie alokowania „transakcji ruchomej” w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na podstawie numeru VAT-UE stosowanego przez pośrednika organizującego transport i stąd orzecznictwo to obecnie nie będzie miało wprost zastosowania do transakcji łańcuchowych obejmujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, stanowiąc jednak nadal cenną i istotną wskazówkę w zakresie transakcji łańcuchowych, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium EU.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt omawianego stanu faktycznego, należy odpowiedzieć na pytanie, gdzie - w ramach Struktury 3 - A. PL będzie przenosił na swojego nabywcę „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel”.
W tym zakresie, należy przypomnieć, że A. PL będzie stosował względem swoich odbiorców regułę Incoterms CPT („Carriage Paid To”). Oznacza to, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – ryzyko utraty lub uszkodzenia produktów będzie przechodziło z A. PL na odbiorcę tego podmiotu już w miejscu przekazania Produktów firmie transportowej, a więc na terytorium Polski.
Ustawa o VAT (art. 7 ust. 1 posługujący się pojęciem „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”) nie zawiera dalszych wyjaśnień, jakie kryteria należy brać pod uwagę przy analizie kwestii kiedy (w którym momencie/w jakim państwie) dochodzi o „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem” jak właściciel.
Niemniej, zarówno w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądowym, a także w literaturze przedmiotu powszechnie obecnie wiąże się moment/miejsce „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT z momentem/miejscem, w którym – na podstawie reguł handlowych Incoterms doszło do przeniesienia ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem towaru.
Dla przykładu, w interpretacjach podatkowych wskazuje się:
Natomiast w wyrokach sądów wskazuje się:
Analogiczne stanowisko w zakresie powiązania momentu „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel” z momentem przeniesienia ryzyka na podstawie reguł Incoterms prezentowane jest także w literaturze przedmiotu (Por. J. Ziółkowski, J. Pułka, „Reguły INCOTERMS w rozliczaniu VAT – wybrane zagadnienia” Przegląd Podatkowy 12/2013, str. 28).
W konsekwencji, należy uznać, że skoro A. PL oraz jego odbiorcy uzgodnili regułę Incoterms CPT (co oznacza, że ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towaru przechodzi na nabywcę od A. PL na terytorium Polski) należy uznać, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel przechodzi z A. PL na rzecz nabywcy tego podmiotu jeszcze na terytorium Polski a w konsekwencji należy uznać, że „warunki dostawy”, o których mowa w art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT wskazują, że transport i wysyłkę towarów należy przypisać do dostawy realizowanej przez A. PL.
W konsekwencji w ramach Struktury 3 podmiotem dokonującym tzw. dostawy ruchomej będzie A. PL.
Jeśli chodzi o Strukturę 4, to jako punkt wyjścia należy wskazać, że w strukturze tej podmiotem organizującym transport będzie Nabywca spoza UE. W konsekwencji:
(a) w przypadku, gdy Nabywca spoza UE byłby finalnym odbiorcą / podmiotem w łańcuchu dostaw, wówczas wysyłkę/transport należy automatycznie przypisać do dostawy realizowanej przez A. PL do tego podmiotu, na podstawie art. 22 ust. 2e Ustawy o VAT
(b) w przypadku, gdy Nabywca spoza UE nie byłby finalnym odbiorcą / podmiotem w łańcuchu dostaw (w takim znaczeniu, że odsprzedawałby on Produkty do kolejnych w łańcuchu podmiotów, odpowiednie zastosowanie będą miały zamieszczone powyżej uwagi w zakresie alokacji "transakcji ruchomej" w Strukturze 3 na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku Euro Tyre Holding BV (C-430/09) i kolejnych jak również ugruntowane podejście w momencie określania, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w momencie przeniesienia ryzyk na podstawie reguł Incoterms.
W tym zakresie, uwzględniając opisaną w stanie faktycznym okoliczność, zgodnie z którą: " Ryzyka związane z Produktami (ryzyko utraty/ryzyko zniszczenia towaru) będą zgodnie ze stosowanymi przez Nabywcę spoza EU warunkami Incoterms będą przenoszone przez Nabywcę spoza UE na rzecz jego odbiorców poza terytorium Unii Europejskiej." – należy przyjąć, że dostawą ruchomą w ramach Struktury 4 będzie dostawa realizowana przez A. PL na rzecz Nabywcy spoza UE.
6. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 6
Stanowisko podatnika:
Dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 3 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu bezpośredniego”)
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
W ramach wskazanego we wniosku Pytania nr 6 Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że dokonywane przez niego w ramach Struktury 3 dostawy będą stanowiły „eksport bezpośredni” w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT.
W tym zakresie, kluczowa jest okoliczność, że to A. PL jest podmiotem na rzecz którego organizowany jest transport, jak również omówiona przez Wnioskodawcę kwestia - przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 5 - zgodnie z którym tzw. dostawę ruchomą (wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT) należy przypisać w ramach Struktury 3 do A. PL.
W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że:
a. dostawa realizowana przez A. PL jest dostawą, do której należy przypisać wysyłkę lub transport;
b. dostawa ta związana jest z wywozem towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;
c. transport jest dokonywany na rzecz A. PL;
- transakcje te będą stanowiły eksport bezpośredni, w rozumieniu Ustawy o VAT.
7. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 7
Stanowisko podatnika:
Dostawa dokonywana przez A. PL w Strukturze 4 będzie spełniała definicję eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT (a więc tzw. „eksportu pośredniego”).
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
W ramach wskazanego we wniosku Pytania nr 7 Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że dokonywane przez niego w ramach Struktury 4 dostawy będą stanowiły "export pośredni" w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT.
W tym zakresie, kluczowa jest omówiona przez Wnioskodawcę okoliczność, zgodnie z którą transport jest organizowany przez nabywcę towarów od A. PL nieposiadającego siedziby na terytorium Polski, oraz kwestia przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska na pytanie nr 5, zgodnie z którą tzw. dostawę ruchomą (wysyłkę lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT) należy przypisać w ramach Struktury 4 do A. PL.
W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że:
a. dostawa realizowana przez A. PL jest dostawą, do której należy przypisać wysyłkę lub transport;
b. dostawa ta związana jest z wywozem towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej;
c. transport jest dokonywany na przez Nabywcę z UE lub na jego rzecz;
d. Nabywca z UE posiada siedzibę poza terytorium Polski
- transakcje te będą stanowiły eksport pośredni w rozumieniu Ustawy o VAT.
8. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 8
W przypadku uznania odpowiedzi Wnioskodawcy na pytanie nr 5 za prawidłowe, wówczas przy założeniu posiadania przez A. PL dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez A. PL – A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT: Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
6a.
Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w postaci elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w postaci elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Pytanie nr 8 dotyczy kwestii, czy – przy założeniu posiadania dokumentów takich jak wymienione w Ustawie o VAT, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
Zakładając w tym zakresie, że stanowisko Wnioskodawcy na wcześniejsze pytanie nr 5 związane z dostawami wiążącymi się z eksportem towarów zostanie uznane za prawidłowe, wówczas, przy dodatkowym założeniu, że A. PL będzie posiał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który będzie można powiązać z fakturą wystawioną przez A. PL - A. PL będzie miał prawo do stosowania stawki 0%.
9. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 9
Stanowisko podatnika:
W opisanych we wniosku Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 dostawy dokonywane przez C. na rzecz A. PL będą stanowiły dostawy towaru na terytorium Polski, co oznacza, że (przy założeniu spełnienia ogólnych wymogów wynikających z art. 86 Ustawy o VAT takich jak posiadanie faktury, związek nabywanych towarów z czynnościami opodatkowanymi), A. PL będzie uprawniony do odliczania podatku VAT, w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT na tej podstawie, że faktury wystawione przez C. dokumentują dostawy, dla których zgodnie z przepisami o miejscu opodatkowania (art. 22 ust. 2 i następny) nie powinien być naliczony podatek VAT.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust 3 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 7: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (…) 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Jednym z najistotniejszych ryzyk dla podatników uczestniczących w transakcjach łańcuchowych, związanym z potencjalnie nieprawidłową alokacją tzw. „transakcji ruchomej” w łańcuchu transakcji jest uznanie, że podatek VAT na fakturze dokumentującej dostawę towarów do podatnika (a więc transakcja występująca na etapie poprzedzającym dostawę podatnika) został wykazany przez dostawcę nieprawidłowo, dlatego, że nie stanowił on lokalnej dostawy towaru na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT (określających które transakcje stanowią transakcje lokalne w państwie wysyłki, a które transakcje lokalne w państwie dostawy), a w konsekwencji podatek VAT wykazany na fakturze nie podlega odliczeniu.
