Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.725.2025.1.KP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa oraz terminu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu udzielanych premii pieniężnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych (dalej: Produkty). Spółka sprzedaje Produkty do krajowych hurtowni farmaceutycznych (dalej: Hurtownie), które dystrybuują Produkty Wnioskodawcy, w nieprzetworzonej postaci, do podmiotów prowadzących apteki (dalej: Apteki). Następnie, Apteki odsprzedają Produkty finalnym odbiorcom (klientom detalicznym). Na każdym z wyżej wymienionych etapów sprzedaży dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (Produktów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym, sprzedaż Produktów pomiędzy Spółką a Hurtowniami oraz pomiędzy Hurtowniami a Aptekami dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Spółka podejmuje szereg różnych działań ukierunkowanych na intensyfikację zakupu Produktów Wnioskodawcy przez klientów detalicznych, co w założeniu ma przełożyć się na wzrost wartości sprzedaży Produktów przez Spółkę do Hurtowni. W tym celu Spółka prowadzi m.in. współpracę z sieciami aptecznymi (dalej: Sieci apteczne), tj. podmiotami, które zazwyczaj nie posiadają własnych Aptek, lecz organizują i koordynują funkcjonowanie grupy (sieci) aptek prowadzonych przez podmioty trzecie będące odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Współpraca pomiędzy Siecią apteczną a Apteką może być prowadzona np. w oparciu o model współpracy franczyzowej. Z reguły, model ten polega na tym, iż Sieć apteczna umożliwia Aptece prowadzenie działalności farmaceutycznej pod wspólną marką, z wykorzystaniem udostępnionego know-how oraz ujednoliconych standardów działania, zwiększając jej konkurencyjność i efektywność prowadzonej działalności handlowej.

Spółka nie sprzedaje Produktów do Sieci aptecznych, lecz do Hurtowni, które następnie odsprzedają Produkty do Aptek, które mogą być zrzeszone we wspomnianych Sieciach aptecznych.

Spółka oferuje Aptekom, w tym zrzeszonym w Sieciach aptecznych, możliwość otrzymania od Spółki premii pieniężnych (dalej: Rabaty pośrednie) za zrealizowanie w danym okresie rozliczeniowym przez Aptekę określonej wartości zakupów Produktów od Hurtowni, do których Spółka dostarcza swoje Produkty. Jeżeli Apteka nie zrealizuje określonego minimalnego poziomu zakupów Produktów Spółki (wartości progowej), Rabat pośredni jej nie przysługuje. Jednocześnie, brak osiągnięcia wyznaczonego progu zakupów nie skutkuje żadnymi sankcjami ani odpowiedzialnością ze strony Apteki. W związku z wypłatą Rabatów pośrednich Apteki oraz Sieci apteczne nie wykonują i nie są zobowiązane do wykonywania wobec Spółki jakichkolwiek czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W szczególności, wypłata przez Spółkę na rzecz Aptek środków pieniężnych tytułem Rabatu pośredniego:

· nie stanowi wynagrodzenia (odpłatności) za takie czynności jak dostawa towarów czy też usługi marketingowe, reklamowe lub promocyjne,

· nie jest uzależniona od świadczenia przez Aptekę czy też Sieci apteczne żadnych dodatkowych czynności (np. eksponowania Produktów, reklama Produktów),

· nie jest uzależniona od spełnienia przez Aptekę takich warunków jak:

• powstrzymanie się od zakupów wyrobów farmaceutycznych innych niż Produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę czy też
• posiadanie pełnego asortymentu Produktów Wnioskodawcy.

Przyznanie Rabatu pośredniego uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem przez Aptekę określonego poziomu zakupu Produktów w danym okresie rozliczeniowym.

Wypłata Rabatów pośrednich Aptekom nie ma wpływu na cenę, za jaką Wnioskodawca sprzedaje Produkty do Hurtowni. Wypłata taka nie skutkuje również późniejszym (po wypłacie Rabatu pośredniego) zwrotem części ceny zapłaconej wcześniej za Produkty przez Hurtownię. Rabat pośredni nie stanowi również dopłaty do ceny Produktów sprzedawanych przez Apteki. Nie jest także rekompensatą za sprzedaż Produktów po obniżonej cenie. Spółka nie ingeruje, po jakiej cenie Apteki sprzedają Produkty swoim klientom (pacjentom).

