Spółka A. Sp. z o.o. działała jako pośrednik turystyczny, zawierając umowy z niemiecką firmą B. i polskimi agentami w celu reprezentowania klientów przy nabywaniu i realizacji imprez turystycznych od niemieckich organizatorów. Usługi obejmowały prezentację ofert, rezerwacje i obsługę klientów, z wynagrodzeniem w formie prowizji…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 497/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 27 sierpnia 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 640/21 (data wpływu orzeczenia - 17 czerwca 2025 r.); i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę w sprzedaży usług turystyki. Uzupełnili go Państwo pismami z: 25 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.) i 18 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) - w odpowiedzi na wezwania.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. Sp. z o.o. w (…) w dniu 20 marca 2004 r. zawarło porozumienie o współpracy, a następnie umowę w dniu 31 marca 2004 r. z niemiecką firmą działającą pod nazwą B. z siedzibą w (…) w Niemczech. Przedmiotem umowy była reprezentacja klientów, tj. nabywców imprez turystycznych, podczas zakupu oraz wykonywania produktów turystycznych niemieckich organizatorów, których oferty - imprezy turystyczne - dostępne były w systemie rezerwacyjnym, za pośrednictwem którego dokonywano rezerwacji na zlecenie Klientów. Ponadto celem umowy było:
a) nawiązanie współpracy w zakresie tworzenia kanałów sprzedaży imprez turystycznych na terenie Polski, sieć sprzedaży stanowić będą polskie biura agencyjne, które zawrą umowę z A.,
b) zwiększenie limitu sprzedaży w celu uzyskania zwiększonej prowizji od poszczególnych touroperatorów,
c) w przeciągu 2 lat utworzenie współpracujących ze sobą konsorcjów turystycznych.
Zaznaczyć należy, że B. nie jest „organizatorem turystyki” w rozumieniu przepisów prawa zarówno w Polsce jak i w Niemczech, jest natomiast swego rodzaju „hurtownikiem” nabywającym pakiety imprez turystycznych od niemieckich organizatorów turystyki, a następnie sprzedaż tych imprez za pośrednictwem utworzonych kanałów dystrybucji na terenie Niemiec i w Polsce. Umowy bazowe z niemieckimi organizatorami posiada korporacja funkcjonująca pod nazwą (…), z którą B. miało zawartą umowę na sprzedaż pakietów turystycznych.
Działalność korporacji pod nazwą (…): „Kooperacja obsługuje ponad (…) biur podróży w łącznie 29 krajach europejskich. Wszyscy partnerzy (…) korzystają z bogatego portfolio usług i skoncentrowanego know-how z wieloletnich doświadczeń w dziedzinie turystyki. Firma wspiera swoich partnerów z pasją, kompetencją i osobistym doradztwem, znajduje indywidualne rozwiązania i zapewnia sukces ekonomiczny poprzez atrakcyjne warunki ramowe. (…) postrzega siebie jako partnera - dla firmy biura podróży są w centrum uwagi. Dzięki pełnej technologii dla przemysłu turystycznego, (…) oferuje wszystkie ważne rozwiązania programowe w pakiecie na jednej platformie. Poszczególne aplikacje są ze sobą doskonale połączone, dzięki czemu możliwa jest praca w sieci, zautomatyzowana i wydajna.”
