Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.391.2026.2.KG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia usług świadczonych przez Zleceniobiorców do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty przy ustalaniu wysokości marży stanowiącej podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 18 czerwca 2026 r. (wpływ 18 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako organizator turystyki oraz posiada wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych zgodnie z ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Wnioskodawca rozlicza organizowane imprezy turystyczne zgodnie z procedurą VAT-marża określoną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organizowane przez Wnioskodawcę imprezy turystyczne obejmują co najmniej dwie usługi turystyczne, w szczególności: zakwaterowanie, transport, skipassy, ubezpieczenie, opiekę rezydentów, animacje i opiekę nad dziećmi.

W ramach organizowanych imprez turystycznych uczestnicy mają możliwość fakultatywnego wykupienia dodatkowej usługi szkolenia narciarskiego dla dzieci lub dorosłych uczestników wyjazdu. Szkolenie narciarskie ma charakter fakultatywny i stanowi dodatkowy element imprezy turystycznej. Nie jest obowiązkowym elementem imprezy ani świadczeniem dominującym. W przypadku wykupienia szkolenia narciarskiego przez uczestników Wnioskodawca zapewnia odpowiednią liczbę instruktorów narciarskich przypisanych do konkretnego turnusu oraz liczby uczestników korzystających ze szkolenia.

Instruktorzy współpracują z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia. Wynagrodzenie instruktorów: jest związane z realizacją konkretnej imprezy turystycznej, zależy od liczby uczestników korzystających ze szkolenia, występuje wyłącznie w przypadku wykupienia szkolenia przez uczestników, nie stanowi stałego kosztu administracyjnego przedsiębiorstwa. Instruktorzy wykonują czynności szkoleniowe bezpośrednio na rzecz uczestników imprezy turystycznej korzystających ze szkolenia narciarskiego. Usługi instruktorów są konsumowane przez uczestników podczas wyjazdu. Instruktorzy nie wykonują czynności administracyjnych ani organizacyjnych związanych z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy zlecenie ponosi zleceniobiorca. Każdy instruktor żeby otrzymać pozwolenie na pracę jako instruktor sportów zimowych za granicą musi posiadać ubezpieczenie OC na 1 mln euro lub więcej.

Wynagrodzenie jest zależne od posiadanych uprawnień, stażu pracy, terminu zatrudnienia.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie mają wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia w zależności od wykształcenia oraz posiadanych uprawnień. Po uzyskaniu wyższych uprawnień, wynagrodzenie ulega zmianie.

W przypadku instruktorów narciarstwa i snowboardu samodzielność oraz niezależność przejawiają się w szczególności w tym, że:

-     samodzielnie prowadzą zajęcia z uczestnikami i odpowiadają za ich prawidłowy przebieg;

-     samodzielnie dobierają metody szkoleniowe, ćwiczenia oraz techniki nauczania odpowiednio do wieku, umiejętności i predyspozycji uczestników;

-     samodzielnie oceniają poziom zaawansowania kursantów i dostosowują program zajęć do ich potrzeb;

-     podejmują na bieżąco decyzje dotyczące organizacji i sposobu prowadzenia zajęć, z uwzględnieniem warunków pogodowych, stanu tras oraz zasad bezpieczeństwa;

-     samodzielnie sprawują nadzór nad uczestnikami podczas zajęć i odpowiadają za przestrzeganie zasad bezpieczeństwa;

-     wykorzystują własną wiedzę, doświadczenie, kwalifikacje i umiejętności instruktorskie przy realizacji powierzonych czynności;

-     nie podlegają szczegółowym poleceniom dotyczącym sposobu wykonywania poszczególnych czynności, a zleceniodawca określa jedynie ogólne cele zajęć, ich termin, miejsce lub grupę uczestników;

-     ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie powierzonych czynności oraz osiągnięcie oczekiwanego poziomu realizacji usługi szkoleniowej.

Samodzielność instruktorów nie oznacza całkowitej dowolności działania. Są oni zobowiązani do przestrzegania postanowień umowy, regulaminów obowiązujących w ośrodku narciarskim, zasad bezpieczeństwa oraz standardów szkolenia przyjętych przez zleceniodawcę.

Jednakże w zakresie sposobu prowadzenia zajęć, doboru metod nauczania i bieżących decyzji instruktorskich działają samodzielnie, wykorzystując własne kompetencje zawodowe.

Pytanie

Czy wynagrodzenie instruktorów narciarskich współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia, realizujących szkolenia narciarskie podczas konkretnych imprez turystycznych, stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym może pomniejszać podstawę opodatkowania w procedurze VAT-marża?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie instruktorów narciarskich stanowi koszt usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym może pomniejszać podstawę opodatkowania w procedurze VAT-marża.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z kolei zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie.

