Interpretacja 0114-KDIP1-3.4012.933.2025.2.JG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działki niezabudowanej nr 2,
• rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, poprzez złożenie oświadczenia przed notariuszem i opodatkowania podatkiem VAT wynajmowanej części budynku,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, poprzez złożenie oświadczenia przed notariuszem i opodatkowania podatkiem VAT niewynajmowanej części budynku.
• opodatkowania otrzymanego zadatku na poczet dostawy całej nieruchomości (działek 1 i 2).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1 i 2. Uzupełnili go Państwo pismami, które wpłynęły: 29 grudnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. A.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. B.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy A.A. oraz B.B., (dalej Wnioskodawcy) są polskimi rezydentami podatkowymi. Nabyli wspólnie wraz z żonami oraz do majątków osobistych w drodze umowy sprzedaży dwie nieruchomości:

• pierwszą w 2000 r. (akt notarialny Repertorium A nr (…)) oznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miejscowości (…) jako działkę nr 1, na której znajdował się budynek murowany, parterowy o powierzchni około (…) m² oraz
• drugą w 2006 r., (akt notarialny repertorium A nr (…)) przylegającą do pierwszej oznaczonej numerem 2, niezabudowaną.

Nieruchomości znajdują się w miejscowości (…). Wnioskodawcy na działce nr 1 dokonali rozbiórki znajdującego się na nim budynku i w jego miejsce wybudowali budynek usługowo- biurowy składający się z 15 pomieszczeń z przynależnymi pomieszczeniami pomocniczymi, klatkami schodowymi i korytarzami o łącznej powierzchni (…) m². Od roku 2002 część budynku o powierzchni (…) m² jest stale wynajmowana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Spółka w wynajmowanych pomieszczeniach ma swoją siedzibę i magazyn.

W obecnej chwili Wnioskodawcy chcą sprzedać wyżej opisane nieruchomości, w związku z czym umieścili ogłoszenia na portalach nieruchomościowych. W ten sposób pozyskali kupca na ww. nieruchomości.

Wnioskodawcy nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są natomiast wspólnikami spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak ta informacja nie ma wpływu na zakres wniosku. Przed finalizacją transakcji sprzedaży Wnioskodawcy zarejestrują się do VAT (VAT-R) i uzyskają status podatnika VAT czynnego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Panowie A.A. oraz B.B. są współwłaścicielami obu działek w równych udziałach - po 50%.

Sprzedawcami działek nr 1 i 2 są Panowie: A.A. oraz B.B. Działki sprzedają, jako osoby fizyczne.

Zakup działek udokumentowany był aktami notarialnymi a nie fakturami, co za tym idzie nie był odliczany VAT.

Wnioskodawcy występowali (i występują) jako podatnicy VAT - zwolnieni, ponieważ nieruchomość (działka nr 1) była i jest wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych – poprzez najem komercyjny. Na przykład Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2023 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.372.2023.2.MSU stwierdza, że „fakt zawarcia umowy najmu spowodował wyłączenie budynku (…) z majątku osobistego. Taki sposób wykorzystania przez Pana budynku (…) spowodował, że jest on w tej części wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku osobistego”. Pomimo że działka nr 2 nie była wskazana jako przedmiot umowy najmu, w praktyce była wykorzystywana przez najemcę ze względu na jej funkcjonalne połączenie z działką nr 1. Działka nr 2, jako teren przyległy i połączony z działką nr 1, pełniła funkcję parkingu oraz dodatkowej powierzchni do tymczasowego składowania, pozostając w dyspozycji najemcy. W konsekwencji obie działki stanowiły jeden funkcjonalny kompleks wykorzystywany na potrzeby najmu.

Celem nabycia zabudowanej działki nr 1 od samego początku było osiąganie korzyści finansowych – w szczególności realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku usługowego, a następnie oddaniu go w najem (komercyjny).

Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych, ponieważ planowany oraz realizowany najem był wykonywany w ramach zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opisanym stanie faktycznym ponoszone nakłady inwestycyjne były związane z planowanym/realizowanym najmem wykonywanym w ramach zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 ustawy), a zatem brak było związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co wyłączało prawo do odliczenia.

Pozostała część budynku nie była dotychczas wykorzystywana. W związku z prowadzonymi obecnie negocjacjami dotyczącymi sprzedaży obu nieruchomości, podjęto następujące czynności w odniesieniu do części budynku usługowo-biurowego, która nie jest objęta umową najmu zawartą ze spółką:

• zlecenie sporządzenia świadectwa charakterystyki energetycznej,
• wystąpienie do właściwej jednostki (…) w zakresie wymaganym dla dopuszczenia obiektu/lokalu do użytkowania,
• przeprowadzenie odbioru/uruchomienia instalacji elektrycznej (tzw. odbiór energetyczny),
• wykonanie odbiorów kominiarskich oraz próby szczelności instalacji gazowej,
• sporządzenie geodezyjnej inwentaryzacji powykonawczej.

Obaj Panowie są stronami umowy najmu części budynku o powierzchni (…) m².

Spółka będąca najemcą budynku, wykorzystywanego na potrzeby jej siedziby, ponosiła nakłady związane z remontem oraz ulepszeniem obiektu. Od poniesionych wydatków spółka odliczała podatek VAT naliczony.

Wśród wykonanych prac, stanowiących nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów (o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku), znajdowała się m.in. wymiana dachu. Od zakończenia tych prac upłynęły co najmniej 2 lata.

Nakłady ponosiła spółka wynajmująca, która odliczała VAT z faktur dot. inwestycji w obcym środku trwałym.

Budynek usługowy znajduje się tylko na działce nr 1.

Na działce nr 2 nie znajduje się budowla/ budynek w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418). Obecnie stoi tam mały blaszak pełniący rolę magazynku, który nie jest trwale związany z gruntem.

Zakup przylegającej do działki nr 1 niezabudowanej działki nr 2 był szczególnie atrakcyjny z perspektywy przyszłej odsprzedaży oraz zwiększenia wartości całego kompleksu nieruchomości. Działka nr 2 została nabyta w celu osiągania korzyści finansowych – po usunięciu ogrodzenia pomiędzy działkami nr 1 i 2 była faktycznie wykorzystywana łącznie z działką nr 1 jako parking dla pojazdów oraz dodatkowa powierzchnia operacyjna, m.in. do załadunku i rozładunku oraz tymczasowego składowania.

Umowa zawierała zapisy dotyczące najmu działki nr 1 jednakże z racji położenia działki nr 2 jako przylegającej została ona udostępniona do wykorzystywania najemcy w ramach całego kompleksu (budynek + duży parking/przestrzeń).

Zgodnie z MPZP działka nr 2 oznaczona jest symbolem MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Działka posiada miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP), w związku z tym Wnioskodawcy nie występowali z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawcy nie podejmowali czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych. Działka będzie sprzedana razem, wraz z przylegającą do niej działką nr 1, która ma zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego, na usługowy zgodnie z Uchwałą nr (…) (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) obszaru (…) na terenie obrębu geodezyjnego (…).

Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Pytania

1.   Czy transakcja sprzedaży niezabudowanej nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.   Czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

3.   Czy w razie udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie twierdząco będzie wystarczające samo złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed notariuszem, czy należy dopełnić formalności polegających na zgłoszeniu zamiaru skorzystania z rezygnacji VAT do naczelnika urzędu skarbowego przed dniem aktu notarialnego?

4.   Czy zadatek zapłacony przy przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawców:

1.  Transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej podlega podatkowi VAT.

2. Transakcja nieruchomości zabudowanej podlega zwolnieniu VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy, z tym, że Podatnik może skutecznie zrezygnować ze zwolnienia i sprzedaż opodatkować stawką 23% VAT.

3. Samo złożenie oświadczenia przed notariuszem będzie wystarczające by skutecznie zrezygnować ze zwalniania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

4. Zadatek zapłacony przy przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu VAT 23%.

Ad 1

Transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej podlega podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając na uwadze art. 113 ust. 1 i 9 oraz ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, należy stwierdzić, że przepis wyłącza ze zwolnienia podmiotowego podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

W świetle art. 2 pkt 33 tej ustawy terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), a w przypadku braku planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZ). Sprzedaż takich gruntów nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9.