Struktura funkcjonowania rynku turystycznego niemieckiego i polskiego to wzajemnie zależna konstrukcja, polegająca na tym, że:
a) organizatorzy niemieccy (np. (…) i wiele innych) nabywają usługi turystyczne zarówno na terenie UE jak i poza jej granicami dla bezpośredniej korzyści turysty i są faktycznymi i jedynymi organizatorami imprez turystycznych w rozumieniu ustawy. Organizatorzy negocjują i zawierają umowy z usługodawcami usług turystycznych we własnym imieniu, na własny rachunek, na własną odpowiedzialność w każdym zakresie. Dokonując kalkulacji produktu turystycznego uwzględniają także prowizje, którą zapłacą Agentom czy Pośrednikom, którzy będą sprzedawali tę ofertę. Bezsprzeczne jest to, że ta część usługi realizowana jest wyłącznie w siedzibie Pośrednika lub Agenta na terenie UE, a nie poza granicami Wspólnoty,
b) organizatorzy imprez turystycznych tworzą produkty turystyczne według własnej wiedzy, rozpoznania potrzeb rynku i na własną odpowiedzialność finansową i prawną. Proces tworzenia znajduje swój finał w systemach rezerwacyjnych, ponieważ gotowe pakiety turystyczne są wprowadzone do systemów umożliwiających wyszukiwanie i rezerwację przez Pośrednika i Agenta. Po dokonaniu rezerwacji każdy organizator w swoim systemie otrzymuje informację o tym fakcie. Następnym krokiem jest zapłata na wskazane konto organizatora, a po dokonaniu zapłaty organizator wysyła dokumenty podróży na wskazany adres mailowy bądź drogą pocztową,
c) organizatorzy nie zajmują się sami sprzedażą imprez turystycznych na rzecz indywidualnych klientów i nie tworzą sami kanałów dystrybucji do sprzedaży swoich pakietów turystycznych. Organizatorzy zawierają umowy z korporacją (…) na organizację procesu sprzedaży, który tworzy sieć biur agencyjnych oraz multi agencyjnych. Z tego, co Wnioskodawcy wiadomo, w Niemczech funkcjonuje przynajmniej 5 różnych korporacji tego typu,
d) B. było podmiotem współpracującym ze (…) jako „multi agent” -„hurtownik”, który poprzez swoje kanały dystrybucji dokonuje sprzedaży ofert turystycznych na terenie Niemiec i Polski, a w zamian za wykonaną usługę pośrednictwa w sprzedaży produktów turystycznych otrzymuje prowizje,
e) B. zawarło umowę z Pośrednikiem w rozumieniu prawa polskiego tj. z A., w ramach której udostępniło pośrednikowi systemy rezerwacyjne, w oparciu o które Pośrednik mógł w imieniu reprezentowanych przez siebie Klientów polskich nabywać oferty niemieckich organizatorów, o których mowa w punkcie a. Z kolei Pośrednik opracował i dostosował dokumentację dotyczącą zawierania umów zlecenia z polskimi Klientami zgodnie z obowiązującym prawem, jak też wykonywania tych zleceń przez reprezentowanie Klientów zarówno przy nabywaniu, jak i realizacji imprez turystycznych przez polskich Klientów,
f) Pośrednik z kolei zawarł umowy agencyjne z polskimi przedsiębiorcami na wykonywanie przez nich w imieniu Pośrednika czynności opisanych w pkt e) wobec polskich Klientów. W zamian za wykonywanie wspomnianych czynności Agenci działający w imieniu Pośrednika, po wykonaniu czynności na rzecz Klienta, otrzymywali wynagrodzenie prowizyjne w oparciu o faktury wystawiane przez Agentów, przy czym zaznaczyć należy, że A. było pośrednikiem turystycznym w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 - dalej „u.t.”), natomiast Agenci związani z Pośrednikiem nie byli agentami turystycznymi w rozumieniu tejże ustawy.
Zgodnie bowiem z art. 3 pkt. 6 i 7 u.t.:
A. spełniał wszystkie warunki, o których mowa w wyżej przytoczonej definicji ustawowej, a także wymogi przewidziane w art. 5 u.t., w tym posiadało stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności jako Pośrednik - wpis do Centralnej Ewidencji Organizatorów i Pośredników Turystycznych zezwolenie nr (…), natomiast biuro to nie było organizatorem turystyki, wobec czego powiązani z nim Agenci nie byli agentami turystycznymi w rozumieniu art. 3 pkt 7 u.t.
