Niemiecka spółka, rezydent podatkowy Niemiec, prowadzi w Polsce działalność bez fizycznej obecności: 1) zdalne usługi SaaS do zarządzania stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, 2) usługi ładowania pojazdów jako pośrednik (MSP) we współpracy z niezależnymi operatorami stacji (CPO), 3) sprzedaż akcesoriów samochodowych online z wysyłką z Niemiec, 4) usługi cyfrowe dla samochodów (FoD, A.(...) Services) sprzedawane bezpośrednio klientom, przy wsparciu dealerskim w promocji…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski, prowadzi do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy.
Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 14 kwietnia 2025 r. (data wpływu 14 kwietnia 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca jest spółka kapitałową z siedzibą w Niemczech. Spółka prowadzi swoją działalność na terytorium Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym w rozumieniu UPO PL-DE. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa").
W ramach Grupy Spółka jest odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja Y.), a także marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
W związku z tym, że przemysł pojazdów użytkowych stoi obecnie w obliczu istotnych zmian związanych z elektryfikacją w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń w transporcie drogowym, na rynki, zwłaszcza w Europie, wprowadzane są liczne „BEV” (ang. battery-electric vehicles and plug-in hybrid vehicles - pojazdy z napędem elektrycznym i pojazdy hybrydowe typu plug-in), w związku z narzuconymi na producentów samochodów celami redukcji emisji zanieczyszczeń. W celu promowania przyjęcia pojazdów BEV przez rynek, konieczna jest powszechna i dobrze funkcjonująca infrastruktura ładowania wraz z łatwym dostępem i możliwościami płatności dla klientów.
Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A.
W związku z powyższym, Spółka oferuje system zarządzania ładowaniem (dalej: „Zarządzanie Punktami Ładowania A.”) partnerom (zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, np. centrom A. lub supermarketom), którzy chcieliby obsługiwać na swoim terenie stacje ładowania dla użytkowników pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in (dalej: „użytkownicy e - mobilności” lub „klienci końcowi”
Korzystając z systemu Zarządzania Punktami Ładowania A., stacja ładowania może być administrowana, zarządzana i utrzymywana zdalnie. Zarówno nowe ładowarki A. Turbo., jak i już istniejące stacje ładowania większości producentów mogą być rejestrowane i zarządzane za pomocą systemu Zarządzania Punktami Ładowania A.
Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A. obejmują głównie świadczenie opartego na chmurze systemu IT back-end służącego do obsługi systemów obszarów ładowania, w tym powiązanych stacji ładowania z odpowiednimi punktami ładowania. Zarządzanie Punktami Ładowania A. oferuje następujące usługi za pośrednictwem interfejsu sieciowego (zwane dalej łącznie jako: „Usługi Software as a Service (SaaS)"):
Ponadto Spółka świadczy następujące usługi dodatkowe, ewentualnie we współpracy z dostawcami usług:
Ø Infolinia i wsparcie pierwszego poziomu w różnych językach. Doradca w A. Contact Center (zewnętrzny dostawca z siedzibą w Niemczech) może wspierać klientów w przypadku wyzwań w procesach ładowania na stacji ładowania za pomocą następujących działań zdalnych: dostęp do kodów usterek technicznych stacji ładowania, ponowne uruchomienie oprogramowania lub wyłączenie stacji ładowania.
Ø Wsparcie biznesowe drugiego poziomu jest odpowiedzialne za rozwiązywanie wszystkich problemów i incydentów, które mają wpływ na zarządzanie administracją, partnerami i umowami (np. klient końcowy / użytkownik nie może wykonać funkcji, ponieważ nie ma niezbędnych ról / praw dostępu). Wsparcie drugiego poziomu jest zawsze zawiadamiane za pośrednictwem systemów informatycznych wyznaczonych do tego celu przez wsparcie pierwszego poziomu.
Spółka udostępnia partnerowi system Zarządzania Punktami Ładowania A. jako rozwiązanie chmurowe w ramach modelu Software as a Service. Partner może wywoływać na całym świecie za pośrednictwem połączenia internetowego system Zarządzania Punktami Ładowania A. przechowywany i działający na serwerach używanych przez Spółkę. Partner otrzymuje do 20 kont użytkownika systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. dla operatora stacji ładowania i jego partnera w celu technicznej obsługi i utrzymania stacji ładowania.
Partnerowi nie wolno korzystać z systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. poza określonym zakresem użytkowania ani udostępniać tego systemu osobom trzecim. Poza tym partnerowi zabrania się w szczególności:
Spółka może zintegrować system Zarządzania Punktami Ładowania A. z sieciami Intercharge, eRoaming i innymi platformami, takimi jak na przykład bezpośrednia integracja z systemami IT typu back-end innych MSP (zwanymi dalej łącznie: „Platformami”).
Spółka otrzymuje wynagrodzenie od partnera za świadczenie wyżej wymienionych usług Zarządzania Punktami Ładowania A.
Za każdą stację ładowania pobierana jest jednorazowa opłata konfiguracyjna, która może się różnić w zależności od liczby punktów ładowania w stacji ładowania i typu stacji ładowania (np. szybkie ładowanie prądem stałym). Opłata obejmuje następujące usługi:
Ponadto za każdą stację ładowania pobierana jest stała (miesięczna) opłata, która również różni się w zależności od liczby punktów ładowania w stacji ładowania i typu stacji ładowania. Opłata obejmuje następujące usługi:
Dodatkowe karty RFID można zamówić osobno za dodatkową opłatą.
Każda subskrypcja usługi ma określony czas trwania wynoszący dwanaście miesięcy i zostanie automatycznie przedłużona o kolejne dwanaście miesięcy w każdym przypadku, jeśli nie zostanie rozwiązana.
Podstawowe funkcje realizowane przez Spółkę są wykonywane
(i) przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ze Spółką,
(ii) jako usługi w ramach umów o świadczenie usług wspólnych z innymi podmiotami prawnymi w ramach Grupy lub
(iii) przez zewnętrznych dostawców usług. Opisana konfiguracja jest uzależniona od obsady i poziomu outsourcingu poszczególnych funkcji.
Wszystkie wyżej wymienione funkcje nie będą realizowane przez pracowników z terytorium Polski.
Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do punktów ładowania i nie otrzyma wyłącznych praw do korzystania z nich. Spółka może być jednym z wielu dostawców MSP, którzy mogą włączyć takie stacje ładowania do swoich usług ładowania. Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności za obsługę lub utrzymanie punktów ładowania zlokalizowanych w Polsce. Punkty ładowania są prawnie własnością i są obsługiwane przez podmiot zewnętrzny, operator stacji ładowania (ang. Charge Point Operator, dalej: „CPO”).
Punkty ładowania są na stałe przymocowane do podłoża w Polsce i znajdują się tam od ponad 6 miesięcy.
Spółka nie posiada żadnej wynajętej lub dzierżawionej powierzchni biurowej, magazynowej lub jakiejkolwiek innej powierzchni, ani jakiejkolwiek stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki lub inne nieruchomości w Polsce. Innymi słowy, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (własności, dzierżawy, leasingu) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
Spółka nie dysponuje serwerami zlokalizowanymi w Polsce w celu oferowania usług elektronicznych związanych ze świadczeniem usług Zarządzania Punktami Ładowania A. (np. dostarczania oprogramowania). Serwery, dane i oprogramowanie związane z takimi usługami są przechowywane i zarządzane przez Spółkę w Niemczech lub przez podmioty trzecie, którymi Spółka nie ma prawa dysponować.
Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski oraz też ani okresowo ani na stałe nie oddelegowuje pracowników do Polski, ani nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe umowy, negocjacji jak i wykonywania nowych umów) również nie są podejmowane w Polsce.
Usługi Ładowania A. świadczone przez CPO
Spółka oferuje również usługi ładowania (dalej: „Usługi Ładowania A.”) świadczone przez CPO, które obsługują na terenie swojej spółki jeden lub więcej punktów ładowania pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in lub będą je obsługiwać w przyszłości. Spółka, pełniąc rolę MSP, zawiera umowy (kontrakty) na ładowanie z użytkownikami e-mobilności i udostępnia im nośnik uwierzytelniający (np. aplikację, kartę RFID). Spółka może i zamierza również podłączyć punkty ładowania CPO do platform eRoaming i bezpośrednio do systemów IT typu back-end innych MSP, aby w ten sposób zapewnić dostęp również klientom innych MSP.
Strony ponadto zawarły „Umowę o dostępie do stacji ładowania” (dalej: „Umowa o dostępie do stacji ładowania”) w celu obsługi dostępu do punktów ładowania CPO, w tym uzyskiwania procesów ładowania i podłączania punktów ładowania do Platform. Stacje ładowania, podlegające Umowie o dostępie do stacji ładowania, są zarządzane i obsługiwane za pomocą systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. Umowa o dostępie do stacji ładowania zawarta jest na czas określony jednego roku i zostanie automatycznie przedłużona o jeden rok, jeśli nie zostanie rozwiązana.
Partner udostępnia Spółce swoje punkty ładowania, objęte odpowiednią umową, do użytku przez własnych klientów. Spółka może według własnego uznania decydować o warunkach, na jakich punkty ładowania są wprowadzane na rynek.
Spółka może również działać jako MSP, świadcząc Usługi Ładowania A. użytkownikom e-mobilności za pośrednictwem sklepu A. (...) Store (dalej: „A. (...) Store”). W takim przypadku Spółka wystawia faktury klientowi końcowemu. Klient (fizycznie, bezpośrednio) pobiera energię elektryczną z punktów ładowania obsługiwanych przez CPO. Jednak z prawnego punktu widzenia Spółka świadczy usługę ładowania na rzecz klienta i np. za pomocą aplikacji / chipu RFID, a Spółka może śledzić energię elektryczną pobraną przez klienta. Opłata uiszczana przez klienta za korzystanie z energii elektrycznej jest połączeniem zarówno czasu, jak i rzeczywistego zużycia energii elektrycznej (kwh). Spółka następnie wynagradza CPO za pobraną energię elektryczną.
Spółka nie jest właścicielem żadnego sprzętu do ładowania w Polsce.
Spółka może oferować swoje Usługi Ładowania A. w punktach szybkiego ładowania A. Turbo Charger. Takie punkty ładowania oferują moc szybkiego ładowania do 320 kw.
Jeśli chodzi o obsługę punktów ładowania, niezbędne usługi, świadczone przez CPO i ewentualnie we współpracy z dostawcami usług, zazwyczaj obejmują:
CPO to podmioty mające siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Prowadzą oni działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w sposób całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki.
CPO nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, zarówno pod względem formalnym jak i faktycznym (tj. nie są upoważnieni ani zaangażowani faktycznie do prowadzenia negocjacji ani do podejmowania jakichkolwiek innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych przez Spółkę).
Spółka nie dostarcza CPO żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery, notebooki, tablety, drukarki, skanery itp.
Ponadto Spółka, nie prowadzi również żadnych warsztatów szkoleniowych dla CPO (samouczki online są dostępne tylko dla użytkowników e-mobilności - centrów A. i supermarketów).
CPO nie podlegają żadnej formie oceny wyników przez Spółkę.
Spółka nie odwiedza też CPO w celu nadzorowania i monitorowania ich pracy.
Usługi A. (...) - Funkcja na Żądanie
Wśród swoich usług Spółka sprzedaje m.in. tzw. usługi na żądanie (ang. Function on Demand, dalej: „FoD”) klientom końcowym w Polsce (i innych krajach europejskich) w modelu sprzedaży bezpośredniej, tj. umowa zawierana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a klientem. Usługi Spółki są sprzedawane podczas pierwotnego procesu sprzedaży pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu.