Weryfikacja spełnienia warunku do otrzymania Rabatu pośredniego, tj. przekroczenia określonego progu zakupowego przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym, dokonywana jest przez Spółkę na podstawie danych dotyczących zakupu Produktów Wnioskodawcy przez Apteki. Dane te pochodzą z systemów sprzedażowych, z których korzystają Apteki, które nabywają Produkty Wnioskodawcy. Mając na uwadze, iż wartość Rabatu pośredniego kalkulowana jest zazwyczaj jako określony procent od kwoty nabytych przez Aptekę Produktów, dane te służą Spółce do kalkulacji kwoty ewentualnie przysługującego Rabatu pośredniego.

Ze względu na dużą liczbę Aptek zrzeszonych w niektórych Sieciach aptecznych, wypłata Rabatów pośrednich bezpośrednio poszczególnym Aptekom funkcjonujących w ramach Sieci aptecznej wiązałaby się z dużym nakładem pracy administracyjnej po stronie Spółki. Z tego powodu, Spółka realizuje i zamierza realizować wypłatę Rabatów pośrednich do Aptek za pośrednictwem spółek zarządzających lub innych podmiotów wyznaczonych przez Sieci apteczne, które koordynują i realizują proces wypłaty tych Rabatów na rzecz Aptek (ilekroć w dalszej części wniosku będzie mowa o Sieci aptecznej, należy przez to rozumieć spółkę zarządzającą lub inny podmiot wyznaczony przez Sieć apteczną do koordynacji współpracy ze Spółką przy wypłacie Rabatów pośrednich). Pozwala to Spółce znacząco ograniczyć koszty administracyjne związane z bezpośrednią obsługą tych wypłat. Sieci te, działając w imieniu Spółki, przekazują otrzymane od Spółki kwoty należnych Rabatów pośrednich na rachunki bankowe zrzeszonych w danej Sieci aptecznej Aptek, które spełniły warunki do uzyskania Rabatu pośredniego od Spółki. Sieć apteczna nie może swobodnie dysponować kwotami przekazanymi jej przez Wnioskodawcę na wypłatę Rabatów pośrednich.

Przelanie na rachunek bankowy Sieci aptecznej skumulowanej kwoty Rabatów pośrednich należnych Aptekom poprzedzone jest przesłaniem przez Spółkę Sieci aptecznej zestawienia zawierającego informację o kwocie wyliczonych Rabatów pośrednich przypadających na poszczególne Apteki z danej Sieci aptecznej. Może się zdarzyć, że Sieć apteczna, działając w imieniu Apteki, lub też sama Apteka, kwestionuje wysokość wyliczonego Rabatu pośredniego. Jeśli zastrzeżenia te są zasadne, Spółka odpowiednio koryguje wysokość przyznanego danej Aptece Rabatu pośredniego.

Sieć apteczna, po przelaniu w imieniu Spółki kwot Rabatów pośrednich na rachunki bankowe odpowiednich Aptek, przekazuje Spółce podpisane przez przedstawiciela Sieci aptecznej oświadczenie, w którym Sieć apteczna deklaruje m.in. że:

·         otrzymane w danym dniu od Spółki środki pieniężne w określonej kwocie zostały w całości przekazane, w imieniu Spółki jako premia pieniężna (tzw. rabat pośredni), wskazanym w oświadczeniu Aptekom (beneficjentom Rabatów pośrednich),

·         przekazanie Rabatów pośrednich nastąpiło w związku z realizacją przez tych beneficjentów (Apteki) określonych progów zakupowych produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

Oświadczenie to zawiera również listę beneficjentów Rabatów pośrednich (tj. listę Aptek), którym Sieć apteczna przekazała w imieniu Spółki Rabaty pośrednie wraz z kwotami tych Rabatów oraz datami ich przekazania poszczególnym odbiorcom (Aptekom). Dołączone do tego oświadczenia zestawienie pozwala na jednoznaczną identyfikację Aptek, które otrzymały Rabaty pośrednie od Spółki za pośrednictwem danej Sieci aptecznej. Oświadczenie to stanowi zatem dokument potwierdzający udzielenie przez Spółkę Rabatów pośrednich Aptekom.