Klienci dokonywali wyboru spośród wielu ofert turystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Pośrednika, po czym wskazywali Pośrednikowi produkt, interesującą ich imprezę turystyczną natomiast Pośrednik w imieniu i na rzecz klienta nabywał tą imprezę, a następnie reprezentował Klienta w toku jej realizacji. W związku z tym Klient nabywający usługi turystyczne niemieckich organizatorów za pośrednictwem Agenta otrzymywał dokumenty z wyraźnym wskazaniem na strony umowy: Pośrednika, Agenta działającego w imieniu Pośrednika oraz Klienta:
a) umowę polską, w której następowało wskazanie niemieckiego organizatora oraz dane biura agencyjnego działającego w imieniu Pośrednika;
b) potwierdzenie rezerwacji oferty z niemieckiego systemu rezerwacyjnego wraz z danymi organizatora, „hurtownika” czyli B. oraz danymi Klienta;
c) ogólne warunki uczestnictwa danego organizatora przetłumaczone przez Pośrednika na język polski, opis oferty/zakwaterowania przetłumaczony na język polski translatorem (funkcja dostępna na stronie Pośrednika) według opisu konkretnego organizatora.
Sprzedawane pakiety turystyczne w całości były organizowane przez niemieckich organizatorów i wszelka dokumentacja dotycząca zakupu poszczególnych usług dla bezpośredniej korzyści turysty stanowiła ich tajemnicę i knowhow, do których ani kooperacja (…), ani B., ani A. w żadnym wariancie nie mieli dostępu. Z tej przyczyny ani A., ani jej Agenci nie spełniali i nie spełniają wymogów art. 119 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług roku.
W żadnym wypadku A. nie wykonywało czynności przewidzianych dla organizatorów turystyki. W szczególności Biuro nie nabywało we własnym imieniu usług i towarów od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty, jak też nie działało na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem działało wyłącznie w ramach upoważnienia otrzymanego od klienta w celu reprezentowania go wobec organizatora turystyki, który swoją siedzibę miał w Niemczech. Oferowanie i rezerwacja oferty niemieckich produktów turystycznych wykonywane było wyłącznie na terytorium Polski (UE) w siedzibie podmiotów dokonujących sprzedaży oraz za pośrednictwem Internetu. W imieniu Pośrednika oferta niemieckich biur podróży była prezentowana, omawiana i rezerwowana na terenie całego kraju (UE) w siedzibie innych podmiotów, które zawarły umowę agencyjną z Pośrednikiem. Umowy te zawierały upoważnienie do „zawierania w imieniu Pośrednika umów dotyczących imprez turystycznych touroperatorów niemieckich oraz oferowania, udostępniania programów wycieczkowych i związanych z nimi usług”.
Za wykonywane czynności oferowania i rezerwowania (biura agencyjne) podmioty, które zawarły umowę i dokonywały rezerwacji otrzymywały prowizję opodatkowaną na zasadach ogólnych ze stawką 23 % podatku VAT.
Spółka A. oraz podmioty z nią współpracujące prezentowały produkty turystyczne na zlecenie Klienta, a następnie tegoż Klienta nabywały te produkty od podmiotu, który w polskich realiach może być nazwany „hurtownikiem turystycznym”. Działalność Pośrednika polega na usłudze prezentowania i udzielania informacji na temat danej oferty, do czego potrzebne są narzędzia i predyspozycje w zakresie sprzedaży. Pośrednik na własny koszt prowadził szkolenie pracowników w zakresie znajomości języków, prowadzenia szeroko pojętych akcji marketingowych, promocyjnych i na portalach społecznościowych. Pośrednik na własny koszt przygotował stronę do prezentowania produktu niemieckiego. Na własny rachunek prowadzi akcje marketingowe, promocyjne w tym działania (…), reklama adwords i w mediach społecznościowych. W efekcie końcowym celem Pośrednika jest dokonanie transakcji rezerwacji. W zamian za czas poświęcony Klientowi na prezentację oferty, udzielenie informacji bezpośredniej lub mailowej i w rezultacie dokonania rezerwacji oferty Pośrednik, czy podmioty z nim współpracujące, otrzymują wynagrodzenie za swoją pracę będące ich przychodem opodatkowanym 23% stawką VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego z 25 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2027 r.)