Spółka oferuje dwa rodzaje usług dla lokalnych klientów końcowych w Polsce. Oba rodzaje usług wymagają bezpośredniego mobilnego połączenia z Internetem.
FoD składa się z usług, które są bezpośrednio związane z określonymi komponentami sprzętowymi, które zostały już wbudowane w każdy nowy samochód A. Nowo wyprodukowane samochody A. są wyposażone w szereg komponentów sprzętowych z szeregiem funkcji, które domyślnie nie są w pełni dostępne do użytku przez klientów (takich jak …). Dlatego pojazd jest „gotowy do FoD” w momencie zakupu (lub leasingu). Jednak żaden komponent sprzętowy nie jest bezfunkcyjny w momencie dostawy. Uzyskanie funkcjonalności FoD sprowadza się do elektronicznej aktywacji dodatkowego potencjału, który jest „uśpiony” w komponentach sprzętowych, które są już używane w samochodzie.
Funkcjonalności pojazdu FoD można odblokować na całe życie (płatność jednorazowa) lub aktywować tylko na określony czas (model subskrypcyjny). To, jakie konkretne funkcje są dostępne, zależy od typu samochodu i jego konfiguracji.
A. (...) Services
Poza usługami FoD, Spółka oferuje w Polsce inne usługi dla samochód podłączonych do Internetu (ang. (...) car services, zwane dalej „Usługami A. (...)”) w pakiecie z łącznością mobilną. Takie funkcjonalności składają się z aplikacji związanych z oprogramowaniem, które łączą samochody A. z urządzeniami mobilnymi i prywatnym ekosystemem cyfrowym. Usługi A. (...) można podzielić na cztery podgrupy:
i) informacyjny i rozrywkowy,
ii) zdalne sterowanie,
iii) ilość danych oraz
iv) śledzenie pojazdów.
Różne usługi informacyjno-rozrywkowe i zdalnego sterowania (takie jak sterowanie głosowe, interfejsy do komunikacji w mediach społecznościowych itp.) mogą być aktywowane przy zakupie nowego samochodu bez dodatkowych opłat przez okres od trzech lat do dziesięciu lat (w zależności od linii modelu). Klient nie musi jednak podejmować aktywnej decyzji o zakupie tych usług A. (...), a jedynie aktywować je poprzez wyrażenie zgody na warunki ich użytkowania. Po upływie trzyletniego okresu klient musi zakupić usługi, jeśli chce z nich dalej korzystać. Natomiast ilość danych i śledzenie pojazdu nie są objęte bezpłatną opcją i muszą zostać zakupione po użyciu, podobnie jak w przypadku usług FoD.
Relacje umowne
Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A., który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który sprzedaje pojazd klientowi końcowemu (dalej: „Klient”). Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w rozumieniu ogólnych umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością samochodową), będą one sprzedawane przez Spółkę (zamiast C.).
Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem Sklepu A. (...). Wszelkie stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w imieniu Spółki.
Model wynagradzania
W celu zachęcenia dealerów samochodowych do reklamowania, promowania i prezentowania swoim klientom usług FoD i A. (...), w Polsce (i innych krajach europejskich) wprowadzany jest model wynagradzania powiązany ze sprzedażą. Oznacza to, że stała marża (5% od obrotu FoD i A. (...)) jest wypłacana każdemu dealerowi samochodowemu na koniec roku obrotowego w oparciu o obrót FoD i A. (...), jaki Spółka osiągnęła z pojazdami, które zostały pierwotnie dostarczone przez Dealera A. Płatność jest dokonywana w równej wysokości zarówno na rzecz Dealerów A., jak i zewnętrznych dealerów samochodowych. Wynagrodzenie jest wypłacane w tym okresie za każdy dodatkowy zakres FoD i (...), który został aktywowany.
Z drugiej strony usługi sprzedaży świadczone przez dealerów w związku z usługami A. (...) są wynagradzane poprzez zmienną część zwykłej marży dealerskiej, która jest płacona przez C., a nie Spółkę, co jest określone w umowie dealerskiej A.
Dealerzy A.
W ramach Podręcznika Procesu Sprzedaży A. (ang. A. Sales Process Manual) dostarczonego Dealerom A. przez importera C., do procesu sprzedaży włączono konkretny krok, w którym dealer jest proszony o przedstawienie korzyści płynących z usług A. (...) i zademonstrowanie odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A. Ponadto, podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, personel sprzedaży powinien na żywo zaprezentować usługi A. (...).
W związku z tym, że usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, dealerzy A. pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży pojazdu):
Zaangażowanie lokalnego salonu samochodowego jest regulowane umową serwisową zawartą pomiędzy danym salonem A., a Spółką (dalej: „Umowa Serwisowa”). W związku z tym Dealerzy A. są umownie zobowiązani do prowadzenia wyżej wymienionych działań wspierających. Ponadto Dealerom A. zabrania się działania na rzecz konkurentów Spółki w zakresie Usług A. (...).
Dealerzy A. są zobowiązani Umową Serwisową do zapewnienia odpowiedniego wsparcia sprzedaży / działań marketingowych zgodnie z instrukcjami Spółki.
Dealerzy A. to podmioty mające siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Prowadzą oni działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w sposób całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki.
Spółka nie odwiedza salonów samochodów w Polsce w celu nadzorowania i monitorowania pracy Dealerów A. Dealerzy A. nie podlegają żadnej formie oceny wyników.
Spółka nie udostępnia Dealerom A. żadnego sprzętu IT takiego jak komputery, notebooki, tablety, drukarki, skanery itp.
Dealerzy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki. Dealerzy nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do przyjmowania płatności w imieniu Spółki.
Sprzedaż online produktów fizycznych A. na rzecz konsumentów w Polsce za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki.
Spółka za pośrednictwem swojego sklepu internetowego sprzedaje fizyczne produkty A. (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki samochodowe, zewnętrzne pokrowce samochodowe, itp.;), które mogą być kupowane bezpośrednio przez polskich konsumentów od Spółki. Po zakupieniu danego towaru przez polskiego konsumenta jest on wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej (podmiot trzeci niepowiązany ze Spółką) do Polski z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (magazyn należy do podmiotu trzeciego niepowiązanego ze Spółką).
Spółka zaznacza również w tym miejscu, że wszelkie zasoby związane z funkcjonowaniem sklepu internetowego Spółki (w tym serwer i inne zasoby techniczne) znajdują się poza terytorium Polski. Usługi w zakresie transportu towarów oraz obsługi logistycznej zostały przez Spółkę również zlecone niepowiązanym podmiotom trzecim i nie są realizowane przez Spółkę ani jej pracowników. Spółka nie wynajmuje również żadnej powierzchni magazynowej w Polsce oraz nie przysługuje jej żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
W piśmie uzupełniającym z 14 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo, że działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec polega na:
Spółka wyjaśniła, że jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa"). Spółka została założona w (…) w (…) jako następca prawny spółek D. GmbH i E. GmbH. Jedynym udziałowcem Spółki jest niemiecka spółka prawa kapitałowego (…) (dalej: "C.").
W ramach Grupy Spółka jest odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja Y.), a także marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
W działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, Spółka opiera się na zasobach ludzkich C. (Spółka regularnie wykorzystuje od około 20 do 30 pracowników C.). Cała własność intelektualna wykorzystywana przez Spółkę jest dostarczana przez C., w tym prawo do obsługi rynku e-commerce dla produktów / usług zakupionych bezpośrednio od C. W związku z tym Spółkę można scharakteryzować jako „dostawcę usług o ograniczonym ryzyku” (ang. limited-risk service provider).
W 2024 roku przychody Spółki na terytorium Niemiec wyniosły około (…) EUR.
Spółka doprecyzowała, że w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium Polski jest ona zaangażowana w następujące schematy transakcyjne,:
i) Współpraca z CPO
Spółka zawarła „Umowę o dostępie do stacji ładowania” (dalej: „Umowa o dostępie do stacji ładowania”) z operatorem stacji ładowania (ang. Charge Point Operator, dalej: „CPO”). Na podstawie tej umowy CPO udostępniają Spółce swoje punkty ładowania do użytku przez klientów Spółki (klientów A.). Pozwala to klientom Spółki na ładowanie przez nich swoich pojazdów w udostępnionych punktach ładowania.
CPO otrzymują od Spółki wynagrodzenie za ilość pobranej energii elektrycznej (kwh) przez klientów Spółki podczas procesu ładowania ich pojazdów.
ii) Współpraca z Partnerem
Partner udostępnia punkty ładowania Spółce na podstawie umowy roamingowej (ang. Roaming Agreement, dalej jako: “Umowa Roamingowa”) zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem.
Partner w tym przypadku jest dużym dostawcą platform roamingowych dla elektromobilności. Poszczególni CPO mają zawarte umowy z Partnerem. Zatem Spółka, zamiast zawierać odrębne umowy z każdym z CPO, zawarła jedną umową z Partnerem, która pozwala na integrację wielu CPO z usługą ładowania A. (dalej: „Usługi Ładowania A.”).
Zawarcie takiej umowy z Partnerem jest koniecznie z powodu charakterystyki jaką cechuje się rynek elektromobilności w Polsce (jak i na świecie). Jest to rynek bardzo rozdrobniony, składający się z wielu indywidualnych graczy rynkowych, z których każdy zapewnia własne rozwiązania w zakresie usług ładowania BEV. Zatem w celu odpowiedniego działania na rynku elektromobilności koniecznie jest zawieranie umów roamingowych z dostawcami platform roamingowych dla elektromobilności (takich jak Partner).
iii) Współpraca z dostawcami usług telekomunikacyjnych / usług łączności
W zakresie świadczenia Usług A. (...) Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (ang. (...)ivity Service Agreement, dalej: „Umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych”) z podmiotami trzecimi. Na podstawie tejże umowy dany podmiot trzeci świadczy na rzecz Spółki różnego rodzaju usługi telekomunikacyjne / usługi łączności, które pozwalają na podłączenie samochodów A. do Internetu, jak i na korzystanie z Usług A. (...) przez klientów A. poprzez utrzymanie dostępu do Internetu w samochodach marki A.
A. płaci podmiotom trzecim za wykorzystane dane internetowe przez klientów podczas używania Usług A. (...), a także płaci opłatę rejestracyjną (jednorazową opłatę za każdy pojazd podłączony do Internetu).
iv) Model sprzedaży online produktów fizycznych na rzecz lokalnych konsumentów w Polsce
Polscy konsumenci mogą też kupować bezpośrednio od Spółki, za pośrednictwem jej sklepu internetowego, fizyczne produkty A. (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki samochodowe, zewnętrzne pokrowce samochodowe, itp;). Po zakupieniu danego towaru przez polskiego konsumenta jest on wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej (podmiot trzecie niepowiązany ze Spółką) do Polski z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (magazyn należy do podmiotu trzeciego niepowiązanego ze Spółką).
iv) Model sprzedaży produktów cyfrowych na rzecz klientów końcowych w Polsce (dalej: „Klient”)
Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A., który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który z kolei sprzedaje pojazd Klientowi. Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w rozumieniu ogólnych umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością samochodową), będą one sprzedawane przez Spółkę (zamiast przez C.).
Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem sklepu A. (...). Wszelkie stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w imieniu Spółki.
Spółka ponadto wyjaśniła, że z powodu tego, że w dzisiejszych czasach standardowym wyposażaniem nowoczesnych i luksusowych pojazdów marki A. są takie funkcjonalności jak Usługi FoD czy Usługi A. (...), to Spółka dąży do długoterminowego prowadzenia działalności na terytorium RP.
Spółka doprecyzowała także, że przez Partnera rozumie tutaj podmioty trzecie takie jak: poszczególni CPO, dostawcy platform roamingowych dla elektromobilności czy też indywidualni Dealerzy A.
Spółka wskazała, że Partner udostępnia punkty ładowania Spółce na podstawie Umowy Roamingowej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, jednakże może zostać rozwiązana lub aneksowana/zmieniona za zgodą obydwu stron (Spółka i Partner).
Partner w tym przypadku jest dużym dostawcą platform roamingowych dla elektromobilności. Poszczególni CPO mają zawarte umowy z Partnerem. Zatem, Spółka zamiast zawierać odrębne umowy z każdym z CPO zawarła jedną umową z Partnerem, która pozwala na integrację wielu CPO z Usługi Ładowania A.
Zawarcie takiej umowy z Partnerem jest koniecznie z powodu charakterystyki jaką cechuje się rynek elektromobilności w Polsce (jak i na świecie). Jest to rynek bardzo rozdrobniony, składający się z wielu indywidualnych graczy rynkowych z których każdy zapewnia własne rozwiązania w zakresie usług ładowania samochodów „BEV”. Zatem w celu odpowiedniego działania na rynku elektromobilności koniecznie jest zawieranie umów roamingowych z dostawcami platorm roamingowych dla elektromobilności (takich jak Partner). Z tytułu zawartej z Partnerem Umowy o dostępie do stacji ładowania dokonuje na rzecz Partnera comiesięcznych opłat.
Spółka wyjaśniła, że zawarła z Partnerem (w tym przypadku są to CPO) Umowę o dostępie do stacji ładowania w celu obsługi dostępu do punktów ładowania CPO. Umowa o dostępie do stacji ładowania zawarta jest na czas określony jednego roku i zostanie automatycznie przedłużona o jeden rok, jeśli nie zostanie rozwiązana.
Zgodnie z Umową o dostępie do stacji ładowania, CPO udostępniają Spółce swoje punkty ładowania do użytku przez klientów Spółki (klientów A.).
Na podstawie Umowy o dostępie do stacji ładowania, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do punktów ładowania i nie ma wyłącznych praw do korzystania z nich. Spółka może być jednym z wielu dostawców usług e-mobilności (dalej: „MSP”), którzy mogą włączyć takie stacje ładowania do swoich usług ładowania. Punkty ładowania są prawnie własnością i są obsługiwane przez podmiot zewnętrzny (CPO). Ponadto Spółka nie ponosi odpowiedzialności za obsługę lub utrzymanie punktów ładowania zlokalizowanych w Polsce.
CPO jest odpowiedzialny za wszystkie aspekty techniczne związane z punktami ładowania, takie jak:
CPO wystawia również Spółce faktury za energię elektryczną pobraną przez klientów Spółki (klientów A.) z punktów ładowania.
Spółka przedstawiła, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do punktów ładowania udostępnianych przez Partnera i nie posiada wyłącznych praw do korzystania z nich. Zatem z udostępnionych przez Partnera punktów ładowania mogą też korzystać klienci innych spółek (a nie tylko klienci Spółki). Punkty ładowania są również udostępniane innym podmiotom trzecim takim jak Spółka, czyli Spółka jest jednym z wielu dostawców MSP, który może oferować swoje usługi za pośrednictwem punktów ładowania.
Z postanowień Umowy o dostępie do stacji ładowania zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem wynika, że za naprawę, utrzymanie udostępnionych Spółce przez Partnera punktów ładowania odpowiedzialny jest Partner.
Spółka wyjaśniła, że instrukcje wydane przez Spółkę zobowiązują Dealerów A. do prowadzenia niżej wymienionych działań wspierających:
W uzupełnienie wniosku Spółka ostatecznie sformułowała pytanie nr 1 mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz odpowiednio opis stanu faktycznego jak i własne stanowisko do nowo sformułowanego pytania.
1. Czy w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład podatkowy (dalej: „PE”) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku )
2. Czy w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku )
2. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część wspólna dot. pytań nr 1 i nr 2
Definicja PE w ustawie o CIT
Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT: „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o CIT, polski ustawodawca przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.
Jednocześnie art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż: „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład”.
Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej, z uwzględnieniem dostępnych ulg, zwolnień, w tym także z zawartych umów międzynarodowych.
Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:
a) stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.
Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych.
W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni w przedmiocie skutków podatkowych działalności wykonywanej przez Spółkę należy odwołać się do uregulowań właściwej umowy międzynarodowej.
Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO PL-DE, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.
Definicja PE na gruncie UPO PL-DE
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-DE zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (dalej: „Stała placówka PE”). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu określenie „zakład” oznacza plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Przy czym, na mocy art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, z definicji zakładu wyłączono działalność polegającą na:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, „jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE: „Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.”
Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-DE, zakład podatkowy Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:
1) będzie istniała w Polsce Stała placówka PE, poprzez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, lub
2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego (dalej: „Zależny agent PE”). uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.
Wykładnia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
Dokonując interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD (dalej: „Konwencja OECD”) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do niej (dalej: „Komentarz OECD”, Przytoczone w ramach niniejszego pisma tłumaczenia na język polski Komentarza OECD stanowią tłumaczenia własne Wnioskodawcy). Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Konwencja OECD, jak i Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią powszechnie stosowane wytyczne, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z rekomendacjami Rady OECD z 23 października 1997 r., przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku.
Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Konwencji OECD wraz z Komentarzem OECD.
Zgodnie z polskim orzecznictwem, przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania organy podatkowe powinny brać pod uwagę oficjalny Komentarz OECD. Przykładowo:
Stosowanie prawidłowej wersji Konwencji OECD jak i Komentarza OECD w zakresie wykładni art. 5 ust. 5 UPO PL-DE
W opinii Wnioskodawcy, kierując się prawidłowymi zasadami wykładni umów międzynarodowych do art. 5 ust. 5 UPO PL-DE powinny znaleźć zastosowanie Model Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD z 2014 r. (dalej: „Konwencja OECD z 2014 r.” Tytuł oryginału: Model Tax Convention on Income and on Capital (as it read on 15 July 2014)) jak i komentarz do niej (dalej:” Komentarz OECD z 2014 r.” Tytuł oryginału: Commentary to the Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed VERSION (as it read on 26 July 2014)).
Umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w sprawie (wraz z nieistotnym dla rozpatrywanej sprawy protokołem) została podpisana 14 maja 2003 r. Następnie Sejm uchwalił ustawę z dnia 18 grudnia 2003 r. o ratyfikacji UPO PL-DE (dalej: ,,Ustawa ratyfikacyjna"), która po podpisaniu przez Prezydenta i wejściu w życie umożliwiła Prezydentowi ratyfikację UPO PL-DE. Prezydent ratyfikował UPO PL-DE dnia 16 czerwca 2004 r., a zgodnie z art. 32 ust. 2 UPO PL-DE weszła ona w życie dnia 19 grudnia 2004 r.. Przedstawione czynności doprowadziły, w rozumieniu ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych, do związania Polski UPO PL-DE, które to związanie obejmuje ustawowo wszelkie czynności przewidziane w prawie międzynarodowym, a w szczególności w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439, dalej: ,,Konwencja wiedeńska"), w wyniku których Rzeczpospolita Polska staje się stroną tej umowy. Konwencja wiedeńska szczegółowo określa zasady interpretacji umów międzynarodowych, w tym umów u unikaniu podwójnego opodatkowania.
Co istotne, w projekcie Ustawy ratyfikacyjnej wyraźnie wskazano, że UPO PL-DE „była negocjowana w okresie od 2000 r. do 2002 r. w ramach czterech rund i ,jest ona oparta w swojej konstrukcji na ostatniej wersji Modelowej Konwencji Podatkowej OECD." Oznacza to, że UPO PL-DE została podpisana w oparciu o brzmienie Konwencji OECD w wersji uwzględniającej zmiany do 2000 r., przy czym strony UPO PL-DE zdecydowały się na niewielkie zmiany, głównie natury redakcyjnej względem Konwencji Modelowej OECD z 2000 r.
W konsekwencji powyższych rozważań, odrębnej oceny znaczenia dla przedmiotowej sprawy, dokonanej w dalszej części uzasadnienia do Wniosku, wymagają wszelkie uaktualnienia Konwencji OECD od 2000 r. do 2017 r., w tym zmiany wprowadzone do Konwencji OECD z 2017 r. (dalej: „Konwencja OECD z 2017 r.”; Tytuł oryginału: Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (as it read on 21 November 2017). W tym miejscu kluczowe pozostaje zatem wyjaśnienie czy i, jeśli tak, w jakim zakresie zmiany Konwencji OECD mogą stanowić kontekst UPO PL-DE decydujący o jej interpretacji i stosowaniu.
W świetle znajdującego zastosowanie art. 31 ww. Konwencji wiedeńskiej umowy międzynarodowe, w tym umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania, należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w niej wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jej przedmiotu i celu. Dla celów interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
Niewątpliwie za kontekst UPO PL-DE należy zatem uznać wzajemne porozumienie pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dotyczące stosowania art. 19 ust. 4 (szerzej: https://www.podatki.gov.pl/media/1945/20150817_agreement_ca_niemcy.pdf). W ocenie Wnioskodawcy za kontekst UPO-PL DE należy również postrzegać Konwencję OECD, co wynika z istoty interpretacji UPO PL-DE zmierzającej do wspólnego rozumienia pojęć w niej zdefiniowanych przez jej strony. Wskazuje na to przede wszystkim norma interpretacyjna wyrażona w art. 3 ust. 2 UPO PL-DE, w świetle której przy stosowaniu UPO PL-DE znaczenie określeń w niej niezdefiniowanych powinno wynikać w pierwszej kolejności z kontekstu UPO PL-DE, a dopiero w sytuacji, w której kontekst nie wskazuje na wspólny sposób rozumienia danego określenia, zasadne jest odwołanie się przy wykładni do ustawodawstwa wewnętrznego danej strony UPO PL - DE. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest określenie, którą wersję Konwencji OECD należy uwzględniać przy interpretacji art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, co sprowadza się do zagadnienia wykładni dynamicznej i statycznej.
W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1992 r. Komitet ds. Podatkowych OECD regularnie co kilka lat modyfikuje samą Konwencję OECD, jak i Komentarz OECD do poszczególnych wzorcowych postanowień zawartych w modelu, a w świetle Komentarza OECD do Konwencji OECD przyjętej od 1977 r. zasadą jest stosowanie wykładni dynamicznej. Polega ona na przyjęciu, że umowa zawarta w oparciu o Konwencję OECD z roku X, powinna być interpretowana, tak dalece jak to możliwe, w duchu uaktualnionej Konwencji OECD z roku X+Y i uaktualnień z kolejnych lat. Wyrażają to punkty 33 i 34 wstępu do Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 33 i 34 w wersji Komentarza OECD z 2017 r. Tytuł oryginału: Commentary to the Model Tax Convention on Income and on Capital Condensed VERSION (as it read on 21 November 2017), dalej “Komentarz OECD z 2017 r.”). Jednocześnie podstawową zasadą wykładni przepisów (nie tylko w zakresie prawa podatkowego), którą to zasadę należy również odnosić do postanowień Konwencji OECD, jest konieczność analizy danego przepisu/postanowienia w całości. Co istotne bowiem, punkt 35 wstępu do Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 35 w wersji komentarza OECD z 2017 r)., umiejscowiony bezpośrednio po punkcie 34 wstępu, stanowi jednoznacznie, że: ,,zmiany Artykułów Modelu Konwencji i zmiany w zakresie Komentarzy, które stanowią bezpośredni skutek tych zmian nie mają znaczenia dla interpretacji lub stosowania wcześniej zawartych umów, których postanowienia odbiegają w istocie (ang. ,,different in substance"; podkreślenie własne Wnioskodawcy) od zmienionych Artykułów (porównaj, na przykład, ustęp 4 Komentarza do Artykułu 5). Jednakże, inne zmiany lub uzupełnienia do Komentarzy mają zazwyczaj zastosowanie do interpretacji i stosowania umów zawartych przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają konsensus państw członkowskich OECD co do prawidłowej interpretacji obowiązujących umów i ich zastosowania w poszczególnych sytuacjach.".