Nieruchomość niezabudowana, oznaczona w MPZP miejscowości (…) numerem ewidencyjnym 2, ma obszar (…) ha a jej numer księgi wieczystej to (…). Działka ma oznaczenie BI- Inne tereny zabudowane. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenie Ministra Rozwoju, pracy i technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów, symbol BI oznacza inne tereny zabudowane. Do innych terenów zabudowanych zalicza się grunty:

1) zajęte pod budynki inne niż mieszkalne, przemysłowe lub magazynowe oraz budowle lub urządzenia związane z tymi budynkami, w szczególności: kotłownie, zbiorniki, przewody naziemne, place składowe, place postojowe i manewrowe, ogrodzenia, śmietniki, składowiska odpadów;

2) położone między budynkami, budowlami i urządzeniami, o których mowa w pkt 1, lub w bezpośrednim sąsiedztwie tych budynków i urządzeń i niewykorzystywane w innym celu, który uzasadniałby zaliczenie ich do innej grupy użytków gruntowych, w tym zajęte pod rabaty i kwietniki;

3) zajęte pod cmentarze czynne oraz cmentarze nieczynne, ale niezaliczone do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, oraz grzebowiska zwierząt.

Dodatkowo w MPZP ( Uchwała nr (…)) działka nr 2 została zakwalifikowana jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zgodnie z przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sama kwalifikacja czynności jako „dostawy towarów” (art. 7 ust. 1) nie przesądza o VAT; opodatkowanie występuje wyłącznie, gdy czynność wykonuje podmiot mający w tym zakresie status podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że osoba fizyczna może zostać uznana za podatnika VAT nie tylko poprzez dokonanie rejestracji do celów VAT ale także poprzez faktyczne wystąpienie w charakterze podatnika, a więc stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza może polegać na przykład na najmie/dzierżawie majątku.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 września 2025 r. sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.521.2025.1.MPA stwierdza, że: „decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania”.

W interpretacji z 22 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.20.2024.2.NS, Organ wskazał, że choć nieruchomości należą do majątku prywatnego, ich wcześniejsze wynajmowanie spółce i działania przygotowawcze do sprzedaży (pełnomocnictwa, warunkowe umowy) wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i mają charakter porównywalny do działalności profesjonalnych pośredników nieruchomości. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT uznał więc sprzedaż za czynność gospodarczą. Organ powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stwierdzając, że zwolnienie z tytułu zwykłego zarządu nie ma zastosowania do czynności mieszczących się w definicji działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem naliczenia VAT według stawki 23%.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będą sprzedawać nieruchomość niezabudowaną wraz z przylegającą do niej nieruchomością, na której znajduje się budynek biurowo-magazynowy.

Obiekt od samego początku był przeznaczony do odpłatnego najmu i nigdy nie pełnił funkcji prywatnych. Zakup wyżej opisanej nieruchomości był podyktowany wyłącznie celem inwestycyjnym, czego dowodem jest nieprzerwany od 2002 r. najem generujący korzyści finansowe.

Działka będąca treścią zapytania, znaczona w MPZP numerem ewidencyjnym 2 jest połączona (brak jest siatki odgradzającej) z działką zabudowaną nr 1 i pełni rolę dodatkowego parkingu i wolnej przestrzeni do wykorzystania w miarę zapotrzebowania spółki wynajmującej nieruchomość zabudowaną. Nie ulega wątpliwości, że Zainteresowani działają w charakterze podatnika VAT.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2025 r. sygn.0114-KDIP1- 1.4012.155.2025.10.KOM, wprost wskazał, że „w świetle przepisów ustawy działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu niezależnie od tego, czy wynajmujący działalność tę zarejestrował czy nie i niezależnie od tego, czy przedmiot najmu stanowi w jego działalności środek trwały”. W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że sprzedaż niezabudowanej (nr 2) działki będzie opodatkowana stawką 23% z uwagi na fakt, że:

a) działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz że;

b) sprzedaż będzie realizowana przez Wnioskodawcę, który spełnia definicję podatnika z art. 15 ust. 1-2 ustawy, nieprzerwalnie wynajmując budynek komercyjny znajdujący się na sąsiedniej działce, połączonej z działką nr 1 od 2002 r. w celu czerpania korzyści majątkowych.

Ad 2

Transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z tym, że Podatnik może skutecznie zrezygnować ze zwolnienia i sprzedaż opodatkować stawką 23% VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; oraz złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca zamierza podpisać przyrzeczoną umowę sprzedaży. Zgodnie z jej treścią intencją stron transakcji jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług (rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto, zgodnie z Uchwałą nr (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na terenie obrębu geodezyjnego (…), w § 16 ust. 2 pkt b ustaleń szczegółowych dopuszczono zmianę sposobu użytkowania budynku biurowego na działce nr 1, na funkcję usługową – punkt serwisowy małego AGD.

Podejmowanie przez Wnioskodawców działań zmierzających do zmiany MPZP dla tej działki, właśnie w kierunku umożliwiającym prowadzenie działalności usługowej, stanowi jednoznaczny dowód, że nieruchomość jest przez nich wykorzystywana przede wszystkim jako składnik majątku służący uzyskiwaniu i maksymalizowaniu korzyści finansowych, a nie jako element majątku prywatnego.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawcy przed dniem sprzedaży zarejestrują się jako podatnicy VAT czynni oraz dopełnią formalności, o których mowa w art. 43 ust. 10–11 ustawy o VAT, składając wraz z Kupującym w akcie notarialnym zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, rezygnacja ta będzie skuteczna.

Ad 3

Samo złożenie oświadczenia przed notariuszem będzie wystarczające by skutecznie zrezygnować ze zwalniania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT oraz złożą zgodne oświadczenie:

1. albo przed dniem dokonania dostawy – właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego,

2. albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Jak podkreśla A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT (LEX, 2022), po zmianie przepisów od 1 października 2021 r. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia może być skutecznie złożone także w akcie notarialnym dokumentującym dostawę. Oświadczenie to powinno być zgodne po obu stronach transakcji i zawierać dane analogiczne jak oświadczenie składane do urzędu skarbowego przed transakcją, przy czym nie musi wskazywać planowanej daty jej dokonania.

Przez „akt notarialny, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą” należy rozumieć akt notarialny przenoszący własność nieruchomości, a nie np. umowę przedwstępną.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W szczególności, w wyroku z 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 854/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „za dzień dostawy nieruchomości należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego dokumentującego jej sprzedaż – z tym dniem następuje przeniesienie własności i faktycznego władztwa nad nieruchomością. Dodatkowo NSA wskazał, że „nie jest proporcjonalnym wymóg złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy, w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Ten akt notarialny z urzędu notariusz przekazuje naczelnikowi urzędu skarbowego”.

W konsekwencji, przy założeniu że obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT i że w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości zamieszczone zostanie zgodne oświadczenie stron o wyborze opodatkowania dostawy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że nie jest wymagane odrębne, wcześniejsze zawiadamianie naczelnika urzędu skarbowego, a rezygnacja ze zwolnienia oraz wybór opodatkowania będą skuteczne wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego w akcie notarialnym.

Ad 4

Zapłacony zadatek będzie podlegał VAT 23%.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Zadatek jest kwotą pieniężną wpłacaną jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest co do zasady zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Aby daną płatność móc uznać za zadatek musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość - cenę, za którą dokonują transakcji.

Zadatek zatem nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru/usługi i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru/świadczeniem usługi, na poczet której został uiszczony.

W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawą o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości/części zapłaty przed dostawą.

Orzecznictwo wskazuje trzy zasadnicze reguły:

1. zadatki „dzielą los” przyszłej dostawy - jeżeli przy ich otrzymaniu przedmiot przyszłej dostawy jest dostatecznie określony - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki (rozstrzygnięcia NSA);

2. stawka VAT przypisana zaliczce powinna odpowiadać stawce właściwej dla przyszłej dostawy;

3. w przypadku istotnej niepewności co do kwalifikacji przyszłej dostawy opodatkowanie zaliczki należy odroczyć do momentu dokonania dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch prawomocnych wyrokach z 20 czerwca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1199/20 oraz I FSK 1769/21) potwierdził, że jeżeli umowa przedwstępna/okoliczności transakcji precyzują przedmiot sprzedaży i strony znają istotne elementy świadczenia, zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy jej otrzymaniu (art. 19a ust. 8 ustawy).

W sprawie sygn. I FSK 1199/20 NSA uznał, że nawet w sytuacji, gdy sprzedający nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, ich aktywność związana z obrotem nieruchomościami i sposób uregulowania umowy przedwstępnej uzasadnia opodatkowanie zaliczki w chwili jej otrzymania.

W I FSK 1769/21 NSA dodał, że skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania (art. 43 ust. 10 pkt 2) złożone przed dokonaniem dostawy sprawia, że zaliczka opodatkowana jest zgodnie z wyborem już w dniu jej otrzymania.

WSA w wyroku z 11 maja 2012 r., (sygn. akt III SA/Wa 2418/11) odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd, C-419/02, EU:C:2006:122, wskazał, że przepisy ustawy o VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować z uwzględnieniem okoliczności istniejących w chwili jego powstania, a więc w szczególności stanu faktycznego, obowiązujących w tym czasie stawek oraz zwolnień z podatku VAT. W konsekwencji, jeżeli strony przyrzeczonej umowy sprzedaży zgodnie postanowiły, że ceny określone w umowie są cenami netto, które zostaną powiększone o należny podatek VAT, oraz zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i opodatkować transakcję stawką 23%, to również zadatek powinien zostać opodatkowany według tej samej stawki, co świadczenie główne. Skoro bowiem w przypadku realizacji umowy kwota wpłacona tytułem zadatku zostaje zaliczona na poczet ceny, stanowi ona część wynagrodzenia za dostawę towaru.

W konsekwencji powyższego, skoro Wnioskodawcy zamierzają opodatkować sprzedaż nieruchomości nr 1 i 2 podatkiem VAT według stawki 23%, należy uznać, że również otrzymany zadatek powinien zostać opodatkowany podatkiem VAT według stawki 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie zarówno budynku jak też udziału w prawie własności budynku oraz gruntu i udziału w prawie własności gruntu traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. W świetle art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu należy także zauważyć, że kwestie dotyczące stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym.

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Jak stanowi art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl natomiast art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo sprzedać nieruchomość niezabudowaną nr 2 i nieruchomość zabudowaną nr 1, na której znajduje się budynek biurowo-magazynowy. Obiekt od samego początku był przeznaczony do odpłatnego najmu i nigdy nie pełnił funkcji prywatnych. Zakup wyżej opisanej nieruchomości był podyktowany wyłącznie celem inwestycyjnym. Działka nr 2, jako teren przyległy i połączony z działką nr 1, pełniła funkcję parkingu oraz dodatkowej powierzchni do tymczasowego składowania, pozostając w dyspozycji najemcy. W konsekwencji obie działki stanowiły jeden funkcjonalny kompleks wykorzystywany na potrzeby najmu. Zakup przylegającej do działki nr 1 niezabudowanej działki nr 2 był szczególnie atrakcyjny z perspektywy przyszłej odsprzedaży oraz zwiększenia wartości całego kompleksu nieruchomości. Działka nr 2 została nabyta w celu osiągania korzyści finansowych i była faktycznie wykorzystywana łącznie z działką nr 1 jako parking dla pojazdów oraz dodatkowa powierzchnia operacyjna, m.in. do załadunku i rozładunku oraz tymczasowego składowania. Z racji położenia działki nr 2 jako przylegającej do działki nr 1 została ona udostępniona do wykorzystywania najemcy w ramach całego kompleksu (budynek + duży parking/przestrzeń).

Na tle powyższego opisu sprawy Państwa wątpliwości sprowadzają się m.in. do ustalenia, czy transakcja sprzedaży niezabudowanej nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Podkreślić należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, a zawarcie umowy najmu powoduje wyłączenie nieruchomości z majątku osobistego.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazali Państwo, że działka nr 2 została nabyta w celu osiągania korzyści finansowych i była faktycznie wykorzystywana łącznie z działką nr 1 jako parking dla pojazdów, do załadunku i rozładunku, a także do tymczasowego składowania. Co prawda umowa zawierała zapisy dotyczące najmu działki nr 1, jednakże działka nr 2 została również udostępniona do wykorzystywania najemcy.

W związku z powyższym wskazana działka była wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto z wniosku wynika, że obiekt nigdy nie pełnił funkcji prywatnych. Zakup wyżej opisanej nieruchomości był podyktowany wyłącznie celem inwestycyjnym.

Zatem w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości składającej się z działki niezabudowanej nr 2 oraz działki zabudowanej nr 1 będą Państwo działać w charakterze podatników VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, a w efekcie przeniesienie prawa własności nieruchomości za wynagrodzeniem na rzecz nabywcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, według właściwej stawki.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazali Państwo, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 2 oznaczona jest symbolem MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Tym samym, ww. działka będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, zakup działki udokumentowany był aktem notarialnym, a nie fakturą. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Tym samym, do sprzedaży działki nr 2 nie będzie miał zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W efekcie należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa działki nr 2, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 bądź pkt 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaję za prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące tego, czy transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się powyższych wątpliwości należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie  przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Aby ustalić, czy w odniesieniu do budynku posadowionego na działce nr 1 znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, kluczowe jest określenie, czy i kiedy po wybudowaniu doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynków może Pan skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku wynika, że od roku 2002 część budynku o powierzchni (…) m² jest stale wynajmowana, w związku z tym w odniesieniu do tej części budynku usługowo-biurowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto Spółka będąca najemcą budynku, ponosiła nakłady związane z remontem oraz ulepszeniem obiektu o wartości co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Od zakończenia tych prac upłynęły co najmniej 2 lata.

Tym samym w opisanej sytuacji w odniesieniu do wynajmowanej część budynku, o powierzchni (…) m² będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – co do zasady – grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione, również grunt, z którym ww. część budynek jest związany korzystał będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Uwzględniając fakt, że dostawa ww. części budynku, o powierzchni (…) m² będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją Stron jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie przed notariuszem zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy budynku.

W związku z powyższym, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa nieruchomości zabudowanej ww. budynkiem, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Wskazuję, że przy założeniu że obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT i że w akcie notarialnym przenoszącym własność część budynku o powierzchni (…) m² zamieszczone zostanie zgodne oświadczenie stron o wyborze opodatkowania dostawy, nie jest wymagane odrębne, wcześniejsze zawiadamianie naczelnika urzędu skarbowego, a rezygnacja ze zwolnienia oraz wybór opodatkowania będą skuteczne wyłącznie na podstawie oświadczenia złożonego w akcie notarialnym, co jest zgodne z art. 43 ust. 10 ustawy.

W efekcie, złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed notariuszem wywoła określony skutek prawny i nie będą Państwo musieli dodatkowo zgłosić zamiaru skorzystania z rezygnacji z VAT do naczelnika urzędu skarbowego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania dostawy części budynku, która jak z wniosku wynika, nie była dotychczas wykorzystywana w żaden sposób (obecnie podjęli Państwo czynności wymagane dla dopuszczenia obiektu do użytkowania, m.in. poprzez zlecenie sporządzenia świadectwa charakterystyki energetycznej, wykonanie odbiorów kominiarskich oraz próby szczelności instalacji gazowej), wskazać należy, że nie może ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa wskazanej części budynku znajdującego się na działce nr 1, nie będzie spełniała warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy wskazanej części budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak już wspomniano, z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.

Z wniosku wynika, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy budowie budynku, ponadto Państwo jako dokonujący dostawy nie ponosili nakładów na ulepszenie budynku. W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaż niewykorzystywanej (niewynajmowanej) części budynku będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy - co do zasady - grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione, również grunt, z którym ww. część budynku jest związana korzystał będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Jak już wcześniej wskazałem prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy nieruchomości zostało zawężone tylko do sprzedaży nieruchomości objętej zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie mają Państwo możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do dostawy niewykorzystywanej części budynku, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W efekcie Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym transakcja sprzedaży całej nieruchomości zabudowanej podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością zrezygnować ze zwolnienia i opodatkowania sprzedaży uznaję za nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące opodatkowaniu podatkiem VAT zapłaconego zadatku przy przyrzeczonej umowie sprzedaży.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zadatku. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy.

Kwestie zadatku zostały uregulowane w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. je.: Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dochodzi do wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku natomiast, gdy umowa zostaje rozwiązana zadatek podlega zwrotowi.

Aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). 

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zadatek, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zadatku strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W rozpatrywanej sprawie, zapłata części ceny (zadatek) na poczet przyszłej dostawy nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe bowiem jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci działek nr 1 i 2.

Jak wskazałem powyżej, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości niezabudowanej (działki nr 2) jak i części budynku usługowo-biurowego, posadowionego na działce nr 1 (po rezygnacji ze zwolnienia), która jest przedmiotem najmu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast część budynku posadowionego na działce nr 1, która nie jest wykorzystywana (wynajmowana) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z tym, że przyjęcie zadatku na poczet ceny sprzedaży nie kreuje odrębnego przedmiotu opodatkowania, a więc nie jest zdarzeniem odrębnym od dostawy towaru, a dostawa opisanej we wniosku nieruchomości jest w części opodatkowana, a w części podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to kwota otrzymanego przez Państwa zadatku w części odpowiadającej dostawie opodatkowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki, natomiast w części dotyczącej dostawy nieruchomości zwolnionej (niewykorzystywana część budynku), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23% podlega zadatek wpłacony na poczet całej nieruchomości (działek 1 i 2) uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga zawartej we własnym stanowisku kwestii wysokości stawki podatku mającej zastosowanie do transakcji sprzedaży przez Państwa działek oraz otrzymanego zadatku.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług.

Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r.

Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

  1) z zastosowaniem art. 119a;

  2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

  3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.