W 2019 r. jeden z agentów A. przesłał Spółce faktury korygujące VAT, odnoszące się do faktur VAT wystawianych przez tego agenta w okresie od grudnia 2013 r. do grudnia 2015 r. (dotychczas). Korekta polegała na zastosowaniu we wspomnianych fakturach stawki podatkowej „0%” w miejsce pierwotnie zastosowanej stawki „23%”. Korekty dotyczyły faktur na prowizje z tytułu sprzedaży faktycznie realizowanych usług turystycznych, z których korzystał Klient poza terytorium UE. Spółka zwróciła przesłane faktury korygujące bez księgowania stwierdzając, że stawka pierwotnie (tj. na zasadach ogólnych) stosowana jest prawidłowa, jednakże były agent nadal podnosi swoje roszczenia dotyczące zwrotu jego zdaniem nienależnie pobranego podatku należnego VAT według stawki 23%.
W świetle powyższego Spółka ma oczywisty interes prawny w wyjaśnieniu wyżej wskazanej kwestii, bowiem dotyczy ona prawnopodatkowej sytuacji Spółki w zakresie rozliczeń między nią a agentami, przy udziale których wykonywała swoją działalność. Pod rządem ustawy o usługach turystycznych z dnia 29 sierpnia 1997 r. Spółka prowadziła działalność jako pośrednik turystyczny w rozumieniu art. 3 pkt 6 tejże ustawy, nie zaś jako pośrednik handlowy nabywający usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka bowiem nie nabywała od organizatorów turystyki żadnych imprez turystycznych i nie zbywała ich następnie swoim klientom, lecz działając w imieniu i na rzecz klientów nabywała od organizatorów turystyki poszczególne imprezy turystyczne (pakiety turystyczne) w tym świadczone poza terytorium UE, a klienci korzystali ze świadczeń objętych tymi imprezami. Dokonywane przez spółkę czynności prawne pociągały skutki bezpośrednio dla klientów spółki (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego) w związku z czym nie sposób twierdzić, że Spółka pośredniczyła w nabywaniu tych usług przez klientów.
Spółka oraz podmioty z nią współpracujące w swojej siedzibie i za pośrednictwem swoich stron internetowych dokonywali czynności wyłącznie związanych z obsługą Klienta (prezentacja gotowej oferty, udzielanie informacji o hotelu i regionie rezerwacja oraz obsługa rezerwacji - dokumenty podróży itp.). Tego rodzaju czynności nie są uznawane jako usługi dla bezpośredniej korzyści turysty i nie podlegają rozliczeniom VAT marża. Agenci w relacjach z Klientami także wykonywali w imieniu i na rzecz spółki czynności wyżej opisane, w zamian za ustalone w umowach agencyjnych wynagrodzenie prowizyjne, wobec czego ich tym bardziej nie można uznać za podmioty nabywające imprezy turystyczne dla bezpośredniej korzyści turysty w celu ich odprzedaży klientom, bowiem - przy udziale spółki - jedynie reprezentowali klientów przy nabyciu imprez turystycznych.
Usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych nie są traktowane jako element usługi turystycznej. Nie korzystają również ze szczególnej procedury opodatkowania marży ani też nie korzystają z wynikających ze stosowania tej procedury stawek VAT. Podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku nie ma znaczenia w odniesieniu do ustalania prawidłowej stawki podatku VAT, czy przedmiotowe pośrednictwo dotyczy usług turystycznych realizowanych na terytorium kraju, terytorium Unii Europejskiej oraz poza terytorium Unii.
Oczywistym jest, że Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej nie dokonuje wykładni przepisów ustawy o usługach turystycznych, jednakże skoro istniała ustawowo definicja pojęcia „pośrednictwo turystyczne” to nie sposób tej definicji pominąć przy ocenie prawnopodatkowej sytuacji zarówno Spółki jak i agentów działających w jej imieniu.
Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego z 18 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.)
Według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych i zgodnie ze stanem prawnym do 1 lipca 2018 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą jako pośrednik turystyczny czyli „przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie Klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych”. W ramach tej działalności w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, te same czynności na terenie Polski wykonywały podmioty z nim współpracujące w ramach zawartych z Wnioskodawcą umów agencyjnych. Wynagrodzenie za wykonywane czynności na rzecz Klientów było elementem ceny, którą płacił Klient. Cała należność za zakupioną imprezę turystyczną zapłacona przez Klienta przekazywana była na konto niemieckiego organizatora imprezy turystycznej. Następnie Wnioskodawca w miesiącu następującym po rozpoczęciu imprezy za faktycznie wykonaną pracę, czyli dokonanie rezerwacji w systemie (przy użyciu swoich środków, narzędzi, umiejętności itp.), otrzymywał wynagrodzenie ustalane procentowo od ceny imprezy. Z tej kwoty dokonywana była zapłata na rzecz podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą.
Wnioskodawca świadczył usługę pośrednictwa w sprzedaży imprez turystycznych na zlecenie Klientów. Świadczona usługa pośrednictwa (wyszukiwanie ofert, prezentacja za pośrednictwem swoich narzędzi pracy, dzięki umiejętnościom i predyspozycjom) nie była usługą dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu ustawy po podatku VAT. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się bowiem usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Wszelkie pozostałe usługi podlegają ogólnym zasadom opodatkowania, nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, w tym także w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie świadczył usług pośrednictwa w sprzedaży imprez na rzecz B.
Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz B., ale na rzecz swoich Klientów, których reprezentował wobec B. Wnioskodawca był uczestnikiem procesu wyszukania ofert turystycznych na zlecenie swoich Klientów. Po dokonaniu wyboru oferty przez Klienta, to Klient nabywał usługę turystyczną za pośrednictwem Wnioskodawcy od podmiotu niemieckiego. Cała kwota z tytułu zakupionej wycieczki przekazywana była do organizatora. Za faktycznie dokonaną i zrealizowaną imprezę turystyczną Wnioskodawca (a następnie podmioty z nim współpracujące) otrzymywały procentowe wynagrodzenie za wykonaną usługę, które było elementem składowym ceny imprezy zapłaconej przez Klienta. Czynności te dokumentowane były fakturami VAT z naliczoną stawką na zasadach ogólnych. Wnioskodawca wystawiał na rzecz B. faktury na wynagrodzenie z tytułu wykonywania, na zlecenie Klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych.
Wynagrodzenie otrzymane od B. nie jest prowizją, ponieważ Wnioskodawca funkcjonował jako pośrednik turystyczny, wykonujący działalność gospodarczą w zakresie pośredniczenia na zlecenie Klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Jako pośrednik spełniał wszystkie ustawowe wymagania (wpis do centralnej ewidencji zezwolenie, gwarancja, ubezpieczenie).
Definicje ustawowe przedsiębiorców funkcjonujących na polskim rynku usług turystycznych według ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych obowiązującej do dnia 1 lipca 2018 r.:
a) organizator turystyki - przedsiębiorca organizujący imprezę turystyczną - Wnioskodawca nie jest organizatorem;
b) pośrednik turystyczny - przedsiębiorca, którego działalność polega na wykonywaniu, na zlecenie klienta, czynności faktycznych i prawnych związanych z zawieraniem umów o świadczenie usług turystycznych - tj. Wnioskodawca;
c) agent turystyczny - przedsiębiorca, którego działalność polega na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki posiadających zezwolenia w kraju lub na rzecz innych usługodawców posiadających siedzibę w kraj - wnioskodawca nie jest agentem.
Wnioskodawca nie otrzymywał od B. faktur na sprzedane imprezy turystyczne na rzecz polskich Klientów, ponieważ Wnioskodawca jako pośrednik nie kupował imprez turystycznych. Nabywcą imprezy byli Klienci indywidualni, po potwierdzeniu rezerwacji z niemieckiego systemu rezerwacyjnego widnieją dane Klienta, czyli nabywcy imprezy turystycznej (imię, nazwisko i adres) zwierającego umowę z organizatorem niemieckim.
Wnioskodawca świadczył usługi pośrednictwa nabywcom usługi. Wynagrodzenie pośrednika zawarte było w cenie imprezy turystycznej, którą to cenę otrzymywał organizator w całości na swoje konto (takie procedury funkcjonują nie tylko w Niemczech, ale też w Polsce). Nabywca - Klient - dokonywał płatności za imprezy w terminie na 30 dni przed ich realizacją lub w dniu nabycia, jeżeli do realizacji pozostało mniej niż 30 dni. Pośrednik nabywał prawo do wynagrodzenia dopiero w dniu rozpoczęcia imprezy. Zazwyczaj był to dzień wylotu. Wnioskodawca nie wystawia faktur nabywcom. Klienci po dokonaniu rezerwacji otrzymywali fakturę/ potwierdzenie rezerwacji z niemieckiego systemu rezerwacyjnego, gdzie wystawcą był niemiecki organizator, a nabywcą Klient.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 maja 2020 r.)
Czy Kontrahent pośrednika turystycznego tj. Wnioskodawcy, związany z nim umową agencyjną w okresie obowiązywania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, obowiązującej do dnia 1 lipca 2018 r. miał we wskazanym okresie prawo do wystawiania faktur VAT za czynności wykonane w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy agencyjnej, przy zastosowaniu tzw. zerowej stawki podatku od towarów i usług w wystawianych przez siebie fakturach?
Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 maja 2020 r.):
Wnioskodawca uważa, że ani On sam jako pośrednik turystyczny ani podmioty dokonujące czynności prawnych w Jego imieniu na Jego rzecz w oparciu o umowę agencyjną w tym (…) nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT ze stawką 0%, ponieważ nie spełniali zapisów art. 119 ust. 9 ustawy o VAT, a tym samym nie mieli możliwości zastosowania stawki 0%, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług.
Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 9 czerwca 2020 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0114-KDIP1-3.4012.128.2020.3.JG, uznając, że wskazany we wniosku problem dotyczy sytuacji Kontrahentów Spółki - czyli podmiotów odrębnych od Spółki.
Postanowienie doręczono Państwu 17 czerwca 2020 r.
Zażalenie na postanowienie
22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2025 r.) na powyższe postanowienie złożyli Państwo zażalenie.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.
Postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia
Organ odwoławczy rozpatrzył Państwa zażalenie - 24 lipca 2020 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia znak 0114-KDIP1-3.4012.128.2020.4.JG/JŻ, uznając, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.128.2020.3.JG.
Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.128.2020.3.JG. wyrokiem z 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 497/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 640/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 maja 2025 r.
Jego odpis wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 27 sierpnia 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania podatkiem VAT usług pośrednictwa sprzedaży usług turystycznych w okresie do dnia 1 lipca 2018 r., zatem wydana została w oparciu o stan prawny wówczas obowiązujący.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisów jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a
W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisów jest mowa o terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…)
Jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.
Z opisu sprawy wynika, że niemiecka firma - B. zawarła umowę z Pośrednikiem, tj. z A., w ramach której udostępniła Pośrednikowi systemy rezerwacyjne, w oparciu o które Pośrednik mógł w imieniu reprezentowanych przez siebie Klientów polskich nabywać oferty niemieckich organizatorów. Z kolei Pośrednik opracował i dostosował dokumentację dotyczącą zawierania umów zlecenia z polskimi Klientami, jak też wykonywania tych zleceń przez reprezentowanie Klientów zarówno przy nabywaniu, jak i realizacji imprez turystycznych przez polskich Klientów. Pośrednik zawarł umowy agencyjne z polskimi przedsiębiorcami na wykonywanie przez nich w imieniu Pośrednika opisanych powyżej czynności wobec polskich Klientów. W zamian za wykonywanie wspomnianych czynności Agenci działający w imieniu Pośrednika, po wykonaniu czynności na rzecz Klienta, otrzymywali wynagrodzenie prowizyjne w oparciu o faktury wystawiane przez Agentów, przy czym A. było pośrednikiem turystycznym, natomiast Agenci związani z Pośrednikiem nie byli agentami turystycznymi w rozumieniu tejże ustawy. W zamian za czas poświęcony Klientowi na prezentację oferty, udzielenie informacji bezpośredniej lub mailowej i w rezultacie dokonania rezerwacji oferty Pośrednik, otrzymuje wynagrodzenie za swoją pracę opodatkowane 23% stawką VAT.
W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy w okresie do 1 lipca 2018 r. Kontrahent Pośrednika turystycznego, czyli Wnioskodawcy miał prawo do wystawiania faktur VAT za czynności wykonane w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy agencyjnej, przy zastosowaniu zerowej stawki podatku od towarów i usług w wystawianych przez siebie fakturach.
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że zastosowanie właściwej stawki przez Kontrahenta, może być rozpatrywane, gdy miejscem świadczenia usług jest terytorium Polski.
I tak, w art. 28a ustawy ustawodawca wskazał, że:
Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W myśl art. 28n ust. 1, 2 i 3 ustawy:
1. W przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.
2. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.
Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.
Jak wynika z art. 119 ust. 2 ustawy:
Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
1) (uchylony);
2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4) (uchylony)
W myśl art. 119 ust. 7 ustawy:
Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 119 ust. 8 ustawy:
Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.
Wskazać należy, że warunkiem stosowania szczególnych procedur opodatkowania usług turystyki zawartych w art. 119 ustawy jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie.
W związku z tym, że Kontrahent nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, art. 119 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania również art. 28n.
Skoro Spółka jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski, jak również Kontrahenci mają siedzibę na terytorium Polski, ich miejscem świadczenia i opodatkowania usługi pośrednictwa - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium Polski.
W odniesieniu do wątpliwości Spółki dotyczących prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT przez Kontrahenta należy wskazać, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy:
Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:
W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.
Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.
Zakres i zasady stosowania stawek obniżonych zostały określone między innymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 839 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia:
Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.
Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.
Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.
Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki podatku VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.
Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:
W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.
W przedmiotowej sprawie pierwszy warunek wynikający z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia będzie spełniony, ponieważ Kontrahent na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy agencyjnej pośredniczył w sprzedaży usług turystycznych działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.
Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi”, lecz do miejsca dokonania transakcji.
Z wniosku wynika, że Kontrahent działając w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy pośredniczył w sprzedaży usług turystycznych realizowanych na terenie Unii jak i poza Unią.
W związku z tym, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że do świadczonych na podstawie umowy agencyjnej przez Kontrahenta Spółki usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki, znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0%, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, w takim zakresie, w jakim transakcja jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty.
Jak wspomniano wcześniej stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. Z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia wynika, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.
W związku z powyższym do usług pośrednictwa świadczonych przez Kontrahenta Spółki będą w efekcie miały zastosowanie dwie stawki podatku: 0% w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz stawka w wysokości 23% w odniesieniu do części usług dotyczących pozostałych transakcji tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wątpliwości zawartych w pytaniu, z którego wynika, że Kontrahent Wnioskodawcy, związany z Wnioskodawcą umową agencyjną nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT przy zastosowaniu zerowej stawki podatku od towarów i usług uznaję za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, wynikające ze stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.
Ponadto wskazuję, że wydana interpretacja odnosi się tylko do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy - A. Sp. z o.o. i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo