Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.466.2025.2.MKW.LM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w związku ze sprzedażą nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 8 lipca 2025 r. (wpływ 8 lipca 2025 r.) w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych. Na jednej z tych nieruchomości, ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych, pod numerem (…), znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Nieruchomość, na której posadowiony jest powyższy budynek, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oznaczona, jest jako działka nr 1.

Wyżej wspomniany budynek jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym składającym się z dwóch kondygnacji - parteru oraz poddasza, będącego w części poddaszem użytkowym. W bryle budynku znajduje się garaż. Budynek nie jest podzielony na samodzielne lokale mieszalne. W dalszej części wniosku powyższy budynek określany jako „Budynek”, działka gruntu nr 1, wraz z posadowionym na niej Budynkiem, będące przedmiotem niniejszego wniosku, w dalszej części określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Budynek został wybudowany w roku 2002 nakładem rodziców Wnioskodawcy. Budowa Budynku rozpoczęła się w roku 1995, kiedy to zostało wydane pozwolenie na budowę. Wraz z zakończeniem budowy w 2002 r. otrzymano częściowe pozwolenie na użytkowanie Budynku. Wtedy też Budynek został oddany do użytkowania, tj. w tamtym czasie rodzice Wnioskodawcy zamieszkali w Budynku i mieszkają w nim nieprzerwanie od tamtego momentu do dziś. Od zakończenia budowy, w Budynku nie prowadzono żadnych prac remontowych, z wyjątkiem prac wykończeniowych poddasza, przy czym wartość nakładów na te prace nie przekroczyła 30% pierwotnej wartości Budynku.

Jak wspomniano uprzednio, Budynek jest posadowiony w całości na działce nr 1. Działka nr 1 powstała w wyniku scalenia, a następnie podziału dwóch działek o numerach ewidencyjnych 2/1 oraz 2/2. Wnioskodawca nabył działkę 2/2 w roku 1993 na podstawie umowy sprzedaży, zaś działkę 2/1 w drodze darowizny przekazanej mu przez rodziców. Przed scaleniem i podziałem, Budynek znajdował się w większej części na działce 2/1, jednocześnie w części zachodząc na działkę 2/2. Po scaleniu i następczym podziale działek 2/1 i 2/2 Budynek w całości znajduje się w obrębie działki nr 1, a całość Nieruchomości stanowi własność Wnioskodawcy. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, działka nr 1 oznaczona jest jako tereny mieszkaniowe.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż Nieruchomości w niedalekiej przyszłości. W przypadku realizacji tej transakcji, nabywcą Nieruchomości będzie osoba prawna, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości z wyżej wskazanym nabywcą, Wnioskodawca nie planuje zawrzeć w treści tej umowy oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W całym okresie posiadania Nieruchomość była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. była ona wykorzystywana w celach osobistych Wnioskodawcy i jego rodziców. Wnioskodawca sam zamieszkiwał w przedmiotowej Nieruchomości wraz z rodzicami, a następnie użyczył nieodpłatnie Nieruchomości rodzicom, którzy zamieszkują tej w Nieruchomości.

Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. dokonuje wynajmu posiadanych nieruchomości, tj. dwóch lokali użytkowych i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zamieszkiwał w Nieruchomości od momentu wybudowania Budynku - początkowo wraz z rodzicami. Następnie, Wnioskodawca nieodpłatnie użyczył nieruchomości rodzicom, którzy również korzystali z niej w celach mieszkaniowych.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była wynajmowana lub dzierżawiona; Nieruchomość nie była również przedmiotem innej odpłatnej umowy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przeszłości, termin „pierwsze zasiedlenie” definiowany był m.in. jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków”.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na kanwie sprawy Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-308/16, w której to Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne w zakresie zgodności tej definicji z prawem europejskim, uznał powyższą definicję za niezgodną z Dyrektywą VAT, wskutek czego przepis art. 2 pkt 14 ustawy VAT został zmieniony ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520 ze zm.), ze skutkiem od 1 września 2019 r.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy VAT, do pierwszego zasiedlenia budynku może dojść nie tylko w wykonaniu czynności opodatkowanych - może do niego dojść również w przypadku rozpoczęcia użytkowania (konsumpcji) budynku na cele prywatne, znajdujące się poza zakresem przedmiotowym przepisów o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, sposób wykorzystywania Nieruchomości począwszy od rozpoczęcia jej użytkowania od roku 2002 pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Dla stwierdzenia tej okoliczności istotne jest to, czy doszło do rozpoczęcia korzystania z Budynku, a fakt ten został w sposób wyraźny stwierdzony przez Wnioskodawcę w pierwotnym wniosku oraz w szerszym zakresie w poniżej.

W stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nie zawierał Pan odpłatnej umowy wynajmu/dzierżawy lub innej odpłatnej umowy z rodzicami. Nieruchomość jest użyczona rodzicom nieodpłatnie, na podstawie umowy użyczenia.

W przeszłości Wnioskodawca dokonywał kilku transakcji sprzedaży i zakupu różnych nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny - ze względu na narodziny dzieci - oraz w związku z planowaniem rozpoczęcia prowadzenia przez żonę Wnioskodawcy działalności gospodarczej (której ostatecznie nie rozpoczęła).

W roku 2006 Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, który następnie sprzedał w roku 2012. Lokal ten był wykorzystywany na potrzeby osobiste (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) Wnioskodawcy i jego rodziny (tj. żony oraz dzieci).

Następnie, w roku 2012 Wnioskodawca nabył kolejny lokal mieszkalny, w którym zamieszkał wraz z rodziną.

W roku 2015 Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, na której wybudował budynek mieszkalny z zamiarem zamieszkania w tym budynku. Budynek ten budynek został sprzedany w roku 2019 z uwagi na to, że przestał on spełniać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego rodziny w związku z narodzinami kolejnych dzieci Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch lokali użytkowych, które wynajmuje odpłatnie.

Lokale te powstały wskutek podziału lokalu użytkowego nabytego przez Wnioskodawcę w roku 2015 w związku z zamiarem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę Wnioskodawcy (która ostatecznie jednak nie zdecydowała się na jej rozpoczęcie). Nabyty przez Wnioskodawcę lokal użytkowy został podzielony na trzy mniejsze lokale, z których jeden został sprzedany przez Wnioskodawcę w roku 2017. Pozostałe dwa lokale są wynajmowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest zdania, że przekazywanie bardziej szczegółowych danych na temat sprzedaży nieruchomości nie wydaje się celowe. Po pierwsze Wnioskodawca zutylizował już niektóre z dokumentów, a poza tym zdarzenia te działy się na przestrzeni blisko 20 lat, wynikały jedynie z zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i były związane ze zmieniającą się sytuacją rodzinną (narodzinami kolejnych dzieci i naturalnym powiększaniem się rodziny). Tym samym pozostają bez jakiegokolwiek związku ze zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości nabędzie lub dokona zbycia innych nieruchomości - o charakterze prywatnym lub użytkowym. Jednak na moment złożenia niniejszego uzupełnienia Wnioskodawca nie ma skonkretyzowanych planów w tym zakresie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Budynek został częściowo oddany do użytkowania w roku 2002, na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Od tamtego czasu ta część Budynku była zamieszkiwana (użytkowana) przez Wnioskodawcę oraz jego rodziców.

Pozostała część Budynku (obejmująca również poddasze), na moment wydania pierwszej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, nie była wykończona. Od roku 2002 ta pozostała część budynku była sukcesywnie wykańczana i niedługo po wydaniu pierwszej decyzji o częściowym pozwoleniu na użytkowanie rozpoczęto użytkowanie całego Budynku (tj. niedługo po 8 listopada 2002 roku, kiedy to wydano pierwotną decyzję o częściowym pozwoleniu na użytkowanie).

W roku 2014 - na podstawie nowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie - doszło do formalnego oddania do użytkowania całego Budynku, przy czym w ujęciu faktycznym użytkowanie części Budynku rozpoczęło się w roku 2002, a pozostałej części - obejmującej również poddasze - niedługo później, wraz z ostatecznym wykończeniem tej pozostałej części Budynku.

Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku

W ocenie Wnioskodawcy będzie on występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, gdzie sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. pkt 10 ustawy VAT.

O tym, że Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika tego podatku w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, świadczą okoliczności wskazane w niniejszym uzupełnieniu.

Z kolei o tym, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, świadczą argumenty podniesione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy przedstawionym w pierwotnym wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ilekroć w ustawie VAT mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, ilekroć w tej ustawie mowa jest o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy przyjąć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, sprzedaż nieruchomości - zarówno gruntowych, jak i zabudowanych - dokonywane przez podatnika stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Jednakże, objęcie odpłatnej dostawy budynków, budowli i gruntów opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wymaga, aby podmiot dokonujący odpłatnej dostawy posiadał status podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot posiadający status podatnika w rozumieniu ustawy VAT, który jednocześnie działa w tym charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Występując z niniejszym wnioskiem zamierzeniem Wnioskodawcy nie jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do tej czynności. Kwestia ta jednak ma znaczenie drugorzędne w świetle przedstawionych poniżej rozważań dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia planowanej sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, bowiem nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to w jego ocenie sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jednakże, na potrzeby wykazania możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, wyłącznie w odniesieniu do pytania postawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca przyjmuje założenie, że względem planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie on występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dalsze rozważania oparto na powyższym założeniu.

Zasady oraz zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w art. 43 ustawy VAT. W odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części, możliwość zastosowania zwolnienia przewidziana została m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, chyba że dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Tym samym, dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe znaczenie ma moment pierwszego zasiedlenia oraz długość okresu, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych obiektów, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z literalnej wykładni art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że pierwsze zasiedlenie następuje z chwilą oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo z chwilą rozpoczęcia ich użytkowania na potrzeby własne podatnika - pod warunkiem, że nastąpiło to po wybudowaniu danego obiektu lub po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki na to ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W zakresie prawidłowego odczytania znaczenia terminu „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TUSE”) w wyroku z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/1. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977 L 145 s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

Powyższe stanowisko TSUE znajduje swój wyraz również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - jak wynika z analizy interpretacji dotyczących kwestii zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. pkt 10 ustawy VAT, moment pierwszego zasiedlenia należy utożsamiać z momentem faktycznego zamieszkania w danej nieruchomości (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pismach z 5 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.443.2024.2.KL, z 10 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.328.2021.1.MKA, z 31 marca 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.118.2021.2.AMA, z 29 grudnia 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2020.2.L).

W świetle powyższego, przyjąć należy, że dla stwierdzenia wystąpienia pierwszego zasiedlenia wystarczające jest rozpoczęcie faktycznego korzystania z budynku, budowli lub ich części - niezależnie od tego, czy odbywa się ono przez osobę trzecią, w ramach działalności gospodarczej, czy na potrzeby własne podatnika oraz w oderwaniu od tytułu prawnego na podstawie którego dany budynek jest wykorzystywany. Innymi słowy, do pierwszego zasiedlenia dochodzi wtedy, kiedy rozpoczyna się realna „konsumpcja” budynku m.in. po jego wybudowaniu, przez pierwszego lokatora, mieszkańca.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszego wniosku, zgodnie z wyżej przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, realna „konsumpcja” Budynku rozpoczęła się w momencie, w którym rodzice Wnioskodawcy zamieszkali w Budynku po jego wybudowaniu, tj. w roku 2002. W ocenie Wnioskodawcy, to właśnie ten moment wyznaczać będzie bieg okresu dwóch lat, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Na marginesie wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla stwierdzenia wystąpienia pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT - nie jest wymagane, aby przekazanie obiektu do użytkowania nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W wyrokach z 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/1 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. I FSK 1573/14 wskazano, że dla uznania, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie, wystarczające jest przekazanie budynku lub jego części do korzystania - bez względu na to, czy czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy Budynek wybudowany został w wykonaniu czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, moment jego zamieszkania przez rodziców Wnioskodawcy stanowi moment jego pierwszego zasiedlenia. Będzie tak również dlatego, że - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - od momentu oddania Budynku po raz pierwszy do użytkowania (tj. jego zamieszkania przez rodziców Wnioskodawcy) do dnia jego sprzedaży nie zostały i nie zostaną poniesione nakłady na jego ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.82.2025.2.JSZ). Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu na którym obiekt jest posadowiony.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego - zdaniem Wnioskodawcy za moment pierwszego zasiedlenia Budynku uznać należy moment zamieszkania rodziców Wnioskodawcy w Budynku (2002 r.). Moment ten wyznacza bieg dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, przy czym bieg tego okresu nie został i nie zostanie w żaden sposób przerwany w związku z ulepszeniem Budynku. Tym samym, w przypadku dokonania sprzedaży Budynku, sprzedaż ta nie zostanie dokonana przed ani w ramach pierwszego zasiedlenia Budynku, a dodatkowo, od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat. Powyższe oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że nie zostaną spełnione żadne z przesłanek negatywnych wyłączających możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i tym samym sprzedaż całej Nieruchomości (zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT) korzystać będzie ze zwolnienia z tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

• po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie został wykorzystany w trakcie jego posiadania na cele działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży części Nieruchomości, istotne jest, czy w celu dokonania ich sprzedaży podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, czy też prowadzenia działalności, ani też w trakcie posiadania nie został wykorzystany do działalności gospodarczej.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych powyżej orzeczeń wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem dwóch lokali użytkowych, które wynajmuje odpłatnie i z tego tytułu jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jest Pan także właścicielem nieruchomości gruntowej nr 1, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny (Nieruchomość), którą zamierza Pan sprzedać. Budynek ten jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym składającym się z dwóch kondygnacji - parteru oraz poddasza, będącego w części poddaszem użytkowym. W bryle budynku znajduje się garaż. Budynek został wybudowany w roku 2002 nakładem Pańskich rodziców. Budowa Budynku rozpoczęła się w roku 1995, kiedy to zostało wydane pozwolenie na budowę. Wraz z zakończeniem budowy w 2002 r. otrzymano częściowe pozwolenie na użytkowanie Budynku. Od zakończenia budowy, w Budynku nie prowadzono żadnych prac remontowych, z wyjątkiem prac wykończeniowych poddasza, przy czym wartość nakładów na te prace nie przekroczyła 30% pierwotnej wartości Budynku.

W całym okresie posiadania Nieruchomość była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. była ona wykorzystywana w Pana celach osobistych i Pana rodziców. Pan zamieszkiwał w tej Nieruchomości wraz z rodzicami, a następnie użyczył nieodpłatnie Nieruchomości rodzicom, którzy zamieszkują w tej Nieruchomości do dziś.

Budynek jest posadowiony w całości na działce nr 1. Działka nr 1 powstała w wyniku scalenia, a następnie podziału dwóch działek o numerach ewidencyjnych 2/1 oraz 2/2. Wnioskodawca nabył działkę 2/2 w roku 1993 na podstawie umowy sprzedaży, zaś działkę 2/1 w drodze darowizny przekazanej mu przez rodziców.

Nieruchomość nie była wynajmowana ani dzierżawiona, nie była również przedmiotem innej odpłatnej umowy.

W przeszłości Wnioskodawca dokonywał kilku transakcji sprzedaży i zakupu różnych nieruchomości jednakże w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny - ze względu na narodziny dzieci - oraz w związku z planowaniem rozpoczęcia prowadzenia przez żonę Wnioskodawcy działalności gospodarczej (której ostatecznie nie rozpoczęła).

Pana wątpliwości dotyczą kwestii tego czy sprzedaż Nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Rozstrzygnięcie czy dana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi być poprzedzona analizą czy transakcja ta będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już wskazano wyżej aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi być wykonana przez podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć to czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości będzie działał Pan jako podatnik.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Po analizie opisu sprawy, stwierdzić należy, że planowana przez Pana transakcja sprzedaży Nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakres wykonanych przez Pana czynności nie wskazuje bowiem na Pana aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jak wynika z opisu sprawy pomimo, że jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokali to Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nigdy nie była przez Pana wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie była przedmiotem dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie do celów prywatnych Pana i Pana rodziców. Podjęte przez Pana czynności nie wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy nie dokonuje Pan czynności typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez handlowców. Brak jest przesłanek zawodowego, tj. stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, co przesądzałoby o tym, że zbycie przez Pana opisanej Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze podjęte przez Pana działania nie można uznać, że stanowią one ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu sprzedaży opisanych Nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana, w zakresie sprzedaży Nieruchomości, za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując sprzedaży Nieruchomości, będzie Pan korzystał z prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Nie będzie Pan działał zatem jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Pana Nieruchomości nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, nie znajduje uzasadnienia rozstrzygnięcie kwestii korzystania ze zwolnienia dla ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.