Proces przyznawania i wypłaty Rabatów pośrednich Aptekom za pośrednictwem Sieci aptecznych sprowadza się w zasadzie do następujących kroków:

·         Spółka sprzedaje Produkty Hurtowniom, które dystrybuują Produkty m.in. wśród Aptek zrzeszonych w Sieciach Aptecznych,

·         po zakończeniu okresu rozliczeniowego (np. kwartału), na podstawie danych zakupowych, Spółka identyfikuje Apteki uprawnione do otrzymania Rabatu pośredniego oraz kalkuluje kwoty Rabatów pośrednich przysługujących poszczególnym Aptekom,

·         Spółka przekazuje Sieci aptecznej zestawienie Rabatów pośrednich przypadających poszczególnym Aptekom,

·         Spółka przelewa na rachunek bankowy Sieci aptecznej zagregowaną kwotę Rabatów pośrednich należnych Aptekom zrzeszonym w tej sieci,

·         otrzymaną od Spółki skumulowaną kwotę Rabatów pośrednich Sieć apteczna, działając w imieniu Spółki, przekazuje na rachunki bankowe Aptek w podziale na kwoty przypadające każdej z nich zgodnie z przekazaną przez Spółkę specyfikacją,

·         Sieć apteczna przekazuje Spółce ww. oświadczenie, w którym potwierdza przekazanie Rabatów pośrednich odpowiednim Aptekom zrzeszonym w danej Sieci aptecznej.

Pytania

1)    Czy Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów o wartość Rabatów pośrednich wypłaconych, za pośrednictwem Sieci aptecznych, na rzecz Aptek?

2)    W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu z tytułu podatku VAT składanym za okres, w którym Sieć apteczna dokonała w imieniu Spółki faktycznej wypłaty Rabatu pośredniego na rzecz danej Apteki?

 Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów o wartość Rabatów pośrednich wypłaconych, za pośrednictwem Sieci aptecznych, na rzecz Aptek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu z tytułu podatku VAT składanym za okres, w którym Sieć apteczna dokonała w imieniu Spółki faktycznej wypłaty Rabatu pośredniego na rzecz danej Apteki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)” – art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” należy przez to rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Przedstawione powyżej definicja „usługi” jest bardzo szeroka i obejmuje swym zakresem wszelkie świadczenia, z którymi wiąże się jakiekolwiek działanie bądź też zaniechanie wobec osoby trzeciej. Definicja ta stanowi niejako dopełnienie definicji dostawy towarów, realizując przy tym zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. I FSK 1315/12): „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

W doktrynie podatkowej wskazuje się, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

·         pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny,

·         z danego stosunku prawnego musi wynikać zobowiązanie do wykonania określonego świadczenia, w zamian za które usługodawca uzyskuje wynagrodzenie,

·         odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością,

·         istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia.

W podobnym kształcie warunki uznania danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT skonstruował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 17 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Kr 1019/16). Zdaniem sądu „za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

·         istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·         wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·         istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·         odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·         istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania celem intensyfikacji sprzedaży Produktów, w tym m.in. poprzez wypłatę Aptekom premii pieniężnych w postaci Rabatów pośrednich. Rabaty te dotyczą zakupów Produktów dystrybuowanych przez Spółką do Hurtowni, które odsprzedają je, w stanie nieprzetworzonym, na rzecz Aptek. Przyznanie tych Rabatów pośrednich Aptekom nie jest uwarunkowane wykonaniem jakichkolwiek czynności przez Apteki, w tym świadczeń o charakterze marketingowym, reklamowym czy też promocyjnym. W zamian za udzielenie Rabatów pośrednich Spółka nie oczekuje również od Aptek zobowiązania się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W szczególności, Apteki nie są zobowiązane wobec Spółki:

·         do dokonywania wyłącznie zakupów Produktów Wnioskodawcy czy też

·         do posiadania pełnego asortymentu Produktów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy uznać, że wypłacany przez Spółkę na rzecz Aptek (za pośrednictwem Sieci aptecznych) Rabat pośredni nie jest związany z jakimikolwiek zachowaniami Aptek, z tytułu których Spółka uzyskałaby bezpośrednią korzyść. Jedynym warunkiem uzyskania Rabatu pośredniego od Spółki jest realizacja określonego wolumenu zakupów Produktów od Hurtowni, do których Spółka dystrybuuje swoje Produkty. Korzyść po stronie Spółki w związku z zachowaniem Apteki, ograniczającym się do zakupu Produktów, ma zatem charakter pośredni. Poza tym, jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618): „Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług”. Zakup towarów przez Aptekę od Hurtowni o określonej wartości nie może być zatem uznany za usługę świadczona przez Aptekę na rzecz Spółki. Stąd, należy uznać, że wypłata przez Spółkę na rzecz Aptek Rabatów pośrednich za realizację określonych progów zakupowych Produktów od Hurtowni nie wypełnia definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, nie stanowi czynność podlegającej opodatkowaniu VAT. Na podatkową kwalifikację udzielanych przez Spółkę Rabatów pośrednich nie ma wpływu to, że są one wypłacane za pośrednictwem Sieci aptecznych, gdyż te dokonują ich wypłaty w imieniu Spółki, co w efekcie jest równoznaczne z wypłatą Rabatów pośrednich na rzecz Aptek przez Spółkę.

Brak opodatkowania VAT płatności z tytułu rabatów pośrednich znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.254.2023.2.JO), w której organ zauważył, że „jeżeli premia pieniężna wypłacana jest kontrahentowi w związku z tym, że w określonym czasie nabył on towary o ustalonej wartości/ilości, wówczas działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu sprzedaży z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W takim przypadku premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.”

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o podatku VAT „podstawa opodatkowania obejmuje:

1)    podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)    koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (z wyjątkiem kwoty podatku).

Jednocześnie, przepis art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zastrzega, że podstawa opodatkowania

nie obejmuje kwot:

1)    stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)    udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)    otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odzwierciedlona w przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT zasada wyłączania z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących obniżkę cen dokonywaną w momencie sprzedaży wynika pośrednio z definicji podstawy opodatkowania VAT, która obejmuje wyłącznie kwoty należne do zapłaty. W przypadku udzielenia takiej obniżki ceny w momencie sprzedaży, równowartość dokonanego obniżenia ceny nie stanowiłaby kwoty do zapłaty na rzecz podatnika wykonującego czynność opodatkowaną, w związku z czym element ten (tj. kwota obniżki) nie powinien być obciążana podatkiem VAT. W innym wypadku, naruszona zostałaby zasada proporcjonalności podatku VAT mająca swoje umocowanie w treści przepisu art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/We Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.”

Zadeklarowanie przez podatnika kwoty podatku VAT skalkulowanej od ceny sprzedaży nieobniżonej o wartość rabatu (obniżki ceny) prowadziłoby do sytuacji, w której wykazana przez podatnika w deklaracji podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży byłaby zawyżona w stosunku do otrzymanej przez podatnika kwoty zapłaty.

Do obniżenia podstawy opodatkowania może również dojść na skutek zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży. Sytuację taką przewidział również prawodawca, wyliczając w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT okoliczności uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania.

Stosownie do tej regulacji, podstawę opodatkowania obniża się o:

1)    kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)    wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)    zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)    wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wśród tych zdarzeń na szczególną uwagę zasługuje czynność udzielenia rabatu (obniżki ceny) po dokonaniu sprzedaży (tzw. rabat potransakcyjny). Wprowadzając tego rodzaju zdarzenie do katalogu okoliczności obniżających podstawę opodatkowania ustawodawca doszedł najpewniej do wniosku, że ewentualny brak możliwości korekty podstawy opodatkowania, pomimo udzielenia nabywcy rabatu potransakcyjnego, skutkowałby naruszeniem wspomnianej powyżej zasady proporcjonalności podatku VAT, gdyż podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku VAT w kwocie nieadekwatnej do otrzymanej ostatecznie należności i mającej zastosowanie stawki VAT. W efekcie, podatek VAT stałby się ekonomicznym obciążeniem dla podatnika, naruszając tym samym kolejną z zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasadę neutralności tego podatku, która zakłada całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT (podobnie, Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 16 maja 2024 r. w sprawie C-746/22).

Do podobnych wniosków doszedł m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.74.2018.2.JS) stwierdził, że „W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.”

Sytuacja, w której rabat jest udzielany nie bezpośredniemu kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji danego produktu czy usługi, określana jest w doktrynie podatkowej mianem „rabatu pośredniego”. Nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowanie przez Spółkę podatku VAT skalkulowanego od wartości sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni, nieobniżonej o wartość Rabatu pośredniego udzielonego Aptece w związku z zakupem tych Produktów od Hurtowni, prowadziłoby do sytuacji, w której wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów byłaby zawyżona w stosunku do otrzymanej ostatecznie przez Spółkę kwoty należności, tj. ceny sprzedaży na rzecz Hurtowni pomniejszonej o udzielony przez Spółkę Aptekom Rabat pośredni. Stąd, celem zachowania zasady proporcjonalności, uzasadnione jest przyznanie Spółce prawa do obniżenia jej podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży Produktów o wartość przyznanego Aptekom Rabatu pośredniego w związku z zakupem tych Produktów od Hurtowni.