W konsekwencji, istota pytania 9 polega na potwierdzeniu, czy dostawy dokonane w Strukturach 1 - 4 przez C. do A. PL stanowią krajowe dostawy towarów, a w konsekwencji - przy założeniu spełnieniu ogólnych wymogów wynikających z art. 86 Ustawy o VAT (takich jak posiadanie faktury VAT, związek nabywanych towarów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi), A. PL będzie uprawniony do odliczania podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez C., i w tym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy, konsekwencją uznania jego stanowiska w zakresie poprzednich pytań dotyczących alokacji tzw. transakcji ruchomej do dostaw dokonywanych przez A. PL będzie uznanie, że dostawy dokonywane przez C. do A. PL są – w świetle art. 22 ust 3 Ustawy o VAT - lokalnymi dostawami towarów.
Skoro bowiem w Strukturach 1-4 tzw. „transakcja ruchoma” (wysyłka lub transport w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT) jest alokowana do dostaw realizowanych przez A. PL, oznacza to, że C. wykonuje lokalną dostawę towarów do Spółki (dostawę, która jest opodatkowana w Polsce).
W konsekwencji, jeżeli C. nalicza podatek VAT, do faktur tych nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 lub pkt 7 Ustawy o VAT na tej podstawie, że podatek został błędnie wykazany na transakcji przez C. w uwagi na błędne określenie miejsca opodatkowania/transakcji ruchomej i w konsekwencji A. PL będzie uprawniony do odliczenia podatku.
10. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 10
W Strukturze 5 wysyłkę lub transport należy przypisać na podstawie art. 22 ust. 2a Ustawy o VAT dostawie dokonanej przez C. na rzecz A. PL, a w konsekwencji A. PL powinien potraktować dostawę dokonywaną do jego nabywców jako dostawę towarów poza terytorium kraju.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 - 2a Ustawy o VAT:
2. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT: W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która: 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Struktura 5, podobnie jak struktury 3 oraz 4 dotyczy łańcucha dostaw związanego z wywozem towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.
W odróżnieniu jednak od Struktury 3 oraz Struktury 4 podmiotem który organizuje wysyłkę lub transport (w drodze zlecenia tych czynności na podstawie odrębnej umowy) towarów jest C., a więc podmiot dokonujący dostawy do Spółki.
Jednocześnie, pomiędzy C. oraz A. PL będzie stosowana reguła Incoterms CPT. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy C. oraz A. PL następuje w Polsce.
Istota pytania 10 dotyczy więc kwestii, czy w takiej strukturze tzw. „transakcję ruchomą” należy przypisać do dostawy realizowanej przez C. do A. PL, a w konsekwencji, czy dostawa realizowana przez A. PL powinna być traktowana jako dostawa towarów poza terytorium kraju.
Informacyjnie, należy wskazać, że jeżeli chodzi o dostawę dokonywaną przez C. do A. PL to w interpretacji wydanej dla spółki C. o numerze 0111-KDIB3-3.4012.261.2022.2.JS uznano, że dostawa realizowana przez tą spółkę stanowi „dostawę ruchomą” (eksport bezpośredni) realizowany do A. PL.
W opinii A. PL, uwzględniając opisane we wcześniejszej części wniosku orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim w sprawie Euro Tyre Holding BV (C-430/09), dotyczące zasad alokacji „transakcji ruchomej” w przypadku gdy to nabywca będący jednocześnie dostawcą towaru organizuje transport, to „dostawa ruchoma” powinna być - co do zasady - przypisana do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że dostawa ruchoma powinna być przypisana do dostawy realizowanej przez tego nabywcę.
Zgodnie z tym orzecznictwem, przy ocenie „warunków dostawy” należy brać pod uwagę na terytorium którego państwa dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Jeżeli prawo to jest przenoszone przez nabywcę organizującego wysyłkę jeszcze na terytorium państwa, w którym rozpoczyna się transport, to „dostawę ruchomą” należy przypisać do dostawy realizowanej przez tego nabywcę (organizującego transport).
Ponieważ w Strukturze 5 do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy C. oraz A. PL dochodzi jeszcze na terytorium Polski, „dostawą ruchomą” jest dostawa realizowana przez C. na rzecz A. PL. W konsekwencji, dostawa realizowana przez A. PL na rzecz jego odbiorcy będzie stanowiła dostawę dokonywaną poza terytorium kraju.
Wynika to z brzmienia art. 22 ust. 3 pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
11. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 11
W ramach Struktury 6 A. PL będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w Polsce i następujących po nich dostaw krajowych w Polsce na rzecz Nabywców z Polski, co oznacza, że A. PL powinien wykazać w składanej w Polsce deklaracji VAT (Jednolitym Pliku Kontrolnym) wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów oraz następujące po nich dostawy lokalne.
W ramach Struktury 6 A. PL będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i następujących po nich dostaw krajowych na rzecz Nabywców z Polski.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust 2. Ustawy o VAT: W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2b – 2d Ustawy o VAT: 2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Jednocześnie, zgodnie art. 22 ust. 2e:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika
Istota pytania nr 11 dotyczy tego, czy w przypadku gdy uczestniczy on w transakcji łańcuchowej w ramach, której wysyłka towarów rozpoczyna się na terytorium Unii Europejskiej oraz kończy w Polsce oraz w ramach, której transport organizowany jest bądź przez A. PL, bądź przez jego bezpośredniego dostawcę z Unii Europejskiej (przy czym w obydwu przypadkach A. PL podaje swój polski numer przyznany na potrzeby transakcji VAT-EU), to czy „transakcją ruchomą” jest dostawa realizowana do A. PL, a w konsekwencji A. PL powinien rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.
W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając powołane przepisy art. 22 ust. 2b-2d oraz art. 22 ust. 2e Ustawy o VAT, zarówno w przypadku gdy transport będzie organizowany przez dostawcę towarów do A. PL (zastosowanie wówczas będzie miał art. 22 ust. 2e Ustawy o VAT), jak również, gdy transport organizowany będzie przez A. PL, przy czym A. PL będzie posługiwał się swoim polskim numerem VAT przyznanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wysyłkę lub transport należy przypisać do dostawy realizowanej do Wnioskodawcy.
W konsekwencji, w ramach Struktury 6 A. PL będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i następujących po nich dostaw krajowych na rzecz Nabywców z Polski.
12. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 12
W ramach Struktury 7 A. PL będzie uprawniony do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej w rozumieniu art. 136 Ustawy o VAT.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
2) wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 136 ust. 1 Ustawy o VAT:
1. W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:
1) adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota pytania nr 12 dotyczy tego, czy w opisanej w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Struktury 7 A. PL będzie uprawniony do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej o której mowa w art. 136 Ustawy o VAT.
Uwzględniając najistotniejsze okoliczności przedstawione w ramach opisu tej struktury, wymienione poniżej oraz uwzględniając zacytowane regulacje (przepisy mające zastosowanie w sprawie), w ocenie Wnioskodawcy w sprawie zachodzą wszystkie warunki, aby był on uprawniony do stosowania trójstronnej procedury uproszczonej, w rozumieniu art. 136 Ustawy o VAT.
Kluczowe okoliczności są następujące:
a. w ramach dostawy będą występowały trzy podmioty: Dostawcy z UE; A. PL (jako pośrednik) oraz Nabywca UE;
b. W strukturze tej każdy z trzech uczestników jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich;
c. A. PL będzie posługiwał się swoim numerem VAT przyznanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce;
d. Produkty będą wysyłane lub transportowane przez Dostawcę z UE lub przez A. PL (tj. Dostawca z UE lub A. PL będą organizowały transport), bezpośrednio z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium innego niż Polska (oraz innego niż Państwo wysyłki) państwa członkowskiego Unii Europejskiej;
e. A. PL nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
f. A. PL będzie stosował wobec Dostawcy UE i Nabywcy UE ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez Polskę, tj. państwo inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
g. Nabywca UE będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;
h. Nabywca UE będzie wskazany przez A. PL jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej;
i. A. PL będzie podawał na wystawionej fakturze następujące informacje:
1) adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3) numer na potrzeby transakcji wspólnotowych przyznany A. PL, który będzie stosowany przez A. PL wobec Dostawcy UE i Nabywcy UE;
4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej Nabywcy UE.
13. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 13
Stanowisko podatnika:
W ramach Struktury 8 A. PL ma obowiązek wykazywać w składanym Jednolitym Pliku Kontrolnym dostawę towarów poza terytorium kraju (pomimo okoliczności, że transport towarów rozpoczął się poza terytorium Unii Europejskiej).
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT: Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:
1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2) (uchylony);
3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.
Zgodnie z art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
Zgodnie z art. 99 ust. 7c Ustawy o VAT: 7c. Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.
Zgodnie z art. 99 ust. 13b Ustawy o VAT: Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.
Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług: Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują: dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota problemu, którego dotyczy pytanie nr 13 dotyczy tego, czy w sytuacji, której A. PL uczestniczy w łańcuchu dostaw, który rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski (i towary te nigdy nie przechodzą przez terytorium Polski, np. są transportowane z Chin na Islandię), czy A. PL ma obowiązek wykazywać te dostawy w składanej deklaracji (Jednolitym Pliku Kontrolnym) jako dostawy towarów poza terytorium kraju.
Z jednej strony, zakres przedmiotowy Ustawy o VAT (art. 5 Ustawy o VAT) obejmuje jedynie: 1) odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z drugiej jednak strony analiza, zarówno:
prowadzi do wniosku, że tego typu transakcje powinny być wykazywane w deklaracji VAT (Jednolitym Pliku Kontrolnym), choćby dlatego, aby podatnik mógł wykazać zakres przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w Polsce, jednak związanego z transakcjami wykonywanymi poza terytorium kraju.
W hipotetycznej sytuacji, w której w danym miesiącu Wnioskodawca dokonywałaby wyłącznie transakcje opisane w ramach Struktury 8, a jednocześnie ponosił w tym miesiącu w Polsce koszt np. usług doradczych lub administracyjnych niezbędnych do wykonywania tej działalności - Wnioskodawca musiałby wykazywać transakcje opisane w ramach Struktury 8 w złożonej deklaracji (Jednolitym Pliku Kontrolnym), gdyż w odmiennym przypadku, w ogóle nie byłoby wiadomym, czego dotyczy podatek naliczony zapłacony w Polsce i z jakich względów Wnioskodawca występuje o jego zwrot.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, pomimo okoliczności, że transport towarów w ramach Struktury 8 rozpoczyna się poza terytorium kraju i Produkty nigdy nie są wprowadzane na polskie terytorium (np. są one transportowane z terytorium Chin na terytorium Islandii), transakcje, w których uczestniczy Wnioskodawca powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę w składanej deklaracji (Jednolitym Pliku Kontrolnym) jako dostawy towarów poza terytorium kraju.
14. Uzasadnienie stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 14 oraz nr 15
Stanowisko podatnika:
W ramach Struktury 9 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywanej do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju.
W ramach Struktury 10 A. PL nie ma obowiązku wykazywać dostaw towarów na terytorium kraju i powinien wykazywać dostawy dokonywanej do swojego nabywcy jako dostawy poza terytorium kraju.
Przepisy prawa mające zastosowanie:
Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT: W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT: W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Istota problemu i wyjaśnienie stanowiska podatnika:
Istota pytania 14 oraz 15 dotyczy miejsca opodatkowania dostaw dokonywanych przez A. PL w ramach łańcuchów dostaw (opisanych jako Struktura 9 oraz Struktura 10), w których towary są transportowane spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski, bezpośrednio do nabywcy towarów od A. PL, przy dwóch alternatywnych założeniach:
a) w których transport jest organizowany przez nabywcę towarów od A. PL (oraz importerem dla potrzeb podatku VAT będzie ten nabywca towarów od A. PL w Polsce) - Struktura 9,
b) w którym transport jest organizowany przez A. PL (przy czym importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od A. PL w Polsce) - Struktura 10.
W opinii Wnioskodawcy, w takim przypadku normą, która ma pierwszorzędne zastosowanie jest art. 22 ust. 4 Ustawy o VAT, który wskazuje, że gdy miejscem rozpoczęcia transport jest terytorium znajdujące się poza Unią Europejską (terytorium państwa trzeciego), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu.
Przepis ten oznacza - w opinii Wnioskodawcy - że miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonywanej po ich imporcie przez nabywcę towarów od A. PL (który jest ich importerem) będzie terytorium państwa importu (np. Polski). Natomiast wszelkie dostawy poprzedzające import uważane są za dokonane poza terytorium kraju.
Kwestia ta jest potwierdzana w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 7 grudnia 2022 r. o numerze 0114-KDIP1-2.4012.513.2022.1.JO wskazano:
„Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, który z uczestników transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem, z powołanym powyżej art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów (w tym przypadku Polski), gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest dostawa dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Przy tym, dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skoro Państwa Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu importu towarów, to transakcja dokonana pomiędzy Państwem a Nabywcą nie będzie wpisywać się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. W analizowanym przypadku, dostawę towaru, którą zamierzacie Państwo dokonać na rzecz Nabywcy należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji, dostawa towarów dokonana przez Państwa rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.”
W konsekwencji, należy uznać, że dostawy dokonywane przez Spółkę do jej nabywców w ramach Struktury 9 oraz 10 nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i powinny być wykazywane w składanych deklaracjach (plikach JPK) jako dostawy towarów poza terytorium kraju.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
1) terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a,
4) terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a;
5) terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Według art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 2 pkt 7 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że aby czynność mogła być uznana za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Według art. 9 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.
Z powołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy (WNT) ma miejsce wówczas, gdy podmiot z jednego państwa członkowskiego nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu dokonywana jest dostawa), i wyniku dokonanej dostawy towary te są wysłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, nie ma znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione - mogą być wysyłane/transportowane zarówno przez dostawcę jak i nabywcę lub na ich rzecz. Jednocześnie, transakcja może zostać uznana za WNT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju członkowskiego jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej), natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przy tym, jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy opodatkować w kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do opodatkowania WNT) z tego tytułu jest nabywca towarów.
W myśl art. 25 ust. 2 ustawy:
Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:
1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W takiej sytuacji zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:
1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Według art. 22 ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 2b ustawy:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Definicję podmiotu pośredniczącego zawiera art. 22 ust. 2d ustawy. W myśl tego przepisu:
Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:
W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Zatem, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu) (art. 22 ust. 2e ustawy).
Z kolei według art. 22 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:
Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Przy czym, jak stanowi art. 26a ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy towary zostaną objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z następujących procedur:
1. uszlachetniania czynnego,
2. odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
3. składowania celnego,
4. tranzytu, w tym także składowaniem czasowym przed objęciem towarów jedną z procedur celnych,
5. wolnego obszaru celnego
- miejscem importu takich towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary te przestaną podlegać tym procedurom.
Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:
- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;
- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;
- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.
Stosownie do art. 77 UKC:
1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:
a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.
2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. (...)
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zatem w sytuacji nabycia towarów na terytorium Polski, które są wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w Polsce do wykonywania czynności opodatkowanych w Polsce, podatnikowi - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:
1) dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2) (uchylony)
3) dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do grupy (…) i pełni w niej rolę dystrybutora Produktów (nie prowadzi działalności produkcyjnej). Spółka uczestniczy w trzech kategoriach transakcji. Pierwsza kategoria to transakcje, w ramach których transport towarów (Produktów) rozpoczyna się w Polsce. W takim przypadku, Produkty wytwarzane są w Polsce przez polską spółkę B. PL, w jej zakładzie produkcyjnym, a następnie sprzedawane amerykańskiej spółce C., która jest głównym dystrybutorem Produktów. Z kolei C. odsprzedaje Produkty Spółce. Druga grupa transakcji dotyczy Produktów, które transportowane są z innego niż Polska państwa UE. W takim przypadku, Spółka nabywa Produkty od zagranicznych dystrybutorów, w wyniku czego Produkty są transportowane z UE do Polski lub do innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Trzecia grupa, to transakcje, w ramach których transport Produktów rozpoczyna się poza UE - Spółka nabywa towary od zagranicznych dystrybutorów, w wyniku czego Produkty są transportowane spoza UE do Polski, do innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub państwa spoza UE. We wniosku Spółka przedstawiła 10 Struktur transakcji, w których zamierza uczestniczyć i sformułowała wątpliwości związane z ich opodatkowaniem.
Ad 1-3
Wątpliwości Spółki budzi m.in. kwestia ustalenia dostawy „ruchomej” w transakcji realizowanej w Strukturze 1 i w Strukturze 2 oraz uznania dostawy dokonywanej pomiędzy Spółką a Nabywcą UE za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 0%.
Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja realizowana w ramach Struktury 1 stanowi transakcję łańcuchową, w ramach której dostawy towarów będą dokonywane pomiędzy B. PL a C., pomiędzy C. a Spółką a następnie pomiędzy Spółką i odbiorcą z innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Nabywca UE), który może ewentualnie odsprzedawać towar dalszemu odbiorcy. Towar będzie transportowany bezpośrednio z Polski – z magazynów B. PL do Nabywcy UE (lub do jego dalszego odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa UE). Dostawa Produktów pomiędzy B. PL i C., a następnie pomiędzy C. i Spółką będzie realizowana zgodnie z warunkami Incoterms „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce” co oznacza, że przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy B. PL i C. oraz pomiędzy C. i Spółką nastąpi w momencie, w którym towary będą pozostawione do dyspozycji C., a następnie do dyspozycji Spółki w magazynie B. PL w Polsce (reguła EXW) lub gdy zostaną załadowane na środki transportu na terenie tego magazynu (FCA). Z kolei dostawy pomiędzy Spółką i Nabywcą UE będą odbywały się wg reguły DAP lub CPT co oznacza, że Spółka będzie przenosić ryzyka związane z towarem na Nabywcę UE w momencie dostarczenia towarów do magazynów Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (lub wskazanych przez niego magazynów jego dalszego odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego EU) (DAP) lub w Polsce (CPT).
Odnośnie transportu towarów Spółka wskazała, że ani B. PL ani C. nie będzie zobowiązany do dostarczenia Produktów do finalnego miejsca przeznaczenia. Decyzja dotycząca wyboru sposobu organizacji transportu będzie należała do Spółki. W związku z tym, Spółka zawrze umowę serwisową z B. PL (Umowa Serwisowa), na podstawie której zleci temu podmiotowi wykonywanie czynności związanych z organizacją transportu Produktów z terytorium Polski. B. PL będzie zajmował się formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym oraz technicznymi aspektami związanymi z organizacją transportu. Przy czym, co istotne, B. PL będzie podejmował ww. czynności na rzecz Spółki, w zamian za odrębne wynagrodzenie (cena Produktów w transakcji pomiędzy C. oraz Spółką nie będzie uwzględniała kosztów transportu).
Mając na uwadze wskazane informacje należy uznać, że w Strukturze 1 podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Spółka. Pomimo, że spółka B. PL będzie zawierała umowę z przedsiębiorstwem transportowym dotyczącą transportu towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE i będzie zajmowała się technicznymi aspektami związanymi z organizacją transportu nie można uznać, że będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski na terytorium innego niż Polska państwa UE. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wykonując ww. czynności związane z transportem towarów spółka B. PL nie będzie działała we własnym imieniu/na własną rzecz lecz na rzecz Spółki.
Zatem, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy, Spółkę należy uznać za podmiot pośredniczący, który w opisanym łańcuchu dostaw będzie transportował towar za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy tym, Spółka będzie posługiwała się numerem VAT-UE nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, a więc numerem identyfikacji podatkowej nadanym w państwie członkowskim, z którego będzie transportowany towar. Oznacza to, że w analizowanym przypadku (Struktura 1) znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej, zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. Tym samym, w Strukturze 1 transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE.
W konsekwencji, w Strukturze 1 - dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE należy traktować - stosownie do art. 22 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako dostawę „ruchomą”, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. Natomiast dostawy towarów dokonane pomiędzy B. PL a C. oraz pomiędzy C. i Spółką - jako poprzedzające transport towarów powinny być uznane za transakcje o charakterze „nieruchomym”, które zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonane i opodatkowane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium Polski (jako dostawy krajowe).
W Strukturze 2 B. PL będzie dokonywał dostaw towaru na rzecz C., następnie C. będzie dokonywał dostawy towaru na rzecz Spółki. Z kolei Spółka dokona dostawy towaru na rzecz Nabywcy UE (Nabywca UE może ewentualnie odsprzedać towar dalszemu odbiorcy). Produkty będą transportowane bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Nabywcy UE (lub do jego odbiorcy). B. PL, C. oraz Spółka zastosują takie same reguły Incoterms jak w Strukturze 1. Natomiast dostawy pomiędzy Spółką i Nabywcą UE będą odbywały się zgodnie z regułami Incoterms FCA lub EXW. W związku z tym, przejście ryzyka utraty lub zniszczenia towarów pomiędzy B. PL i C., pomiędzy C. i Spółką oraz pomiędzy Spółką i Nabywcą UE nastąpi w Polsce. Przy tym, w Strukturze 2 - Nabywca UE będzie podmiotem, który będzie transportował Produkty samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku Struktury 2, gdy w łańcuchu dostaw będą uczestniczyć cztery podmioty, tj. B. PL, C., Spółka i Nabywca UE i podmiotem transportującym towar będzie ostatni nabywca, tj. Nabywca UE - wówczas znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy. Zatem, dostawę towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą UE należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Również w przypadku, gdy Nabywca UE odsprzeda towar dalszemu odbiorcy, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej pomiędzy Spółką a Nabywcą UE i uznać ją za „transakcję ruchomą”, podlegającą opodatkowaniu w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zatem, skoro Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce jako podatnik VAT-UE, dokona dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posługującego się ważnym numerem VAT-UE nadanym przez inne niż Polska państwo członkowskie (Nabywca UE) i jednocześnie towar będzie transportowany bezpośrednio z Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE, to dostawa towarów dokonana na rzecz Nabywcy UE w Strukturze 1 oraz w Strukturze 2 - będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.
Odnosząc się do wątpliwości związanych z możliwością opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy:
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, natomiast drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką VAT 0%, natomiast w państwie nabywcy podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej w tym państwie. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.
W myśl art. 42 ust. 1a ustawy:
Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8
- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.
Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy:
Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) (uchylony)
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4) (uchylony)
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Na podstawie art. 42 ust. 4 ustawy:
W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Przy czym, według art. 42 ust. 11 ustawy:
W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Zatem, art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione ewentualnie dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, razem mają potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
Powyższe potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
W świetle powołanych przepisów prawa oraz uchwały NSA, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cytowanego art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.
Należy również wskazać, że faktura sprzedaży wypełnia znamiona specyfikacji, tj. zawiera dane dotyczące w szczególności nazwy i ilości towarów będącego przedmiotem dostawy, umożliwiając jego identyfikację. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. o sygn. I FSK 1388/08, w którym Sąd wskazał, że: „(...) nie wydaje się, by podatnik był zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach VAT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. (...). Jeżeli na fakturze wskazano dane, jakie powinna zawierać specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (tj. m.in. nazwę i ilość towarów), faktura taka w istocie stanowi specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. (...) posiadanie w takim przypadku odrębnej od faktury specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku nie jest konieczne do zastosowania 0% VAT w przypadku WDT (...)”.
Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.
W Strukturze 1 i w Strukturze 2 Spółka dokona dostawy towarów na rzecz Nabywcy UE, który będzie posługiwał się numerem VAT nadanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Spółka będzie składała terminowo informacje podsumowujące, dotyczące sprzedaży towarów zawierające prawidłowe dane, o których mowa w art. 100 ust. 8 ustawy, a w przypadku uchybień, należycie wyjaśni na piśmie te uchybienia naczelnikowi urzędu skarbowego. Jednocześnie, na potwierdzenie, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE zostały wywiezione z Polski i dostarczone do Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (ewentualnie do jego kontrahenta) Spółka będzie posiadała dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy.
Spółka wskazała, że faktura dokumentująca dostawę towarów dokonaną przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE będzie zawierać dane identyfikujące towar (nazwa towaru, ilość oraz cena). Alternatywnie, Spółka będzie posiadać specyfikację poszczególnych sztuk ładunku w formie oddzielnego dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy. Oprócz faktury, Spółka będzie posiadała dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, oraz specyfikację sztuk ładunku. Dodatkowo, w przypadku, w którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, dokumenty te mogą być uzupełnione o dokumenty dodatkowe wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (np. korespondencja handlowa). Jednocześnie Spółka wskazała, że dokumenty jakie będzie posiadać będą spełniały wymogi wynikające z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy, będą potwierdzały wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz, że wskazane dokumenty Spółka będzie posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (Struktura 1 i Struktura 2) stawką podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 42 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy.