W ocenie Wnioskodawcy katalog wskazany w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter otwarty, o czym świadczy użycie zwrotu „w szczególności”.

Usługi instruktorów narciarskich:

-     są wykonywane bezpośrednio na rzecz uczestników imprezy turystycznej,

-     są realizowane wyłącznie podczas konkretnych turnusów,

-     są przypisane do konkretnych uczestników korzystających ze szkolenia,

-     są konsumowane bezpośrednio przez turystów podczas wyjazdu,

-     nie stanowią ogólnego kosztu działalności przedsiębiorstwa.

Szkolenie narciarskie ma charakter fakultatywny i dodatkowy wobec organizowanej imprezy turystycznej i nie stanowi odrębnej dominującej usługi sportowej.

W konsekwencji wynagrodzenie instruktorów narciarskich realizujących szkolenia podczas konkretnych imprez turystycznych powinno stanowić koszt usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym pomniejszać podstawę opodatkowania ustalaną zgodnie z procedurą VAT-marża określoną w art. 119 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmować może swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać m.in. zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo działalność gospodarczą jako organizator turystyki oraz posiadacie wpis do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych zgodnie z ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Rozliczacie Państwo organizowane imprezy turystyczne zgodnie z procedurą VAT-marża określoną w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Organizowane przez Państwa imprezy turystyczne obejmują co najmniej dwie usługi turystyczne, w szczególności: zakwaterowanie, transport, skipassy, ubezpieczenie, opiekę rezydentów, animacje i opiekę nad dziećmi. W ramach organizowanych imprez turystycznych uczestnicy mają możliwość fakultatywnego wykupienia dodatkowej usługi szkolenia narciarskiego dla dzieci lub dorosłych uczestników wyjazdu. W przypadku wykupienia szkolenia narciarskiego przez uczestników zapewniacie Państwo odpowiednią liczbę instruktorów narciarskich przypisanych do konkretnego turnusu oraz liczby uczestników korzystających ze szkolenia. Instruktorzy współpracują z Państwem na podstawie umów zlecenia.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie instruktorów narciarskich współpracujących z Państwem na podstawie umów zlecenia, realizujących szkolenia narciarskie podczas konkretnych imprez turystycznych, stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym może pomniejszać podstawę opodatkowania w procedurze VAT-marża.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie, na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Zatem jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1)  wykonywania tych czynności,

2)  wynagrodzenia oraz

3)  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że na potrzeby świadczonych usług turystycznych będą Państwo podpisywali umowy zlecenie z osobami, które będą pełniły rolę instruktorów sportów zimowych. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy zlecenie ponosi zleceniobiorca. W przypadku instruktorów narciarstwa i snowboardu samodzielność oraz niezależność przejawiają się w szczególności w tym, że podejmują na bieżąco decyzje dotyczące organizacji i sposobu prowadzenia zajęć, z uwzględnieniem warunków pogodowych, stanu tras oraz zasad bezpieczeństwa, samodzielnie sprawują nadzór nad uczestnikami podczas zajęć i odpowiadają za przestrzeganie zasad bezpieczeństwa, ponoszą odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie powierzonych czynności oraz osiągnięcie oczekiwanego poziomu realizacji usługi szkoleniowej. Ponadto wynagrodzenie instruktorów jest zależne od posiadanych uprawnień, stażu pracy, terminu zatrudnienia. Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie mają wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia w zależności od wykształcenia oraz posiadanych uprawnień. Po uzyskaniu wyższych uprawnień, wynagrodzenie ulega zmianie.

Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę Instruktorów na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Państwa od innych podatników usługi tj. od Instruktorów, będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

W tym miejscu należy również wskazać, że z powołanego wyżej art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że należności otrzymywane na podstawie zawartej umowy zlecenia, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9, stanowią przychód osoby będącej zleceniobiorcą. Tak więc otrzymywane przez Zleceniobiorców należności na gruncie art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy stanowią składnik uzyskiwanego od Państwa wynagrodzenia.

W świetle powołanego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu świadczenia usług. Jeżeli zatem należność wynikająca z zawartej umowy zlecenia, pełniących rolę Instruktorów z tytułu wykonywanych czynności, które na gruncie ustawy spełniają definicję wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług, to należy je uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku VAT marża. Należności te, jako element wynagrodzenia za nabywane od innych podatników usługi (Instruktorów) na podstawie art. 119 ust. 2 ustawy podlegają zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i jako składnik usługi turystycznej podlegają rozliczeniu według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Tym samym, usługi nabywane od Instruktorów na podstawie umów zlecenia, zawartych na opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunkach, będą Państwo mogli zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.