Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.314.2026.1.LM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      zastosowania szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, do usług świadczonych w wariantach a) oraz b) – jest prawidłowe,

·      zastosowania szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, do usług świadczonych w wariantach c) oraz d) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy stosowania szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą o charakterze usługowym, koncentrującą się na usługach turystycznych, w szczególności na zapewnieniu poszczególnych usług hotelarskich, (...). Działalność Spółki będzie skupiać się na realizacji zamówień publicznych i zapytań ofertowych – w ramach postępowań o udzielenie zamówień publicznych (zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1320) – zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klienta/zamawiającego. Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz podmiotów (...).

Jak wskazano, Spółka, działając w charakterze wykonawcy, będzie uczestniczyć przede wszystkim w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych Ustawy dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.). Procedura zamówień publicznych charakteryzuje się znaczną przewagą decyzyjną po stronie klienta/zamawiającego, który określa zarówno przedmiot zamówienia, warunki udziału, jak i jednostronnie formułuje: wzór zapytania ofertowego, formularz wyceny, wzór umowy, stanowiące integralny element dokumentacji przetargowej. Wykonawcy, składając ofertę, akceptują zaproponowaną treść umowy, przy ograniczonej możliwości negocjowania jej postanowień. Z uwagi na szeroką grupę klientów/zamawiających stosowane wzory umów nie mają jednolitego charakteru.

W celu wykonania umowy z klientem/zamawiającym Spółka będzie współpracować z podmiotami trzecimi, w szczególności z hotelami, firmami cateringowymi, przewoźnikami.

Przedmiotem wniosku jest model, w której klient/zamawiający (przede wszystkim w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, niemniej sporadycznie mogą się również zdarzyć zlecenia poza tym trybem) będzie nabywał od Spółki następujące usługi w ramach jednego zamówienia, dotyczących takich wydarzeń jak konferencje, szkolenia, sympozja, inne tzw. „eventy” (dalej: „model turystyki biznesowej”):

·        świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·        zapewnienie usług gastronomicznych (poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·       udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, notesy, długopisy, dostęp do Internetu);

·        obsługę personelu hotelowego do określonych czynności;

·        usługi transportowe.

Spółka wskazuje przy tym, że w opisanym modelu turystyki biznesowej, może świadczyć ww. usługi w następującej konfiguracji, w zależności od zamówienia:

a) Wariant a:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

- w wersji z transportem lub bez.

b) Wariant b:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (np. obiady / bufet);

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

c) Wariant c:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (w tym poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·         udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, dostęp do Internetu);

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

d) Wariant d:

·        Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·        zapewnienie usług gastronomicznych (w tym poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·        udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, dostęp do Internetu);

·        nabycie usług dodatkowych, potrzebnych do realizacji usługi, jak np. wypożyczenie laptopów, udostępnienie notesów, długopisów. Te dodatkowe usługi mogą być nabywane od jednego hotelu wraz z innymi usługami, bądź od odrębnych dostawców; obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

(dalej: warianty a-d)

Spółka będzie świadczyć tym samym usługi turystyki biznesowej, w której ludzie podróżują w celach odnoszących się do ich pracy, szkoleniowo.

Realizując wskazane wyjazdy (zamówienie) Spółka będzie tym samym świadczyć usługi turystyki biznesowej obejmującej wskazany zakres. Świadcząc te usługi Wnioskodawca działać będzie we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast finalnymi odbiorcami usługi będą osoby fizyczne - uczestnicy takiego wyjazdu, często będą to pracownicy, klienci, współpracownicy klienta/zamawiającego. A więc usługa będzie świadczona dla ich bezpośredniej korzyści.

Spółka, w celu świadczenia usług, będzie nabywać od podmiotów trzecich (głównie hoteli, pensjonatów lub innych zewnętrznych podmiotów branżowych) m.in.

   · usługi noclegowe, usługi powiązane (udostępnianie miejsc noclegowych w hotelu, zapewnienie miejsc parkingowych);

   · usługi gastronomiczne w tym np. śniadania czy poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

   · usługi udostępnianej infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, dostęp do Internetu);

   · usług dodatkowych, potrzebnych do realizacji konferencji, jak np. wypożyczenie laptopów, udostępnienie notesów, długopisów. Te dodatkowe usługi mogą być nabywane od jednego hotelu wraz z innymi usługami, bądź od odrębnych dostawców;

   · usługi ubezpieczeniowe

   · usługi obsługi personelu hotelowego do określonych czynności,

   · usługi transportu

- podlegające opodatkowaniu VAT oraz będzie otrzymywać faktury dokumentujące te transakcje.

Klient Spółki/zamawiający będzie więc korzystać z ww. usług, które będą nabywane przez Spółkę, co zostanie odpowiednio udokumentowane. Potwierdzać to będą faktury, umowy handlowe, korespondencja email, załączniki do faktur, udokumentowane zlecenia ilościowe, dokumenty zgodne z przepisami zamówień publicznych (jeżeli przedmiotem nabycia będzie realizacja usług w ramach zamówień publicznych) i inne związane z wydatkowaniem środków na zakup usług przez Spółkę.

Zakup przedmiotowych usług, tj. usług noclegowych (hotelowych) oraz usług gastronomicznych czy innych wyżej wymienionych nie następuje dla własnych korzyści Wnioskodawcy, tylko jest dokonywany celem dalszej odsprzedaży.

Spółka nie jest przy tym organizatorem konferencji, szkoleń, sympozjów czy „eventów”– to klient/zamawiający będzie organizatorem takich wydarzeń. Spółka natomiast dostarcza potrzebne usługi w celu zrealizowania danego wydarzenia. Spółka wskazuje przy tym, iż Klientami Spółki nie będą biura podróży.

Rola Spółki ogranicza się do funkcji swego rodzaju pośrednika, który na podstawie potrzeb klienta wyszukuje dostawcę danej usługi, negocjuje warunki i przedstawia ofertę, a następnie weryfikuje właściwe wykonane usług przez kontrahentów. Przychody Spółki będą miały zatem charakter prowizji/marży, wynikającej z różnicy między ceną zakupu danej usługi od wykonawcy a ceną sprzedaży danej usługi nabywcy końcowemu.

Spółka nie będzie również ponosić odpowiedzialności za całość wydarzenia, za jego zorganizowanie – a jedynie za poszczególne usługi, które klient/zamawiający będzie nabywał w ramach zamówienia. To klient/zamawiający będzie organizatorem danego wydarzenia, a Spółce podzlecone będą elementy składające się na jego całość.

W szczególności Spółka:

·         Nie tworzy i nie oferuje własnego produktu – konferencji, szkolenia, imprezy, sympozjum, wyjazdu itp.,

·         Nie odpowiada za merytoryczną część wydarzenia,

·         Nie ponosi odpowiedzialności za całość realizacji wobec uczestników oraz zleceniodawcy, jej odpowiedzialność ogranicza się do weryfikacji wykonania poszczególnych usług przez dostawców – odrębnie. Natomiast nie ponosi odpowiedzialności za całość, kompleksową organizację wydarzenia,

·         Nie integruje poszczególnych elementów (usług) w celu osiągnięcia jednolitego efektu (przebiegu wydarzenia),

·         Nie bierze udziału w wydarzeniu,

·         Nie jest agencją marketingową, która kompleksowo zajmuje się organizacją całego wydarzenia.

·         Nie opracowuje programu wydarzeń,

·         Nie planuje przebiegu konferencji lub szkolenia,

·         Nie zapewnia prowadzących ani obsługi merytorycznej.

Spółka wskazuje również, iż będzie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż posiada budynek przeznaczony do wynajmu dla turystów oraz ziemie, na której planuje inwestycję w obiekt turystyczny. Przy czym w opisanym wyżej modelu turystyki biznesowej, nie będzie on wykorzystywany.

Pytania

1.    Czy w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w wariancie „a” poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. procedury VAT marża od usług turystycznych?

2.    Czy w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w wariancie „b” poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. procedury VAT marża od usług turystycznych?

3.    Czy w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w wariancie „c” poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. procedury VAT marża od usług turystycznych?

4.    Czy w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w wariancie „d” poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. procedury VAT marża od usług turystycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie, w jakim będzie on obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w każdym wariancie (a-d) poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać klientów kosztami nabytych:

·        usług noclegowych, usług powiązanych (udostępnianie miejsc noclegowych w hotelu, zapewnienie miejsc parkingowych);

·        usług gastronomicznych w tym np. śniadania czy poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·        usług udostępnianej infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, notesy, długopisy, dostęp do Internetu);

·        usług obsługi personelu hotelowego do określonych czynności;

·        kosztami transportu;

·        usług ubezpieczeniowych;

·        pakietów konferencyjnych, jeżeli dany np. hotel łączy usługę noclegu/gastronomii i wynajmu sali konferencyjnej w taki pakiet konferencyjny

- poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz na rzecz klienta, w opisanym modelu turystyki biznesowej znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy VAT:

1.    Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

2.    Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

3.    Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1)    (uchylony);

2)    działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3)    przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4)    (uchylony).

Z przytoczonych przepisów ustawy VAT wynikają następujące przesłanki stosowania procedury VAT marża:

·         podatnik świadczy usługę turystyki,

·         podatnik nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

·         podatnik świadczący usługę turystyki występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy.

Zakres przedmiotowy opodatkowania usług w procedurze VAT marża

Zarówno ustawa o VAT jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierają definicji usługi turystyki. Definicji takiej nie ma również w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Sama Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usługi turystyki, lecz wskazuje kryteria, których spełnienie powoduje opodatkowanie danej usługi w procedurze VAT marża.

Jak stanowi art. 307 Dyrektywy VAT: „Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.”

Pomimo tego, iż zarówno art. 119 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT jak również art. 307 Dyrektywy VAT (w polskiej wersji językowej) odnoszą się do usług, których adresatem jest turysta, należy podkreślić, że zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od tego, czy nabywca dokonuje zakupu usług wykonywanych na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy VAT w celach turystycznych czy też nieturystycznych.

Kluczową kwestią jest, aby przytoczyć treść art. 307 Dyrektywy VAT w wersji angielskiej, który brzmi następująco: „Transactions made, in accordance with the conditions laid down in Article 306, by the travel agent in respect of a journey shall be regarded as a single service supplied by the travel agent to the traveller.” Podobnie w wersji francuskiej Dyrektywy VAT: „Les operations effectuees, dans les conditions prevues a l’article 306, par l’agence de voyages pour la realisation du voyage sont considerees comme une prestation de services unique de lagence de voyages au voyageur.”

O ile polskojęzyczna wersja Dyrektywy rzeczywiście posługuje się wyrażeniem "turysty", o tyle w pierwotnych wersjach Dyrektywy VAT, a za te należy uznać wersje angielską oraz francuską, pojawia się słowo "traveller" oraz "voyageur", co w wolnym tłumaczeniu znaczy "podróżny", "podróżnik". Oznacza to, iż przepis art. 307 Dyrektywy VAT został w sposób nieprawidłowy przetłumaczony do wersji polskiej Dyrektywy VAT, powodując nieuprawnione zawężenie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych w celach turystycznych.

Przyjmując za właściwe wersje oryginalne należy stwierdzić, iż za pojedynczą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach szczególnej procedury VAT marża należy uznać - w świetle Dyrektywy VAT - transakcję dokonywaną na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży na rzecz podróżnego. Oznacza to, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy adresatem/beneficjentem usługi jest podróżny, a więc „każda osoba podróżująca poza miejscem stałego zamieszkania (podróżny krajowy, podróżny międzynarodowy), niezależnie od celów podróży i wykorzystywanych środków transportu (np. pieszo)” - wg definicji UNWTO (Światowa Organizacja Turystyczna).

Na wspomnianą rozbieżność treści art. 307 Dyrektywy w poszczególnych jej wersjach językowych zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w orzeczeniu z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. W pkt 40 tego orzeczenia czytamy, iż: wersje w języku polskim, po pierwsze, art. 306-310 dyrektywy VAT, a po drugie, art. 26 ust. 1-4 szóstej dyrektywy, posługują się słowami "nabywca" i "turysta" w przypadku dyrektywy VAT oraz słowami "klient" i "podróżny" w przypadku szóstej dyrektywy. Natomiast inne wersje językowe obu tych dyrektyw posługują się słowami "podróżny" lub "klient" - oboma lub jednym z nich - czasami używając ich zamiennie.” TSUE zauważył, że „W przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi”. Zdaniem Trybunału, o ile systematyka przepisów Dyrektywy VAT nie wyjaśnia opisanych powyżej wątpliwości związanych z rozbieżnościami pomiędzy poszczególnymi wersjami tego aktu prawnego, o tyle pomocna w tym zakresie jest analiza celu wprowadzenia do unijnego porządku prawnego szczególnej procedury VAT marża.

TSUE przypomniał, że usługi realizowane przez biura podróży i przez organizatorów wycieczek charakteryzują się tym, że co do zasady składają się na nie wiele świadczeń, w szczególności z zakresu przewozu i zakwaterowania, które są spełniane zarówno na terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i poza tym terytorium. Ze względu na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw - trudności, które mogłyby utrudniać wykonywanie ich działalności. Problemów z rozliczaniem organizowanych przez biura podróży wyjazdów pozwala właśnie uniknąć procedura VAT marża, której celem jest uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. TSUE zauważył, że procedura ta ma także na celu „zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę.”

W konsekwencji, TSUE doszedł do wniosku, iż „podejście oparte na „kliencie jest najbardziej zdatne do osiągnięcia tych dwóch celów, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują one usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie.” Powyższe oznacza, iż de facto nie ma znaczenia dla stosowalności procedury VAT marża to w jakim celu dana osoba korzystająca ze świadczonej usługi odbywa podróż, tzn. czy jest to wyjazd związany ze zwiedzaniem, odpoczynkiem czy też wyjazd w innych celach (np. biznesowych).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzeczeniu TSUE z 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04, w której TSUE stwierdził, iż „Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym.” - pkt 36 orzeczenia Trybunału.

Na uwagę zasługuje również następująca opinia Rzecznika Generalnego Trybunału z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-200/04: „ustalenie zakresu pojęcia biura podróży w rozumieniu art. 26, które opierałoby się na celu świadczonych usług turystycznych, byłoby w każdym razie sprzeczne z oceną opartą na obiektywnych kryteriach, które nasuwają się w sposób oczywisty w ramach podatku mającego wyraźnie obiektywny charakter, tak jak w przypadku podatku VAT.”

Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących stosowania procedury VAT marża w kontekście celu podróży, w ocenie Spółki, odsprzedawane przez nią świadczenia związane z organizacją wyjazdów biznesowych mieszczą się w szerokim znaczeniu pojęcia „usług turystyki”, o czym świadczą słownikowe definicje tego wyrażenia. „Turystyka” jest definiowana m.in. jako „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania” (Słownik Internetowy Języka Polskiego PWN). Jedną z form turystyki jest turystyka biznesowa, która jest „rodzajem turystyki obejmującej ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach służbowych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim zwykłym otoczeniem” ("Encyklopedia Zarządzania"; link: https://mfiles.pl).

Przytoczone znaczenie terminu "turystyka biznesowa" wywodzi się z definicji "turystyki" opracowanej przez Światową Organizację Turystyki (UNWTO), zgodnie z którą "turystyka" odnosi się do aktywności "odwiedzających", którymi są „podróżni uczestniczący w podróży do głównego miejsca przeznaczenia znajdującego się poza ich zwykłym środowiskiem, na okres nie dłuższy niż rok, w określonym celu (biznesowym, wypoczynkowym lub innym osobistym celu) innym niż bycie zatrudnionym przez podmiot będący rezydentem w odwiedzanym kraju lub miejscu.”

Istnienie turystyki biznesowej dostrzegł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 2754/18) – wyrok podtrzymany wyrokiem NSA (I FSK 1933/19). Sąd ten wskazał, że „obecnie pojęcie "turystyki" obejmuje nie tylko wypoczynek czy rekreację. Zarówno w języku branżowym (np. hotelarskim), jak i naukowym dotyczącym turystyki, wskazuje się na istnienie turystyki biznesowej (...) turystyka biznesowa (skrót ang. MICE: Meetings, Incentives, Conferences and Exhibitions Industry) obejmuje ogół czynności związanych z przejazdem i pobytem uczestników na różne spotkania grupowe, realizowane poza siedzibą organizatora - zleceniodawcy, w celach związanych z aktywnością zawodową uczestników; staje się coraz ważniejszym produktem turystycznym wielu miast i różnych obiektów spotkań.”

Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2302 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie imprez turystycznych i powiązanych usług turystycznych, zmieniająca rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 i dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE oraz uchylająca dyrektywę Rady 90/314/EWG, stanowiąca podstawę polskich regulacji dotyczących branży turystycznej, bez wątpienia obejmuje również podróże służbowe przedsiębiorców. Na przykład, w przesłance nr 7 dyrektywy zapisano: „Większość podróżnych nabywających imprezy turystyczne lub powiązane usługi turystyczne to konsumenci w rozumieniu unijnego prawa konsumentów. Nie zawsze jest przy tym łatwo odróżnić konsumentów od przedstawicieli małych przedsiębiorstw lub osób prowadzących działalność zawodową, które rezerwują podróże w związku z ich działalnością gospodarczą lub zawodową za pośrednictwem tych samych kanałów rezerwacji, jakie wykorzystują konsumenci. Tacy podróżni często wymagają podobnego poziomu ochrony. (...) Dlatego też niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie do osób podróżujących służbowo, w tym przedstawicieli wolnych zawodów lub osób samozatrudnionych (...).” Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2361 ze zm.), usługą turystyczną jest przewóz osób, zakwaterowanie (z wyjątkiem zakwaterowania związane z długotrwałym pobytem), które nie jest nieodłącznym elementem przewozu pasażerów, wynajem pojazdów samochodowych lub innych pojazdów silnikowych, inną usługę świadczoną podróżnym, która nie stanowi integralnej części usług wcześniej wymienionych. Każde ze wskazanych świadczeń może samodzielnie stanowić usługę turystyczną, zaś w przypadku świadczenia jednocześnie więcej niż jednej takiej usługi będziemy mieli do czynienia z "imprezą turystyczną" lub "powiązanymi usługami turystycznymi".

Z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1553, 2361, ze zm.) w art. 3 pkt 1, 2 i 9 definiuje pojęcie usługi turystycznej jako usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, imprezy turystycznej jako kompleksu usług turystycznych o określonych cechach, turystę zaś, jako osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Z powyższego wynika, że turystyką biznesową jest m.in. podróż w celu uczestnictwa w spotkaniach typu kongresy, konferencje, targi oraz wystawy. Tym samym, należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi w celu udziału w wydarzeniach stanowią turystykę biznesową w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, w ocenie Spółki opisane w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystycznymi, a osoby, których na zlecenie klientów dotyczy dana podróż służbowa - turystami/podróżnymi.

Status nabywcy usługi turystyki

Regulacja art. 119 ust. 3 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, iż procedurę VAT marża stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki.

Przepis ten był przedmiotem sporu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Komisją Europejską, która twierdziła, że „Biura podróży mogą skorzystać ze szczególnej procedury marży, gdy sprzedają pakiety turystyczne podróżującym. Procedura marży nie ma jednak zastosowania do biur podróży sprzedających pakiety wakacyjne innym przedsiębiorstwom, w szczególności innym biurom podróży, które je dalej odsprzedają” (komunikat prasowy Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. IP/11/16). Komisja Europejska wniosła w tej sprawie skargę do TSUE zarzucając wspomnianej regulacji art. 119 ust. 3 ustawy o VAT niezgodność z przepisami prawa unijnego.

Skarga Komisji Europejskiej została ostatecznie oddalona wyrokiem z 26 września 2013 r. w sprawie C-193/11. W wydanym orzeczeniu TSUE stwierdził jednoznacznie, iż „Okoliczność, że w 1977 r. - w czasie gdy przyjmowana była procedura szczególna dla biur podróży - większość tych biur sprzedawała swoje usługi bezpośrednio konsumentowi końcowemu, nie oznacza, że prawodawca pragnął ograniczyć stosowanie tej procedury do tego typu sprzedaży i wykluczyć z niego sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych” (pkt 53 wyroku).

Wobec powyższego stanowiska TSUE, należy uznać, że okoliczność odsprzedaży zakupionych przez Spółkę usług na rzecz klienta będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a nie bezpośrednio na rzecz Uczestników tych wyjazdów będących bezpośrednimi konsumentami zapewnianych w trakcie tych wyjazdów świadczeń, nie wyklucza zastosowania przez Spółkę procedury VAT marża do opodatkowania odsprzedawanych na rzecz klientów usług turystyki.

Na poparcie swego stanowiska Spółka pragnie również odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. I FSK 1578/16), w którym sąd kasacyjny zauważył, że „Nie ma zatem podstaw, aby - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - ograniczyć stosowanie procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych na rzecz turysty w znaczeniu przyjętym w zaskarżonym wyroku, czyli osoby nabywającej usługi - generalnie rzecz ujmując - służące rekreacji.

Podstaw do takiego ograniczenia nie dostarcza art. 119 ust. 3 ustawy, jasno wskazujący, że procedura VAT marża znajduje zastosowanie bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, jeżeli czyni to w warunkach określonych tym przepisem. TSUE nie stwierdził, aby przepis ten stanowił wadliwą transpozycję art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE i wyrokiem w sprawie C-193/11 oddalił skargę Komisji Europejskiej.”

Działanie we własnym imieniu wobec nabywcy usługi turystyki

Procedurę VAT marża stosuje się, o ile podatnik świadczący usługę turystyki działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Oznacza to, że z zakresu stosowania procedury VAT marża wyłączone zostały stosunki cywilnoprawne oparte na umowie agencyjnej, w ramach której podatnik bierze udział w świadczeniu usług turystyki w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (np. agent turystyczny).

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka będzie dokonywała odsprzedaży świadczeń składających się na usługę turystyki działając we własnym imieniu i na własny rachunek wobec klienta/zamawiającego będącego nabywcą tych usług.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że omawiana przesłanka wynikająca z treści art. 119 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest również spełniona na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego.

Idąc dalej, zgodnie z art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepisy te stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Wszystkie przesłanki wskazanych regulacji są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, stosuje marżę, nabywa usługi od innych podatników (np. hoteli, przewoźników) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów). Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo można tu wskazać:

·       Interpretację indywidualną z 13 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.177.2024.1.AMA, w której wskazano:

1)    „1) Biorąc pod uwagę treść art. 119 u.p.t.u., znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna”, należy przyjąć, że prowadzona przez spółkę działalność polegająca na świadczeniu usług w ramach turystyki biznesowej, obejmującej m.in. usługi noclegowe i usługi gastronomiczne, stanowi świadczenie usług turystyki.

2)    Przy świadczeniu usług turystyki spółka będzie działała na rzecz nabywcy (najczęściej pracodawców zainteresowanych zakupem usługi dla swoich pracowników) we własnym imieniu i na własny rachunek, dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka spełnia więc łącznie wszystkie warunki określone w art. 119 ust. 3 u.p.t.u., co powoduje obligatoryjne zastosowanie do świadczonych przez spółkę usług turystyki szczególnej procedury opodatkowania marżą. Oznacza to, że świadcząc usługi turystyki spółka powinna stosować szczególną procedurę, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., a nie postępować w sposób wskazany w opisie sprawy, że usługi turystyki świadczone przez spółkę na rzecz swoich klientów nie są opodatkowane w systemie VAT-marża. W sytuacji, gdy spółka spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 119 ust. 3 u.p.t.u., wówczas do świadczonych usług turystyki, zobowiązana jest stosować procedurę opodatkowania marży – zgodnie z art. 119 u.p.t.u. W tej sytuacji spółka nie ma wyboru opodatkowania świadczonych przez siebie usług zgodnie z zasadami ogólnymi”.

·     Interpretację indywidualną z 12 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.442.2018.12.JG, w której wskazano:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy przyjąć, że nabywane przez Spółkę od Hoteli usługi hotelowe wraz z dodatkowymi usługami w postaci korzystania z parkingu, przygotowania posiłków, udostępniania sali konferencyjnej, technicznej obsługi spotkań biznesowych będą stanowić usługę turystyki, gdyż jak z wniosku wynika Spółka organizuje wyjazdy służbowe w celu przeprowadzenia działań związanych z działalnością gospodarczą klientów Spółki.

Przesłanki wskazanych powyżej regulacji art. 119 ustawy oraz przepisów Dyrektywy są w niniejszej sprawie spełnione: Spółka wykonuje usługi turystyki, nabywa usługi od innych podatników (Hoteli) dla bezpośredniej korzyści turysty (osób wskazanych przez klientów), Spółka działa na rzecz nabywcy usług we własnym imieniu i na własny rachunek. Dlatego też w zakresie, w jakim Spółka obciąża klientów kosztami usług hotelowych poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta zarówno w przypadku, gdy: wartość obciążenia jest dokładnie równa wartości poniesionych kosztów lub wartość obciążenia jest wyższa od wartości poniesionych kosztów zastosowanie znajdą przepisy art. 119 ustawy, a tym samym Spółka organizując tego typu imprezy w odniesieniu do usług nabytych od Hoteli może korzystać z procedury szczególnej dla usług turystyki, o której mowa we wskazanym przepisie”.

·     Interpretację indywidualną z 2 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.764.2020.2.JG, w której wskazano:

„W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. organizuje na zlecenie klientów wyjazdy wskazanych przez klientów osób (dalej: Uczestnicy) na konferencje, kongresy, targi, wystawy oraz inne podobne wydarzenia, które odbywają się zarówno w Polsce jak i poza jej terytorium (dalej: Wydarzenia)”. (…) „Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przepisów prawa wskazać należy, że wnioskodawca: świadczy usługę turystyki, występuje we własnym imieniu i na własny rachunek wobec nabywcy, nabywa towary i usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca będzie zatem świadczył usługę turystyki, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., składającą się z pakietu usług, tj.: zakwaterowania oraz opłaty (bilet) za prawo wstępu-udziału w wydarzeniu dla osób wskazanych przez klienta. W związku z tym do opodatkowania świadczonej usługi turystyki składającej się z zakwaterowania i wstępu na wydarzenie należy zastosować szczególną procedurę rozliczania podatku VAT określoną w art. 119 ust. 1 w zw. z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym należy mieć na uwadze, że usługa turystyki, która w całości będzie dotyczyć usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium UE, opodatkowana będzie w procedurze VAT - marża z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 119 ust. 7 u.p.t.u. Reasumując, organizowane przez wnioskodawcę wyjazdy na opisane w stanie faktycznym wydarzenia obejmujące zakwaterowanie oraz udział uczestnika w wydarzeniach podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT-marża, o której mowa w art. 119 u.p.t.u”.

·     Wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2025 sygn.: III SA/Wa 1740/24, w którym wskazano: „Procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym np. dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych (podróży odbywanych przez pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmujące m.in. uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach). Zatem okoliczność, że spółka świadczy usługi turystyki biznesowej nie wyklucza stosowania do tych usług procedury szczególnej VAT marża. Sam fakt świadczenia usług turystyki biznesowej nie oznacza, że usługi te opodatkowane są na zasadach ogólnych. Stosowania do usług turystyki biznesowej procedury szczególnej VAT marża nie stoi na przeszkodzie również to, że spółka nie jest "biurem podróży" w potocznym rozumieniu tego słowa, jak również to, że krąg klientów stanowią pracownicy odbywający podróże związane z pracą (a więc klienci nie będący sensu stricto "turystami"). Istotne jest natomiast to czy spółka świadcząc opisane usługi turystyki biznesowej działa jak biuro podróży, tj. czy występuje we własnym imieniu wobec nabywców oraz czy wykorzystuje do realizacji tych podróży biznesowych towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Czy też spółka świadczy usługi turystki biznesowej oparte o własne świadczenia (usługi), dla wyświadczenia których niezbędne jest też nabycie usług noclegowych i/lub gastronomicznych, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz jej klientów. Rzecz jednak w tym, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, która z tych sytuacji ma miejsce. Ze stanu faktycznego wynika, że celem wyświadczenia usług turystyki biznesowej spółka poza usługami gastronomicznymi oraz noclegowymi będzie nabywała od innych podatników także inne usługi, co może wskazywać, że działalność spółki jest podobna do działalności biur podróży. Jednakże biorąc pod uwagę całość opisu stanu faktycznego nie można wykluczyć, że na usługę turystyki biznesowej świadczonej przez spółkę składają się zarówno jej usługi własne jak i te nabywane od podmiotów trzecich, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. W tej sytuacji uznać należy, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia przez organ, że do usług turystyki biznesowej świadczonych przez Spółkę niewątpliwie ma zastosowanie procedura szczególna VAT marża”.

·     Wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2025, sygn. III SA/Wa 1740/24, w którym wskazano:

„1) Uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. normy zamieszczonej pod lit. a spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co – w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

2) Z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z przepisu tego płynie wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych oraz noclegowych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 u.p.t.u. Tak więc podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u.

3) Procedura szczególna może być także stosowana do usług skierowanych do biznesu, tj. nabywanych przez firmy, w tym np. dla pracowników danego przedsiębiorstwa w celu konsumpcji przez nich oferowanych towarów i usług w trakcie podróży służbowych (podróży odbywanych przez pracowników i inne osoby w związku z pracą, obejmujące m.in. uczestnictwo w spotkaniach, konferencjach i wystawach). Zatem okoliczność, że spółka świadczy usługi turystyki biznesowej nie wyklucza stosowania do tych usług procedury szczególnej VAT marża. Sam fakt świadczenia usług turystyki biznesowej nie oznacza, że usługi te opodatkowane są na zasadach ogólnych. Stosowaniu do usług turystyki biznesowej procedury szczególnej VAT marża nie stoi na przeszkodzie również to, że spółka nie jest "biurem podróży" w potocznym rozumieniu tego słowa, jak również to, że krąg klientów stanowią pracownicy odbywający podróże związane z pracą (a więc klienci nie będący sensu stricto "turystami"). Istotne jest natomiast to czy spółka świadcząc opisane usługi turystyki biznesowej działa jak biuro podróży, tj. czy występuje we własnym imieniu wobec nabywców oraz czy wykorzystuje do realizacji tych podróży biznesowych towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Czy też spółka świadczy usługi turystki biznesowej oparte o własne świadczenia (usługi), dla wyświadczenia których niezbędne jest też nabycie usług noclegowych i/lub gastronomicznych, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz jej klientów. Rzecz jednak w tym, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, która z tych sytuacji ma miejsce. Ze stanu faktycznego wynika, że celem wyświadczenia usług turystyki biznesowej spółka poza usługami gastronomicznymi oraz noclegowymi będzie nabywała od innych podatników także inne usługi, co może wskazywać, że działalność spółki jest podobna do działalności biur podróży. Jednakże biorąc pod uwagę całość opisu stanu faktycznego nie można wykluczyć, że na usługę turystyki biznesowej świadczonej przez spółkę składają się zarówno jej usługi własne jak i te nabywane od podmiotów trzecich, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe. W tej sytuacji uznać należy, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia przez organ, że do usług turystyki biznesowej świadczonych przez Spółkę niewątpliwie ma zastosowanie procedura szczególna VAT marża”.

·        Wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 288/25, w którym stwierdzono: „W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że usługi konferencyjno-szkoleniowe nie są usługami turystycznymi, jeżeli jednak w ramach usługi konferencyjnej da się wyodrębnić usługę turystyczną, to należy ją wyodrębnić i opodatkować zgodnie z art. 119 u.p.t.u. Czym innym jest bowiem konferencja, szkolenie, a czym innym są usługi turystyczne, które to szkolenie czy konferencję wzbogacają, takie jak zwiedzanie czy trekking górski. Możliwe jest ich wyodrębnienie i powinny być kwalifikowane jako odrębne usługi i opodatkowane na podstawie art. 119 u.p.t.u.”.

Spółka pragnie również wskazać, iż powyższe uwagi dotyczą każdego z opisanych wariantów w opisanym modelu turystyki biznesowej, tj. Spółka może świadczyć ww. usługi w następującej konfiguracji, w zależności od zamówienia:

a) Wariant a:

·         " Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

- w wersji z transportem lub bez.

b) Wariant b:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (np. obiady / bufet);

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

c) Wariant c:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (w tym poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·         udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, dostęp do Internetu);

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

d) Wariant d:

·         Świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (w tym poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·         udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, dostęp do Internetu);

·         nabycie usług dodatkowych, potrzebnych do realizacji konferencji, jak np. wypożyczenie laptopów, udostępnienie notesów, długopisów. Te dodatkowe usługi mogą być nabywane od jednego hotelu wraz z innymi usługami, bądź od odrębnych dostawców;

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

W świetle ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych, orzeczenia TSUE jak i ostatnich pism organów podatkowych, wyklarowało się stanowisko, iż nawet w przypadku odsprzedaży wyłącznie usług noclegowych (bez świadczeń dodatkowych) możliwe jest zastosowanie procedury VAT marży.

Można tu wskazać:

·        Wyrok NSA z 6 grudnia 2023, sygn. I FSK 329/18:

„Przepis art. 306 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe”.

Powyższe jest konsekwencją pytania prejudycjalnego: „Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: „Czy art. 306 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) należy tak interpretować, że może on dotyczyć podatnika, który jest konsolidatorem usług hotelowych i nabywa oraz odsprzedaje usługi noclegowe innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, gdy transakcjom tym nie towarzyszą żadne inne usługi dodatkowe?”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 czerwca 2023 r., w sprawie
C-108/22 odpowiadając na to pytanie orzekł, że: dąży w istocie do ustalenia, czy art. 306 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe (pkt 19).

TSUE wskazał, że procedura szczególna VAT mająca zastosowanie do biur podróży ustanowiona w art. 306–310 dyrektywy VAT zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT. W tym kontekście Trybunał orzekł, że jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT ta procedura szczególna powinna być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jej celu (wyrok z dnia 19 grudnia 2017 r., Skarpa Travel, C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 24, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wyjaśnił następnie, że głównym celem uregulowań składających się na procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji biur podróży jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy VAT dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (wyroki: z dnia 12 listopada 1992 r., Van Ginkel, C-163/91, EU:C:1992:435, pkt 14; z dnia 25 października 2012 r., Kozak, C-557/11, EU:C:2012:672, pkt 19).

Dokładniej, zgodnie z art. 306 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 21, 22).

TSUE odnotował okoliczność, że Skarżąca jest konsolidatorem usług hotelowych i kupuje usługi noclegowe we własnym imieniu od innych podatników, aby następnie odsprzedać je swoim klientom, będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wynika z tego, że spółka taka jak Skarżąca spełnia materialne przesłanki przewidziane w art. 306 dyrektywy VAT, aby móc co do zasady skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w tym artykule (pkt 23).

Trybunał zauważył, że w ramach swojej działalności Skarżąca dokonuje transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Sąd odsyłający wskazał zatem, że w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów spółka ta świadczy również okazjonalnie doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży (pkt 24).

Dokonując oceny, czy świadczenie usług noclegowych jest objęte procedurą szczególną dla biur podróży, jeżeli nie towarzyszą mu usługi dodatkowe TSUE stwierdził, że:

- z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy VAT usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej, w której przepisy stosowane w zakresie VAT uzależnione byłyby od elementów konstytutywnych usług oferowanych na rzecz każdego podróżnego. Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts,
C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 25–28 i przytoczone tam orzecznictwo), (pkt 26).

- Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie. W tym względzie należy wskazać, że ponieważ samo tylko zapewnienie zakwaterowania wakacyjnego przez biuro podróży wystarcza do tego, aby zastosowanie miała procedura szczególna przewidziana w art. 306–310 dyrektywy VAT, znaczenie innych dostaw lub świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą owej usłudze zakwaterowania, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 29–33), (pkt 27),

- W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 306–310 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że samo tylko udostępnienie przez biuro podróży obiektu wypoczynkowego wynajmowanego od innych podatników lub też udostępnienie obiektu wypoczynkowego, któremu to udostępnieniu towarzyszą dodatkowe usługi, niezależnie od znaczenia tych usług dodatkowych, stanowią, każde z nich, pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Alpenchalets Resorts, C-552/17, EU:C:2018:1032, pkt 35), (pkt 28)””.

·       Wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 sygn.: I FSK 2232/18, w którym stwierdzono:

„Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 u.p.t.u. musi mieć charakter kompleksowy tj., że usługa hotelowa (noclegowa) musi łączyć się z inną usługą. Takie stanowisko nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 112 oraz u.p.t.u. oraz w orzecznictwie TSUE i NSA. Przepisy art. 306-310 Dyrektywy 112 oraz art. 119 ust. 1 u.p.t.u. nie dają w związku z tym podstaw do przyjęcia stanowiska organu, że usługą turystyczną podlegającą opodatkowaniu w systemie marży może być świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty usługa hotelowa, uzupełniona o dodatkowe świadczenia. Nie można bowiem wykluczyć, że taką usługą będzie wyłącznie świadczona na rzecz turysty usługa hotelowa noclegowa”.

·        Interpretacja indywidualna z 06 kwietnia 2022 sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.180.2017.11.S.JG, w której wskazano: „Warunki na jakich spółka świadczy usługi oraz ich charakter, wypełniają przesłanki do ich opodatkowania w procedurze VAT marża. Spółka występuje względem nabywców usługi we własnym imieniu, odsprzedawane przez spółkę usługi noclegowe niewątpliwie związane są z podróżą osób, które ostatecznie będą korzystać z tych świadczeń. W celu realizacji tych usług spółka nabywa usługi noclegowe od innych podatników. Celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług noclegowych w hotelach czy też pensjonatach jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Oznacza to, że spółka odsprzedając nabyte uprzednio od innych podatników usługi noclegowe świadczy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu według szczególnej procedury VAT marża”.

·        Wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 288/25, w którym stwierdzono: „Opodatkowanie według VAT-marża zgodnie z art. 119 u.p.t.u. nie dotyczy tylko kompleksu usług, ale obejmuje również pojedyncze usługi”.

·       Wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2024, sygn. III SA/Wa 478/24, w którym stwierdzono:

„Nie tylko kompleksowa usługa, na którą składa się szereg usług cząstkowych (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itp.), może być objęta szczególną procedurą VAT marża. Z orzecznictwa TSUE wynika, że także pojedyncze usługi mogą być objęte tym reżimem opodatkowania. W szczególności, zgodnie ze stanowiskiem TSUE świadczenie przez biuro podróży wyłącznie usług zakwaterowania (udostępnienie obiektu wypoczynkowego, świadczenie usług noclegowych w hotelach i innych obiektach o podobnej funkcji itp.) może stanowić pojedynczą usługę objętą procedurą szczególną dla biur podróży – mimo że tym usługom nie towarzyszą usługi dodatkowe. Spółka w analizowanej sprawie dokonuje transakcji podobnych do biura podróży. Oferuje swoim klientom paletę (wachlarz) świadczeń charakterystycznych dla biur podróży: zakwaterowanie, usługi transportowe, usługi krótkoterminowego najmu samochodów. Z tego repertuaru dostępnych świadczeń klient dowolnie komponuje sobie własny zestaw. Wprawdzie w przedstawionych okolicznościach sprawy poszczególne usługi (zakwaterowania, transportu, wynajmu samochodów) nie są sprzedawane w pakietach, jednak są udostępniane wszystkim klientom – organ ma rację, że nic nie stoi na przeszkodzie, by klient skompletował pełną usługę turystyczną przez nabycie od podatnika poszczególnych świadczeń. Konkluzja wynikająca z orzecznictwa TSUE dotycząca usług noclegowych ma zastosowanie również do innych usług, np. transportu, nabywanego i odsprzedawanego w tożsamych okolicznościach jak zakwaterowanie.

Jeżeli podatnik nie działa jak biuro podróży, a zarazem odsprzedaje nabyte usługi noclegowe innym podmiotom, może odliczyć podatek naliczony przy ich nabyciu. Jeżeli natomiast działa jak biuro podróży, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma dla niego znaczenia, bo jest opodatkowany na szczególnych zasadach ("od marży") i nie ma w ogóle prawa do odliczenia (por. art. 119 ust. 4 u.p.t.u.). Ani treść art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.t.u., ani wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos) nie uzasadniają tezy, że z punktu widzenia polskiej ustawy każdy, kto nabywa i sprzedaje usługi noclegowe, jest opodatkowany na zasadach ogólnych”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania oraz treść przytoczonych powyżej regulacji ustawy VAT jak i Dyrektywy VAT, należy stwierdzić, iż dla objęcia czynności zakresem opodatkowania szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

·         podatnik występuje względem nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek,

·         usługi wykonywane są przez podatnika w zakresie realizacji podróży na potrzeby podróżnych (tj. osób znajdujących się poza swoim miejscem zamieszkania), przy czym nie ma znaczenia to w jakim celu nabywcy usług odbywają podróż,

·         podatnik wykorzystuje przy wykonywaniu usług towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

W ocenie Spółki, odsprzedaż przez Spółkę świadczeń w wariancie a-d spełniają ww. kryteria opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

·        Spółka występuje względem klientów we własnym imieniu i na własny rachunek,

·        świadczenia zapewniane przez Spółkę są elementem realizacji podróży osób będących podróżnymi (w każdym momencie wykonywania usług przez Spółkę uczestnicy znajdują się poza swoim stałym miejscem zamieszkania),

·        odsprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów świadczenia są niezbędne do odbycia podróży biznesowych przez Uczestników (w trakcie tych wyjazdów Spółka zapewnia uczestnikom m.in. zakwaterowanie),

·        Spółka wykorzystuje przy realizacji opisanych usług świadczenia zapewniane przez innych podatników.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w zakresie, w jakim będzie on obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w każdym wariancie (a-d) poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 29a ust. 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika Spółka z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą o charakterze usługowym, koncentrującą się na usługach turystycznych, w szczególności na zapewnieniu poszczególnych usług hotelarskich, (...). Działalność Spółki będzie skupiać się na realizacji zamówień publicznych i zapytań ofertowych – w ramach postępowań o udzielenie zamówień publicznych, zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klienta/zamawiającego. Spółka będzie świadczyć usługi na rzecz podmiotów (...).

W celu wykonania umowy z klientem/zamawiającym Spółka będzie współpracować z podmiotami trzecimi, w szczególności z hotelami, firmami cateringowymi, przewoźnikami.

Przedmiotem wniosku jest model, w której klient/zamawiający będzie nabywał od Spółki następujące usługi w ramach jednego zamówienia, dotyczących takich wydarzeń jak konferencje, szkolenia, sympozja, inne tzw. „eventy” (dalej: „model turystyki biznesowej”):

·       świadczenie usług noclegowych w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·        zapewnienie usług gastronomicznych (poczęstunek w trakcie tzw. przerw kawowych (np. ciepłe i zimne napoje, ciastka, przekąski, kanapki) oraz poczęstunek w trakcie przerwy obiadowej np. w formie bufetu hotelowego bądź ustalone z menu);

·        udostępnienie infrastruktury konferencyjnej (wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych, wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji np. projektory, nagłośnienie, tablice prezentacyjne, notesy, długopisy, dostęp do Internetu);

·        obsługę personelu hotelowego do określonych czynności;

·        usługi transportowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy w zakresie, w jakim Spółka będzie obciążać swoich klientów w opisanym modelu turystyki biznesowej kosztami wskazanych usług w wariantach „a-d” poniesionych przez Spółkę w swoim imieniu, lecz na rzecz klienta znajdują zastosowanie przepisy art. 119 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. procedury VAT marża od usług turystycznych.

Opowiadając na Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie
C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 – pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie konieczne jest odniesienie się do usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 119 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Zatem łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usługi turystyki procedurą marży.

W świetle art. 119 ust. 3a ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W myśl art. 119 ust. 6 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystyki.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Według art. 306 Dyrektywy:

Z kolei art. 306 ust. 2 Dyrektywy stanowi, że:

Z cytowanych powyżej przepisów oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna stosowana jest przez biura podróży oraz inne podmioty, które wykonują podobne czynności w ramach swojej działalności gospodarczej i nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Słowu „turysta” (podróżny), należy nadać szersze znaczenie, niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach - und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w ww. wyroku w sprawie C-200/04.

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy, ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę turystyki należy rozumieć różnorakie czynności będące wynikiem pracy lub zakupu innych usług, służące zaspokajaniu potrzeb osób podróżujących turystycznie, ale nie polegające na wytwarzaniu przedmiotów. Czynności te polegają na organizowaniu indywidualnych lub zbiorowych wyjazdów poza miejsce stałego zamieszkania turysty. W ramach usługi turystyki świadczeniodawca może kompleksowo zaspokoić potrzeby osoby podróżującej w celach wypoczynkowych, organizując jej np. przejazd, nocleg, wyżywienie, program turystyczny, opiekę pilota, ubezpieczenie, zapewnia bezpieczeństwo podróży, określa jej cele i miejsca warte zobaczenia. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby osoby podróżującej. Za usługi turystyczne można jednak także uznać działalność polegającą na zapewnieniu osobie podróżującej także mniejszej ilości usług, jak np.: zapewnienie transportu, noclegu bądź zapewnienie wyżywienia.

W tym miejscu należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oddalił w całości skargi Komisji Europejskiej przeciwko Polsce, Włochom, Republice Czeskiej, Grecji, Francji, Finlandii i Portugalii oraz uwzględnił w części skargę przeciwko Hiszpanii, w której Komisja wniosła o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom w związku z naruszeniem obowiązków wskazanych w Dyrektywie 2006/112/WE. Skargi te dotyczyły procedury szczególnej dla biur podróży. Komisja przedstawiła stanowisko, według którego procedura szczególna dla biur podróży ma zastosowanie jedynie w przypadku usług turystycznych podróżnym. Zarzuciła ona wskazanym państwom członkowskim, że zezwoliły na zastosowanie tej procedury w przypadku sprzedaży usług turystycznych wszelkim klientom. W wyrokach w sprawach C-189/11, C-193/11, C-236/11, C-269/11, C-293/11, C-296/11, C-309/11 i C-450/11 Trybunał stwierdził, że istnieją znaczne różnice pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, ponieważ niektóre z nich posługują się słowem „podróżny” lub słowem „klient”, czasami używając ich zamiennie w różnych przepisach. Trybunał stwierdził, że w takim przypadku najlepiej interpretować przepis zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi. Trybunał stwierdził, że podejście polegające na zastosowaniu procedury szczególnej do wszelkich klientów jest najbardziej zdatne do osiągnięcia celów tej procedury, gdyż zezwala biurom podróży na korzystanie z uproszczonych zasad niezależnie od rodzaju klienta, na rzecz którego wykonują oni usługi, a tym samym sprzyja zrównoważonemu podziałowi wpływów pomiędzy państwa członkowskie. Trybunał dokonał już wykładni słowa „podróżny”, nadając mu szersze znaczenie niż obejmujące tylko konsumenta końcowego.

Obowiązek stosowania procedury VAT-marża wynika z występujących w danym zdarzeniu elementów, tj. podatnik musi świadczyć usługę turystyki, przy jej świadczeniu musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz świadcząc tę usługę musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na mocy art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE:

Ponadto, w wyroku TSUE C-108/22 z 29 czerwca 2023 r. Trybunał wskazał, że art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie podatnika polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT mającą zastosowanie do biur podróży, mimo że usługom tym nie towarzyszą usługi dodatkowe. Przedmiotowy wyrok odnosił się do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako „konsolidator usług hotelowych”, który oferował swoim klientom (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) możliwość dokonywania rezerwacji usług noclegowych w hotelach oraz w innych obiektach o podobnej funkcji. Z uwagi na to, że podmiot ten nie posiadał własnej bazy noclegowej, to nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe od innych podatników, które następnie odsprzedawał na rzecz swych klientów.

Dodatkowo, w zależności od potrzeb i oczekiwań klientów, podatnik zapewniał doradztwo w wyborze miejsca noclegowego oraz pomoc w organizacji podróży. Z powyższego zatem wynika, że ww. podatnik prowadził działalność w branży turystycznej, oferując swoim klientom nie tylko same usługi noclegowe, ale również dodatkowe czynności w postaci doradztwa przy wyborze noclegu czy pomocy w organizacji podróży. Jak stwierdził TSUE w ww. orzeczeniu w ramach swojej działalności podmiot ten dokonywał transakcji identycznych lub co najmniej porównywalnych z transakcjami biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych. Tym samym, w ocenie Trybunału podatnik ten spełniał materialne przesłanki, aby móc korzystać ze szczególnej procedury VAT marża.

Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez podatnika usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Warto przy tym zwrócić uwagę na postanowienie z 25 czerwca 2024 r. w sprawie nr C-763/23, w którym TSUE orzekł, że:

Z ww. wyroku można zatem jasno wywnioskować, że samo świadczenie usług transportu pasażerskiego - nabytych przez biuro podróży na rzecz jego klientów od osób trzecich podlegających opodatkowaniu - wchodzi w zakres szczególnego systemu podatku VAT dla biur podróży, niezależnie od tego, że świadczenie to nie jest powiązane z dodatkowymi usługami lub że agencja świadczy również swoim klientom usługi informacyjne i doradcze.

Odnosząc powyższą analizę na treść omawianej sprawy w celu ustalenia, w jaki sposób powinny zostać opodatkowane organizowane przez Państwa warianty a-d) należy przeanalizować, czy powinno się je potraktować jako odrębne i niezależne, czy też jako jedno kompleksowe świadczenie. Należy również pamiętać, aby z usługi kompleksowej w postaci organizacji wydarzeń/spotkań/konferencji/warsztatów wyłączyć usługi charakterystyczne dla usług biur podróży.

Tym samym dla oceny, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze organizacji „konferencji”, istotne jest, czy celem złożonych przez Państwa usług ma być właśnie organizacja wydarzeń/spotkań. W takiej sytuacji należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług w ramach wariantów a) oraz b) w zależności od zamówienia Klienta, mamy do czynienia z usługą zawierającą elementy charakterystyczne dla usługi turystyki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w opisanym modelu turystyki biznesowej, mogą Państwo świadczyć usługi m.in. w:

1.  Wariancie a:

·         usługi noclegowe, w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

- w wersji z transportem lub bez.

2. Wariancie b:

·         usługi noclegowe, w ramach których mogą być wliczone usługi dodatkowe jak np. śniadanie;

·         zapewnienie usług gastronomicznych (np. obiady / bufet);

·         obsługę personelu hotelowego do określonych czynności,

- w wersji z transportem lub bez.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi w wariantach a) oraz b) odsprzedawane na rzecz klientów, które nabywają Państwo dla bezpośredniej korzyści turysty – uczestnika wyjazdu, działając przy tym na rzecz zamawiającego we własnym imieniu i na własny rachunek, będą usługą turystyki wymienioną wprost w art. 119 ust. 2 ustawy. Zatem do świadczenia usług w wariancie a) oraz wariancie b) powinni Państwo zastosować procedurę szczególną, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W opisanym modelu turystyki biznesowej, mogą Państwo świadczyć również usługi w wariancie c) oraz d). W odniesieniu do ww. wariantów, z punktu widzenia zamawiającego usługę, będziecie Państwo realizować jedno świadczenie w zakresie kompleksowej organizacji eventów. Świadczenie przez Państwa usług w wariancie c) będzie miało charakter kompleksowy tzn. będzie składało się z usługi noclegowej, zapewnienia usług gastronomicznych, udostępnienia infrastruktury konferencyjnej oraz obsługi personelu hotelowego, z transportem lub bez. Usługa w wariancie d) będzie dodatkowo w stosunku do wariantu c) zawierać nabycie dodatkowych usług jak np. wypożyczenie laptopów, udostępnienie notesów, długopisów.

Należy zatem zauważyć, że ww. usługi cząstkowe wchodzące w skład wariantu c) oraz d), nie będą stanowić dla Państwa nabywcy, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do przeprowadzenia eventu w ramach jednego zamówienia. Państwa nabywcy nie są zainteresowani nabyciem jedynie usług noclegowych czy gastronomicznych, a wyłącznie całej, kompleksowej usługi organizacji eventu, w ramach której nabywane są ww. usługi składowe, które nie są istotą zakupionego świadczenia, lecz jedynie mają one charakter pomocniczy i tworzą wraz z pozostałymi składowymi jedną (jednolitą) całość, w związku z czym tworzą one obiektywnie jedno świadczenie, które nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W konsekwencji, realizacja przez Państwa na rzecz zamawiającego usług z wariantów c) oraz d) tj. usługi kompleksowej składającej się z organizacji eventu, będzie podlegało opodatkowaniu jedną stawką VAT, właściwą dla organizacji tego rodzaju wydarzeń.

Tym samym, w odniesieniu do świadczenia usług z wariantów c) oraz d) będziecie Państwo obowiązani zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 29a ustawy do całości swojego wynagrodzenia.

Państwa stanowisko, w tym zakresie opodatkowania usług z wariantów c) oraz d) – pytania nr 3 i 4 wniosku - uznaję za nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.