Tym samym, stanowisko z którego wynika, że:
jest prawidłowe.
Ad 4-8
Wątpliwości Spółki budzi również kwestia ustalenia dostawy „ruchomej” w transakcji realizowanej w Strukturze 3 oraz w Strukturze 4 i uznania dostawy dokonywanej pomiędzy Spółką a Nabywcą spoza UE za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%.
Transakcje opisane w Strukturze 3 będą przebiegały w ten sposób, że B. PL będzie sprzedawał towary na rzecz C. Następnie C. będzie sprzedawał ten towar Spółce, a Spółka będzie sprzedawała towar Nabywcy spoza UE, który może dokonać dalszej dostawy towaru na rzecz kolejnego podmiotu. Natomiast Produkty będą transportowane bezpośrednio z Polski (z magazynów B. PL) poza terytorium UE - do Nabywcy spoza UE lub do jego kontrahenta. Do dostaw Produktów dokonywanych pomiędzy B. PL i C. oraz pomiędzy C. i Spółką strony zastosują warunki Incoterms: „EXW magazyn B. PL w Polsce” lub „FCA magazyn B. PL w Polsce”. Z kolei dostawy pomiędzy Spółką i Nabywcą spoza UE będą odbywały się na podstawie reguły Incoterms CPT. Spółka uzyska prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce (w transakcji pomiędzy C. i Spółką) i przeniesie to prawo na Nabywcę spoza UE również na terytorium Polski.
Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że Spółka będzie podmiotem transportującym towar z Polski poza UE. Z wniosku wynika bowiem, że Spółka zawrze Umowę Serwisową z B. PL, na podstawie której zleci tej spółce wykonywanie czynności związanych z organizacją transportu Produktów z Polski. B. PL będzie się zajmowała formalnym zawarciem umowy z przedsiębiorstwem transportowym oraz technicznymi aspektami związanymi z organizacją transportu przy czym, co istotne - będzie podejmowała ww. czynności na rzecz Spółki, w zamian za odrębne wynagrodzenie. Towary będą zgłaszane do odprawy celnej w Polsce przez agencję celną działająca na rzecz Spółki. Spółka będzie wskazywana w zgłoszeniu celnym jako eksporter.
Zgodnie z powołanym art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku transakcji, w ramach których towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), natomiast towar jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy – transport (wysyłkę) przyporządkowuje się dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Przy czym, założenie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.
W tym miejscu należy odnieść się do powołanego również przez Spółkę wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, w którym TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.
W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”
Jednocześnie, w wyroku z 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, TSUE stwierdził, że: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”
Powyższe orzeczenia dotyczą spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.
Jak wskazałem, podmiotem transportującym towar z Polski poza obszar UE w Strukturze 3 będzie Spółka. Jednocześnie co istotne, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (dostawa pomiędzy C. i Spółką) i przeniesie to prawo na Nabywcę spoza UE również na terytorium Polski. Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz powołanego orzecznictwa TSUE – za „transakcję ruchomą” opodatkowaną na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy jako transakcja międzynarodowa, należy uznać dostawę towarów dokonywaną pomiędzy Spółką a Nabywcą spoza UE. Dotyczy to również sytuacji, gdy Nabywca spoza UE odsprzeda towar kolejnemu podmiotowi z kraju trzeciego. Natomiast dostawę towarów poprzedzającą transport towarów, tj. dostawę dokonaną przez C. na rzecz Spółki, należy uznać za dostawę nieruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy. W związku z tym, C. powinien dostawę towarów dokonaną na rzecz Spółki opodatkować w Polsce jako dostawę krajową i udokumentować fakturą z wykazanym podatkiem VAT, wg stawki właściwej dla danego towaru.
Zatem, skoro w wyniku dostawy towarów dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE nie posiadającego siedziby na terytorium UE, towar będzie transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego, co zostanie potwierdzone przez właściwy organ celny, Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy (eksport bezpośredni).
Dostawy realizowane w ramach Struktury 4 będą przebiegały analogicznie jak w Strukturze 3, tj. B. PL będzie sprzedawał towary spółce C., C. będzie sprzedawać ten towar Spółce. W dalszej kolejności Spółka będzie sprzedawała towar Nabywcy spoza UE, który może dokonać dalszej odsprzedaży towaru podmiotowi z kraju trzeciego. Do dostaw dokonywanych pomiędzy B. PL i C. oraz pomiędzy C. i Spółką zostaną zastosowane takie same reguły Incoterms jak w Strukturze 3, tj. EXW/FCA. Z kolei dostawy towarów pomiędzy Spółką i Nabywcą spoza UE będą odbywały się na podstawie reguły EXW/FCA. W związku z tym Spółka przeniesie ryzyka związane z utratą lub zniszczeniem towaru na Nabywcę spoza UE w Polsce (w miejscu, w którym rozpoczyna się transport). Natomiast Nabywca spoza UE będzie przenosił ryzyko utraty/zniszczenia towaru na rzecz swoich odbiorców poza UE.
Podmiotem, który przetransportuje Produkty z Polski poza UE w ramach Struktury 4 (samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) będzie Nabywca spoza UE.
Zgłoszenie celne będzie dokonywała agencja celna, która w tym przypadku będzie działała albo na rzecz Spółki albo na rzecz Nabywcy spoza UE. W sytuacji, gdy odprawa celna będzie dokonywana przez Spółkę, wówczas towary będą zgłaszane do odprawy celnej w Polsce. W sytuacji, gdy odprawa celna będzie dokonywana przez Nabywcę spoza UE, wówczas odprawa celna może być dokonywana w Polsce albo w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Przy czym, jeżeli odprawa celna będzie dokonywana w innym niż Polska państwie członkowskim UE, transport towarów rozpocznie się w Polsce i będzie kontynuowany nieprzerwanie do kraju trzeciego UE, tj. bezpośrednio od B. PL (pierwszy dostawca) do nabywcy towarów od Spółki lub ewentualnie jego dalszego odbiorcy spoza UE. Wyjątek mogą stanowić przerwy podyktowane wyłącznie względami logistycznymi (np. konieczność załadunku na statek lub konsolidacja transportu). Towary nie będą jednak magazynowane w warunkach wskazujących na przerwanie ciągłości transportu i jego rozpoczęcia poza terytorium Polski.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że w sytuacji gdy w transakcji będą uczestniczyły cztery podmioty, tj. B. PL, C., Spółka oraz Nabywca spoza UE transport należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE. W tym przypadku ostatni nabywca towarów, tj. Nabywca spoza UE przetransportuje towar z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego. Zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2e pkt 2 ustawy, który stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, które są transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy. W konsekwencji dostawą ruchomą będzie dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE.
Również w przypadku, gdy w transakcji będzie uczestniczyć pięć podmiotów, tj. gdy Nabywca spoza UE odsprzeda towar kolejnemu podmiotowi, transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE. W analizowanej sytuacji podmiotem transportującym towar z Polski na terytorium państwa trzeciego będzie Nabywca spoza UE. Jednocześnie Nabywca spoza UE nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w Polsce i przeniesie to prawo na kolejny podmiot poza UE. Zatem, dostawą ruchomą o międzynarodowym charakterze będzie dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE.
Natomiast dostawę towarów poprzedzającą transport towarów, tj. dostawę dokonaną przez C. na rzecz Spółki, należy uznać za dostawę nieruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transport, tj. w Polsce, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy. W związku z tym, C. powinien dostawę towarów dokonaną na rzecz Spółki opodatkować w Polsce jako dostawę krajową i udokumentować fakturą z wykazanym podatkiem VAT, wg stawki właściwej dla danego towaru.
Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że dostawą ruchomą w Strukturze 4 jest dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE. W wyniku tej dostawy towary zostaną przetransportowane z Polski na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę z kraju trzeciego, tj. Nabywcę spoza UE, a wywóz towarów zostanie potwierdzony przez organ celny (odprawa celna zostanie dokonana w Polsce lub w innym kraju UE). Zatem, w przypadku Struktury 4, Spółka powinna rozliczyć w Polsce podatek VAT z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (eksport pośredni).
Przechodząc do wątpliwości Spółki związanych z możliwością opodatkowania transakcji stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0% należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:
W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.
Według art. 41 ust. 6 ustawy:
Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:
Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1) dokument w postaci elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w postaci elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Stosownie do art. 41 ust. 7 ustawy:
Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.
W myśl art. 41 ust. 8 ustawy:
Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.
Zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy:
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
Jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy:
Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Spółka wskazała, że w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka będzie posiadała dokumenty, z których będzie jednoznacznie wynikało, że Produkty opuściły terytorium UE, tj. potwierdzone przez administrację celną komunikaty IE-599. Przy tym, w przypadku Struktury 4, dokumenty posiadane przez Spółkę potwierdzające wywóz towaru z Polski poza UE będą pozwalały na stwierdzenie tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Tym samym, w przypadku Struktury 3 i Struktury 4 Spółka będzie miała prawo do opodatkowania realizowanej dostawy towarów stanowiącej eksport towarów stawką VAT w wysokości 0%.
Zatem stanowisko w zakresie pytań 4-8, z którego wynika, że:
jest prawidłowe.
Ad 9
Wątpliwości Spółki dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez C. w Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4.
Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka nabywa na terytorium Polski towary od C. Jak wynika z przyjętego rozstrzygnięcia, dostawy dokonane pomiędzy C. i Spółką w Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 będą stanowić dostawy krajowe opodatkowane w Polsce. Jednocześnie Spółka wskazała, że w przypadku Struktury 1, Struktury 2, Struktury 3 oraz Struktury 4 będzie posiadała faktury wystawione przez C., w których zostanie wskazana kwota podatku VAT. Przy tym, z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie towary nabyte od C. Spółka będzie sprzedawała na rzecz Nabywcy UE (Struktura 1 i Struktura 2) oraz na rzecz Nabywcy spoza UE (Struktura 3 i 4). Jak uznałem w tej interpretacji, dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE w Strukturze 1 oraz w Strukturze 2 będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na terytorium Polski, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Natomiast dostawy towarów dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE w Strukturze 3 oraz w Strukturze 4 będą stanowić dla Spółki opodatkowany w Polsce eksport towarów, tj. eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy (Struktura 3) oraz eksport pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy (Struktura 4). Zatem, w Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 wystąpi związek podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C. na rzecz Spółki z tytułu dostawy towarów z czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski. W konsekwencji, w Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C. na rzecz Spółki z tytułu dostawy towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania 9, z którego wynika, że w Strukturze 1, Strukturze 2, Strukturze 3 oraz Strukturze 4 Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. jest prawidłowe.
Ad 10
Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy w Strukturze 5 wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez C. na rzecz Spółki, a w konsekwencji czy dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy spoza UE będzie podlegać opodatkowaniu poza terytorium kraju.
Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach transakcji realizowanych w ramach Struktury 5 będzie dochodziło do dostaw towarów pomiędzy B. PL i C., następnie pomiędzy C. i Spółką oraz pomiędzy Spółką i nabywcą z siedzibą poza UE (Nabywca spoza UE). Natomiast towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (B. PL) do Nabywcy spoza UE (lub ewentualnie jego dalszego odbiorcy spoza terytorium UE). Do dostaw towarów pomiędzy B. PL oraz C. będzie stosowana zasada Incoterms EXW lub FCA, pomiędzy C. i Spółką będzie stosowana reguła Incoterms CPT, natomiast do dostaw pomiędzy Spółką i Nabywcą spoza UE reguła Incoterms DAP. Zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez strony, podmiotem zobowiązanym do przetransportowania towaru bezpośrednio od pierwszego dostawcy z Polski do ostatniego nabywcy na terytorium państwa trzeciego (na całym odcinku) będzie C. W związku z tym, C. i B. PL zawarły umowę serwisową (umowa odrębna od umowy regulującej zasady sprzedaży Produktów), na podstawie której B. PL będzie wykonywał czynności związane z transportem towarów, w tym będzie zawierał umowę z firmą transportową. Przy czym, co istotne, B. PL będzie wykonywał czynności związane z transportem towarów na rzecz C. W zamian B. PL będzie otrzymywał od C. wynagrodzenie, odrębne od wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy Produktów. Zgłoszenie celne będzie dokonywane przez agencję celną działającą albo na rzecz Spółki albo na rzecz Nabywcy spoza UE. Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzone przez administrację celną, z których jednoznacznie będzie wynikało, że Produkty opuściły terytorium Unii Europejskiej, tj. komunikaty IE-599.
Mając na uwadze wskazane informacje, należy uznać, że pomimo uczestnictwa spółki B. PL w organizacji transportu, spółka ta nie będzie podmiotem transportującym towar z Polski na terytorium państwa trzeciego. Spółka B. PL będzie wykonywała czynności związane z transportem towarów, w tym będzie zawierała umowę z firmą transportową dotyczącą transportu towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego nie będzie jednak działała we własnym imieniu/na własną rzecz lecz na rzecz C. Należy zatem uznać, że podmiotem transportującym towar z Polski poza terytorium UE będzie C.
Przechodząc do kwestii związanej z ustaleniem miejsca opodatkowania dostaw dokonywanych w Strukturze 5 należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku, podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego będzie C. (drugi podmiot w łańcuchu dostaw), i jednocześnie C. przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę w Polsce - transport towaru należy przyporządkować dostawie dokonanej przez C. na rzecz Spółki. Tym samym, drugą transakcję w łańcuchu dostaw, dokonywaną pomiędzy podmiotem C. i Spółką, należy traktować jako „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcja międzynarodowa.
W Strukturze 5, w wyniku dostawy towarów dokonanej przez C. na rzecz Spółki, towar będzie transportowany z Polski na terytorium państwa trzeciego. W związku z tym, przy spełnieniu warunków określonych przepisami prawa, C. powinien rozpoznać w Polsce eksport towarów. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną między Spółką a Nabywcą spoza UE (po transporcie towarów), należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów realizowanej rzecz Nabywcy spoza UE w ramach Struktury 5.
Tym samym, stanowisko zgodnie z którym w Strukturze 5 wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonanej przez C. na rzecz Spółki, a w konsekwencji Spółka powinna potraktować dostawę dokonywaną do Nabywcy spoza UE jako dostawę towarów poza terytorium kraju jest prawidłowe.
Ad 11
Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku/braku obowiązku rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce (WNT) oraz z tytułu dostaw krajowych realizowanych na rzecz Nabywców z Polski w związku z udziałem w transakcji opisanej jako Struktura 6 oraz wykazywania ww. transakcji w polskiej deklaracji VAT.
W ramach Struktury 6, Spółka będzie nabywała Produkty od dostawców z innego niż Polska państwa UE (Dostawcy z UE), a następnie będzie je odsprzedawała polskim odbiorcom, tj. spółkom z siedzibą na terytorium Polski (Nabywca z Polski). Możliwe jest, że Nabywca z Polski będzie dokonywał dalszej dostawy towaru bezpośrednio do swojego dalszego odbiorcy.
Nabywając towar od Dostawcy z UE, Spółka będzie miała już zawartą umowę/porozumienie (lub inne uzgodnienie) z Nabywcą z Polski dotyczącą dostawy tych towarów. Produkty będą transportowane w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bezpośrednio od Dostawcy z UE do Polski, do Nabywcy z Polski (lub do podmiotu nabywającego towary od Nabywcy z Polski). Spółka nie będzie magazynować towarów np. w celu poszukiwania nabywcy w momencie, gdy towary są magazynowane. Nabywca z Polski (lub nabywca towarów od Nabywcy z Polski) nie będzie brał udziału w organizacji transportu. Podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z innego niż Polska państwa UE do Polski będzie Dostawca z UE lub Spółka. Dostawca z UE będzie posługiwać się numerem identyfikacji nadanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE. Natomiast Spółka będzie posługiwała się względem tego Dostawcy z UE numerem VAT przyznanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy uznać, że zarówno w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dostawca z UE jak i w przypadku gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Spółka - transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Dostawcę z UE na rzecz Spółki.
W sytuacji, gdy podmiotem transportującym towar będzie Dostawca z UE zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy, zgodnie z którą - w przypadku towarów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez pierwszego dostawcę (w analizowanym przypadku Dostawcę z UE), wówczas wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonywaną pomiędzy Dostawcą z UE i Spółką, należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 1 pkt 1 ustawy - jak dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.
Jeżeli natomiast podmiotem transportującym towar będzie Spółka, wówczas Spółka będzie podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. Spółka będzie innym niż pierwszy w kolejności dostawcą towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, Spółka posłuży się względem Dostawcy z UE swoim polskim numerem VAT-UE, tj. numerem identyfikacyjnym nadanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez inne państwo członkowskie niż państwo, z którego będą wysyłane towary. To oznacza, że nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 22 ust. 2c ustawy pozwalające na odstępstwo od zasady ogólnej i przypisanie transportu do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego. W konsekwencji, w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Spółka - pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw dokonywaną pomiędzy Dostawcą z UE a Spółką, należy traktować - w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.
Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy Spółką i Nabywcą z Polski (zarówno w przypadku, gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Dostawca z UE jak i w przypadku gdy podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów będzie Spółka) należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Polski, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy.
W niniejszej sprawie, Spółka (nabywca towarów) - zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT nabędzie towar od podatnika podatku od wartości dodanej (Dostawca z UE). Jednocześnie, towary zakupione przez Spółkę będą transportowane z innego niż Polska państwa członkowskiego UE do Polski i będą wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej (sprzedaż na terytorium kraju). Powyższe oznacza, że analizowana transakcja wpisuje się w dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy i będzie stanowić dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, opodatkowane na terytorium kraju, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast dostawa pomiędzy Spółką i Nabywcą z Polski będzie stanowić dostawę krajową, opodatkowaną w Polsce (kraj zakończenia transportu) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju oraz dostawy krajowej w polskiej deklaracji VAT (plik JPK).
Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że Spółka powinna potraktować zakup towaru od Dostawcy z UE jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, natomiast sprzedaż towarów Nabywcy z Polski jako krajową dostawę towarów i wykazać te transakcje w polskiej deklaracji jest prawidłowe.
Ad 12
Spółka powzięła wątpliwości dotyczące prawa do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej, o której mowa w art. 136 ustawy względem transakcji dokonywanych w ramach Struktury 7.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że ustawodawca - w art. 135-138 ustawy wprowadził specjalne zasady dotyczące tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Ich celem jest uproszczenie rozliczeń związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą i nabyciem towarów, w przypadku gdy transakcja dokonywana jest pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich.
I tak, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.
Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:
Przez procedurę uproszczoną - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej.
Przy tym, w myśl art. 136 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:
1) adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
Na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.
W świetle powołanych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:
Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, to jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu ograniczone są obowiązki rejestracyjne dla celów VAT, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika. Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.
Z powołanych przepisów prawa wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas gdy łącznie są spełnione następujące warunki: uczestnikami transakcji są trzej podatnicy z różnych państw UE, każdy z nich jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego na obszar innego państwa UE.
Wskazać również należy, że w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu towaru do konkretnej dostawy. Niemniej jednak, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest to, aby transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub na ich rzecz. Transakcja trójstronna traci swój charakter w przypadku, gdy transportu dokonuje ostatni (trzeci) w kolejności uczestnik transakcji lub transport dokonywany jest na rzecz tego ostatniego podatnika. Przy czym, może zdarzyć się, że jeden z uczestników transakcji może poprosić innego uczestnika aby ten dokonał transportu na jego rzecz.
Zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej możliwe jest jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ww. warunki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a w konsekwencji musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.
W Strukturze 7, w transakcji będą uczestniczyć trzy podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich, tj. Dostawca z UE, Spółka oraz Nabywca UE. Dostawa towaru będzie dokonywana pomiędzy Dostawcą z UE i Spółką a następnie pomiędzy Spółką i Nabywcą UE. Towar będzie wysyłany z terytorium jednego państwa członkowskiego UE (od Dostawcy z UE) na terytorium innego państwa członkowskiego UE (innego niż Polska i innego niż kraj rozpoczęcia transportu), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Przy tym, Produkty będą wysyłane lub transportowane przez Dostawcę z UE lub przez Spółkę, tj. przez pierwszy lub drugi podmiot w łańcuchu dostaw.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja dokonywana pomiędzy Dostawcą z UE, Spółką i Nabywcą UE będzie stanowić wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, w której Spółka będzie pełniła rolę drugiego z trzech podmiotów uczestniczących w ww. transakcji trójstronnej.
Jednocześnie, transakcja dokonywana w Strukturze 7 może być opodatkowana z zastosowaniem procedury uproszczonej.
Spółka posiada siedzibę w Polsce, a więc w innym państwie członkowskim niż to, w którym kończy transport towarów (Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów). Uczestnicy transakcji będą zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich. Spółka będzie stosowała wobec Dostawcy z UE i Nabywcy UE ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został jej przyznany w Polsce, tj. państwo inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka towarów. Przy tym, Nabywca UE będzie posługiwał się numerem identyfikacyjnym nadanym na potrzeby VAT w państwie członkowskim, w którym zakończy się transport lub wysyłka towarów. Jednocześnie, Nabywca UE zostanie wskazany przez Spółkę jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Ponadto, Spółka wskaże na wystawionej fakturze adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”, stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, a także numer na potrzeby transakcji wspólnotowych przyznany Spółce stosowany wobec Dostawcy UE i Nabywcy UE (wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej) oraz numer identyfikacyjny Nabywcy UE stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej (ostatniego w kolejności podatnika).
Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja pomiędzy Dostawcą UE, Spółką i Nabywcą UE spełnia warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 136 ust. 1 ustawy i może być rozliczona z zastosowaniem procedury uproszczonej, co oznacza, że Spółka jako drugi uczestnik transakcji nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że w ramach Struktury 7 Spółka będzie uprawniona do stosowania uproszczonej procedury trójstronnej, w rozumieniu art. 136 ustawy jest prawidłowe.
Ad 13
Wątpliwości Spółki dotyczą również wykazywania w pliku JPK transakcji dokonywanych w ramach Struktury 8.
Spółka uważa, że pomimo, iż w ramach Struktury 8 transport towarów rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, ma obowiązek wykazywać dokonaną dostawę towarów w pliku JPK jako dostawę towarów poza terytorium kraju. Pozwoli to Spółce na wykazanie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy) poniesionego w Polsce związanego z transakcjami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powyższe Spółka argumentuje tym, że gdyby w danym miesiącu dokonywała wyłącznie transakcje opisane w Strukturze 8 i jednocześnie ponosiła w Polsce w tym okresie koszty np. usług doradczych lub administracyjnych niezbędnych do wykonywania tej działalności, to wykazanie transakcji dokonywanej w ramach Struktury 8 w pliku JPK jest konieczne, aby było wiadomo czego dotyczy podatek naliczony zapłacony w Polsce oraz z jakich względów Spółka występuje o jego zwrot.
W transakcji (Struktura 8) będą uczestniczyć producenci z siedzibą poza UE np. z Azji (Producent spoza UE), C., Spółka oraz Nabywca UE lub Nabywca spoza UE. Producent spoza UE będzie sprzedawał towary spółce C., dalej C. będzie sprzedawał towary Spółce, natomiast Spółka dokona dostawy tych towarów na rzecz Nabywców UE lub Nabywców spoza UE. Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) na terytorium państwa rozpoczęcia lub zakończenia transportu towarów, nigdy to prawo nie będzie przechodziło na Spółkę na terytorium Polski. Towary będą transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy (Producent spoza UE) z terytorium państwa trzeciego (np. z Chin) do Nabywcy UE na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub do Nabywcy spoza UE na terytorium państwa trzeciego. Podmiotem, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego - od Producenta spoza UE do ostatecznego nabywcy na terytorium państwa przeznaczenia będzie C. Zarówno w przypadku gdy towary będą transportowane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (np. z Chin do Portugali) jak również w sytuacji gdy towary będą transportowane na terytorium państwa trzeciego (np. z Chin do Islandii), co do zasady transport towarów nie będzie przebiegał przez terytorium Polski, chyba że ze względów czysto geograficznych (gdy Polska będzie leżała na trasie transportu). Jednak w takim przypadku nie będzie dochodziło do przerwania transportu na terytorium Polski (np. magazynowania, przetwarzania produktów, składowania produktów). W Polsce nie wystąpi również import towarów.
W analizowanym przypadku, towar zakupiony przez C. na terytorium państwa trzeciego, a następnie sprzedany Spółce zostanie przetransportowany bezpośrednio z kraju trzeciego np. z Chin (od Producenta spoza UE) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE lub na terytorium państwa trzeciego. Jednocześnie, zgodnie ze wskazaniem Spółki - w Polsce nie nastąpi import tych towarów. Należy zatem przyjąć, że nabycie towarów od C. nie będzie stanowiło dla Spółki importu towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ miejscem, w którym towary te zostaną wprowadzone do obrotu na terytorium UE nie będzie terytorium Polski. Jednocześnie dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE albo do Nabywcy spoza UE nie będzie stanowiła dla Spółki transakcji opodatkowanej na terytorium Polski ponieważ z opisu sprawy wynika, że towary będące przedmiotem dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy UE lub Nabywcy spoza UE w żaden sposób nie będą związane z terytorium Polski. Tym samym, zarówno nabycie towarów przez Spółkę od C. jak i późniejsza ich dostawa na rzecz Nabywcy UE lub Nabywcy spoza UE nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ani bowiem nabycie towaru przez Spółkę od C., ani sprzedaż tego towaru do Nabywcy UE lub Nabywcy spoza UE nie wpisuje się w dyspozycję art. 5 ustawy.
Przechodząc do wątpliwości Spółki należy wskazać, że według art. 99 ust. 1 ustawy:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.
W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.
Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:
Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.
Elementy JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.
W myśl § 4 ust. 1 lit. b) ww. rozporządzenia:
Dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.
W pkt I załącznika „Objaśnienia do deklaracji” wskazano, że:
4.1. W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.
4.2. Dane, o których mowa w § 4 pkt 1 i 3-6 rozporządzenia, są podawane przez podatnika w deklaracji, w przypadku gdy poszczególne czynności określone w tych przepisach wystąpiły u podatnika w danym okresie rozliczeniowym.
Z powyższych przepisów wynika, że w deklaracji podatkowej należy wykazać m.in. sprzedaż, która ma miejsce poza terytorium kraju. W deklaracji i ewidencji JPK_V7M przewidziano dwa pola, w których wykazuje się sprzedaż opodatkowaną poza terytorium kraju, tj. K_11 i P_11.
W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy. Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazaną w K_11.
Jak uznałem w tej interpretacji, dostawy towarów dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy z UE oraz Nabywcy spoza UE w ramach Struktury 8 nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.
Spółka wskazała, że w związku z transakcjami dokonywanymi w Strukturze 8 będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi, m.in. usługi doradcze związane z organizacją transakcji, zewnętrzne usługi księgowe związane z wystawianiem faktur i raportowaniem transakcji przez Spółkę, usługi telekomunikacyjne (np. niezbędne do złożenia zamówienia), licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane np. w celu złożenia zamówienia, skoordynowania transakcji, kontaktowania się z kontrahentem, czy materiały biurowe. Ww. dostawy towarów i usług będą opodatkowane w Polsce z wykazanym podatkiem VAT. Podatek VAT będzie naliczony przez dostawców towarów i usług w sposób prawidłowy, tj. zostanie prawidłowo określone miejsce świadczenia i właściwa stawka VAT. Spółka wskazała również, że z tytułu nabycia tych towarów i usług będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku gdy Spółka będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi związane z dostawami towarów dokonywanymi w ramach Struktury 8, dające prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z dostawami poza terytorium kraju, Spółka będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży na rzecz Nabywcy z UE oraz Nabywcy spoza UE w pliku JPK_VAT jako dostawy towarów poza terytorium kraju.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania 13 jest prawidłowe.
Ad 14 i 15
Ponadto, wątpliwości Spółki dotyczą kwestii wykazywania w pliku JPK transakcji dokonywanych w ramach Struktury 9 i Struktury 10.
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.
Z opisu sprawy wynika, że łańcuch dostaw w ramach Struktury 9 i Struktury 10 będzie przebiegał w taki sam sposób, tj. producenci Produktów z siedzibą poza UE (np. producenci z Azji) będą sprzedawali produkty do C., następnie C. będzie sprzedawał produkty Spółce, a Spółka będzie dokonywała dostawy tych Produktów do nabywców w Polsce. W wyniku realizowanych dostaw, Produkty będą transportowane bezpośrednio spoza UE (np. Chin) do Polski (do nabywców Spółki). Towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy z terytorium państwa trzeciego (Producent z Azji) do ostatniego nabywcy na terytorium Polski (do nabywcy w Polsce), w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Przy czym, w Strukturze 9 podmiotem, który będzie miał zawartą umowę/porozumienie (lub uzgodnienie w innej formie) na transport towarów z kraju trzeciego do Polski będzie ostatni podmiot w łańcuchu, tj. nabywca towarów od Spółki. Natomiast w Strukturze 10 taką umowę będzie miała Spółka.
Zarówno w Strukturze 9 jak i w Strukturze 10, Spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (w ramach dostawy pomiędzy C. i Spółką) w kraju trzecim. Spółka przeniesie to prawo na nabywcę towarów z Polski poza terytorium UE (Struktura 9) lub w Polsce (Struktura 10). W obu ww. Strukturach import towarów dla celów podatku VAT będzie dokonywany w Polsce. Importerem dla potrzeb podatku VAT będzie nabywca towarów od Spółki w Polsce. To na tym podmiocie będzie ciążył obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Polska będzie pierwszym krajem UE, w którym towar zostanie dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej (zaimportowany).
W analizowanej Strukturze 9 i Strukturze 10, towar będzie transportowany z kraju trzeciego (np. z Chin) do Polski. Zatem, skoro nastąpi przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to tym samym dojdzie do importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.
W tej sytuacji istotne jest, który uczestnik transakcji jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem, z powołanym art. 22 ust. 4 ustawy, dostawę towarów wysyłanych z państwa trzeciego uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów, gdy dostawa ta jest dokonywana przez podatnika, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, w przypadku importu towarów, pierwszą dostawą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce będzie dostawa towarów dokonywana przez podmiot, który jest podatnikiem z tytułu importu towarów w kraju importu lub zaimportowania tych towarów. Natomiast dostawa towarów, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Z uwagi na to, że dostawy tej nie dokonuje importer towaru, taka transakcja podlega wyłączeniu z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy.
Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że skoro - jak wskazuje Spółka - w ramach ww. transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski będzie podmiot nabywający towary od Spółki, to dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a nabywcą z Polski nie wpisuje się w dyspozycję art. 22 ust. 4 ustawy. Spółka nie będzie bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Spółkę na rzecz nabywcy z Polski, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do nabywcy w Polsce nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę na terytorium kraju.
Jak wskazałem, w pliku JPK wykazuje się dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy.
Spółka wskazała, że w przypadku Struktury 9 i Struktury 10 będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w związku z nabyciem usług (np. usługi doradcze, księgowe, telekomunikacyjne, licencja na oprogramowanie komputerowe) oraz towarów (materiały biurowe). Dodatkowo, w zakresie Struktury 10 mogą to być niektóre usługi transportowe, dla których miejscem opodatkowania jest Polska i które nie korzystają ze stawki 0% (w Strukturze 10 Spółka jest organizatorem transportu) np. usługi wykonywane wyłącznie na odcinku krajowym, które nie kwalifikują się na opodatkowanie stawką VAT 0%. Spółka wskazała, że dostawy ww. usług i towarów będą opodatkowane w Polsce z wykazanym podatkiem VAT. Dostawcy towarów i usług prawidłowo naliczą podatek, tj. prawidłowo określą miejsce świadczenia i zastosują prawidłową stawkę VAT. Zakupy wskazane powyżej służą możliwości skoordynowania oraz przeprowadzenia transakcji opisanych w ramach 9 i 10.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się ze Spółką, że gdy będzie nabywać na terytorium Polski towary i usługi związane z dostawami towarów dokonywanymi w ramach Struktury 9 i 10, dające prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z dostawami poza terytorium kraju, Spółka będzie zobowiązana do wykazania sprzedaży na rzecz nabywcy z Polski w pliku JPK_VAT jako dostawy towarów poza terytorium kraju.
Tym samym stanowisko w zakresie pytania 14 i 15, zgodnie z którym dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Jej nabywców w ramach Struktury 9 oraz 10 nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i powinny być wykazywane w składanych deklaracjach (plikach JPK) jako dostawy towarów poza terytorium kraju jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, a nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych uczestników transakcji.
Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo