Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.438.2025.1.KP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Państwa na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce należącym do (...) grupy kapitałowej (…).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje dokonać zmian w strukturze grupy kapitałowej (…) poprzez m.in. nabycie i przejęcie części podległych spółek (dalej: „Spółki Przejmowane”).

Spółki Przejmowane specjalizują się w działalności w zakresie (...).

W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółek Przejmowanych (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH).

Spółki Przejmowane są stronami umów ramowych kontraktacyjnych, jak również innych umów z rolnikami ryczałtowymi na produkcję i dostawę różnych towarów z zakresu produkcji rolnej, w szczególności (...) – produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 Ustawy o VAT. W wyniku przejęcia, Wnioskodawca stanie się stroną umów zawartych przez Spółki Przejmowane, w tym umów zawartych z rolnikami ryczałtowymi.

Nierzadką praktyką wśród rolników ryczałtowych jest dokonywanie cesji przysługujących im wierzytelności od Spółek Przejmowanych na rzecz osób trzecich, w szczególności (ale nie wyłącznie) na rzecz (...), czy innych podmiotów gospodarczych, w tym (...).

W takich okolicznościach sporządzane są stosowne umowy cesji (zwane również umowami przelewu wierzytelności) pomiędzy rolnikami ryczałtowymi a osobami trzecimi, które określają m.in.:

• podmiot będący dłużnikiem wierzytelności (tj. Spółka Przejmowana),
• przelew wszystkich obecnych i przyszłych wierzytelności wynikających przykładowo z umów ramowych kontraktacyjnych na produkcję i dostawę danych towarów, np. (...), na rzecz ww. osoby trzeciej (co do zasady do określonej kwoty maksymalnego zadłużenia danego rolnika ryczałtowego u osoby trzeciej),
• zobowiązanie rolnika ryczałtowego do zawiadomienia Spółki Przejmowanej o dokonanym przelewie wierzytelności.

W wyniku przejęcia Spółek Przejmowanych, to Wnioskodawca stanie się stroną opisywanych powyżej relacji biznesowych z rolnikami ryczałtowymi, jak również może samodzielnie w przyszłości zawierać podobne umowy cesji wierzytelności z rolnikami ryczałtowymi.

Zatem w przypadku dokonania przez rolnika ryczałtowego cesji przysługującej mu od Wnioskodawcy wierzytelności, to Wnioskodawca będzie otrzymywał od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o dokonanym przelewie wierzytelności, które będzie zawierało m.in.:

• wskazanie podmiotu, na rzecz którego rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności (tj. osoby trzeciej),
• numer rachunku bankowego ww. osoby trzeciej, na który powinny wpływać kwoty należności wynikające z faktur VAT RR wystawionych przez Wnioskodawcę dla rolników ryczałtowych.

W takich przypadkach Spółka będzie dokonywała zapłaty należności wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT RR w drodze przelewów pieniężnych na rachunki bankowe osób trzecich (tj. cesjonariuszy), wskazane w zawiadomieniu o cesji, otrzymanym od danego rolnika ryczałtowego oraz będzie wystawiać faktury dokumentujące nabycie produktów rolnych, oznaczone jako „Faktura VAT RR” i zawierające wszystkie ustawowo wymagane elementy a faktury będą przesyłane zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment wysyłki faktur.

Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która w jej ocenie pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami za pomocą przelewów na podane Spółce rachunki bankowe znajdujące się na zawiadomieniach o cesji (tj. m.in. fakturami VAT RR, otrzymanymi od rolników ryczałtowych zawiadomieniami o cesji i potwierdzeniami dokonania przelewów).

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawami opodatkowanymi oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną, co do zasady, podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych towarów (produktów rolnych) albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Może się zdarzyć, że jeden przelew (zapłata) będzie dokonana na poczet większej liczby faktur. W takim przypadku, ze względu na ograniczenia w opisie przelewu, nie będą wskazywane wszystkie numery faktury potwierdzających nabycie towarów (produktów rolnych). Jednakże, Wnioskodawca w przypadku takich płatności będzie w posiadaniu specyfikacji przelewu z systemu księgowo-finansowego, w którym będą wskazane wszystkie opłacane faktury (numer i data wystawienia).

Pytanie

Czy w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawami opodatkowanymi oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury lub Spółka, w przypadku przelewu za większa liczbę faktur, będzie w posiadaniu specyfikacji przelewu z systemu księgowo-finansowego, w którym będą wskazane wszystkie opłacane faktury (numer i data wystawienia), albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 Ustawy o VAT (w szczególności warunek wymieniony punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie produktów rolnych będzie związane z dostawą opodatkowaną oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury lub Spółka, w przypadku przelewu za większa liczbę faktur, będzie w posiadaniu specyfikacji przelewu z systemu księgowo-finansowego, w którym będą wskazane wszystkie opłacane faktury (numer i data wystawienia), albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 Ustawy o VAT (w szczególności warunek wymieniony w punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Przepisy krajowe

W myśl art. 2 pkt 19 Ustawy o VAT poprzez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ponadto art. 2 pkt 20 Ustawy o VAT stanowi, iż poprzez produkty rolne rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Natomiast przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 stanowi, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej m.in. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych.

Z treści art. 115 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Art. 116 ust. 6 Ustawy o VAT określa warunki, od których jest uzależnione uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony u nabywcy produktów rolnych. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lub na jego rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

2. Regulacje unijne

Przepisy Ustawy o VAT odnoszące się do szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych (uregulowane w art. 115-118 Ustawy o VAT) stanowią implementację rozdziału regulującego wspólny system ryczałtowy dla rolników przewidzianego w art. 295-305 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Art. 116 ust. 6 Ustawy o VAT, określający warunki odliczenia przez podatnika poniesionej przez niego zryczałtowanej rekompensaty (który zasadniczo jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację), stanowi implementację art. 303 i 304 Dyrektywy VAT.

Art. 303 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, że w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

W myśl art. 303 ust. 3 Dyrektywy VAT państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywa VAT w odniesieniu do wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników nie narzuca żadnych konkretnych warunków, które powinny zostać ustanowione przez państwa członkowskie, aby podatnicy mogli skorzystać z prawa do odliczenia VAT z tytułu uiszczonego przez nich zryczałtowanego zwrotu VAT na rzecz rolników ryczałtowych.

Należy zatem podkreślić, że wszelkie obwarowania w tym zakresie – zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT – winny mieć na celu jedynie zagwarantowanie możliwości dokonania skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.

3. Wykładnia systemowa i celowościowa

Analizując warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT należy pochylić się w pierwszej kolejności nad istotą przepisów odnoszących się do szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/13 „Istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Polski ustawodawca przyjął zgodny z prawem unijnym model, w którym podatnik będący nabywcą produktów rolnych, zwraca rolnikowi ryczałtowemu podatek, niejako w imieniu organów podatkowych”.

Podobne stanowisko prezentuje literatura, która zwraca uwagę na fakt, że: „Istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku. Zwrot ten ma być dla rolnika ryczałtowego rekompensatą za VAT zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Należy bowiem zauważyć, że podatnik taki (status rolnika ryczałtowego nie powoduje bowiem, że podmiot ten nie jest podatnikiem VAT; różnica polega tylko na szczególnych zasadach opodatkowania takiego podatnika) nie może skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Jest to konsekwencja korzystania ze zwolnienia podatkowego dla rolników ryczałtowych w zakresie ich działalności.” (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 115, art. 116, art. 117, art. 118., nb. 4).

Dodatkowo NSA w wyroku z 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1721/14 wskazał, iż: „W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż przepis art. 116 ust. 6 jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065).”.

Należy zatem podsumować, że szczególna procedura dotycząca rolników ryczałtowych opiera się zasadniczo na dwóch istotnych elementach:

• rolnicy ryczałtowi otrzymują od podatników VAT będących nabywcami produktów rolnych zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością, albowiem rolnicy ryczałtowi nie mogą skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych;
• jednocześnie, kontrahenci rolników ryczałtowych, będący podatnikami VAT, mają prawo do potraktowania kwoty wypłaconej rolnikowi ryczałtowemu tytułem zryczałtowanej rekompensaty jako kwoty podatku naliczonego, podlegającej przez nich odliczeniu (w zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego).

W drugiej kolejności trzeba podkreślić, że celem wprowadzenia art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT jest zapewnienie możliwości skutecznej kontroli, czyli weryfikacji, czy wypłaty zryczałtowanych rekompensat należnych rolnikowi ryczałtowemu z tytułu danej dostawy rzeczywiście zostały przez podatnika dokonane. Wymóg ten nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia tychże rekompensat.

Powyższe rozumienie potwierdza wyrok WSA w Białymstoku z 11 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 114/07, w którym zaznaczono, że: „Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku, z uwagi na postanowienia art. 25 (7) VI Dyrektywy i nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika (tu [...] Spółdzielni [...] w H.), do odliczenia dokonywanego zryczałtowanego zwrotu podatku.”

4. Zasada neutralności VAT

W kontekście pojmowania zasady neutralności warto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wyrażone w wyroku z 21 marca 2018 r. w sprawie C‑533/16, Volkswagen AG, punkty 37 i 38, w myśl których:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyrok z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

„System odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27; z 21 września 2017 r., SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

Dodatkowo TSUE w wyroku z 14 października 2021 r. w sprawach połączonych C‑45/20 i C-46/20, przeciwko Finanzamt N i Z przeciwko Finanzamt G, punkty 33-36, podkreślił, że:

„Prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych [zob. podobnie wyroki: z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 40; z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo].”.

„Przesłankami materialnymi prawa do odliczenia są przesłanki regulujące samą podstawę i zakres tego prawa, takie jak te przewidziane w rozdziale 1 tytułu X dyrektywy VAT, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia” (wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). I tak zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT towary, w odniesieniu do których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, muszą zostać nabyte przez owego podatnika działającego w tym charakterze w chwili nabycia. Ponadto towary te muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji i muszą one zostać dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 40; z 25 lipca 2018 r., Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto art. 167 dyrektywy VAT precyzuje, że prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towarów (zob. podobnie wyrok z 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

„Przesłanki formalne prawa do odliczenia regulują szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji [zob. podobnie wyroki: z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 47; z 18 marca 2021 r., A. (Wykonanie prawa do odliczenia), C-895/19, EU:C:2021:216, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo]. Artykuły 250, 252 i 261 dyrektywy VAT, które przewidują obowiązek złożenia przez podatnika deklaracji VAT i które wyznaczają ramy uprawnienia państw członkowskich do określenia terminów na ich składnie, ustanawiają zatem przesłanki formalne.”.

„To rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).”.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby:

• system odliczeń i w konsekwencji zwrotów miał na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
• odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne.

Nie ulega wątpliwości, że zasada neutralności VAT powinna być również respektowana w ramach mechanizmu rekompensat dla rolników ryczałtowych. Zgodnie z wytycznymi NSA dotyczącymi interpretacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, które zostały przedstawione w wyroku z 2 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2014/14, należy mieć na uwadze to, iż: „Mechanizm ten [określony w art. 303 Dyrektywy VAT mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym – przyp. Spółka] w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności przejawia się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.”.

5. Zasada proporcjonalności

W odniesieniu do interpretowania zasady proporcjonalności należy zwrócić uwagę na stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C‑504/04, Agrarproduktion Staebelow GmbH, pkt 35, w którym zostało zasygnalizowane, że:

„Zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyroki z 13 listopada 1990 r. w sprawie C‑331/88 Fedesa i in., Rec. str. 1‑4023, pkt 13; z 5 października 1994 r. w sprawach połączonych C‑133/93, C‑300/93 i C‑362/93 Crispoltoni i in., Rec. str. 1‑4863, pkt 41; z 5 maja 1998 r. w sprawie C‑157/96 National Farmers’ Union i in., Rec. str. 1‑2211, pkt 60 oraz z 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑189/01 Jippes i in., Rec. str. 1‑5689, pkt 81).”.

Ponadto TSUE w wyroku z 19 października 2017 r. w sprawie C‑101/16, SC Paper Consult SRL, punkty 49-50, podkreślił, że:

„Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej.”.

„Niemniej przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyroki: z 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 52; a także z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57).”.

Podsumowując należy zaznaczyć, że zasada proporcjonalności będąca również podstawową zasadą wspólnego systemu VAT powinna być interpretowana w następujący sposób:

• zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów;
• państwa członkowskie mogą ustanowić obowiązki inne niż te określone w dyrektywie, jeżeli uznają je za niezbędne do właściwego poboru VAT i zapobiegania przestępczości podatkowej;
• przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów. Środki te nie mogą wobec tego być wykorzystywane w sposób regularnie uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku.

W nawiązaniu do powyższego istotne wskazówki zostały również zawarte w wyroku TSUE z 11 listopada 2021 r. w sprawie C‑281/20, Ferimet SL, pkt 34, w którym zaznaczono, że:

„W konsekwencji jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne, to nie może on wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyrok z 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 42).”.

6. Charakter cesji wierzytelności

Zdaniem Spółki okolicznością o doniosłym znaczeniu i mającą wpływ na prawidłową wykładnię treści art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT jest również scharakteryzowanie umowy cesji, zwanej umową przelewu wierzytelności, która została uregulowana w art. 509 i n. Kodeksu Cywilnego (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.).

Otóż w myśl art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W zakresie umowy przelewu wierzytelności w literaturze podkreśla się, że: „Przelew to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika. (…) W wyniku cesji jego sytuacja prawna nie zmienia się co do zakresu odpowiedzialności. Wierzytelność nie ulega zmianie. Dochodzi tylko do jej modyfikacji podmiotowej (…).” (G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, LEX/el. 2024, art. 509).

Dodatkowo wskazuje się, że: „Konsekwencją cesji jest jednocześnie podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela – zbywcy wierzytelności wchodzi bowiem inny podmiot – cesjonariusz, niezwiązany dotychczas danym węzłem obligacyjnym. Nie zawsze jednak (można raczej rzec: rzadko) dochodzi do zupełnego wyłączenia cedenta z danego stosunku prawnego. W większości przypadków cesją objęte są bowiem wierzytelności wynikające z umów dwustronnie zobowiązujących, będących źródłem stosunków prawnych, w ramach których obie strony są zarówno uprawnione, jak i zobowiązane. Sam przelew, powodujący przejście wierzytelności na nabywcę, nie pociąga jednak za sobą przeniesienia na niego obowiązków (długu), który ciąży dalej na zbywcy. W związku z tym prosty dwustronny stosunek zobowiązaniowy przekształca się w złożoną trójstronną więź prawną. Uprawnienia i obowiązki skupione dotychczas w jednej osobie zostają rozdzielone na dwa odrębne podmioty.” (W. Kurowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna (art. 353-534), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 509).

Powyższe konkluzje potwierdza stanowisko przyjęte przez Sąd Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z 5 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I ACa 349/18, w którym w szczególności orzeczono iż: „Skutkiem przelewu wierzytelności jest sukcesja syngularna o charakterze translatywnym. Nie prowadzi on do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym.”.

Podsumowując należy zaznaczyć, że najważniejszymi aspektami umowy przelewu wierzytelności są:

• cesja to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, co jednocześnie oznacza, że to wierzyciel jest jedynym dysponentem przysługujących mu należności od dłużnika;
• w wyniku cesji sytuacja prawna dłużnika nie zmienia się co do zakresu jego odpowiedzialności, albowiem sama wierzytelność nie ulega zmianie – dochodzi tylko do jej modyfikacji podmiotowej (w miejsce dotychczasowego wierzyciela, tj. zbywcy wierzytelności, wchodzi bowiem inny podmiot, tj. cesjonariusz, niezwiązany dotychczas danym węzłem obligacyjnym);
• sam przelew, powodujący przejście wierzytelności na nabywcę, nie pociąga jednak za sobą przeniesienia na niego obowiązków, które ciążą dalej na zbywcy wierzytelności;
• przelew wierzytelności nie prowadzi do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym, co oznacza, że spełnienie świadczenia przez dłużnika do rąk „nowego wierzyciela” skutkuje spełnieniem świadczenia wobec „pierwotnego wierzyciela”.

Dodatkowo warto wskazać na fakt, że instytucja cesji w życiu gospodarczym pozwala znacznie uprościć przepływ kapitału i ograniczyć generowanie niepotrzebnych czynności (np. zamiast dwóch przelewów bankowych dokonywanych kolejno pomiędzy trzema podmiotami dochodzi jedynie do jednego przelewu bankowego pomiędzy dwoma podmiotami).

Ocena spełnienia warunku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zanim zostanie przedstawiona ocena prawna, zdaniem Wnioskodawcy warto podsumować relacje zachodzące pomiędzy uczestnikami i podejmowane przez nich działania:

• w wyniku przejęcia Spółek Przejmowanych Spółka stanie się stroną różnego rodzaju umów z rolnikami ryczałtowymi – zarówno tych dotychczasowych, jak i będzie zawierała nowe umowy;
• w związku z charakterystyką współpracy z rolnikami ryczałtowymi może dojść do sytuacji, w których będą dokonywane cesje wierzytelności przez rolników ryczałtowych na rzecz różnych podmiotów trzecich;
• w przypadku cesji wierzytelności Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty wierzytelności na konta wskazanych przez rolników ryczałtowych podmiotów trzecich;
• taki przelew wierzytelności w konsekwencji nie będzie prowadził do umorzenia zobowiązania, jego zmiany czy modyfikacji zakresu odpowiedzialności, bądź też do powstania nowego zobowiązania, ale do realizacji istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia przysługującego rolnikowi ryczałtowemu przez Wnioskodawcę w postaci zapłaty Wnioskodawcy do rąk „nowego wierzyciela” (podmiotu trzeciego), co będzie skutkować spełnieniem świadczenia wobec „pierwotnego wierzyciela” (rolnika ryczałtowego);
• mimo, iż technicznie zapłata za produkty nabywane od danego rolnika ryczałtowego będzie wpływała na konto podmiotu trzeciego (cesjonariusza), zgodnie z wolą rolnika ryczałtowego, to jednocześnie takie działanie będzie skutkować z jednej strony pomniejszeniem zobowiązania ze strony Wnioskodawcy wobec takiego rolnika ryczałtowego, zaś z drugiej strony zwiększeniem stanu majątku rolnika ryczałtowego (na które będą się składać m.in. środki finansowe będące zryczałtowanym zwrotem podatku VAT). Innymi słowy, rolnik ryczałtowy uzyska zwrot podatku (a jest to celem regulacji Ustawy o VAT w zakresie płatności na jego rzecz), który w tej samej chwili rozdysponuje na spłatę swoich zobowiązań.

Analizując zatem treść art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę nie tylko jego literalne brzmienie, ale również wykładnię systemową i celowościową uwzględniającą istotę mechanizmu szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych, a także brzmienie implementowanych regulacji unijnych i ich wykładnię w świetle zasady neutralności VAT i zasady proporcjonalności.

Mając na względzie powyższe należy przypomnieć, że:

• istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych z punktu widzenia kontrahentów rolników ryczałtowych, będących podatnikami VAT, jest prawo do potraktowania kwoty wypłaconej rolnikowi ryczałtowemu tytułem zryczałtowanej rekompensaty jako kwoty podatku naliczonego;
• zgodnie z brzmieniem art. 304 Dyrektywy VAT państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym;
• celem wprowadzenia art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT jest zapewnienie możliwości skutecznej kontroli, dzięki czemu można zweryfikować czy wypłaty zryczałtowanych rekompensat, należnych rolnikowi ryczałtowemu z tytułu danej dostawy, rzeczywiście zostały przez podatnika dokonane, zaś jednocześnie wymóg ten nie może sam w sobie powodować ograniczenia prawa podatnika do odliczenia tychże rekompensat;
• zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowa zasada neutralności VAT wymaga w szczególności, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne;
• zasada proporcjonalności będąca również podstawową zasadą wspólnego systemu VAT powinna być interpretowana w ten sposób, iż przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do osiągnięcia takich celów;
• jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne, to nie może on wprowadzać w odniesieniu do przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku dodatkowych warunków, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa;
• cesja to umowa, na mocy której wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika, co jednocześnie oznacza, że to wierzyciel jest jedynym dysponentem przysługujących mu należności od dłużnika;
• przelew wierzytelności nie prowadzi do umorzenia zobowiązania, jego zmiany przedmiotowej lub zakresu odpowiedzialności, bądź powołania nowego, ale do kontynuacji istniejącego zobowiązania w innym układzie podmiotowym, co oznacza, że spełnienie świadczenia przez dłużnika do rąk „nowego wierzyciela” skutkuje spełnieniem świadczenia wobec „pierwotnego wierzyciela”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na wszystkie przytoczone okoliczności, a zwłaszcza orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, należy dopuścić możliwość odliczenia VAT naliczonego przez podatnika w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, w myśl art. 116 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT. Tym bardziej, w ocenie Spółki, zasada neutralności VAT powinna być respektowana, skoro spełnione zostały wymogi materialne, zaś jednocześnie cele stawiane przed wymogami formalnymi (skuteczna kontrola wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym) zostały osiągnięte w inny sposób niż poprzez dokonanie przelewu na rachunek rolnika ryczałtowego, tj. posiadanie dokumentów dotyczących cesji i danych przelewu, które pozwalają zidentyfikować i zweryfikować beneficjenta, fakturę i płatność.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Lublinie z 10 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 437/18, który potwierdza zasadność przedstawionych przez Spółkę argumentów uznając, iż:

„Podobnie należy ocenić sytuację, w której rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności na rzecz banku (art. 509 §1 k.c. stanowi, że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.). Bank w takiej sytuacji, zgodnie z art. 509 § 2 k.c. wstępuje we wszystkie związane z nim prawa rolnika, a dłużnik – skarżąca - jest zobowiązany do zapłaty określonej kwoty raty kredytu na rzecz nowego wierzyciela. Zatem, skoro zapłata należności rolnika ryczałtowego na rzecz banku następuje w oparciu o przepisy ustawy - kodeksu cywilnego, należy podzielić stanowisko skarżącej, że zapłata ta pozwala na powiększenie podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR wystawionej dla tego rolnika.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu zbyt formalistyczne podejście do sposobu płatności (na rachunek banku, z którym rolnik ma zawartą umowę, czy to w drodze potrącenia wierzytelności) prowadzi w rezultacie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Istotne jest bowiem, co wynika jasno ze stanu faktycznego, że w przedstawionych Zdarzeniach (zarówno I jak i II) między stronami transakcji (Spółdzielnią nabywającą mleko a rolnikami ryczałtowymi) dochodzi do rozliczenia wzajemnych należności. W ocenie Sądu, pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła na rachunek rolnika ryczałtowego lecz banku lub została przekazana na Fundusz Stabilizacji i Rozwoju, to nabywca (Spółdzielnia) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Tylko takie podejście w pełni realizuje zasadę neutralności VAT.”.

Podkreślenia wymaga fakt, że przedstawione wyżej stanowisko zostało następnie potwierdzone wyrokiem NSA z 21 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 363/19, w którym zaznaczono, że:

„Zapłata przez spółdzielnię na rzecz banku będącego wierzycielem rolnika, kwot należnych rolnikowi z tytułu dostaw mleka, która jest dokonywana na podstawie zawiadomienia związanego z dokonaną na rzecz banku cesją istniejących lub przyszłych wierzytelności rolnika z tytułu dostaw mleka na rzecz strony skarżącej, powinna być traktowana jako zapłata równoważna z zapłatą dokonaną na rachunek rolnika ryczałtowego tj. zapłata, o której mowa w art. 116 ust. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że rozliczenie to dokonywane jest na podstawie pisemnej umowy zawartej przez rolnika z bankiem udzielającym mu kredytu lub pożyczki, na podstawie której rolnik przenosi na bank uprawnienie do jego aktualnych lub przyszłych wierzytelności z tytułu dostawy mleka na rzecz strony skarżącej spółdzielni. Umowa ta ma na celu zaspokojenie wierzytelności przysługujących bankowi w stosunku do rolnika ryczałtowego z tytułu udzielonych mu kredytów lub pożyczek. Omawiane rozliczenie dokonywane jest zgodnie z wolą rolnika wyrażoną w umowie zawartej z bankiem. Rozlicznie to jest w pełni transparentne, gdyż służy zapłacie długu rolnika wynikającego z konkretnej umowy. Dokonywane jest za pośrednictwem rachunku bankowego spółdzielni. Na poleceniu przelewu wykazywane są daty i numery faktur, z których należności są przekazywane bankowi. Okoliczności te sprawiają, że rozliczenie to wywiera skutki podobne do tych jakie wystąpiłyby, gdyby zapłata za mleko została przekazana na rachunek bankowy rolnika, który następnie przekazałby ją na rachunek banku. Wobec tych okoliczności, mając na uwadze konieczność zapewnienia jak najszerszej realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT należało stwierdzić, że omawiane rozlicznie mieści się w zakresie zapłaty wskazanej w art. 116 ust. ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.”.

„Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących regulacji zawartych w art. 116 ustawy o VAT prezentuje stanowisko, według którego określone w tym przepisie wymogi formalne do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku VAT w licznych przypadkach nie mogą być rozumiane dosłownie tak jak wynika z brzmienia zapisów użytych w tym przepisie. W orzeczeniach tych prezentowane jest stanowisko, że wymogi te należy oceniać z poszanowaniem wymogów wynikających z zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasady proporcjonalności (zob. wyroki: z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1721/14; z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1762/14 i sygn. akt I FSK 2014/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12; z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2054/14 i z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 493/15; publ. CBOSA). Stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę.”.

W konsekwencji mając na uwadze wszystkie przytoczone argumenty wyciągnięcie wniosków przeciwnych z przedstawionych okoliczności skutkowałoby, zdaniem Wnioskodawcy, naruszeniem fundamentalnych zasad wspólnotowego systemu VAT, tj. naruszeniem zasady neutralności i proporcjonalności.

Restrykcyjnie interpretowany wymóg dokonania zapłaty kwoty należności za fakturę VAT RR na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej), należący do rolnika ryczałtowego stanowiłby środek wykraczający poza to, co konieczne do osiągnięcia celów przewidzianych w art. 304 Dyrektywy VAT. Byłby on bowiem środkiem nieproporcjonalnym do osiągnięcia celu w postaci skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym. Ten sam cel zdaniem Spółki można osiągnąć w sytuacji, gdy zapłata kwoty należności za fakturę VAT RR generalnie nastąpi na rachunek bankowy, niekoniecznie należący do rolnika ryczałtowego, albowiem w takiej sytuacji również możliwa będzie weryfikacja czy kwota należności wykazana na fakturze VAT RR została faktycznie uiszczona. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego również w takim przypadku organ podatkowy będzie miał dostęp do informacji niezbędnych do ustalenia, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku wykazana na danej fakturze VAT RR została przez Spółkę zapłacona, ponieważ na żądanie organu podatkowego Spółka zapewni dostęp do stosownej dokumentacji, która pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami (tj. m.in. faktury VAT RR, otrzymane od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o cesji uwzględniające numer rachunku bankowego osoby trzeciej oraz potwierdzenia dokonania przelewów).

W ocenie Wnioskodawcy, gdy płatność należna rolnikowi ryczałtowemu zostanie przekazana na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z zawiadomieniem o zawartej przez rolnika umowie cesji wierzytelności, to:

• w dalszym ciągu będzie realizować założenia mechanizmu szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych (tj. beneficjentem płatności, dokonywanej przez Spółkę będzie dany rolnik ryczałtowy – który ze względu na zawartą umowę cesji – w ten sposób dokonuje rozporządzenia należnością przysługującą mu od Spółki i jednocześnie reguluje swoje zobowiązania wobec cesjonariusza)
• jednocześnie, w takim samym stopniu jak przelew dokonany na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej), należący do rolnika, będzie umożliwiać organom podatkowym skuteczną weryfikację dokonanych płatności. Należy bowiem wskazać, że dokument przelewu będzie każdorazowo wsparty stosowną dokumentacją, tj. m.in. fakturami VAT RR, otrzymanymi od rolników ryczałtowych zawiadomieniami o cesji (ze wskazaniem numeru rachunku bankowego cesjonariusza, na który ma być dokonana płatność).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że rolnik ryczałtowy ma prawo do zawarcia umowy cesji, obejmującej wierzytelności, objęte mechanizmem zryczałtowanego opodatkowania VAT. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. Jednocześnie, mając na uwadze fakt, że w myśl art. 509 § 1 k.c. zgoda podatnika (nabywcy) na dokonanie cesji nie jest wymagana, dyspozycja taka leży wyłącznie w gestii rolnika ryczałtowego.

Należy podkreślić, że dokonywanie przez rolników ryczałtowych cesji przysługujących im wierzytelności na rzecz osób trzecich, np. na rzecz (...), jest powszechną praktyką gospodarczą. Dzięki zawieraniu umów cesji wierzytelności rolnicy ryczałtowi otrzymują potrzebne im do produkcji świadczenia (...), zaś ich dostawcy uzyskują gwarancję otrzymania należnego im wynagrodzenia. Działania takie przyczyniają się do znacznego przyspieszenia obrotu gospodarczego, budują wzajemne zaufanie i eliminują zbędne koszty. Co więcej, działania takie są w pełni zgodne z prawem i w żadnym razie nie mają na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, przez którąkolwiek ze stron.

Powyższe zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w wydanej interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.71.2018.12.ALN z 10 stycznia 2024 r. stwierdził, iż: „… należy uznać, że w analizowanej sprawie mają Państwo prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z faktur VAT RR wystawionych za dostawy mleka dokonywanych przez rolnika ryczałtowego w sytuacji, kiedy płatności za dostarczony surowiec zostały m.in. przekazane na rachunek banku na podstawie zawartej przez rolnika z bankiem umowy cesji wierzytelności.”.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy cesjonariusza, zgodnie z otrzymanym zawiadomieniem o zawartej przez rolnika ryczałtowego umowie przelewu wierzytelności, a ponadto nabycie towarów produktów rolnych będzie związane z dostawami opodatkowanymi oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych towarów (produktów rolnych) albo na fakturze potwierdzającej zakup towarów (produktów rolnych) będą podane dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty, zostaną spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 Ustawy o VAT (w szczególności warunek wymieniony punkcie 2), w związku z czym zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy:

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy wynika, że:

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Przepis art. 116 ust. 2 pkt 10 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 116 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu. Należy również podkreślić, iż celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo - dla nabywcy produktów rolnych - potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 116 ust. 6 ustawy:

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy:

Należy także zauważyć, że art. 116 ust. 8 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy:

Z kolei, na mocy z art. 116 ust. 9a ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje dokonać zmian w strukturze grupy kapitałowej poprzez m.in. nabycie i przejęcie części podległych spółek („Spółki Przejmowane”). Spółki Przejmowane specjalizują się w działalności w zakresie (...). W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółek Przejmowanych (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji. W wyniku przejęcia, Spółka stanie się stroną umów zawartych przez Spółki Przejmowane, w tym umów zawartych z rolnikami ryczałtowymi. Nierzadką praktyką wśród rolników ryczałtowych jest dokonywanie cesji przysługujących im wierzytelności od Spółek Przejmowanych na rzecz osób trzecich. W takich okolicznościach sporządzane są stosowne umowy cesji, które określają m.in.: podmiot będący dłużnikiem wierzytelności (tj. Spółka Przejmowana), przelew wszystkich obecnych i przyszłych wierzytelności wynikających przykładowo z umów ramowych kontraktacyjnych na produkcję i dostawę danych towarów, np. (...), na rzecz ww. osoby trzeciej (co do zasady do określonej kwoty maksymalnego zadłużenia danego rolnika ryczałtowego u osoby trzeciej), zobowiązanie rolnika ryczałtowego do zawiadomienia Spółki Przejmowanej o dokonanym przelewie wierzytelności.

W przypadku dokonania przez rolnika ryczałtowego cesji przysługującej mu od Spółki wierzytelności, to Spółka będzie otrzymywała od rolnika ryczałtowego zawiadomienie o dokonanym przelewie wierzytelności, które będzie zawierało m.in.: wskazanie podmiotu, na rzecz którego rolnik ryczałtowy dokonał cesji wierzytelności (tj. osoby trzeciej), numer rachunku bankowego ww. osoby trzeciej, na który powinny wpływać kwoty należności wynikające z faktur VAT RR wystawionych przez Wnioskodawcę dla rolników ryczałtowych.

W takich przypadkach Spółka będzie dokonywała zapłaty należności wynikających z wystawionych przez nią faktur VAT RR w drodze przelewów pieniężnych na rachunki bankowe osób trzecich (tj. cesjonariuszy), wskazane w zawiadomieniu o cesji, otrzymanym od danego rolnika ryczałtowego oraz będzie wystawiać faktury dokumentujące nabycie produktów rolnych, oznaczone jako „Faktura VAT RR” i zawierające wszystkie ustawowo wymagane elementy a faktury będą przesyłane zgodnie z przepisami Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment wysyłki faktur.

Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która w jej ocenie pozwoli powiązać należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych ze zrealizowanymi płatnościami za pomocą przelewów na podane Spółce rachunki bankowe znajdujące się na zawiadomieniach o cesji (tj. m.in. fakturami VAT RR, otrzymanymi od rolników ryczałtowych zawiadomieniami o cesji i potwierdzeniami dokonania przelewów).

Mają Państwo wątpliwości, czy w przypadku, gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, zostanie dokonana przez Spółkę na rachunek bankowy cesjonariusza, zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u Spółki kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty.

W tym miejscu należy odnieść się do definicji umowy cesji zawartej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z powyższego, zasadą prawa cywilnego jest możliwość zmiany wierzyciela bez zgody dłużnika. Zmiana taka odbywa się na podstawie umowy przenoszącej wierzytelność na osobę trzecią - umowy przelewu (cesji) wierzytelności. Strony takiej umowy nazywane są cedentem (strona zbywająca wierzytelność) i cesjonariuszem (strona nabywająca wierzytelność). Nie można dokonać cesji wierzytelności, jeżeli byłoby to sprzeczne z ustawą, zastrzeżeniem umownym lub właściwością zobowiązania.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Wskazać należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. Bowiem w tym przypadku mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Należy podkreślić, że ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim bezpośrednio podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”.

Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w wyżej powołanym art. 116 ust. 6 ustawy pod pewnymi warunkami przewidziano możliwość odzyskania kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom.

W przytoczonym przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, określono warunki, których spełnienie uprawnia nabywców produktów rolnych do zwiększenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Jednym z nich jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne, na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Podstawą normy art. 116 ust. 6 ww. ustawy jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1) określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty.

Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy:

W świetle art. 303 ust. 2 Dyrektywy:

W myśl art. 303 ust. 3 Dyrektywy:

Ponadto stosownie do art. 304 Dyrektywy 112:

Tym samym regulacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku VAT jest spełnieniem wymogów określonych w art. 304 Dyrektywy 112.

Określony w przepisach Dyrektywy mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla cytowany powyżej art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT wypełniający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z dyrektywy. Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zgodnie z uprawnieniem przysługującym państwu członkowskiemu – zawarło ono stosowne regulacje ograniczające prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w transakcjach z określoną grupą podatników – rolników ryczałtowych.

W art. 116 ust. 8, 9 i 9a ustawy, doprecyzowano zasady rozliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. Warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, nie dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 ustawy), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 ustawy), czy też kwotą potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych - egzekucyjnych (art. 116 ust. 9a ustawy).

Ustawa w art. 116 ust. 8 wprowadza modyfikację reguły, że za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Przepis ten przewiduje mianowicie, że warunek dokonania zapłaty dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

W takim przypadku kompensata wzajemnych należności jest uważana za spełniającą warunek.

Należy jednak zauważyć, że przepis nie odnosi się do sytuacji, w której nabywca produktów rolnych nie dokonuje zapłaty wprost na konto rolnika, ale na skutek np. umowy cesji płaci należność na konto innego podmiotu, dokonując tych wypłat w imieniu rolnika. W takich przypadkach nabywca, nie dokonując zapłaty na konto bankowe rolnika, nie spełnia omawianego warunku, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia.

Zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z kompensatą wierzytelności, która następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności jak i zobowiązania względem drugiej strony. Tym samym nie można uznać, że w przypadku dokonania cesji wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku zapłaty należności przez Spółkę na rzecz cesjonariusza dochodzi do potrąceń wzajemnych należności pomiędzy Spółką a rolnikiem.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że zapłata należności za dostawę np. (...) na rachunek cesjonariusza pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Przedmiotowa sytuacja nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a ustawy, tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Ponadto nie zostały spełnione warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy, tj. zapłata za nabyte towary nie nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach VAT RR, za które płatność następuje na rachunek podmiotu trzeciego (cesjonariusza).

W efekcie Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe

Należy wskazać, że w wyroku WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Bd 45/15) Sąd wskazał, że „art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie prowadzi do naruszeń zasad neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1). Państwo członkowskie ma bowiem prawo i obowiązek ukształtować tak obowiązek nabywcy produktów rolnych, aby zapewniona była możliwość weryfikacji pod względem wiarygodności przebiegu operacji gospodarczych. Stąd zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymogu dokonania zapłaty na rachunek rolnika, nie można traktować jako nadmiernie, w sposób arbitralny nakładającego obowiązek i ingerującego w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot”.

Ponadto należy podkreślić, że z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że jednym z warunków zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Tym samym nie można uznać, że warunki formalne jakie stawia przed podatnikami ustawodawca w zakresie możliwości powiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu nakładają na podatników warunki niemożliwe do spełnienia. Podkreślić należy, że wpłata na rachunek bankowy rolnika jest warunkiem odliczenia kwoty zwrotu przez podatnika wypłacającego ten zwrot. Warunek posiadania rachunku bankowego wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług, w celu zapewnienia weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku. Zatem należy stwierdzić, że treść art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przepis ten zawiera regulacje prawne, po których spełnieniu podatnik nabywa określone uprawnienia. Przestrzegając zatem zasad wynikających z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, podatek VAT jest dla podatnika neutralny, istnieje prawo do jego odliczenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów WSA i NSA należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Tym samym powołane przez Państwa wyroki potraktowano jako argumentację własnego stanowiska, lecz nie mogę one wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, tym, bardziej, że nie można uznać, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Natomiast odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.71.2018.12.ALN z 10 stycznia 2024 r. należy stwierdzić, że interpretacja ta została wydana po wyroku sądu i uwzględnia stanowisko sądu wyrażone w wyroku, który zapadł w konkretnej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.