Okoliczność, iż obniżeniu nie ulega bezpośrednia cena sprzedaży Produktów przez Spółkę na rzecz Hurtowni, nie powinna mieć wpływu na prawo Spółki do obniżenia jej podstawy opodatkowania o wartość przyznanych Rabatów pośrednich.

Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-411/16-2/MK), wskazując, że „w przypadku kiedy dana apteka, której Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla apteki nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów - hurtowni, od których apteki nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił upustu (rabatu finansowego).”

Na poparcie tego stanowiska Spółka pragnie powołać się również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94. W punkcie 29 tego orzeczenia czytamy, że „podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów” (chodzi o rabaty przyznane przez podatnika finalnym nabywcom).

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości UE zaprezentował również w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, dopuszczając możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż jest i będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów o wartość Rabatów pośrednich wypłaconych, za pośrednictwem Sieci aptecznych, na rzecz Aptek w związku z zakupem tych Produktów od Hurtowni. Na przeszkodzie w dokonaniu takiej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie powinien stać sposób wypłaty środków pieniężnych tytułem Rabatów pośrednich, tj. za pośrednictwem Sieci aptecznych. Te bowiem dokonują tych wypłat działając w imieniu Spółki, a więc tak, jakby to Spółka wypłacała te Rabaty poszczególnym Aptekom.

Możliwość dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z przyznaniem premii pieniężnych mających charakter rabatów pośrednich, została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

·         w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.176.2018.1.AW),

·         w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.657.2018. 1.AW),

·         w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.1.JS).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Z przywołanego powyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE płynie wniosek, że przepisy krajowe powinny umożliwiać dokonanie korekty podstawy opodatkowania o wartość rabatu pośredniego, tj. rabatu przyznanemu kolejnemu podmiotowi (innemu niż bezpośredni nabywca) przez podatnika znajdującego się na początkowym etapie łańcucha dostaw.

Jeśli chodzi o krajowe (polskie) regulacje, zasadniczo, wymagają one, aby rabat potransakcyjny skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania został udokumentowany za pomocą faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Poza tym, jej wystawienie jest niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu podatkowym, o czym stanowi przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.”

Rozwinięciem tej regulacji jest przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnosząc się do wskazanego wymogu wystawienia faktury korygującej na okoliczność obniżenia podstawy opodatkowania, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przepis art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w którym sformułowany został wymóg wystawienia faktury korygującej, dotyczy przypadków, gdy zmianie ulega cena (podstawa opodatkowania) wykazana na wystawionej przez podatnika fakturze pierwotnej. Tymczasem, z taką sytuacją nie mamy do czynienia na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdyż skutkiem udzielenia Aptekom Rabatów pośrednich nie jest zmiana ceny sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni wykazana na wystawionych przez Spółkę fakturach.

W doktrynie podatkowej wskazuje się, że „celem wystawienia faktur korygujących jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości” (przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-781/14-4/JK).

Skoro cena sprzedaży Produktów pomiędzy Spółką a Hurtowniami nie ulega zmianie na skutek udzielenia Rabatów pośrednich Aptekom, a więc cena ta odpowiada rzeczywistości, wystawienie faktury korygującej na okoliczność przyznania tych Rabatów byłoby niezasadne. Stąd, nie ma podstaw, aby udzielenie Rabatu pośredniego Aptece dokumentować przy pomocy faktury korygującej zmniejszającej cenę (wartość) sprzedaży Produktów na rzecz Hurtowni. Ta bowiem – w następstwie udzielenia analizowanych Rabatów pośrednich - nie ulega zmianie.

Brak zasadności dokumentowania rabatów pośrednich za pomocą faktur korygujących jest również akcentowany w literaturze przedmiotu. W jednym z opracowań czytamy, że „Nie ulega wątpliwości w świetle sprawy C-427/98, że ETS nie uzależnił realizacji przez podatnika prawa z art. 11C(1) VI Dyrektywy od dopełnienia określonych obowiązków dokumentacyjnych w przypadku transakcji łączącej się z udzieleniem rabatu, skoro w sprawie Elida Gibbs dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania przez producenta udzielającego rabatu konsumentowi, a więc w sytuacji, gdy nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej” (K. Karpus, Wpływ kuponów rabatowych na podstawę opodatkowania VAT (C-317/94), ABC; źródło: LEX).

W przekonaniu Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdzie zastosowania również przytaczany powyżej przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż obejmuje on sytuacje, gdy obniżenie podstawy opodatkowania dotyczy podstawy określonej w wystawionej fakturze. Tymczasem, jak zostało wyjaśnione powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania VAT Spółki w związku z udzieleniem Aptece Rabatu pośredniego nie ma wpływu na podstawę podatkowania wykazaną przez Spółkę na wystawionej fakturze.

Brak zastosowania regulacji art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT w odniesieniu do obniżenia podstawy opodatkowania na skutek udzielenia rabatów pośrednich, tj. premii pieniężnych przyznawanych kolejnym nabywcom towarów sprzedanych przez podatnika, innym niż bezpośredni nabywca, był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo, interpretacja indywidualna tego Organu z 12 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.33.2018.1.MP).

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do stosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT w odniesieniu do Rabatów pośrednich, Spółka uważa, że kluczowe znaczenie dla obniżenia podstawy opodatkowania ma moment powstania podstawy do dokonania korekty, a więc moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego. W związku z tym, Wnioskodawca wyraża przekonanie, że Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu z tytułu podatku VAT składanym za okres, w którym Sieć apteczna dokona w imieniu Spółki faktycznej wypłaty Rabatu pośredniego na rzecz Apteki.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka pragnie powołać się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.217.2023.3.KOM), w której organ stwierdził, że „Zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu opisanego we wniosku”.

Informacja o dacie dokonania wypłat Rabatów pośrednich na rzecz Aptek znajduje się w sporządzonych i przekazanych Spółce oświadczeniach Sieci aptecznych. Spółka dysponuje zatem dokumentem potwierdzającym datę faktycznego przekazania Rabatów pośrednich Aptekom oraz posiada informacje niezbędne do dokonania przedmiotowej korekty we właściwym rozliczeniu (zeznaniu) podatkowym.

Prawidłowość rozliczenia korekty podstawy opodatkowania z tytułu udzielenia rabatu pośredniego wypłacanego za pośrednictwem podmiotu trzeciego (w tym przypadku agencji) została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.783.2020.1.KP). W wydanej interpretacji czytamy co następuje: „jak wskazał Wnioskodawca, będzie On posiadał informacje o dacie dokonania przelewu (wypłaty premii na konto Uczestnika) technicznie dokonanego przez Agencję obsługującą Program (…) Tym samym Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danemu Uczestnikowi należnego rabatu. Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp.

W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Odbiorców, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT, prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych (Produkty). Sprzedajecie Państwo Produkty do krajowych hurtowni farmaceutycznych (Hurtownie), które dystrybuują Państwa Produkty, w nieprzetworzonej postaci, do podmiotów prowadzących apteki (Apteki). Następnie, Apteki odsprzedają Produkty finalnym odbiorcom (klientom detalicznym). Na każdym z wyżej wymienionych etapów sprzedaży dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (Produktów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym, sprzedaż Produktów pomiędzy Spółką a Hurtowniami oraz pomiędzy Hurtowniami a Aptekami dokumentowana jest za pomocą faktur VAT.

Spółka podejmuje szereg różnych działań ukierunkowanych na intensyfikację zakupu Państwa Produktów przez klientów detalicznych, co w założeniu ma przełożyć się na wzrost wartości sprzedaży Produktów przez Spółkę do Hurtowni. W tym celu prowadzicie Państwo m.in. współpracę z sieciami aptecznymi (Sieci apteczne), tj. podmiotami, które zazwyczaj nie posiadają własnych Aptek, lecz organizują i koordynują funkcjonowanie grupy (sieci) aptek prowadzonych przez podmioty trzecie będące odrębnymi podmiotami gospodarczymi. Współpraca pomiędzy Siecią apteczną a Apteką może być prowadzona np. w oparciu o model współpracy franczyzowej. Z reguły, model ten polega na tym, iż Sieć apteczna umożliwia Aptece prowadzenie działalności farmaceutycznej pod wspólną marką, z wykorzystaniem udostępnionego know-how oraz ujednoliconych standardów działania, zwiększając jej konkurencyjność i efektywność prowadzonej działalności handlowej.

Nie sprzedajecie Państwo Produktów do Sieci aptecznych, lecz do Hurtowni, które następnie odsprzedają Produkty do Aptek, które mogą być zrzeszone we wspomnianych Sieciach aptecznych.

Spółka oferuje Aptekom, w tym zrzeszonym w Sieciach aptecznych, możliwość otrzymania od Spółki premii pieniężnych (Rabaty pośrednie) za zrealizowanie w danym okresie rozliczeniowym przez Aptekę określonej wartości zakupów Produktów od Hurtowni, do których Spółka dostarcza swoje Produkty. Jeżeli Apteka nie realizuje określonego minimalnego poziomu zakupów Produktów Spółki (wartości progowej), Rabat pośredni jej nie przysługuje. Jednocześnie, brak osiągnięcia wyznaczonego progu zakupów nie skutkuje żadnymi sankcjami ani odpowiedzialnością ze strony Apteki. W związku z wypłatą Rabatów pośrednich Apteki oraz Sieci apteczne nie wykonują i nie są zobowiązane do wykonywania wobec Spółki jakichkolwiek czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W szczególności, wypłata przez Spółkę na rzecz Aptek środków pieniężnych tytułem Rabatu pośredniego:

· nie stanowi wynagrodzenia (odpłatności) za takie czynności jak dostawa towarów czy też usługi marketingowe, reklamowe lub promocyjne,

· nie jest uzależniona od świadczenia przez Aptekę czy też Sieci apteczne żadnych dodatkowych czynności (np. eksponowania Produktów, reklama Produktów),

· nie jest uzależniona od spełnienia przez Aptekę takich warunków jak:

• powstrzymanie się od zakupów wyrobów farmaceutycznych innych niż Produkty dystrybuowane przez Wnioskodawcę czy też
• posiadanie pełnego asortymentu Produktów Wnioskodawcy.

Przyznanie Rabatu pośredniego uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem przez Aptekę określonego poziomu zakupu Produktów w danym okresie rozliczeniowym.

Wypłata Rabatów pośrednich Aptekom nie ma wpływu na cenę, za jaką sprzedajecie Państwo Produkty do Hurtowni. Wypłata taka nie skutkuje również późniejszym (po wypłacie Rabatu pośredniego) zwrotem części ceny zapłaconej wcześniej za Produkty przez Hurtownię. Rabat pośredni nie stanowi również dopłaty do ceny Produktów sprzedawanych przez Apteki. Nie jest także rekompensatą za sprzedaż Produktów po obniżonej cenie. Spółka nie ingeruje, po jakiej cenie Apteki sprzedają Produkty swoim klientom (pacjentom).

Weryfikacja spełnienia warunku do otrzymania Rabatu pośredniego, tj. przekroczenia określonego progu zakupowego przez Aptekę w danym okresie rozliczeniowym, dokonywana jest przez Spółkę na podstawie danych dotyczących zakupu Produktów Wnioskodawcy przez Apteki. Dane te pochodzą z systemów sprzedażowych, z których korzystają Apteki, które nabywają Państwa Produkty.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży Produktów o wartość Rabatów pośrednich wypłaconych, za pośrednictwem Sieci aptecznych, na rzecz Aptek.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Apteka, której Państwo przyznacie premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Państwa i dla Aptek nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – Hurtowni, od których Apteki nabywają towary. Zatem otrzymywane przez Apteki premie pieniężne z tytułu zakupów określonych Państwa Produktów od Hurtowni, stanowią rabat pośredni.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Apteki od Państwa za pośrednictwem sieci aptecznych zwrotu części ceny zakupionych Produktów, dla Aptek tych nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będą Hurtownie, które otrzymają od Aptek cenę należną w pełnej wysokości, ale Państwo, którzy dokonujecie sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielicie rabatu. Zatem u Państwa nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem – obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy.

Reasumując, rabaty pośrednie wypłacane przez Spółkę za pośrednictwem Sieci aptecznych na rzecz Aptek stanowią opusty (obniżki cen) w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, których udzielenie uprawnia Państwa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz Hurtowni.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Spółka jest i będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu składanym za okres, w którym Sieć apteczna dokonała w imieniu Spółki faktycznej wypłaty Rabatu pośredniego na rzecz danej Apteki.

Z opisu sprawy wynika, że ze względu na dużą liczbę Aptek zrzeszonych w niektórych Sieciach aptecznych, wypłata Rabatów pośrednich bezpośrednio poszczególnym Aptekom funkcjonujących w ramach Sieci aptecznej wiązałaby się z dużym nakładem pracy administracyjnej po stronie Spółki. Z tego powodu, Spółka realizuje i zamierza realizować wypłatę Rabatów pośrednich do Aptek za pośrednictwem spółek zarządzających lub innych podmiotów wyznaczonych przez Sieci apteczne, które koordynują i realizują proces wypłaty tych Rabatów na rzecz Aptek. Pozwala to Spółce znacząco ograniczyć koszty administracyjne związane z bezpośrednią obsługą tych wypłat. Sieci te, działając w imieniu Spółki, przekazują otrzymane od Spółki kwoty należnych Rabatów pośrednich na rachunki bankowe zrzeszonych w danej Sieci aptecznej Aptek, które spełniły warunki do uzyskania Rabatu pośredniego od Spółki. Sieć apteczna nie może swobodnie dysponować kwotami przekazanymi jej przez Wnioskodawcę na wypłatę Rabatów pośrednich.

Przelanie na rachunek bankowy Sieci aptecznej skumulowanej kwoty Rabatów pośrednich należnych Aptekom poprzedzone jest przesłaniem przez Spółkę Sieci aptecznej zestawienia zawierającego informację o kwocie wyliczonych Rabatów pośrednich przypadających na poszczególne Apteki z danej Sieci aptecznej. Może się zdarzyć, że Sieć apteczna, działając w imieniu Apteki, lub też sama Apteka, kwestionuje wysokość wyliczonego Rabatu pośredniego. Jeśli zastrzeżenia te są zasadne, Spółka odpowiednio koryguje wysokość przyznanego danej Aptece Rabatu pośredniego.

Sieć apteczna, po przelaniu w imieniu Spółki kwot Rabatów pośrednich na rachunki bankowe odpowiednich Aptek, przekazuje Spółce podpisane przez przedstawiciela Sieci aptecznej oświadczenie, w którym Sieć apteczna deklaruje m.in. że:

·       otrzymane w danym dniu od Spółki środki pieniężne w określonej kwocie zostały w całości przekazane, w imieniu Spółki jako premia pieniężna (tzw. rabat pośredni), wskazanym w oświadczeniu Aptekom (beneficjentom Rabatów pośrednich),

·       przekazanie Rabatów pośrednich nastąpiło w związku z realizacją przez tych beneficjentów (Apteki) określonych progów zakupowych produktów dystrybuowanych przez Spółkę.

Oświadczenie to zawiera również listę beneficjentów Rabatów pośrednich (tj. listę Aptek), którym Sieć apteczna przekazała w imieniu Spółki Rabaty pośrednie wraz z kwotami tych Rabatów oraz datami ich przekazania poszczególnym odbiorcom (Aptekom). Dołączone do tego oświadczenia zestawienie pozwala na jednoznaczną identyfikację Aptek, które otrzymały Rabaty pośrednie od Spółki za pośrednictwem danej Sieci aptecznej. Oświadczenie to stanowi zatem dokument potwierdzający udzielenie przez Spółkę Rabatów pośrednich Aptekom.

Aby odpowiedzieć na Państwa wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Sposób dokumentacji, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, właściwy jest w sytuacji, gdy:

·         podatnik udzielił rabatu swojemu bezpośredniemu kontrahentowi,

·         podatnik wystawił wcześniej na rzecz tego kontrahenta fakturę pierwotną, która zostanie skorygowana fakturą korygującą.

Natomiast, jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Z powyższego wynika, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośrednich transakcji pomiędzy Apteką a Państwem udokumentowanych fakturami, faktu przyznania przez Państwa rabatów pośrednich nie można potwierdzić fakturami korygującymi, o których mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku nie możecie Państwo wystawić faktur korygujących na Apteki, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Odpowiadając na Państwa pytanie należy stwierdzić, że Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z momentem udzielenia rabatu danej Aptece. Przy czym istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, tj. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Aptek. Zatem przedmiotowego obniżenia Spółka będzie mogła dokonać za okres rozliczeniowy, w którym została/zostanie dokonana wypłata premii pieniężnej na rzecz Aptek. Jak Państwo wskazali, będziecie Państwo posiadali informacje o dacie dokonania przelewu (wypłaty premii na konto Aptek) technicznie dokonanego przez Sieci apteczne obsługujące Program sprzedaży premiowej, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania danej Aptece należnego rabatu.

Zatem będziecie mieli Państwo prawo obniżyć podstawę opodatkowania (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony, zostały przekazane środki pieniężne. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

W konsekwencji, jesteście/będziecie Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła wypłata rabatu pośredniego.

W efekcie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.