Powołany punk Komentarza OECD z 2014 r. jest najistotniejszy dla rozumienia powyżej przedstawionej argumentacji. W literaturze z zakresu prawa podatkowego jednoznacznie podnosi się brak absolutnego charakteru stosowania wykładni dynamicznej przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przykładowo warto zacytować fragment monografii dr. hab. D. Mączyńskiego, prof. UAM, który słusznie podnosi w ślad za Konwencją OECD, że: ,,Komentarz do Modelu Konwencji OECD[ ... ] nakazuje przyznawać prymat zasadzie wykładni dynamicznej. Zasadzie tej nie można jednak przypisać charakteru absolutnego (podkr. Wnioskodawcy). Może się bowiem okazać, że zmiana kontekstu interpretacyjnego prowadzić będzie do rezultatów odbiegających od intencji stron zawierających umowę" (D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, str. 50, Warszawa 2015). Także w opracowaniu pod redakcją prof. H. Litwińczuk wyraźnie podnosi się ograniczenia wykładni dynamicznej: ,,dynamiczne podejście nie może być zatem nieograniczone i skutkować jednostronnym naruszeniem przez państwo zobowiązań traktatowych, co mogłoby mieć miejsce w rezultacie dorozumienia postanowień, których traktat nie zawiera[... ] gdy późniejsza wersja MK OECD różni się znacznie od danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprowadzanie istotnych zmian w sposobie wykładni wcześniej podpisanych umów stanowiłoby naruszenie zasad pewności prawa i ochrony podatników" (H. Litwińczuk (red. nauk.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, str. 333-334, Warszawa 2017). Co istotne, również w orzecznictwie NSA podkreśla się wagę i prymat treści danej umowy nad treścią komentarza zawartego w Konwencji OECD w sytuacji istotnych zmian dokonanych w Konwencji OECD wykluczających możliwość powołania się na uaktualnioną wersję komentarza.
Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w:
W niniejszej sprawie należy zatem przede wszystkim ocenić w oparciu o punkt 35 wstępu do Komentarza OECD z 2014 r. (analogiczny punkt w Komentarzu OECD z 2017) czy zmiana wzorcowego art. 5 ust. 5 Konwencji OECD stanowi zmianę odbiegającą w istocie od treści art. 5 ust. 5 UPO PL-DE. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega to wątpliwości, a w konsekwencji interpretacja UPO PL-DE w oparciu o postanowienia Konwencji OECD z 2017 r. stanowi naruszenie zasad wykładni umów międzynarodowych wynikających z Konwencji wiedeńskiej.
Otóż, dalsze ograniczenie stosowania uaktualnionego Komentarza OECD z 2017 r. wynikają wprost z punktu 4 Komentarza OECD z 2017 r. do art. 5. Dalsza część tego punktu wyraźnie mówi, że również fragmenty Komentarza OECD z 2017 r. odnoszące się do zmian wprowadzonych w obrębie ust. 4, 5 i 6 art. 5 nie mogą wpływać na interpretację umów, których brzmienie nie zostało dostosowane do nowej wersji przepisu:
Sam Komentarz OECD z 2017 przesądza zatem, że skoro UPO PL-DE nie zawiera „nowej przesłanki" powstania PE w postaci odgrywania wiodącej roli (ang. principal role), to tezy Komentarza OECD z 2017 r. odnoszące się do tej przesłanki nie mogą mieć zastosowania w sprawie, a powinny mieć tezy Komentarza OECD z 2014 r.
Tymczasem nie powinno ulegać wątpliwości, że dodanie nowej przesłanki powstania PE służyło rozszerzeniu definicji Zależnego Agenta PE, a nie miało charakteru jedynie doprecyzowującego obecne brzmienie. W innym przypadku nie byłoby potrzeby wprowadzenia zastrzeżenia w Komentarzu OECD z 2017 r. co do jej stosowania.
Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 1
Stała placówka PE
Z przytoczonych przepisów UPO PL-DE oraz z treści Komentarza OECD wynika, że katalog miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania PE w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE wymagane jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:
a) istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,
b) takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,
c) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.
Ad a)
Zgodnie z pkt 4 i 4.1 Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 10 i 11 Komentarza OECD z 2017 r.) do art. 5, określenie "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych na spełnienie analizowanego warunku mogą mieć również wpływ takie okoliczności jak:
W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami. Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
Spółka zaznacza również w tym miejscu, że wszelkie zasoby związane z funkcjonowaniem sklepu internetowego Spółki (w tym serwer i inne zasoby techniczne) znajdują się poza terytorium Polski. Spółce nie przysługuje też żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Ad b)
Jeśli chodzi o drugą z powyższych przesłanek, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że chociaż definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Konwencji OECD nie zawiera ostatecznych wytycznych w tym zakresie, uważa się, że o istnieniu PE można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji. Przyjmuje się, że nie uważa się, że zakład podatkowy istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy.
W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Punkty Ładowania są na stałe przytwierdzone do podłoża w Polsce i są tam umocowane przez ponad 6 miesięcy. Jednakże, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do Punktów Ładowania i nie otrzyma wyłącznych praw do korzystania z nich. Dodatkowo, Spółka nie jest odpowiedzialna za obsługę lub utrzymanie Punktów Ładowania zlokalizowanych w Polsce. Punkty Ładowania są własnością podmiotu zewnętrznego i są obsługiwane przez podmiot zewnętrzny, tj. CPO. Podczas gdy działalność gospodarcza Spółki może być prowadzona w pewnym zakresie za pośrednictwem Punktów Ładowania, Spółka nie jest jedynym dostawcą tej usługi przez cały czas, ponieważ podmioty trzecie (MSP) mogą również oferować swoje usługi za pośrednictwem Punktów Ładowania bez udziału Spółki.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Ad c)
Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym Stała placówka PE jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne
Z funkcjonalnego punktu widzenia prowadzenie działalności "przez" stałe miejsce występuje tak długo, jak długo podatnik wykorzystuje miejsce prowadzenia działalności jako instrument dla swoich działań przedsiębiorczych.
W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani okresowo lub na stałe nie deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i realizację nowych kontraktów) również nie są podejmowane w Polsce.
Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że usługi w zakresie transportu towarów z sklepu internetowego do polskich konsumentów oraz kwestia ich obsługi logistycznej zostały przez Spółkę również zlecone niepowiązanym podmiotom trzecim i nie są realizowane przez Spółkę ani jej pracowników.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Ponadto, warto też zwrócić uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym działalność CPO (charakterystyka działalność prowadzonej przez CPO jest mocno zbliżona do tej opisanej w opisie stanu faktycznego przedmiotowego Wniosku) nie może prowadzić do powstania Stałej Placówki PE znajduje też potwierdzenie w interpretacji indywidualnej (interpretacja została wydana na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193), z uwzględnieniem Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów - Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.371.2023.1.PP, gdzie w następującym zdarzeniu przyszłym:
„Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Spółka prowadzi swoją działalność na terytorium Szwecji i jest szwedzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu UPO. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa"). W ramach Grupy wyodrębniono jednostkę biznesową B. wraz ze spółką C., która jest właścicielem marek pojazdów użytkowych, tj. pojazdów ciężarowych i autobusów. Są to między innymi D. (...) i E. (...), zwane dalej łącznie "Markami". (…) W związku z tym, celem Spółki jest zapewnienie dostępu do publicznych stacji ładowania w całej Europie, w tym w Polsce (zwanej dalej "Electric Mobility Service Provider" lub "MSP"). MSP będzie oferowany głównie klientom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu. W związku z tym MSP będzie dostępne zarówno dla klientów polskich i zagranicznych, którzy zakupili BEV od Marek, ale także dla klientów polskich i zagranicznych, którzy będą korzystać z MSP w celu ładowania swoich BEV za pomocą stacji ładowania zlokalizowanych na terytorium Polski w ramach prowadzonej międzynarodowej działalności gospodarczej w zakresie transportu. (,..) Poniżej opisano typowe podmioty działające w publicznym ekosystemie ładowania i ich kluczowe zadania: 1) Dostawca energii jest odpowiedzialny za dostarczanie energii do punktów ładowania i rozliczanie Operatorów Punktów Ładowania (dalej: "CPO"); 2) CPO są odpowiedzialni za utworzenie, posiadanie i obsługę sieci ładowania; (…) W ramach swojej roli w publicznym ekosystemie ładowania, podstawowym zamiarem Spółki nie jest bycie dostawcą energii elektrycznej, ale raczej działanie jako pośrednik w dostarczaniu energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów w publicznych stacjach ładowania (dalej: "Punkty Ładowania").”
potwierdził i ocenił jako prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy):
„Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w opisanym zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium Polski będzie prowadzić do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci tzw. stałej placówki rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO.”
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również prawidłowość tego stanowiska (w zakresie przedstawionego przez Spółkę rozumienia ww. przesłanek), m. in. w poniższych interpretacjach:
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A., sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO PL-DE.
PE w postaci Zależnego agenta
Jak wskazano powyżej, PE może zostać utworzony nie tylko w związku z istnieniem Stałej placówki PE, w której prowadzona jest działalność przedsiębiorcy, lecz również jest to możliwe wskutek działań prowadzonych przez Zależnego agenta PE.
Zgodnie z art. 4a ust. 11 lit. c ustawy o CIT cyt.:
„Ilekroć w ustawie jest mowa o (…) zagranicznym zakładzie - oznacza to: osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.”
Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, cyt:
„.Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, cyt:
„Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.”
W związku z powyższym, PE może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem Zależnego agenta PE (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajdują zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku PE w sensie przedmiotowym (Stała placówka PE) należy badać ustanowienie PE pod kątem działalności Zależnego agenta PE.
Użyte w treści ustępu 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD z 2014 do art. 5 ust. 5 zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:
Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek spowoduje, że „przedstawiciel” spółki nie będzie mógł zostać uznany za zależnego agenta PE w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
Jednakże nawet gdyby powyższe przesłanki zostały spełnione, to zależny agent PE nie powstanie, jeśli:
W pierwszym kroku i zgodnie z Komentarzem OECD należy ocenić, czy działania wykonywane przez CPO na terytorium Polski mogą być traktowane jako pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa (tutaj: Spółki).
Z analizy pkt 32 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5 wynika, że jedynie utrzymywanie osób posiadających i wykonujących określone pełnomocnictwa do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania PE przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie to jest kluczowe dla dalszych rozważań, gdyż jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia po stronie przedstawiciela "pełnomocnictwa" zasadne byłoby dochodzenie, czy spełnione byłyby również pozostałe przesłanki istnienia "zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-DE.
Mając na uwadze brak pojęcia "pełnomocnictwa" w umowie UPO PL-DE, zasadne jest w przedmiotowej sprawie odwołanie się do definicji przewidzianej w polskim prawie krajowym - do Kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).
Za odwoływaniem się do prawa krajowego w zakresie wykładni pojęcia jakim jest „pełnomocnictwo” opowiada się też polska doktryna prawa podatkowego: „W tym względzie istotną okoliczność stanowi, że Konwencje Modelowe OECD i ONZ nie zawierają nawet definicji stosunku pełnomocnictwa. Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 wskazanych Konwencji, znaczenie mają definicje znajdujące się w prawie wewnętrznym umawiających się państw” (zob. T. Woźniak, 3.2. Podmiotowe i funkcjonalne aspekty działalności zależnego przedstawiciela [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie własne Wnioskodawcy).
W uregulowaniach Kodeksu cywilnego można znaleźć definicję tego pojęcia, przez które należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy, udzielającego innej osobie umocowania do dokonania w jego imieniu i na jego rzecz czynności prawnych pociągających za sobą skutki bezpośrednio dla niego (art. 96, art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego).
Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że jak wynika z pkt 32.1 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5, określenia "pełnomocnictwo” do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie należy ograniczać do sytuacji, w której to przedstawiciel zawiera bezpośrednio umowę handlową z kontrahentem - w imieniu, na rachunek i z bezpośrednim skutkiem dla swego mocodawcy. Zgodnie z Komentarzem OECD z 2014 r. należy bowiem uznać, że przedstawiciel posiada takowe pełnomocnictwo również wówczas, gdy ubiega się i zbiera zamówienia (choć sam ich nie realizuje), zaś rola mocodawcy ogranicza się jedynie do aprobowania pozyskanych transakcji w sposób rutynowy (automatyczny). Wyrażono tym samym pogląd, że również osoby nie posiadające pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym (w tym np. formalnego dokumentu pełnomocnictwa), ale mające umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący zagraniczne przedsiębiorstwo posiadają "pełnomocnictwo" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej z 2014 r. (pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym/materialnym).
Jak zostało natomiast przedstawione w opisie stanu faktycznego, CPO nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, zarówno pod względem formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą upoważnieni ani zaangażowani faktycznie do prowadzenia negocjacji ani do podejmowania jakichkolwiek inny czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych przez Spółkę).
Zatem na podstawie powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że CPO nie mogą stanowić Zależnych agentów PE dla Spółki, z powodu braku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, zarówno pod względem formalnym jak i faktycznym.
Nawet w przypadku przyjęcia odmiennej wykładni w tym zakresie i uznania, że CPO posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki (przy czym z wykładnią taką, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej, Wnioskodawca się nie zgadza) Spółka pragnie wskazać, że CPO nie będą stanowili Zależnego Agenta PE dla Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, jeśli będą mogli być postrzegani jako „przedstawiciele niezależni”.
Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1340/19, w którym NSA wskazał, że:
„warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy: tu Spółki), a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. (...) Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce - samo uprawnienie do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej.”
Aby móc traktować przedstawiciela jako niezależnego i aby nie stanowił on Zależnego agenta PE dla Spółki, muszą być spełnione następujące kryteria (zob. pkt 37 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5):
W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia PE.
Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawa osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa (zob. pkt 38 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5).
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.
Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia PE ma okoliczność, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (zob. pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD z 2014 r.). Zgodnie z ww. punktem Komentarza OECD z 2014 r., kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.
Za takim stanowiskiem przemawia również ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. o sygn. I SA/Gl 584/22 sąd stwierdził, że:
„Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.”
Ponadto, NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. o sygn. II FSK 1340/19, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2019 r. o sygn. III SA/WA 920/18) stwierdził, że:
„Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji z właściwą wnikliwością, bo z uwzględnieniem opisu stanu sprawy, przepisów Konwencji oraz Umowy przeanalizował również kwestię zachowania przymiotu niezależności C. w kontekście stopnia kontroli sprawowanej nad nim przez skarżącą. We wniosku podano, że C. nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą "odwiedzali" magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą, i że w opisanych we wniosku warunkach jak najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na własny rachunek.”
Analogicznie wypowiedział się też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 października 2022 r. o sygn. I SA/Gl 915/22.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK, organ podatkowy stwierdził, że:
„Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym. (…) Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.”
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:
Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemywa się niezależność przedstawiciela. Pkt 38.6 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela.
Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże, powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.
Ponadto, jak zasadnie podkreślają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, nawet wykonywanie usługi tylko na rzecz jednego podmiotu powiązanego nie musi determinować statusu zależnego przedstawiciela. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, stwierdził, że przedsiębiorca ma pełne prawo wyboru kontrahentów, a co za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie przesądza to o relacji zależności.
Analogiczny zaprezentowany przez NSA pogląd można też znaleźć wśród wypowiedzi polskiej doktryny prawa podatkowego: „Mając na uwadze wskazane wytyczne, należy jednak zastrzec, że działanie wyłącznie na rzecz jednego zagranicznego przedsiębiorcy nie przesądza per se o zależności przedstawiciela.” (zob. T. Woźniak, 3.2. Prawne i ekonomiczne aspekty niezależności [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
Warto też podkreślić, że zdaniem sądów administracyjnych sam sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób, w który wkalkulowany jest też tzw. narzut (metoda koszt plus) też nie świadczy automatycznie o relacji zależności. Przykładowo w wyroku NSA z 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, sąd stwierdził, że:
„sposób kalkulacji wynagrodzenia, zawierającego narzut na ponoszone przez T. koszty, wskazuje na rynkowe warunki współpracy obu podmiotów. Co więcej, sposób wynagrodzenia należnego T. znajduje uzasadnienie w art. 11d) u.p.d.o.p. Według tego przepisu wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi może być określone za pomocą metody koszt plus. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na rzecz T. nie stanowi również argumentu na rzecz ekonomicznej zależności. We wniosku wskazano na powiązanie obu podmiotów, co musi przekładać się na stopień powiązań ekonomicznych i kapitałowych. Wynikające z tych powiązań okoliczności nie mogą samoistnie przemawiać za identyfikacją T. jako zakładu zagranicznego spółki (podkreślenie własne Wnioskodawcy)”.
Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. II FSK 549/20.
W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać CPO za Zależnych agentów PE Spółki. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania PE w postaci Zależnego Agenta PE, gdyż CPO powinni być traktowanie jako „niezależni przedstawiciele”, o czym świadczą następujące fakty przedstawione w opisie stanu faktycznego:
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A. oraz świadczenia Usług Ładowania A., prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci Zależnego Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 2
Stała placówka PE
Z przytoczonych przepisów UPO PL-DE oraz z treści Komentarza OECD z 2014 r. wynika, że katalog miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE wymagane jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:
a) istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,
b) takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,
c) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.
Ad a)
Zgodnie z pkt 4 i 4.1 Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 10 i 11 Komentarza OECD z 2017 r.) do art. 5 określenie "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych na spełnienie analizowanego warunku mogą mieć również wpływ takie okoliczności jak:
W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami. Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Ad b) Jeśli chodzi o drugą z powyższych przesłanek Wnioskodawca pragnie zauważyć, że chociaż definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Konwencji OECD nie zawiera ostatecznych wytycznych w tym zakresie, uważa się, że o istnieniu PE można mówić jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji. Przyjmuje się, że nie uważa się, że PE istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy.
Jak zostało wskazane wyżej Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami. Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
Wnioskodawca zatem nie posiada na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (placówki), Spółka zatem uważa, iż także druga z przesłanek istnienia zakładu (tj. stałość posiadanej placówki) nie jest spełniona w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem. Bezprzedmiotowe jest bowiem badanie spełnienia warunku stałości placówki, jeżeli taka placówka w ogóle nie istnieje (nie będzie istnieć).
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Ad c)
Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym Stała placówka PE jest położona. Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne
Z funkcjonalnego punktu widzenia prowadzenie działalności "przez" stałe miejsce występuje tak długo, jak długo podatnik wykorzystuje miejsce prowadzenia działalności jako instrument dla swoich działań przedsiębiorczych.
W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani okresowo lub na stałe nie deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i realizację nowych kontraktów) również nie są podejmowane w Polsce.
W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska (w zakresie przedstawionego przez Spółkę rozumienia ww. przesłanki), m. in. w poniższych interpretacjach:
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług FoD oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO PL-DE.
PE w postaci Zależnego agenta
Jak wskazano powyżej, PE może zostać utworzony nie tylko w związku z istnieniem stałej placówki PE, w której prowadzona jest działalność przedsiębiorcy, lecz również jest to możliwe wskutek działań prowadzonych przez Zależnego agenta PE.
Zgodnie z art. 4a ust. 11 lit. c ustawy o CIT cyt.:
„Ilekroć w ustawie jest mowa o (…) zagranicznym zakładzie - oznacza to: osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.”
Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, cyt:
„.Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, cyt:
„Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.”
W związku z powyższym, PE może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem Zależnego agenta PE (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajdują zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku PE w sensie przedmiotowym (Stała placówka PE) należy badać ustanowienie PE pod kątem działalności Zależnego agenta PE.
Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5 zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące przesłanki:
Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek spowoduje, że „przedstawiciel” spółki nie będzie mógł zostać uznany za Zależnego agenta PE w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
Jednakże nawet gdyby powyższe przesłanki zostały spełnione, to Zależny agent PE nie powstanie, jeśli:
W pierwszym kroku i zgodnie z Komentarzem OECD z 2014 r. należy ocenić, czy działania wykonywane przez Dealerów A. na terytorium Polski mogą być traktowane jako pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa.
Z analizy pkt 32 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5 wynika, że jedynie utrzymywanie osób posiadających i wykonujących określone pełnomocnictwa do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie to jest kluczowe dla dalszych rozważań, gdyż jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia po stronie przedstawiciela "pełnomocnictwa" zasadne byłoby dochodzenie, czy spełnione byłyby również pozostałe przesłanki istnienia "zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-DE.
Mając na uwadze brak pojęcia "pełnomocnictwa" w umowie UPO PL-DE, zasadne jest w przedmiotowej sprawie odwołanie się do definicji przewidzianej w polskim prawie krajowym - do Kodeksu cywilnego.
Za odwoływaniem się do prawa krajowego w zakresie wykładni pojęcia jakim jest „pełnomocnictwo” opowiada się też polska doktryna prawa podatkowego: „W tym względzie istotną okoliczność stanowi, że Konwencje Modelowe OECD i ONZ nie zawierają nawet definicji stosunku pełnomocnictwa. Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2 wskazanych Konwencji, znaczenie mają definicje znajdujące się w prawie wewnętrznym umawiających się państw” (zob. T. Woźniak, 3.2. Podmiotowe i funkcjonalne aspekty działalności zależnego przedstawiciela [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie własne Wnioskodawcy).
W uregulowaniach Kodeksu cywilnego można znaleźć definicję tego pojęcia, przez które należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy, udzielającego innej osobie umocowania do dokonania w jego imieniu i na jego rzecz czynności prawnych pociągających za sobą skutki bezpośrednio dla niego (art. 96, art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego).
Jednocześnie Wnioskodawca - niezależnie od powyższego - pragnie wskazać, że dodatkowym argumentem za brakiem powstania PE w postaci Zależnego agenta w przedmiotowej sprawie jest stan faktyczny wskazujący na to, że Dealerzy A. nie posiadają ani zwyczajowo nie wykonują jakiegokolwiek (wskazanego w tym przepisie) pełnomocnictwa do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki.
Jak wskazano w wyżej zaprezentowanym stanie faktycznym, Dealerzy A. nie są upoważnieni do zawierania umów w zakresie aktywacji usług Fod oraz A. (...) (nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki) bowiem podpisywane będą one każdorazowo przez Wnioskodawcę z Klientem.
Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że jak wynika z pkt 32.1 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5, określenia "pełnomocnictwo” do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa nie należy ograniczać do sytuacji, w której to przedstawiciel zawiera bezpośrednio umowę handlową z kontrahentem - w imieniu, na rachunek i z bezpośrednim skutkiem dla swego mocodawcy. Zgodnie z Komentarzem OECD z 2014 r. należy bowiem uznać, że przedstawiciel posiada takowe pełnomocnictwo również wówczas, gdy ubiega się i zbiera zamówienia (choć sam ich nie realizuje), zaś rola mocodawcy ogranicza się jedynie do aprobowania pozyskanych transakcji w sposób rutynowy (automatyczny). Wyrażono tym samym pogląd, że również osoby nie posiadające pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym (w tym np. formalnego dokumentu pełnomocnictwa), ale mające umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący zagraniczne przedsiębiorstwo posiadają "pełnomocnictwo" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej z 2014 r. (pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym/materialnym).
Tym niemniej, sam udział Dealerów A. w procesie wsparcia w zakresie zawierania umowy między Wnioskodawcą a Klientem nie powinien wystarczyć do uznania, że Dealerzy A. dysponują uprawnieniami do zawarcia w cudzym imieniu umowy handlowej. Kryterium decydującym powinno być w takich przypadkach prawne związanie reprezentowanego przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela, polegające m.in. na braku możliwości zakwestionowania wynegocjowanych przez przedstawiciela warunków transakcji czy sytuacji, w której - w razie uchyleniu się przedsiębiorstwa od spełnienia wynegocjowanej przez przedstawiciela umowy sprzedaży - kontrahent lub konsument (klient) miałby roszczenie nie wobec przedstawiciela, lecz jego mocodawcy.
Zdaniem Wnioskodawcy, już w momencie analizy pojęcia "pełnomocnictwo" możliwe byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że w ramach modelu współpracy występującej pomiędzy Dealerami A. a Spółką, takiego pełnomocnictwa Dealerzy A. są pozbawieni, gdyż wszelkie podejmowane przez nich czynności noszą cechy czynności nie prawnych, a faktycznych, a tym samym nie będą kreować po stronie Spółki powstania PE w postaci Zależnego Agenta.
Sam fakt konieczności wystąpienia czynności prawnych do wykreowanie PE w postaci Zależnego Agenta potwierdza też polska doktryna prawa podatkowego (zob. pkt 45 komentarza do art. 5 pod. red. dr M. Jamroży i dr A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck, Warszawa 2007), gdzie autorzy komentarza stwierdzili, że „pełnomocnictwo do zawierania umów" wskazuje, iż nie chodzi o jakiekolwiek działanie w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, lecz o podejmowanie czynności prawnych (w cudzym imieniu i na cudzy rachunek) (podkreślenie własne Wnioskodawcy).
Zatem zdaniem Wnioskodawcy, decydującym dla takiej kwalifikacji prawnej jest fakt, że Dealerzy A. nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do przyjmowania płatności w imieniu Spółki i wszystkie relacje umowne są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, zatem trzeba wskazać, że finalne warunki umowy zawsze będą zatwierdzane przez Spółkę, a nie przez Dealerów A. (nie wystąpi tutaj prawne związanie Klienta warunkami przedstawionymi przez Dealerów A., zawsze finalna decyzja będzie tu podejmowana przez Spółkę). Dealerzy A. nie będą zatem ani w sensie materialnym (wynegocjowanie umowy w całości) ani formalnym (jej podpisanie) upoważniony do zawierania czynności prawnych w imieniu Spółki.
Potwierdza to, zdaniem Wnioskodawcy, argumentację, że Dealerzy A. nie mogą zostać uznani za Agenta zależnego PE dla Spółki, o którym mowa w art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-DE, z powodu braku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki i w związku z tym w opinii Wnioskodawcy, nie będzie on posiadał na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie przedstawionego przez Spółkę rozumienia wykładni pojęcia „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” w zakresie art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD z 2014 r.) znajduje potwierdzenie, m. in. w poniższych interpretacjach:
Jednakże, Spółka nie możemy wykluczyć, że Organ przyjmie w tym zakresie odmienną wykładnię i uzna, że Dealerzy A. posiadają pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu Spółki (z wykładnią taką co zostało szczegółowo przedstawione powyżej Wnioskodawca się nie zgadza). Nawet w takim przypadku, Spółka pragnie wskazać, że Dealerzy A. nie będą stanowili PE dla Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, jeśli będą mogli być postrzegani jako „przedstawiciele niezależni”.
Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1340/19, w którym NSA wskazał, że:
„warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy: tu Spółki), a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. (...) Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Niemczech, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce - samo uprawnienie do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej.”
Aby móc traktować przedstawiciela jako niezależnego i aby nie stanowił on Zależnego agenta PE dla Spółki, muszą być spełnione następujące kryteria (zob. pkt 37 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5):
W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia PE.
Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawa osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa (zob. pkt 38 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5).
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.
Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia PE ma okoliczność, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (zob. pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD z 2014 r.). Zgodnie z ww. punktem Komentarza OECD z 2014 r. , kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.
Za takim stanowiskiem przemawia również ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. o sygn. I SA/Gl 584/22 sąd stwierdził, że:
„Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.”
Ponadto, NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. o sygn. II FSK 1340/19, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2019 r. o sygn. III SA/WA 920/18) stwierdził, że:
„Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji z właściwą wnikliwością, bo z uwzględnieniem opisu stanu sprawy, przepisów Konwencji oraz Umowy przeanalizował również kwestię zachowania przymiotu niezależności C. w kontekście stopnia kontroli sprawowanej nad nim przez skarżącą. We wniosku podano, że C. nie będzie całkowicie kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą "odwiedzali" magazynu C. celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C. Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą, i że w opisanych we wniosku warunkach jak najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na własny rachunek.”
Analogicznie wypowiedział się też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 października 2022 r. o sygn. I SA/Gl 915/22.
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK, gdzie organ podatkowy stwierdził, że:
„Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym. (…) Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.”
Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:
Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemywa się niezależność przedstawiciela. Pkt 38.6 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela.
Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa).
Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże, powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.
Ponadto, jak zasadnie podkreślają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, nawet wykonywanie usługi tylko na rzecz jednego podmiotu powiązanego nie musi determinować statusu zależnego przedstawiciela. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, stwierdził, że przedsiębiorca ma pełne prawo wyboru kontrahentów, a co za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie przesądza to o relacji zależności.
Analogiczny zaprezentowany przez NSA pogląd można też znaleźć wśród wypowiedzi polskiej doktryny prawa podatkowego: „Mając na uwadze wskazane wytyczne, należy jednak zastrzec, że działanie wyłącznie na rzecz jednego zagranicznego przedsiębiorcy nie przesądza per se o zależności przedstawiciela.” (zob. T. Woźniak, 3.2. Prawne i ekonomiczne aspekty niezależności [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
Warto też podkreślić, że zdaniem sądów administracyjnych sam sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób, w który wkalkulowany jest też tzw. narzut (metoda koszt plus) też nie świadczy automatycznie o relacji zależności. Przykładowo w wyroku NSA z 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, sąd stwierdził, że:
„sposób kalkulacji wynagrodzenia, zawierającego narzut na ponoszone przez T. koszty, wskazuje na rynkowe warunki współpracy obu podmiotów. Co więcej, sposób wynagrodzenia należnego T. znajduje uzasadnienie w art. 11d) u.p.d.o.p. Według tego przepisu wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi może być określone za pomocą metody koszt plus. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na rzecz T. nie stanowi również argumentu na rzecz ekonomicznej zależności. We wniosku wskazano na powiązanie obu podmiotów, co musi przekładać się na stopień powiązań ekonomicznych i kapitałowych. Wynikające z tych powiązań okoliczności nie mogą samoistnie przemawiać za identyfikacją T. jako zakładu zagranicznego spółki. (podkreślenie własne Wnioskodawcy).”
Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. II FSK 549/20.
W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać Dealerów A. za Zależnych agentów PE Spółki. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania PE w postaci Zależnego Agenta PE, gdyż Dealerzy A. powinny być traktowanie jako „niezależni przedstawiciele”, o czym świadczą następujące fakty przedstawione w opisie stanu faktycznego:
Ponadto sam fakt, że wynagrodzenie Dealerów A. stanowi stałą marżą wypłacaną na koniec roku każdemu dealerowi jako 5% obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu sprzedaży usług FoD i A. (...) Services związanych z pojazdami, które zostały pierwotnie dostarczone do Dealera A., nie może stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, samoistnego argumentu na rzecz ekonomicznej zależności Dealerów A., zgodnie z powołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. II FSK 549/20; wyroku NSA z 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19).
Również sam fakt świadczenia przez Dealerów A. usług w zakresie A. (...) Services wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (Spółki), zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r. o sygn. II FSK 2696/19) nie musi, zdaniem Wnioskodawcy determinować statusu zależnego przedstawiciela, ponieważ dany podmiot (tutaj: Dealerzy A.) ma pełne prawo wyboru kontrahentów, a co za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie przesądza to o relacji zależności.
Sama kwestia tego, że Dealerzy A. są zobowiązani Umową Serwisową do zapewnienia odpowiedniego wsparcia sprzedaży / działań marketingowych zgodnie z instrukcjami Spółki także, w opinii Wnioskodawcy, nie może samoistnie świadczyć o braku niezależności Dealerów A. Takie stanowisko można wywieść z wyżej powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i relewantnych punktów Komentarza OECD, z których wynika, że tylko w przypadku gdyby Dealerzy A. byli poddani szczegółowym instrukcjom mogłoby to świadczyć o ich braku niezależności, co należy odróżnić od sytuacji, która występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, w ramach którego Dealerzy A. podlegają instrukcjom wydawanym przez Spółkę w zakresie nie przekraczającym stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych.
W konsekwencji, na podstawie wyżej przytoczonej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy Dealerzy A. (w przypadku przyjęcia przez Organ wykładni, zgodnie z którą Dealerzy A. posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki), powinni zostać uznani w przedmiotowej sprawie za "niezależnych przedstawicieli" Spółki i w związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie będą stanowić dla niego PE na terytorium Polski w postaci Zależnego Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
Wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE
W przypadku uznania przez Organ, że Dealerzy A. stanowią Zależnych Agentów PE dla Spółki (z tak zaprezentowanym stanowiskiem co zostało szczegółowo przedstawione powyżej Wnioskodawca się nie zgadza), spowoduje to konieczność ustalenia po stronie Wnioskodawcy, czy w stosunku do niego nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE.
Zgodnie z ww. art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE, „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;”
Dla analizowanego wyłączenia kluczowe znaczenie ma pojęcie „działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”. Należy zauważyć, że pojęcie to jest wysoce nieostre, także w porównaniu do pozostałych wyłączeń zawartych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE.
Jak wskazuje się w doktrynie celem nieostrego oznaczenia kryterium wyłączającego kwalifikowanie działalności w kategorii PE jest nieograniczona liczba stanów faktycznych, która prowadzi do konieczności analizy korelacji działalności krajowej i zagranicznej:
„Potencjalnie wykorzystanie kryterium o charakterze obiektywnym mogłoby znacząco uprościć wykładnię art. 5 ust. 4. Konwencji Modelowej OECD. W praktyce jednak, z uwagi na nieograniczoną liczbę stanów faktycznych, nie da się sformułować wzorca zawierającego uniwersalne (a więc obiektywne) kryterium, które mogłoby charakteryzować abstrakcyjną działalności każdego rodzaju przedsiębiorcy. Z tego też względu na pierwszy plan wysuwa się kryterium o charakterze subiektywnym. W pewnym sensie funkcjonuje ono na poziomie mikro, bowiem nie odwołuje się do wszelkiej działalności gospodarczej, a jedynie indywidualnie oznaczonej aktywności konkretnego przedsiębiorcy. Zgodnie ze wskazanym kryterium ustalenie możliwości przekroczenia progu działalności przygotowawczej lub pomocniczej wymaga więc przeprowadzenia analizy działalności placówki jako fragmentu z całościowej, tj. krajowej i zagranicznej działalności konkretnego przedsiębiorcy.” (zob. T. Woźniak, 4.2. Działalność przygotowawcza lub pomocnicza [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
Powyższe zatem oznacza, że wykładnia pojęcia „działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”, z uwagi na mnogość i różnorodność potencjalnych sytuacji i zdarzeń do jakich może mieć ono zastosowanie, powinna być dokonywana ad casum, przy uwzględnieniu występującego kontekstu. Nie jest bowiem możliwe, na gruncie art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE, skonstruowanie zamkniętego katalogu sytuacji, w których przepis ten znajdzie zastosowanie. Powinno to również oznaczać daleko idącą ostrożność, w próbie definiowania okoliczności wyłączających zastosowanie komentowanego przepisie. Strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania posługując się pojęciem nieostrym, celowo bowiem nadały „kryterium o charakterze subiektywnym” (por. ibid.) kluczowe znaczenie.
Następnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że definicje działalności przygotowawczej lub pomocniczej - zgodnie z doktryną oraz utrwalonym orzecznictwem - należy interpretować odstępując od ściśle językowej wykładni tych pojęć i odwołując się przede wszystkim do dyrektyw Komentarza OECD. Jak wskazuje judykatura:
„Pomocniczy, w języku potocznym, oznacza "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace; służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy" (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa, wyd. VIII 1993, t. II str. 796). Tymczasem inne znaczenie temu określeniu przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym." Jak ustalono wyżej działalność o identycznym celu co M., prowadzona miała być w ramach wykonania umowy wsparcia technicznego.” (Wyrok NSA z 4.04.2012 r., sygn. II FSK 1864/10). Jak wskazano w powyższych rozważaniach, kluczowym elementem wykładni pojęć zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest właśnie Komentarz OECD.
Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wskazuje się w doktrynie, orzecznictwie i w Komentarzu OECD, częściowa tożsamość działalności głównej z działalnością prowadzoną na terytorium drugiego państwa nie jest czynnikiem wykluczającym zastosowanie art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE.
W pkt 24 Komentarza OECD z 2013 r. do art. 5 (pkt 59 w wersji Komentarza OECD z 2017 r.) podkreśla się, że: „Często trudno jest oddzielić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która me ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym.” (podkreślenie własne Wnioskodawcy)”
Z powyższego wynika, że z działalnością pomocniczą lub przygotowawczą nie mamy do czynienia wyłącznie wtedy gdy stanowi ona istotną i znacząca część działalności jednostki macierzystej. Zatem w oparciu o zacytowany fragment Komentarza OECD z 2014 r. należy stwierdzić, że działalność niestanowiąca zasadniczej i istotnej części działalności jednostki macierzystej, jak najbardziej może stanowić działalność pomocniczą lub przygotowawczą. W przypadku dużych organizacji wykonujących szereg funkcji biznesowych, ale również administracyjnych, ciężko wyobrazić sobie sytuacje, w której działalność Zależnego agenta PE na terytorium innego państwa w żadnym stopniu nie pokrywałaby się z działalnością jednostki macierzystej. Należy pamiętać, że Zależny agent PE dalej stanowi integralną część przedsiębiorstwa, i tym samym realizuje funkcje do niego należące. To co powinno być kluczowe w ocenie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE to charakter tych czynności i to w jakim stopniu pokrywają się z działalnością jednostki macierzystej (a nie czy w ogóle się pokrywają).
Kolejnym elementem, pomocnym przy ocenie czy działalność ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy jest tożsamość celu stałej placówki z działalnością przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem autorów Komentarza OECD, taka całkowita zbieżność celów wyklucza możliwość zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE. Zatem przy ocenie w jakim stopniu działalność zależnego agenta pokrywa się z działalnością jednostki macierzystej, należy wziąć pod uwagę cel dla jakiego zależny agent działa na terytorium danego kraju. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy dokonując prawidłowej wykładni pow. przepisu, należy uznać, że jeżeli cel działalności Zależnego agenta PE nie pokrywa się z zasadniczym celem działalności jednostki macierzystej, to działalność ta nie powinna stanowić istotnej i znaczącej części działalności całego przedsiębiorstwa (jeśli działalność jest częściowo tożsama, to jej cel nie może być identyczny, a tym samym - w oparciu o prawidłową wykładnie pow. przepisu - nie można uznać takiej działalności za znaczącą i istotną część działalności spółki macierzystej)
W tym miejscu warto także wskazać, że jeżeli celem analizowanego sformułowania było wykluczenie z działalności przygotowawczej bądź pomocniczej celu chociażby częściowo spójnego z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa jako całości, autorzy posłużyliby się innym sformułowaniem niż „identyczny” (ang. „identical”). Nadanie Komentarzowi OECD szczególnej mocy (co jest niekwestionowane zarówno przez organy, judykaturę jak i doktrynę), pociąga za sobą jednocześnie uznanie racjonalności jego twórców, którzy stosując wybrane sformułowania są w pełni świadomi ich znaczenia oraz skutków. Skoro posłużyli się sformułowaniem „identyczny”, to nie można przyjąć, że już częściowa tożsamość celu prowadzi do wyłączenia możliwości zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE.
Powyższy wniosek potwierdza również lektura pozostałych części Komentarza OECD (w tym przypadku pkt 24 komentarza OECD z 2014 r. do art. 5): „Decydującym kryterium jest to, czy działalność stałego miejsca prowadzenia działalności sama w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (podkreślenie własne Wnioskodawcy)”. Również w tym fragmencie autorzy Komentarza OECD wyraźnie wskazują, że działalność nie będzie miała charakteru pomocniczego gdy stanowi istotną i znaczącą części działalności jednostki macierzystej. Nie wykluczają oni jednak możliwości, by działalność ta pokrywała się w części z działalności przedsiębiorstwa (takie bowiem wykluczenie - jak wyjaśniono powyżej - de facto uniemożliwiałoby zastosowanie komentowanego przepisu). Co więcej, Komentarz OECD wskazuje, że działalność o charakterze pomocniczym zasadniczo odpowiada działalności przedsiębiorstwa, zatem oczywistym jest, że stanowi również jej część (tyle, że nie jest to część znacząca i istotna dla całego przedsiębiorstwa).
Do analogicznych konkluzji prowadzi także analiza orzecznictwa odwołującego się do analogicznych fragmentów Komentarza OECD z 2017 r. (pkt 60 do art. 5). Tytułem przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1340/21 w sposób następujący streścił stan faktyczny w rozpoznawanej przez siebie sprawie: „Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, której wiodącymi segmentami, w największym uogólnieniu, są: zawieranie umów ubezpieczenia (w określonej grupie ryzyk, tu: ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych) i inkasowanie z tego tytułu składek, jak również wykonanie tych umów poprzez likwidację szkód. Wskazany we wniosku katalog czynności, które będą powierzone pracownikom w Polsce nie obejmuje zawierania umów i inkasowania składek. Obejmuje natomiast określone czynności związane z likwidacją szkód klientów zagranicznych, które jednak nie będą dotyczyły procesu decyzyjnego (tj. przyznania bądź odmowy przyznania odszkodowania). Pracownicy w Polsce będą podlegali nadzorowi kierowników odpowiednich działów (likwidacji szkód) z Danii”.
W odniesieniu do tak zarysowanego stanu faktycznego sąd wskazał, iż powyższa działalność nie będzie kwalifikowana jako PE, gdyż nie jest to działalność identyczna do działalności zasadniczej. Podniósł on, że „Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej spółki jako całości. Cel pracy polskich pracowników, nie jest bowiem identyczny z celem spółki jako całości.” (podkreślenie własne). Zatem również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się na znaczenie tego w jakim stopniu działalność Zależnego agenta pokrywa się z działalności spółki jako całości. Dopiera ocena stopnia zbieżności ww. działalności, w tym ich celów, pozwala stwierdzić, czy mamy do czynienia z działalności pomocnicza i przygotowawczą.
Podobne poglądy podnosi się również w doktrynie: „Często trudno jest rozróżnić działania, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, od tych które takiego charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest to, czy działalność stałej placówki sama w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.” (zob. E. Reimer, A. Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Coventions, Art. 5 pkt 24, 2015; tłum. własne).
Obszerne wyjaśnienie różnic miedzy działalności pomocniczą i działalnością przygotowawczą a działalnością właściwą można odnaleźć także na łamach polskiej literatury z zakresu prawa podatkowego:
„Zakres działalności o charakterze pomocniczym jest odmienny od działalności przygotowawczej. Podstawowa różnica polega na tym, że druga z wymienionych nie obejmuje aktywności stanowiącej istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorcy w ogólności. Wiąże się ona bowiem z aktywnością ściśle skierowaną na pomoc w realizacji celu przedsiębiorcy. O ile więc działalność przygotowawcza polega na stworzeniu warunków do realizacji przez przedsiębiorcę jego głównego celu, to działalność pomocnicza ma wspierać i tym samym umożliwiać realizację tego celu. Formy i możliwości wsparcia są więc zależne od głównego celu przedsiębiorcy. Podobnie jak w przypadku działalności przygotowawczej, brak jest jakichkolwiek ograniczeń przesądzających o granicach działalności pomocniczej, zarówno jeżeli chodzi o aspekty temporalne, geograficzne, ilościowe, wartościowe czy jakiekolwiek inne. Działalność pomocnicza może więc polegać np. na przechowywaniu towarów, doszkalaniu i pozyskiwaniu pracowników czy gromadzeniu i organizowaniu transportu surowców. W związku z przyjęciem kryterium subiektywnego każdy rodzaj działalności należy oceniać indywidualnie, w kontekście głównego celu przedsiębiorcy. W zależności od celu przedsiębiorcy i jego placówki konkluzje z takiej oceny mogą być rozbieżne.” (T. Woźniak, 4.2. Działalność przygotowawcza lub pomocnicza [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie własne).
Z zacytowanego fragmentu wynika, że działalność pomocnicza obejmuje aktywność niestanowiącą istotnej i znaczącej części jednostki macierzystej. Natomiast jak najbardziej może w części pokrywać się z działalnością przedsiębiorcy. Przykład przechowywania towarów bardzo dobrze to obrazuje. Nie ulega wątpliwości, iż jest to część szerszej działalności danego podmiotu, bowiem podmiot ten prowadzi obrót przechowanymi towarami (najczęściej w celu osiągnięcia zysku). Mimo to samo przechowywanie, choć związane z pozostałymi czynnościami podejmowanymi w ramach przedsiębiorstwa, stanowi działalność pomocniczą. Trudno sobie wyobrazić, by racjonalny podmiot dokonywał czynności w całkowitym oderwaniu od reszty prowadzonej działalności.
Dokonując wykładni art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE należy odnieść się również do pojęcia działalności przygotowawczej, którą charakteryzuje T. Woźniak na łamach zacytowanego wyżej artykułu: „Działalność o charakterze przygotowawczym dotyczy aktywności podejmowanej z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącej istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorcy. Teoretycznie jest więc ona zbieżna z działalnością stałej placówki. Wskazane ujęcie tematu sprawiałoby błędnymi poczynione wyżej uwagi odnośnie do stosunku stałej placówki do działalności przygotowawczej lub pomocniczej. Należy zatem wyjaśnić, że działalność o charakterze przygotowawczym różni się dwiema cechami od aktywności prowadzonej poprzez zakład. Po pierwsze, działalność przygotowawcza poprzedza inne, tj. „właściwe” czy też „zasadnicze” działanie. To „właściwe” działanie służy zaś realizacji głównego celu przedsiębiorcy. Po drugie, co wynika z pierwszego, działalność przygotowawcza ma charakter temporalny. Jest bowiem wykonywana przez z góry ograniczony i z zasady oznaczony okres. Siłą rzeczy działalność przygotowawcza nie obejmuje zatem „właściwych”. (ibid.). Również w zacytowanym powyżej fragmencie, autor nie wyklucza, że działalność stałej placówki będzie pokrywała się z działalnością przedsiębiorcy. Przeciwnie, zauważa, że działalność przygotowawcza ze swej natury (aby była przygotowawczą) musi obejmować część działalności jednostki macierzystej. Ma ona bowiem na celu umożliwić organizacyjnie i logistyczne dalsze działania, tym razem już o charakterze zasadniczym.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się prawidłową wykładnią art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE należy dojść do wniosku, że działalność Zależnego Agenta PE może mieć charakter pomocniczy lub przygotowawczy, również gdy w części pokrywa się z działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, o ile nie stanowi jej istotnej i znaczącej części.
Podsumowując zatem powyższą argumentację kluczową kwestią, zdaniem Wnioskodawcy, jest kwestia ustalenia czy działalność Dealerów A. wykonywana na terytorium Polski jest znaczącą i istotną częścią działalności Spółki jako całości, a w konsekwencji czy działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, tym samym nie stanowiąc PE.
W celu wykazania powyższego należy porównać zakres i charakter działalności Spółki jako całości z zakresem i charakterem jej działalności na terytorium Polski prowadzonej przez Zależnych agentów PE w postaci Dealerów A. - przy założeniu, że Dealerzy A. stanowią Zależnych agentów PE dla Spółki (z czym Spółka się nie zgadza, co zostało wykazywane w powyższej części uzasadnienia, a w zakresie tej części uzasadnienia Spółka przyjmuje jedynie pewien rodzaj argumentacji warunkowej na wypadek gdyby Organ uznał, że Dealerzy A. stanowią Zależnych agentów PE dla Spółki).
Spółka, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach Grupy jest odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja MyA.), a także marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
Ponadto, wśród swoich usług Spółka sprzedaje m.in. usługi FoD klientom końcowym w Polsce (i innych krajach europejskich) w modelu sprzedaży bezpośredniej, tj. umowa zawierana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a Klientem. Usługi Spółki są sprzedawane podczas pierwotnego procesu sprzedaży pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu.
Poza usługami FoD, Spółka oferuje w Polsce również Usługi A. (...) dostarczone w pakiecie z łącznością mobilną. Takie funkcjonalności składają się z aplikacji związanych z oprogramowaniem, które łączą samochody A. z urządzeniami mobilnymi i prywatnym ekosystemem cyfrowym. Usługi A. (...) można podzielić na cztery podgrupy: i) informacyjny i rozrywkowy, ii) zdalne sterowanie, iii) ilość danych oraz iv) śledzenie pojazdów.
W świetle powyższego należy uznać, że istotną i znaczącą częścią działalności Spółki jest marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie oraz sprzedaż różnego rodzaju usług (takich jak: Fod czy A. (...)).
Natomiast Dealerzy A. w Polsce zajmują się przedstawianiem korzyści płynących z Usług A. (...) i demonstrowaniem odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A..Ponadto, podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, Dealerzy A. powinni na żywo zaprezentować Usługi A. (...).
Co więcej, ponieważ Usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, Dealerzy A. pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży pojazdu):
W świetle powyższego należy uznać, że Dealerzy A. zajmują w Polsce się zapewnieniem odpowiedniego wsparcia sprzedaży oraz wsparcia działań marketingowych związanych z produktami zarówno cyfrowymi / fizycznymi jaki usługami oferowanych przez Spółkę w Polsce.
Pod pojęciem "sprzedaży" zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji Słownika Języka Polskiego redagowanego przez Państwowe Wydawnictwo Naukowe PWN należy rozumieć "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę", natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego redagowany przez Instytut Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk definiuje "sprzedaż" jako "oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy".
W systemie prawnym "sprzedaż" jest zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, a dokładnie art. 535 § 1 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), która w art. 2 pkt 22 stanowi, że przez "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Wskazane powyżej czynności, wykonywane przez Dealerów A., z całą pewnością nie stanowią "sprzedaży", ani w rozumieniu potocznym wynikającym z definicji zawartych w słownikach języka polskiego, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży" przez wskazane powyżej akty prawne.
Dealerzy A. nie dokonują żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie własności towarów należących do Spółki na Klientów lub danie prawa do korzystania z danej usługi przez Klienta. Dealerzy A. nie mają też żadnego wpływu na treść umów zawieranych pomiędzy Spółką a Klientami, Dealerzy A. nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do przyjmowania płatności w imieniu Spółki i wszystkie relacje umowne są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, zatem trzeba wskazać, że finalne warunki umowy zawsze będą zatwierdzane przez Spółkę, a nie przez Dealerów A. (nie wystąpi tutaj prawne związanie Klienta warunkami przedstawionymi przez Dealerów A., zawsze finalna decyzja będzie tu podejmowana przez Spółkę). Dealerzy A. nie są zatem ani w sensie materialnym (wynegocjowanie umowy w całości) ani formalnym (jej podpisanie) upoważnieni do zawierania czynności prawnych w imieniu Spółki.
Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że działalność Dealerów A. wykonującego w Polsce ww. czynności nie sprowadza się do sprzedaży usług Spółki.
W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że działalność Dealerów A. w Polsce, polegająca na wykonywaniu czynności wskazanych powyżej, ma charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.
Czynności takie jak promocja danej usługi, przedstawianie korzyści płynących z Usług A. (...) i demonstrowaniem odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A., prezentowanie na żywo podczas jazdy próbnej potencjalnym klientem Usług A. (...), zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży usług Spółki, bowiem przygotowują one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią one elementu samej czynności sprzedaży.
Przedstawienie oferty sprzedaży czy prezentacja funkcjonalności sprzedawanych usług, to czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą usług lub że stanowią jej na tyle istotny element, że podmiot który wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży usług. W opinii Wnioskodawcy, dany podmiot (w tym przypadku Dealerzy A.) wykonujące tego rodzaju czynności jedynie przygotowują warunki do tego, aby możliwe było dokonanie sprzedaży usług.
Należy w tym miejscu podkreślić, że czynności wykonywane przez Dealerów A. nie są też absolutnie niezbędne do tego, aby sprzedaż usług Spółki polskim klientom była realizowana, nie można bowiem wykluczyć, że Klienci mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce sami znaleźliby ofertę Spółki np. w Internecie i dokonali zakupu takiej usługi przez Internet.
Niemniej jednak, ww. czynności wykonywane przez Dealerów A. z całą pewnością wspierają sprzedaż realizowaną przez Spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym.
Jeśli chodzi natomiast o czynności wykowane przez Dealerów A. takie jak: pomoc w przypadku problemów ze sprzętem lub oprogramowaniem pojazdu wyposażonego w Usługi A. (...); aktywacja Usług A. (...) czy konfiguracja i aktywacja konta Klienta również wykazują ewidentnie pomocniczy charakter w stosunku do samej sprzedaży. Czynności te służą procesowi odpowiedniego jak i implementacji używania danej usługi, która została zakupiona przez Klienta.
Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przemawia za tym, że działalność Dealerów A. na terytorium Polski ma jedynie charakter pomocniczy (polegający na wspieraniu sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę w Polsce) w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE. Oznacza to z kolei, że w wyniku działalności wykonywanej przez Dealerów A. w Polsce na terytorium Polski nie dojdzie do powstania PE Spółki w Polsce. Wynika to z tego, że gdyby organ nawet przyjął, że Dealerzy A. stanowią Zależnych agentów PE Spółki (z wykładnią taką, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej, Wnioskodawca się nie zgadza), to działalność Dealerów A. jest objęta jednym z wyjątków wyłączających zastosowanie przepisów o PE (wyjątek z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL- DE).
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci tzw. Zależnego Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
Motywowany przepisami art. 14k Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m. in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.
Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).
Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:
W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:
Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:
a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.
Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:
Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:
1) zakład w formie stałej placówki,
2) zakład w formie placu budowy/montażu,
3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.
Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.
W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust 4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:
Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.
Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).
Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.
Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko - niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO:
Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:
Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Zatem, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO:
Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.
Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
Ad 1
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności wykonywanej na terytorium Polski oferuje Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A. partnerom (zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, np. centrom A. lub supermarketom), którzy chcieliby obsługiwać na swoim terenie stacje ładowania dla użytkowników pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in. Spółka oferuje również Usługi Ładowania A. świadczone przez CPO, które obsługują na terenie swojej spółki jeden lub więcej punktów ładowania pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in lub będą je obsługiwać w przyszłości. Spółka, pełniąc rolę MSP, zawiera umowy (kontrakty) na ładowanie z użytkownikami e-mobilności i udostępnia im nośnik uwierzytelniający (np. aplikację, kartę RFID). Spółka może i zamierza również podłączyć punkty ładowania CPO do platform eRoaming i bezpośrednio do systemów IT typu back-end innych MSP, aby w ten sposób zapewnić dostęp również klientom innych MSP. Ponadto Spółka za pośrednictwem swojego sklepu internetowego sprzedaje fizyczne produkty A. (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki samochodowe, zewnętrzne pokrowce samochodowe, itp.;), które mogą być kupowane bezpośrednio przez polskich konsumentów od Spółki.
Zgodnie z Państwa wskazaniem:
Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz charakter i okoliczności prowadzonej działalności opisanej w stanie faktycznym, należy wskazać, że działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A., sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 UPO.
Ponadto z opisu sprawy wynika, że:
Spółka nie dostarcza CPO żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery, notebooki, tablety, drukarki, skanery itp.;
W świetle powyższego, nie można uznać CPO za zależnych przedstawicieli Spółki. W konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO, należało uznać za prawidłowe.
Ad 2
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności wykonywanej na terytorium Polski oferuje dwa rodzaje usług dla lokalnych klientów końcowych w Polsce. Wśród swoich usług Spółka sprzedaje Usługi A. (...) - Funkcja na żądanie oraz A. (...) Services.
Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane podczas pierwotnego procesu sprzedaży pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A., który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który sprzedaje pojazd klientowi końcowemu (dalej: „Klient”). Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w rozumieniu ogólnych umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością samochodową), będą one sprzedawane przez Spółkę (zamiast C.).
Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem Sklepu A. (...). Wszelkie stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w imieniu Spółki.
W ramach Podręcznika Procesu Sprzedaży A., do procesu sprzedaży włączono konkretny krok, w którym dealer jest proszony o przedstawienie korzyści płynących z usług A. (...) i zademonstrowanie odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A. Ponadto, podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, personel sprzedaży powinien na żywo zaprezentować usługi A. (...).
W związku z tym, że usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, dealerzy A. pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży pojazdu):
Zgodnie z Państwa wskazaniem:
Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz charakter i okoliczności prowadzonej działalności opisanej w stanie faktycznym, należy wskazać, że działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 UPO.
Ponadto z opisu sprawy wynika, że:
Uwzględniając zatem powyższe oraz opisany w stanie faktycznym charakter i okoliczności prowadzonej działalności Spółki na terytorium Polski, nie można uznać, że Dealerzy A. są zależnymi przedstawicielami Spółki, o których mowa w art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO, należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo