Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.162.2025.2.DK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów (produkty lecznicze oraz suplementy diety), prowadzone we współpracy z Dystrybutorem w Modelu 1 stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT – jest prawidłowe.

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych ulepszonych lub zmienionych produktów (produktów leczniczych oraz suplementów diety), w zakresie prac polegających na produkcji serii badawczych produktów w Modelu 2, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów jeśli wykonują je Państwo na podstawie receptury dostarczonej Państwu przez inny podmiot i nie modyfikują lub całkowicie jej Państwo nie zmieniają – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów jeśli dokonują Państwo modyfikacji lub całkowicie zmieniają recepturę dostarczoną Spółce przez inny podmiot – jest prawidłowe.
• opisane, ponoszone przez Spółkę, Koszty wynagrodzeń i składek – z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) – Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu, Koszty usług badań stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT:

• w części dotyczącej wyszukania w Modelu 2 np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany – należało uznać za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części – należało uznać za prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 5 maja 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1. Działalność badawczo-rozwojowa w Spółce

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą w zakresie produkcji produktów leczniczych w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 Prawo farmaceutyczne i suplementów diety (dalej określanych wspólnie także jako: „Produkty”).

Zasadniczy model działania Spółki polega na produkcji wyżej wymienionych Produktów, które następnie wprowadzane są do obrotu i sprzedaży na terenie Polski lub zagranicą przez inne podmioty (dystrybutorów) pod oznaczeniami, do których prawa ochronne posiadają ww. dystrybutorzy.

Konkurując na rynku, Wnioskodawca nieustannie podejmuje działania w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, które mogłyby być następnie wprowadzone do obrotu (dalej zwane: Pracami rozwojowymi). W tym zakresie Wnioskodawca wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę, w szczególności wiedzę medyczną, szukając dla niej nowych zastosowań rynkowych w swojej działalności.

Celem prowadzonych Prac rozwojowych jest zarówno tworzenie zupełnie nowych produktów leczniczych lub suplementów diety, jak i tworzenie ulepszonych lub zmienionych, już istniejących produktów. Prace Wnioskodawcy w tym drugim zakresie zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych produktów będących dziełem Spółki (przykładowo, zmienione lub ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą dodatkowe zastosowania, lepsze parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą bezpieczniejsze dla odbiorcy lub zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do wcześniejszej wersji produktu). W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący już w ofercie produktów Spółki, wprowadzanych do obrotu przez dystrybutorów, w istotny sposób zmienia swoje cechy i zastosowanie, z perspektywy oferty Spółki i odbiorców tej oferty stając się, de facto, nowym produktem.

Prace rozwojowe podejmowane przez Spółkę każdorazowo obciążone są niepewnością co do ich rezultatu, tj. Spółka nie może być pewna, czy i jaki rezultat przyniosą wspomniane prace. W szczególności, prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe mogą zakończyć się sukcesem i komercjalizacją wyników prac (wprowadzeniem nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu Spółki na rynek przez współpracującego ze Spółką dystrybutora), jak i również niepowodzeniem lub zaniechaniem prac. Szczególnie istotną rolę pełnią serie badawcze, dzięki którym można określić czy teoretyczna receptura nowego produktu pozwala na zachowanie jego cech i właściwości w czasie.

Przedmiotowe Prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

Prace rozwojowe obejmują, co do zasady:

• Opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• Opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu,
• Opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych),
• Produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów),
• Przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów,
• Wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania,
• Przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu oraz wykonanie innych czynności wymaganych wymaganej ze względu na przepisy prawne,
• Czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie.

- zwanymi dalej: Etapami.

Mając na uwadze wysokie skomplikowanie działalności badawczo-rozwojowej w branży farmaceutycznej, w szczególności konieczność wykorzystania w niej bardzo specjalistycznej wiedzy (wysoko wykwalifikowanego personelu), jak również specjalistycznej, wysoko kosztowej aparatury badawczej, powszechną praktyką rynkową w tej branży jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wspólnie z innymi podmiotami lub podzlecanie określonych etapów prac wyspecjalizowanym podmiotom. Powyższa sytuacja ma miejsce także w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie niektóre z Etapów Prac Rozwojowych dotyczących Produktów Spółki mogą być wykonywane przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi podmiotami.

Wszystkie opisane wyżej Prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian rutynowych.

2. Modele prowadzenia Prac rozwojowych

Prace rozwojowe prowadzone są przez Wnioskodawcę w dwóch modelach.

2.1. Model 1

Pierwszy z modeli (dalej: Model 1) polega na realizacji Prac rozwojowych we współpracy z podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy CIT), który następnie pełni rolę dystrybutora Produktów Spółki (dalej: Dystrybutor).

Spółka i Dystrybutor zawarli porozumienie (dalej: „Porozumienie”), zgodnie z którym oba podmioty są współwłaścicielami składu bazowego (receptury) oraz dokumentacji, w tym dokumentacji rejestracyjnej, produktów. W konsekwencji, Spółka wykonywać może w tym modelu współpracy, wspólnie z Dystrybutorem, określone prace w ramach wskazanych wyżej Etapów, w szczególności prace nad tworzeniem koncepcji nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, badania oraz prowadzić działania mające na celu rejestrację określonych w Porozumieniu produktów. Prowadząc Prace rozwojowe Wnioskodawca wykorzystuje, w szczególności, będące jego własnością laboratorium, wraz z aparaturą naukowo-badawczą, sprzętem i narzędziami, a także wyspecjalizowanymi w prowadzeniu prac rozwojowych w branży farmaceutycznej pracownikami.

Ponadto, Spółka w Modelu 1 prowadzonych Prac rozwojowych odpowiada także za produkcję serii badawczych danego produktu, wykonaną dla celów prowadzonych przez Spółkę i Dystrybutora Prac rozwojowych.

Podkreślenia wymaga, iż mimo prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Dystrybutorem, Wnioskodawca jest od samego początku współwłaścicielem całego procesu prowadzenia Prac rozwojowych wraz z ich efektami i aktywnie w nich uczestniczy, w szczególności, bierze udział w opracowaniu koncepcji i receptur poszczególnych Produktów, określenia wymagań odnośnie ich właściwości.

W przypadku, gdy Prace rozwojowe zakończą się sukcesem, Spółka odpowiedzialna jest za późniejszą masową produkcję Produktów wytworzonych w ramach Prac rozwojowych (jako producent kontraktowy). Dystrybutor natomiast odpowiedzialny jest za wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dystrybucję Produktów Spółki wytworzonych w ramach Prac rozwojowych oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich Produktów działań promocyjnych (natomiast prawo Spółki do wprowadzania do obrotu, sprzedaży i dystrybucji Produktów jest wyłączone). W szczególności, w celu dystrybucji wspomnianych Produktów, Dystrybutor posiada prawa ochronne do oznaczeń pod którymi Produkty oferowane i promowane są na rynku.

2.2. Model 2

Drugi z modeli prowadzenia Prac rozwojowych (dalej: Model 2) polega również na realizacji Prac rozwojowych z innymi podmiotami, powiązanymi (w rozumieniu ustawy CIT) lub niepowiązanymi ze Spółką (dalej: Inne podmioty).

W Modelu 2, w celu umożliwienia realizacji Prac rozwojowych, a następnie zakontraktowania produkcji Produktów przez Spółkę, Spółka i Inne podmioty zawierają umowy, zgodnie z którymi Spółka, w ramach Prac rozwojowych, odpowiada za etap produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów. Produkcja serii badawczych służy przygotowaniu prototypów przyszłych Produktów, które mogłyby podlegać dalszym badaniom oraz ich ocenie, pod kontem spełniania wymogów i założeń, jakie Spółka i Inne podmioty postawiły przed sobą rozpoczynając Prace rozwojowe w danym obszarze.

Prowadząc Prace rozwojowe w Modelu 2 Wnioskodawca wykorzystuje także, będące jego własnością laboratorium, wraz z aparaturą naukowo-badawczą, sprzętem i narzędziami, a także wyspecjalizowanymi w prowadzeniu prac rozwojowych w branży farmaceutycznej pracownikami.

W Modelu 2 Spółka nie jest współwłaścicielem receptury Produktów. Podkreślenia jednak wymaga, iż również w tym modelu odpowiedzialna jest za pełen zakres Prac rozwojowych. W szczególności, bez wiedzy, zaangażowania i infrastruktury Spółki, Prace rozwojowe nie mogą zakończyć się sukcesem. W ramach etapu Prac rozwojowych, jakim jest produkcja serii badawczych, działania Spółki również wymagają szeregu kreatywnych działań i obciążone są niepewnością co do przyszłego rezultatu. Bez wykonania tego etapu nie powstaną nowe, zmienione lub ulepszone Produkty Spółki, które mogłyby być następnie wprowadzone do obrotu i sprzedaży.

W przypadku, gdy Prace rozwojowe zakończą się sukcesem, Spółka, podobnie jak w Modelu 1, odpowiedzialna jest za późniejszą masową produkcję Produktów wytworzonych w ramach Prac rozwojowych (jako producent kontraktowy). Inne podmioty natomiast odpowiedzialne są za wprowadzenie do obrotu, sprzedaż i dystrybucję Produktów Spółki wytworzonych w ramach Prac rozwojowych oraz za prowadzenie w odniesieniu do takich Produktów działań promocyjnych. W celu dystrybucji wspomnianych Produktów, Inne podmioty posiadają prawa ochronne do oznaczeń pod którymi Produkty oferowane i promowane są na rynku.

3. Koszty Prac rozwojowych

W związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie następujące koszty, które zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych):

1. wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy (a także umów zlecenia i umów o dzieło) oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę z tego tytułu składki ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe – w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w Prace rozwojowe – zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek,

2. surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych – zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców,

3. wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych – zwane dalej: Kosztami specjalistycznego sprzętu,

4. wydatki na nabycie usług od podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu ustawy CIT), które to usługi polegają na przeprowadzeniu określonych badań z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej – zwane dalej: Kosztami usług badań,

5. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach rozwojowych – zwane dalej: Kosztami środków trwałych,

W przypadku Kosztów wynagrodzeń i składek, Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy zawierającą wykaz czasu spędzonego przez jej pracowników, zarówno tych na pełnym etacie jak i zatrudnionych na część etatu (oraz odpowiednio: zleceniobiorców i osób działających na podstawie umów o dzieło) nad konkretnymi Pracami rozwojowymi. Możliwe jest w związku z tym wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia konkretnego pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) przypada na daną pracę rozwojową (i, analogicznie, jaka część składki ZUS). W konsekwencji, w każdym miesiącu Spółka jest w stanie wykazać odpowiednią proporcję ww. wynagrodzeń i składek, dotyczących działalności badawczo-rozwojowej w całości wynagrodzeń i składek poniesionych w danym miesiącu – w odniesieniu do każdego jej pracownika (osoby na umowie cywilnoprawnej) zaangażowanego w działalność badawczo-rozwojową. Koszty wynagrodzeń pracowników i osób na umowach cywilnoprawnych realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: ustawa PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) bądź art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT (w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych).

Pod pojęciem Kosztami wynagrodzeń i składek Wnioskodawca rozumie następujące pozycje:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

W przypadku Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów / półproduktów / komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) - nabywanych przez niego wyłącznie w celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego produktu, wykonania produkcji serii badawczych, a także prowadzenia określonych testów i badań. Nabycie przedmiotowych materiałów i surowców udokumentowane będą fakturami. W przypadku, gdy dane faktury dokumentować będą nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych dla różnych celów (np. dla celów różnych Prac rozwojowych - w tym prowadzonych w obrębie Modelu 1 bądź Modelu 2 - lub zarówno do Prac rozwojowych, jak i bieżącej produkcji), Spółka wyodrębniać będzie materiały i surowce wykorzystywane bezpośrednio w danych Pracach rozwojowych na podstawie raportów z produkcji, wskazujących na faktyczne wykorzystanie materiałów i surowców. Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio w Pracach rozwojowych uwzględnione będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotowe materiały i surowce, dla celów rachunkowych, ewidencjonowane będą jako zużycie materiałów i energii wg cen ich zakupu.

W odniesieniu do Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową planuje uwzględnić koszty nabycia przez niego naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej Koszty materiałów) bezpośrednio w Pracach rozwojowych. Przedmiotowe nabycia udokumentowane będą fakturami.

Koszty specjalistycznego sprzętu, na podstawie ww. faktur, uwzględnione będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do Kosztów środków trwałych, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących, z perspektywy Wnioskodawcy, środki trwałe, będące własnością Wnioskodawcy i wykorzystywane do Prac rozwojowych (urządzenia własne Wnioskodawcy, stanowiące wyposażenie laboratorium) – w całości lub proporcjonalnie do czasu, w jakim wskazane środki trwałe wykorzystywane są w poszczególnych Pracach rozwojowych. Tak określone Koszty środków trwałych, w postaci odpisów amortyzacyjnych, uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do Kosztów usług badań, Wnioskodawca zamierza w ramach kosztów kwalifikowanych uwzględniać koszty nabycia przez niego usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu ustawy CIT.

Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania realizowane w ramach poszczególnych Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą. Koszty usług badań udokumentowane będą fakturami lub innymi dokumentami księgowymi wystawionymi przez usługodawców i uwzględniane będą w prowadzonej przez Spółkę ewidencji działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie wskazane wyżej Koszty Prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychód w roku, w którym Wnioskodawca zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodatkowo, Wnioskodawca nadmienia, iż Koszty Prac rozwojowych, opisane powyżej, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji.

4. Pozostałe elementy opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego)

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż opisane wyżej Koszty Prac rozwojowych ujmowane są przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której Wnioskodawca wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych – w szczególności realizowanych w Modelu 1 i Modelu 2, zgodnie z wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy CIT. Wnioskodawca wskazuje, iż nie korzysta i, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.

Wnioskodawca ponadto nadmienia, iż nie posiada i nie będzie posiadał, w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), statusu centrum badawczo-rozwojowego, jak również nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1. W Spółce występują lub występować mogą sporadycznie przychody z zysków kapitałowych, jednakże Spółka potwierdza, że w stosunku do tych przychodów nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach przedmiotowej ulgi.

2. Działalność badawczo-rozwojowa, której dotyczy wniosek, prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od 2019 roku (zarówno w zakresie tworzenia produktów leczniczych, jak i suplementów diety). Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż również przed 2019 roku prowadził działalność badawczo-rozwojową, jednakże stan faktyczny w tym zakresie nie zawsze był tożsamy ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, w związku z powyższym niniejszy wniosek nie dotyczy działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przed 2019 rokiem.

3. Spółka zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za lata 2019-2025 i w kolejnych latach podatkowych, w których prowadzić będzie prace badawczo-rozwojowe w opisany we wniosku sposób.

4. Spółka nie pytała o interpretację w zakresie przepisów obowiązujących przed datą 1 października 2018 r.

5. Spółka wydatki ponoszone na działalność badawczo-rozwojową planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki zostaną poniesione.

6. Spółka potwierdza, że koszty realizacji prac wskazanych we wniosku oraz doprecyzowanych w uzupełnieniu wniosku nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.

7. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8. Spółka zamierza odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych wyłącznie koszty poniesione przez nią i zaliczone przez nią do jej kosztów uzyskania przychodów. Jak Spółka wskazywała we wniosku, prace badawczo-rozwojowe prowadzone mogą być przez nią także we współpracy z innymi podmiotami. W takim przypadku Spółka planuje rozpoznawać również koszty kwalifikowane, ale wyłącznie ponoszone przez nią i zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów, tj. Koszty wynagrodzeń i składek jej pracowników zaangażowanych w prace (ewentualnie osób na umowie zlecenia lub o dzieło zawartych ze Spółką), Koszty materiałów i surowców nabywanych przez Spółkę dla celów działalności badawczorozwojowej, Koszty specjalistycznego sprzętu nabywanego przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej, Koszty środków trwałych nabytych i wykorzystywanych przez Spółkę dla celów działalności badawczo-rozwojowej (wpisanych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę) i Koszty usług badań nabywanych bezpośrednio przez Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, iż ww. wydatki kwalifikowane, w sytuacji prowadzenia prac wspólnie z innym podmiotem, nie stanowią kosztów ponoszonych przez ten inny podmiot, lecz bezpośrednio i wyłącznie przez Spółkę.

9. Spółka wskazuje, iż w Modelu 1 przedmiotem prac jest:

• opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten wykonywany jest przez Spółkę, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział w nadzorze nad tym etapem,
• produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – etap ten wykonywany jest przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział w nadzorze nad tym etapem,
• przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu (a także określone badania mogą być zlecone innym podmiotom),
• wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu.

W Modelu 2 Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę sprowadzają się do produkcji serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mającej na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – prace te wykonywane są przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele innych podmiotów biorą także udział w nadzorze nad tym etapem.

10. Wszystkie etapy prac, wskazane we wniosku, w szczególności:

• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu oraz wykonanie innych czynności wymaganych ze względu na przepisy prawne,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie

– są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły:

a) działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań,

b) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych

11. Efektem prowadzonych przez Spółkę prac w tym zakresie w Modelu 2 jest zweryfikowanie wstępnie opracowanej receptury nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu oraz, w określonych przypadkach, modyfikacje ww. wstępnie opracowanych receptur lub stworzenie zupełnie nowej receptury Działalność Spółki w tym zakresie polega na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii badawczych przyszłego produktu i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych. Przedmiotowy etap jest nieodzownym elementem prac badawczo-rozwojowych w obszarze tworzenia nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów leczniczych i suplementów diety, pozwalającym na dokonanie walidacji wcześniej opracowanych wstępnie receptur. W przypadku, gdy w wyniku przedmiotowych działań Spółki okaże się, iż opracowana wcześniej koncepcja nowego produktu i jego składu powinna zostać zmieniona np. ze względu na brak spełnienia wcześniej opracowanych wymogów i założeń względem produktu lub ze względu na możliwość optymalizacji takich założeń, zmiany te znajdują odzwierciedlenie w recepturze nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu.

12. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 11, efektem działań Spółki w Modelu 2 może być zmiana wcześniej opracowanej receptury, dostarczonej Spółce przez drugi podmiot, z którym Spółka współpracuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Możliwe zmiany w przedmiotowej recepturze są efektem działań Spółki i wynikają z wykonanych badań wyprodukowanych przed Spółkę serii badawczych, za które to badania odpowiada Spółka. Zmiany te dokonywane są zatem w efekcie działalności twórczej Spółki. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, właścicielem samej receptury w ramach Modelu 2 jest podmiot, z którym Spółka współpracuje w ramach prac badawczo-rozwojowych i po ich zakończeniu, dokonując na jego zlecenie masowej produkcji danego produktu medycznego lub suplementu diety.

13. Spółka potwierdza, że zamierza rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników (tylko takie koszty uznawać będzie za koszty kwalifikowane). Jak Spółka wskazała, Prace rozwojowe mogą być realizowane we współpracy z innymi podmiotami, jednakże koszty wynagrodzeń pracowników jakichkolwiek innych podmiotów nie będą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych dla ulgi.

14. Każdorazowo w ramach działalności opisanej we wniosku zarówno w Modelu 1 jak i 2 Spółka tworzy produkty niewystępujące dotychczas w Państwa praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Państwa Spółce funkcjonujących.

15. Przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy bezpieczeństwa jej produktów.

16. W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).

17. prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

18. Wszystkie wskazane we wniosku koszty kwalifikowane Spółka zamierza rozliczać na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wyjątkiem Kosztów środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od których zamierza rozliczać na podstawie art. 18d ust. 3 wskazanej wyżej ustawy.

19. W przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

20. Spółka kwalifikowane koszty z tytułu wynagrodzeń zamierza ustalać w oparciu o interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów w dniu 13 lutego 2024 r. (DD8.8203.1.2021). W konsekwencji:

• Spółka zamierza ustalić proporcję liczby godzin w danym miesiącu poświęconą wyłącznie na prace rozwojowe (w liczniku) do liczby wszystkich dostępnych godzin roboczych, także tych, w czasie których pracownik był na zwolnieniu lub urlopie (w mianowniku),
• Następnie, Spółka zamierza pomnożyć tak przeliczoną proporcję przez wartość wynagrodzenia pracowników, która stanowi koszt podatkowy danego okresu. W wynagrodzeniu tym znajdują się wszystkie elementy wskazane przez Spółkę we wniosku, w tym także wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy wskazane w niniejszym pytaniu.

Takie określenie kosztów kwalifikowanych pozwoli na jak najpełniejsze odzwierciedlenie ustawowego wymogu, by koszty wynagrodzeń pracowników, jako koszty kwalifikowane, pozostawały w proporcji do czasu poświęconego na prace rozwojowe. Ponadto, podejście to jest zgodne z powołaną interpretacją ogólną, która w ocenie Spółki, znajduje do tej kwestii zastosowanie.

21. W ocenie Spółki wskazane we wniosku substancje, materiały różnego pochodzenia, odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty, niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub surowcami.

22. Wszystkie materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny są/będą bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzonymi pracami uważanymi przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową oraz wyłącznie takie będą odliczane w ramach kosztów kwalifikowanych.

23. Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych służących wytwarzaniu produktów leczniczych i suplementów diety oraz środków trwałych stanowiących aparaturę naukowo-badawczą wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej.

24. Spółka potwierdza, że wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, stanowią/będą stanowiły przyjęte do użytkowania środki trwałe zostały/zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz podlegają/będą podlegały amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

25. Spółka pragnie wskazać, iż wystąpić mogą zarówno przypadki, iż określony środek trwały wykorzystywany jest jedynie dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że określony środek trwały wykorzystywany będzie także w ramach ogólnej działalności gospodarczej (tj. produkcji produktów leczniczych lub suplementów diety już po zakończeniu Prac rozwojowych nad nimi). W takich przypadkach Spółka jest jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na temat tego, przez jaki czas dana maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych nad daną recepturą (np. produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu), a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów leczniczych i suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone.

26. Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pytanie 25, wystąpić mogą zarówno przypadki, iż określony środek trwały wykorzystywany jest jedynie dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że określony środek trwały wykorzystywany będzie także w ramach ogólnej działalności gospodarczej (tj. produkcji produktów leczniczych lub suplementów diety już po zakończeniu Prac rozwojowych nad nimi). W takich przypadkach Spółka jest jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na temat tego, przez jaki czas dana maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych nad daną recepturą (np. produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu), a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów leczniczych i suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone. W konsekwencji, w przypadku, gdy dany środek trwały wykorzystywany będzie zarówno do celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i ogólnej działalności, Spółka ustalać będzie w każdym miesiącu proporcję czasu pracy danego środka trwałego dla celów działalności badawczo-rozwojowej i pozostałej działalności. Jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi Spółka rozpoznawać będzie wyłącznie tę część odpisu amortyzacyjnego, który w danym okresie przypadać będzie proporcjonalnie na Prace rozwojowe.

27. Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane ze Spółką są/będą nabywane przez Spółkę wyłącznie na potrzeby działalności, którą Spółka uważa za badawczo-rozwojową.

Pytanie

1. Czy wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, wykonywane w ramach opisanego Modelu 1 i Modelu 2,, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

2. Czy wyżej opisane, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu i Koszty usług badań stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych - koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT?

Pytanie nr 2 oraz stanowisko do tego pytania zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 5 maja 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Ta interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i pytanie nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16). W tej części odnośnie do pytania nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wg Wnioskodawcy, wyżej opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów, wykonywane w ramach opisanego Modelu 1 i Modelu 2, , stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

2. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, Koszty wynagrodzeń i składek, Koszty materiałów i surowców, Koszty specjalistycznego sprzętu i Koszty usług badań stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Koszty środków trwałych - koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy CIT.

Ad. 1

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa (działalność B+R) oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej obejmuje zatem badania naukowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe, które zdefiniowane są w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu drugiego z powołanych w zdaniu wcześniejszym przepisów, w związku z tym w dalszej części uzasadnienia nie będzie się on odnosić do definicji badań naukowych.

W tym zakresie w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: Prawo o SWiN). Zgodnie natomiast z powołanym artykułem Prawa o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak zatem wynika z wskazanych wyżej definicji, działalnością B+R jest działalność spełniająca następujące wymogi:

• ma charakter działalności twórczej,
• jest podejmowana w sposób systematyczny,
• jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
• ma formę badań naukowych lub prac rozwojowych zdefiniowanych również w ustawie o CIT.

Spełnienie przesłanek działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o CIT wynika, że działalność badawczorozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia („działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu”), powstania czegoś („twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś”).

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dotyczących również definicji działalności B+R dla celów ulgi na działalność badawczo-rozwojową, dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami: „(…) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u podatnika funkcjonujących”.

Jak dalej wskazano w Objaśnieniach: „wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej Prace rozwojowe są działalnością o charakterze twórczym. Przede wszystkim, są one działaniem podejmowanym w kierunku tworzenia lub ulepszenia produktów stosowanych w działalności prowadzonej przez Spółkę. Każdorazowo, w ramach Prac rozwojowych, tworzony jest albo całkowicie nowy produkt, albo też produkt ulepszony lub zmieniony w ten sposób, iż posiada on nowy skład, parametry, zastosowania lub właściwości.

Produkty te bez wątpienia stanowią innowację z perspektywy Spółki, a w niektórych przypadkach także z perspektywy rynku i wnoszą nowe wartości dla klientów. W ramach Prac rozwojowych wykorzystywane są zarówno dostępna wiedza medyczna (np. na temat nowych sposobów leczenia określonych schorzeń), jak i nowa wiedza (uzyskiwana przez pracowników Spółki w ramach prowadzonych Prac rozwojowych). Efekty Prac rozwojowych są rezultatem kreatywnej, twórczej i indywidualnej pracy Spółki oraz współpracujących z nią podmiotów i nie stanowią one gotowych rozwiązań nabytych lub skopiowanych od innych podatników działających w branży. Dodatkowo, wskazać należy, iż efekty opisanej wyżej pracy twórczej znajdują zewnętrzne uzewnętrznienie w postaci nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę w opisanym Modelu 1 i Modelu 2 mają charakter twórczy.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Jak wskazują Objaśnienia: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza: »robiący coś regularnie i starannie; o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu; o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny«. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczorozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium »systematyczności« danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego, opisane powyżej Prace rozwojowe, zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2, mają bez wątpienia charakter systematyczny, na co wskazują następujące okoliczności:

• realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej,
• realizowane są wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac,
• postęp realizacji Prac rozwojowych, ich etapy i efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

Ponadto, mimo iż zgodnie z Objaśnieniami działalność badawczo-rozwojowa nie musi mieć charakteru działalności prowadzonej regularnie, Wnioskodawca zauważa, iż jego przypadku prowadzone Prace rozwojowe nie mają charakteru działalności incydentalnej, gdyż Wnioskodawca w sposób regularny prowadzi prace mające na celu tworzenie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów leczniczych, wyrobów medycznych, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, suplementów diety.

Trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej dotyczy rezultatu prowadzenie tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z Objaśnieniami: „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo- rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”. Jak dalej wskazują Objaśnienia, zwiększenie lub wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy dla nowych jej zastosowań dotyczyć może zarówno wiedzy ogólnodostępnej, wiedzy danego przedsiębiorstwa czy też jej pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego Prace rozwojowe, zarówno w Modelu 1, jak i w Modelu 2,mają na celu nowe zastosowanie istniejącej już wiedzy. W prowadzonych pracach Wnioskodawca wykorzystuje bowiem dostępną wiedzę medyczną, np. pojawiającą się nową wiedzę na temat określonych chorób, profilaktyki zdrowotnej, nowych sposobów leczenia określonych schorzeń, zastosowania określonych metod leczenia do określonych grup pacjentów, działania określonych substancji. Ponadto, Wnioskodawca wykorzystuje także posiadaną już przez Wnioskodawcę i jego pracowników wiedzę wynikającą z regularnie prowadzonych Prac rozwojowych. W wyniku Prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi także do powstania u Wnioskodawcy nowej wiedzy w zakresie konkretnych produktów, ich właściwości i możliwości ich zastosowania.

Ostatnim kryterium uznania danych prac za działalność badawczo-rozwojową jest wykonywanie jej w formie badań naukowych lub prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT i Prawa o SWiN, gdyż realizowane przez niego w Modelu 1 lub Modelu 2 prace spełniają wszystkie elementy definicji prac rozwojowych, tj.:

• obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, ,
• do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
• nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Okoliczność, iż w ramach prowadzonych Prac rozwojowych wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza medyczna i umiejętności zostało przez Wnioskodawcę wykazane wcześniej w treści uzasadnienia.

Następnie, wskazać należy, celem prowadzenia Prac rozwojowych jest wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Każdorazowo bowiem Prace rozwojowe mają na celu albo wytworzenie zupełnie nowego produktu w postaci produktu leczniczego lub suplementu diety lub też ulepszonego bądź zmienionego tego typu produktu. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za zmieniony lub ulepszony produkt uznać można produkt, który w wyniku zmian w jego składzie lub zmian w jego właściwościach uzyskuje, z perspektywy klienta, nowe korzyści w postaci np. skuteczniejszego leczenia, większego bezpieczeństwa stosowania produktu, nowych możliwości jego zastosowania, lepszych walorów jego stosowania przez klienta itp.

Prowadzone przez Wnioskodawcę Prace rozwojowe nie mają jednocześnie charakteru rutynowych lub okresowych zmian. Prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy, obejmujący kilka etapów, i realizowane są z zewnętrznymi, wyspecjalizowanymi podmiotami. Prace rozwojowe Spółki odznaczają się większą pracochłonnością i kosztochłonnością, oraz, jak Wnioskodawca wskazał, są prowadzone w oparciu o określoną metodykę zarządzania projektami, harmonogramy i podział prac. Dodatkowo, Prace rozwojowe realizowane przez Wnioskodawcę mają na celu wprowadzenie nowych lub zmienionych i ulepszonych produktów, co stanowi istotną innowację z perspektywy tak Wnioskodawcy, jak i nabywców jego produktów. Tym samym, prowadzone Prace rozwojowe, zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2, wykraczają zdecydowanie poza charakter rutynowy lub charakter okresowych zmian.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzone przez niego w Modelu 1 lub 2 Prace rozwojowe, opisane w niniejszym wniosku, spełniają warunki uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT, gdyż w przypadku ww. Prac rozwojowych mamy do czynienia z działalnością o charakterze twórczym, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz ma formę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Kwestia prowadzenia Prac rozwojowych z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, iż powyższych konkluzji nie zmienia okoliczność prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami, ani też jakiekolwiek ewentualne podzlecanie części Prac rozwojowych innym podmiotom (np. w zakresie wykonywania określonych badań).). W każdym bowiem przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione, tj.:

• po stronie Spółki wykonywane są określone prace o charakterze twórczym. Nawet, jeśli działania te realizowane są wspólnie z Dystrybutorem lub Innym podmiotem (lub część działań podzlecana jest innym podmiotom), nie zmienia to faktu, iż po stronie Wnioskodawcy także takie prace twórcze są prowadzone. Dodatkowo, w przypadku Modelu 1, formalnym potwierdzeniem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym jest także to, iż Wnioskodawca dzieli z Dystrybutorem własność składu bazowego i dokumentacji wytworzonej w ramach prac;
• wykonywane prace mają charakter systematyczny. Fakt współpracy w ramach poszczególnych Prac rozwojowych z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami, posiadających specjalistyczną wiedzę, możliwości wykonania określonych czynności lub pełniących określone funkcje w ramach przyszłego wprowadzania produktów do obrotu wręcz wskazuje na taki właśnie charakter prac. Korzystanie bowiem ze wsparcia innych podmiotów i współpraca z nimi w ramach Prac rozwojowych wskazuje, że Prace te wykonywane są w sposób zorganizowany i kompleksowy, stosując odpowiednią metodykę zarządzania projektami, która przewiduje wręcz zasadność korzystania z zewnętrznego wsparcia w określonych przypadkach,
• wykonywane przez Wnioskodawcę prace polegają na zastosowaniu aktualnie istniejącej wiedzy medycznej, mającej charakter ogólnodostępny, a także wiedzy i doświadczenia pracowników Spółki, dla tworzenia nowych zastosowań, jak również w wyniku tych Prac rozwojowych powstaje nowa wiedza w zakresie możliwości zastosowania i działania produktów wytwarzanych przez Spółkę. Okoliczność, iż w związku z prowadzeniem Prac rozwojowych wykorzystywana jest także wiedza i doświadczenie Dystrybutora lub Innych podmiotów nie zmienia powyższej okoliczności,
• fakt współpracy z Dystrybutorem lub Innymi podmiotami nie zmienia charakteru prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jako prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o CIT, tj. tego, iż prace te polegają na wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów wytwarzanych przez Spółkę i nie mają charakteru zmian rutynowych lub okresowych (co dodatkowo potwierdza to, iż w pracach tych uczestniczą inne podmioty, niż Wnioskodawca).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z samej specyfiki prowadzenia prac rozwojowych wynika, iż działalność ta może być prowadzona wspólnie z innymi podatnikami lub z wykorzystaniem pomocy określonych podmiotów. Nie zawsze bowiem wiedza ogólnodostępna lub wiedza i doświadczenie będące w posiadaniu danego podatnika są wystarczające do przeprowadzenia prac rozwojowych. Nie zawsze również podatnik, prowadzący prace rozwojowe, ma odpowiednie zasoby, by wykonać wszystkie elementy takich prac. O tym, że działalność badawczo-rozwojowa może być wykonywana wspólnie z innymi podmiotami lub z wykorzystaniem określonych podwykonawców takich prac świadczą same przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej. W szczególności, o powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy m.in. fakt, iż działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana jest także jako „łączenie dostępnej wiedzy” w celu tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, co znaczy właśnie łączenie wiedzy ogólnodostępnej, wiedzy danego podatnika oraz wiedzy innych podmiotów, współpracujących przy prowadzeniu prac rozwojowych. Co więcej, przepisy ustawy o CIT wprost wskazują, iż kosztami kwalifikowanymi ulgi badawczo-rozwojowej są koszty podzlecenia określonych czynności w ramach prac rozwojowych – np. koszty usług wykorzystujących aparaturę naukowo-badawczą nabywane od podmiotów niepowiązanych, koszty określonych analiz, ekspertyz, usług doradczych i podobnych nabywanych od wskazanych w ustawie o CIT podmiotów. Tym samym, wniosek, iż prowadzenie prac rozwojowych wspólnie z innymi podmiotami wyklucza możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przez danego podatnika byłby wprost sprzeczny z brzmieniem przepisów dotyczących ulgi.

Końcowo, należy podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT nie zawierają też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń w zakresie możliwości skorzystania z ulgi w przypadku różnych możliwych wariantów ukształtowania kwestii własności efektów określonych prac, takich jak skład bazowy czy dokumentacja (w szczególności więc, możliwa jest współwłasność takich efektów prac rozwojowych, jak w Modelu 1, jak również sytuacja, gdy inny uczestnik wspólnie prowadzonych prac rozwojowych uzyskuje taką własność jak w Modelu 2). Ponadto, przepisy te nie uzależniają możliwości uznania danych prac za prace rozwojowe od tego, w jaki sposób następnie przebiegać będzie proces rejestracji, produkcji lub sprzedaży danego produktu.

Reasumując, warunki do uznania prac prowadzonych przez Wnioskodawcę za działalność badawczo rozwojową spełnione będą zarówno w przypadku wspólnego prowadzenia Prac rozwojowych z Dystrybutorem (Model 1), jak i w przypadku prowadzenia Prac rozwojowych we współpracy z Innymi podmiotami, w zakresie z nimi uzgodnionym (Model 2).

Przykładowe interpretacje i orzeczenia

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawiona przez niego wyżej argumentacja znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poniżej Spółka pragnie wskazać przykładowe interpretacje i orzeczenia, jakie zapadły w analogicznym stanie faktycznym, jak przedstawiony przez Wnioskodawcę (prowadzenie prac rozwojowych w branży medycznej we współpracy z innymi podmiotami):

• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK – w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał za działalność badawczo-rozwojową prace polegające na wytworzeniu nowych receptur produktów, prowadzonych wspólnie przez dwa podmioty, w oparciu o współwłasność licencji do korzystania z określonej technologii. W ww. interpretacji Organ wskazał: „Zgodnie z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy, w świetle przyjętego podziału ról w ramach wspólnie realizowanego projektu... oraz przyjętego modelu rozliczeń z PBKM, jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R poniesionych przez siebie kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe.”
• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 30 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.150.2023.2.JMS – w interpretacji tej Dyrektor KIS uznał możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową prace podejmowane przez wnioskodawcę wspólnie z podmiotem powiązanym, mające na celu stworzenie i skomercjalizowanie nowego produktu leczniczego. Jak wskazał Organ: „Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca w ramach swojej działalności realizuje wraz z podmiotem powiązanym prace badawczo-rozwojowe, dokonując podziału zadań zgodnie z profilem prowadzonej działalności, posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz dostępnymi zasobami. Mając na uwadze, że prace realizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej (okoliczność ta nie była przedmiotem oceny w niniejszym wniosku) Wnioskodawca w związku z tym ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania ponoszonych wydatków w ramach ulgi B+R, pod warunkiem, że mieszczą się/będą się mieściły w kategorii kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.).
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 352/24 – w wyroku tym, odnoszącym się do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze tworzenia nowych lub zmienionych środków ochrony roślin, WSA wskazał, iż prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT mogą być prowadzone wspólnie z innymi podmiotami. Zdaniem WSA: „innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (…). Wobec powyższego okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała własnych laboratoriów a część badań zlecana była wyspecjalizowanym podmiotom nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywane przez Spółkę działania stanowiły prace badawczo-rozwojowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ, oceniając działalność Spółki, przyjął całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu (…) Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że działania wykonywane przez Skarżącą związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych (...) stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.”
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/21 – w wyroku tym WSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wyodrębnione w ramach procesu tworzenia nowych lub zmienionych wyrobów medycznych badania kliniczne, prowadzone przez odrębny podmiot. Jak wskazał WSA: „Przyjąć należy, że co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie). Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, które je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.”
• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 17 maja 2022 r., II FSK 321/22 – w wyroku tym NSA uznał za działalność badawczo-rozwojową wydzielony element działalności w zakresie opracowania, tworzenia i wdrażania nowych wyrobów medycznych w postaci prowadzenia badań klinicznych przez odrębny podmiot. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: „Formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw. Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć, by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.”
• Interpretację Dyrektora KIS z dnia 31 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS – w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji farmaceutycznych, produktów dermokosmetycznych i kosmetycznych, suplementów diety i wyrobów medycznych.
• Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2016 r., nr IBPB-1- 2/4510-639/16/KP – w interpretacji tej Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy o uznaniu za działalność badawczo-rozwojową różnego rodzaju etapów prac nad tworzeniem nowych lub zmodyfikowanych formulacji farmaceutycznych, produktów kosmetycznych i suplementów diety.

W ocenie Wnioskodawcy ww. wyroki i interpretacje jednoznacznie potwierdzają, że pracami rozwojowymi są, analogiczne, jak prowadzone przez Wnioskodawcę, prace w zakresie tworzenia nowych lub zmienionych produktów leczniczych i suplementów diety W szczególności, ww. orzeczenia i interpretacje wprost potwierdzają, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej z innymi podmiotami nie uniemożliwia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową – zgodnie z nimi za działalność taką uznane mogą być zarówno sytuacje, gdy podatnik wspólnie z innym podmiotem realizuje całość etapów prac rozwojowych (jak w Modelu 1) lub też w porozumieniu z innym podmiotem realizuje wyłącznie określone ich etapy (jak w Modelu 2)

Ad. 2

Uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania wszystkich wskazanych w pytaniu Kosztów Prac rozwojowych, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż w przedmiotowej sytuacji nie wystąpią jakiekolwiek okoliczności wyłączające podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową odliczanie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, tj.:

• Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
• Koszty Prac rozwojowych nie są Wnioskodawcy zwracane w jakiejkolwiek formie.

Wszystkie Koszty Prac rozwojowych stanowią koszty podatkowe i wyodrębnione są w ewidencji prowadzonej zgodnie z w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie dla każdej z kategorii kosztów.

Koszty wynagrodzeń i składek

Odnosząc się do Kosztów wynagrodzeń i składek, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT analogiczne zasady mają zastosowanie w stosunku do umów zlecenia oraz umów o dzieło, w związku z czym zamieszczona poniżej argumentacja dotycząca pracowników znajduje także do nich odpowiednie zastosowanie.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy realizujący działalność badawczą to pracownicy, którzy faktycznie wykonują zadania będące realizacją Prac rozwojowych. Wnioskodawca zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany (w odpowiedniej proporcji) wynagrodzenie pracowników (lub osób na umowie zlecenie lub o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczej), którzy rzeczywiście uczestniczą w Pracach rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia umiejscowienie wspomnianych osób w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. dział lub inna komórka organizacyjna, w skład której wchodzą. Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy o CIT, w ramach których sformułowanie o „pracownikach zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” zostało zastąpione obecnym brzmieniem art. 18d ust. 2, w którym dodatkowo wprowadzono obowiązek liczenia proporcji czasu pracy poświęcanego działalności badawczo-rozwojowej do czasu poświęcanego na realizację innych obowiązków (co wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi mogą być również koszty wynagrodzeń pracowników na co dzień wykonujących również inne czynności niż działalność badawczo-rozwojowa).

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, w której organ wskazał, że: "kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r., nr 3063-1LPB2.4510.223.2016. IKS, w której organ uznał, że: „do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy".

Dodatkowo, warto zwrócić również uwagę na wydaną w dniu 13 lutego 2024 r. przez Ministra Finansów interpretację ogólną o sygn. DD8.8203.1.2021 (dalej: Interpretacja ogólna MF), w której rozstrzygnięta została kwestia, która dotychczas wiązała się z licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi. Minister Finansów potwierdził w niej, że do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułu stosunku pracy oraz określone w ustawie sfinansowane przez płatnika składki – w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, w tym te dotyczące urlopu oraz choroby.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia (przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji) od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych) poniesionych na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, takich jak:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

- zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT oraz do limitu określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, za każdy miesiąc, ustalać będzie proporcję czasu pracy poświęcanej przez pracowników (analogicznie, osób na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących działalności gospodarczej) na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy i obliczoną proporcję stosować będą do zdefiniowanego wynagrodzenia i sfinansowanych przez niego składek wynikających z ustawy o ZUS dotyczących danego pracownika (lub osoby na umowie cywilnoprawnej) rozpoznanych w kosztach podatkowych danego miesiąca. W mianowniku przedmiotowej proporcji znajdować się będzie pełen dostępny czas pracy w danym miesiącu, w liczniku zaś czas pracy poświęcony wyłącznie na badania naukowe. Co za tym więc idzie, proporcja ta nie będzie uwzględniała czasu przeznaczonego w pracy na inne zadania niż badania naukowe, jak również czasu nieobecności pracownika w pracy np. z tytułu urlopu lub choroby).

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do takiego sposobu kalkulacji proporcji, w jakiej koszty wynagrodzeń i składek mogą stanowić koszty kwalifikowane, może być szereg interpretacji indywidualnych, m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-3.4510.1184.2016.1.TS,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR,
• interpretacja indywidualna Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.561.2019.1.IZ,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ.

Koszty materiałów i surowców

Odnosząc się do Kosztów materiałów i surowców, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W Pracach rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę niezbędne jest korzystanie z różnorodnych materiałów i surowców niezbędnych, między innymi, do wykonania produkcji serii badawczych oraz przeprowadzenia określonych badań nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), nabycie przedmiotowych materiałów i surowców dokumentowane będzie fakturami, przy czym, w przypadku gdy dana faktura dokumentować będzie materiały i surowce nabywane dla różnych celów (np. dla różnych Prac rozwojowych albo dla celów Prac rozwojowych i bieżącej produkcji), Spółka każdorazowo, na bazie raportów z produkcji, będzie w stanie przypisać do danej Pracy rozwojowej materiały i surowce wykorzystane bezpośrednio dla jej celów.

Dodatkowo, odnosząc się do definicji „materiałów i surowców”, można wskazać iż zgodnie z podejściem rachunkowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości przez rzeczowe aktywa obrotowe rozumie się między innymi: „materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym”. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), nabywane przez nią bezpośrednio na cele prac rozwojowych materiały dla celów rachunkowych rozpoznaje księgowo na zasadach wskazanych w zacytowanym przepisie (jako materiały).

Dodatkowo, w ocenie Spółki nie ma znaczenia w tym aspekcie ani opis dotyczący nabywanych materiałów bądź surowców na fakturze, ani charakter materiału bądź surowca – czy np. stanowi surowce lub materiały w stanie nieprzetworzonym, przetworzonym czy też określone gotowe produkty.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przykładowo w przywoływanej już interpretacji Dyrektora KIS z 3 lipca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK, za koszty kwalifikowane prac rozwojowych mających na celu wytworzenie nowego leku uznano, w szczególności, koszty nabycia produktów wytworzonych przez inne podmioty, koszty odczynników laboratoryjnych, nisko cennego sprzętu laboratoryjnego, koszty nabycia materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia badań kontroli jakości produktu, czy też koszty nabycia materiałów i surowców ponoszone na potrzeby przeprowadzenia badania klinicznego.

W zakresie możliwości uznania za koszty materiałów i surowców także produktów / półproduktów czy komponentów wyprodukowanych przez inny podmiot (niezależnie od tego czy jest to produkt "z półki" czy na zamówienie), Wnioskodawca pragnie wskazać także dodatkowo np. interpretację Dyrektora KIS z 1 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP2-1.4010.478.2020.10.S/MR, interpretację Dyrektora KIS z 16 maja 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO, czy interpretację Dyrektora KIS z 11 maja 2017, 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Z kolei w interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, za koszty kwalifikowane z tytułu materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej w branży medycznej uznano wyposażenie laboratorium w postaci mebli, telefonów, niskocennego wyposażenia laboratoryjnego czy odzieży ochronnej.

Jeśli chodzi na natomiast o możliwość uznania za koszty kwalifikowane materiałów i surowców w postaci kosztów mediów (tj. kosztu nabycia oraz zużycia mediów - energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków oraz gazu), możliwość taka potwierdzona została, w odniesieniu do podatnika również prowadzącego prace rozwojowe w branży medycznej, przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 12 lutego 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.657.2023.2.MW.

Przedmiotowe materiały i surowce Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych według cen ich nabycia określonych przez niego w rozumieniu przepisów rachunkowych (stanowiących koszt także dla celów podatkowych). W tym miejscu należy wskazać, iż w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzana jest możliwość uwzględnienia w rozliczeniu ulgi kosztów różnego rodzaju usług bezpośrednio związanych z nabyciem danego materiału, jeśli wartość takiej usługi uwzględniona jest w cenie nabycia danego materiału dla celów rachunkowych. Przykładowo, możliwość uwzględnienia kosztów transportu czy kosztów pakowania materiałów i surowców została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 roku sygn. 0112-KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS, w której organ stwierdził, że: “Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz fizycznym dostarczaniem materiału/surowca do magazynu oraz koszty cła - jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową - mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczorozwojowej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia w ramach ulgi wskazanych wyżej wydatków na nabycie materiałów i surowców według cen ich nabycia ewidencjonowanych dla celów przepisów rachunkowych, stanowiących koszty uzyskania przychodu – do limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT.

Koszty środków trwałych i Koszty specjalistycznego sprzętu

Odnosząc się następnie do Kosztów środków trwałych oraz Kosztów specjalistycznego sprzętu, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uważa się także nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Jak Wnioskodawca wskazywał, w ramach prac rozwojowych zamierza nabywać na własność określone środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne lub też specjalistyczny sprzęt, nie stanowiący środków trwałych (w tym, naczynia, przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe i inne), które wykorzystywane będą przez niego wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej lub w części w działalności badawczo-rozwojowej, to jest stanowić będą wyposażenie laboratorium. Wśród ww. środków trwałych nie znajdą się jednocześnie ani nieruchomości, ani samochody osobowe.

W konsekwencji, jak wprost wynika z art. 18d ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów kwalifikowanych Kosztów środków trwałych (w całości lub, w przypadku częściowego ich wykorzystywania w Pracach rozwojowych, w odpowiedniej proporcji) i Kosztów specjalistycznego sprzętu.

Koszty usług badań

Odnosząc się do Kosztów usług badań, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a ustawy o CIT, za koszt kwalifikowany z tytułu ulgi uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskazany powyżej przepis został wprowadzony do ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2018 r. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: „Propozycja zakłada umożliwienie odliczenia kosztu zakupu usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej. Jak wskazano w toku konsultacji publicznych projektu ustawy, aby przedsiębiorca mógł z takiej aparatury skorzystać, musi wcześniej przeszkolić swojego pracownika, co jest czasochłonne, a jednocześnie wiedza ta może zostać wykorzystana jednorazowo. Przedsiębiorca z reguły potrzebuje w procesie realizacji projektu szybkiego zbadania właściwości swojego produktu. W odpowiedzi na taką sytuację, proponuje się uzupełnienie przepisu ustawy.”

Jak widać z powyższego, intencją Ustawodawcy, który zdecydował o wprowadzeniu powyższego przepisu do ustawy o CIT, było zrównanie sytuacji podatników, którzy mają możliwości merytoryczne i finansowe by przeszkolić własnych pracowników z użytkowania określonej aparatury naukowo badawczej (i w związku z tym nabyć taką aparaturę naukowo-badawczą lub nabyć usługę udostępnienia aparatury naukowo-badawczej, mając w związku z tym prawo do rozpoznania w kosztach kwalifikowanych kosztu nabycia usługi udostępnienia aparatury naukowo-badawczej w związku z art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT lub odpisów amortyzacyjnych od własnej takiej aparatury zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT) z podatnikami, którzy możliwości takich nie mają lub dla których bardziej uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia będzie zlecenie określonych czynności, wymagających użycia aparatury naukowo-badawczej, na zewnątrz. Jednocześnie, wskazać należy, iż ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych. Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), zamierza na różnych Etapach Prac rozwojowych nabywać różnego rodzaju usługi badań, które jej kontrahenci wykonywać będą z wykorzystaniem aparatury naukowo-badawczej (urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych). Jak również wskazano, zapytanie dotyczące tego typu usług w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie usług nabywanych od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. art. 11a ust. 1 pkt 4). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, będzie mieć ona prawo rozpoznawania w kosztach kwalifikowanych jakichkolwiek usług od podmiotów niepowiązanych, w ramach których usługodawca wykorzystuje aparaturę naukowo-badawczą, w wyżej wskazanym rozumieniu, a które to usługi stanowią element Prac rozwojowych. Ponieważ wskazane przez Spółkę różnego rodzaju badania, w tym badania stabilności, rozpuszczalności, bezpieczeństwa produktu, kontroli jakości, badania kliniczne, są elementem Prac rozwojowych i wymagają wykorzystania określonej aparatury naukowo-badawczej, w przypadku zlecenia ich na zewnątrz do podmiotu niepowiązanego, Spółka będzie mieć prawo rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, koszty nabycia tego typu usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, odnosząc się do prac rozwojowych w branży medycznej, Wnioskodawca pragnie wskazać na przytaczaną już interpretację Dyrektora KIS z dnia 3 lipca 2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.410.2020.2.AC, w której Organ potwierdził, iż koszt usługi wykonania różnego rodzaju badań wymagających zastosowania aparatury naukowo-badawczej (badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, pomiarów zawartości substancji, badań stabilności i innych badań związanych z wykorzystaniem specjalistycznej aparatury) stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało także w, przytaczanej już, interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 maja 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.118.2019.2.JS, w której Organ uznał, iż kosztami kwalifikowanym są, nabywane od podmiotu niepowiązanego, testy materiałowe i wytrzymałościowe oraz m.in. usługi pomiarów, a także w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2020 r., 0111- KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU.

Mając na uwadze powyższe, wnieśli Państwo o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop:

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2025 r. poz. 24), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu wskazanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena, czy prace, które Państwo prowadzą, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że celem prowadzonych przez Spółkę Prac rozwojowych jest zarówno tworzenie zupełnie nowych produktów leczniczych lub suplementów diety, jak i tworzenie ulepszonych lub zmienionych, już istniejących produktów. Prace Wnioskodawcy w tym drugim zakresie zmierzają do modyfikacji składu, jego proporcji lub innych właściwości danego produktu, które zapewnią mu istotne, z perspektywy jego potencjalnego odbiorcy, dodatkowe korzyści lub walory, powodujące, iż produkt Wnioskodawcy będzie lepszy w stosunku do produktów konkurencji lub dotychczasowych produktów będących dziełem Spółki (przykładowo, zmienione lub ulepszone produkty Wnioskodawcy posiadać będą dodatkowe zastosowania, lepsze parametry i właściwości, lepsze walory smakowe, będą bezpieczniejsze dla odbiorcy lub zawierać będą inne ulepszenia i zmiany w porównaniu do wcześniejszej wersji produktu). W następstwie takich Prac rozwojowych produkt będący już w ofercie produktów Spółki, wprowadzanych do obrotu przez dystrybutorów, w istotny sposób zmienia swoje cechy i zastosowanie, z perspektywy oferty Spółki i odbiorców tej oferty stając się, de facto, nowym produktem.

Jak Państwo wskazują prace rozwojowe podejmowane przez Spółkę każdorazowo obciążone są niepewnością co do ich rezultatu, tj. Spółka nie może być pewna, czy i jaki rezultat przyniosą wspomniane prace. W szczególności, prowadzone przez Państwa Prace rozwojowe mogą zakończyć się sukcesem i komercjalizacją wyników prac (wprowadzeniem nowego, zmienionego lub ulepszonego produktu Spółki na rynek przez współpracującego ze Spółką dystrybutora), jak i również niepowodzeniem lub zaniechaniem prac. Szczególnie istotną rolę pełnią serie badawcze, dzięki którym można określić czy teoretyczna receptura nowego produktu pozwala na zachowanie jego cech i właściwości w czasie.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że działalność której dotyczy wniosek prowadzona jest przez Spółkę w opisany we wniosku sposób począwszy od roku 2019.

Wskazali Państwo również, że przedmiotem prac w Modelu 1 jest:

• opracowanie koncepcji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• opracowanie składu substancji nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu – etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• opracowanie wymogów odnośnie nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (np. wymogów odnośnie stabilności produktu, rozpuszczalności, bezpieczeństwa, możliwości rejestracyjnych i tym podobnych) - etap ten wykonywany jest przez Spółkę, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział w nadzorze nad tym etapem,
• produkcja serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mająca na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – etap ten wykonywany jest przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele przyszłego dystrybutora biorą także udział w nadzorze nad tym etapem,
• przeprowadzenie szeregu rodzajów badań (np. badań stabilności, badań mikrobiologicznych, badań fizykochemicznych, badań kontroli jakości, badań klinicznych i innych badań, w ramach których wykorzystywana jest aparatura naukowo-badawcza) nowych, ulepszonych lub zmodyfikowanych produktów - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu (a także określone badania mogą być zlecone innym podmiotom),
• wprowadzanie zmian w opracowywanych nowych, ulepszonych lub zmienianych produktach na etapie ich tworzenia i badania - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• przygotowywanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej nowego, ulepszanego lub zmienionego produktu oraz innej dokumentacji wymaganej ze względu na przepisy prawne - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu,
• czynności wymagane do zakończenia prac nad projektem i spełnienia prawnych wymogów wprowadzenia produktu na rynek – jeśli występują w odniesieniu do danego produktu – takie, jak certyfikacja lub rejestracja określonych produktów, w tym przygotowywanie odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie - etap ten realizowany jest we współpracy z przyszłym dystrybutorem produktu.

W Modelu 2 Prace rozwojowe wykonywane przez Spółkę sprowadzają się do produkcji serii badawczych nowego, ulepszonego lub zmienionego produktu (mającej na celu badanie pilotażowo wytworzonych próbnych wersji produktów) – prace te wykonywane są przez Spółkę, jako podmiot posiadający linię produkcyjną, aczkolwiek przedstawiciele innych podmiotów biorą także udział w nadzorze nad tym etapem.

W ramach prac nad produktami Spółka nabywa również nową wiedzę. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).

Jak sami Państwo doprecyzowali, wszystkie etapy prac, są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowią/nie będą stanowiły działalności wspomagającej/pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań oraz innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Jednakże należy stwierdzić, że nie wszystkie z przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu prace przez Państwa prowadzone mają charakter twórczy. Takiego charakteru nie mają prace prowadzone w zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany. Takie prace zatem nie stanowią prac rozwojowych, są tylko elementem produkcji i związane są z kwestiami technologicznymi, które same w sobie nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej. Produkcja serii badawczych produktów może stanowić element prac badawczo-rozwojowych w sytuacji, gdy jest tylko jednym z etapów prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych.

Z kolei czynności wykonywane w Modelu 2 polegające na wprowadzaniu przez Państwa modyfikacji lub stworzeniu zupełnie nowej receptury, (która to receptura wcześniej została dostarczona przez Inny podmiot) a następnie produkcja serii bdawczych produktów na podstawie tych nowych/zmienionych receptur jak i późniejsze badania serii tych nowych/zmienionych produktów spełniają definicję prac rozwojowych.

Natomiast w zakresie Modelu 1 Państwa prace w całości należy uznać za mające twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że prace rozwojowe prowadzone są w sposób systematyczny, tj. mają charakter zorganizowany, realizowane są z wykorzystaniem profesjonalnej metodyki zarządzania projektami w obszarze działalności badawczo-rozwojowej, wg określonych harmonogramów, etapów, podziału prac, a postęp w realizacji poszczególnych etapów i ich efekty podlegają w Spółce bieżącemu monitorowaniu.

To potwierdza zatem, że spełnione jest przez Państwa kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac, które mają charakter twórczy.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała ogólnie dostępną wiedzą naukową, w szczególności wiedzą medyczną, w zakresie dotyczącym produktów znajdujących się w zakresie jej oferty (wiedza o leczeniu lub profilaktyce określonych schorzeń, zdrowym odżywianiu, zastosowaniu produktów Spółki, sposobu ich działania, ich bezpieczeństwie), wiedzą zatrudnionego przez siebie wykwalifikowanego personelu w tym zakresie, jak również wiedzą wyniesioną z wcześniej prowadzonych prac rozwojowych. Każdorazowo, prowadząc prace rozwojowe w danym obszarze Spółka uzyskuje jednocześnie nową wiedzą w zakresie zastosowania, sposobu działania, czy bezpieczeństwa jej produktów. Jest to, przede wszystkim, wiedza medyczna, dotycząca zastosowań i sposobu działania nowych lub zmodyfikowanych produktów będących przedmiotem prac rozwojowych w Spółce. Dodatkowo, Spółka nabywa także nową wiedzę w zakresie metodyki prowadzenia prac rozwojowych (zarządzania projektami w przedmiotowym zakresie).

Zatem pozwala to uznać, że w odniesieniu do prac opisanych we wniosku, które mają charakter twórczy, wykorzystują Państwo istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, wszystkie opisane prace rozwojowe, ze względu na ich kompleksowość, szeroki zakres, systematyczny sposób ich prowadzenia, a przede wszystkim ich cel w postaci stworzenia zupełnie nowych produktów lub zmienionych produktów posiadających dodatkowe, istotne ulepszenia lub rozszerzone zastosowania, nie mają charakteru zmian rutynowych. Prowadzone prace rozwojowe na każdym z etapów wskazanych przez Spółkę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Tym samym, opisane przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu prace, za wyjątkiem tych, które nie mają charakteru prac twórczych, spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów (produktów leczniczych oraz suplementów diety), prowadzone we współpracy z Dystrybutorem w Modelu 1 stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT – jest prawidłowe.
• opisane Prace rozwojowe w zakresie tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów (produktów leczniczych oraz suplementów diety), w zakresie prac polegających na produkcji serii badawczych produktów w Modelu 2, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w stosunku do której podatnik uprawniony jest do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT:
• w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów jeśli wykonują je Państwo na podstawie receptury dostarczonej Państwu przez inny podmiot i nie modyfikują lub całkowicie jej Państwo nie zmieniają – jest nieprawidłowe;
• w części dotyczącej produkcji serii badawczych nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów jeśli dokonują Państwo modyfikacji lub całkowicie zmieniają recepturę dostarczoną Spółce przez inny podmiot – jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop:

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

W myśl art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.):

W myśl art. 18d ust. 8 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy wszystkie koszty prac rozwojowych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w roku, w którym Spółka zamierza rozliczyć je jako koszty kwalifikowane z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym przedmiotowe wydatki Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Dodatkowo, nie zostaną one Spółce zwrócone w żadnej formie, w szczególności w postaci jakichkolwiek dotacji. Nie zostaną również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób, w szczególności w ramach innych ulg podatkowych.

Jednym z przedmiotów Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest możliwość uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenia/o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.

W tym miejscu stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: „updof”, „ustawa o PIT”),

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzonymi Pracami rozwojowymi, Spółka samodzielnie ponosić będzie koszty wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, umów zlecenia i umów o dzieło oraz sfinansowanych przez Spółkę z tego tytułu składek ZUS osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe – w proporcji, w jakiej osoby te zaangażowane są w Prace rozwojowe – zwane dalej: Kosztami wynagrodzeń i składek. Koszty te Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i rozliczać je w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej łącznie: Koszty Prac rozwojowych). Wśród kosztów tych wyróżniają Państwo:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
• premie, bonusy i nagrody,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• składki na Pracownicze Programy Emerytalne i Pracownicze Plany Kapitałowe w części finansowanej przez pracodawcę,
• dodatki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,
• wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (przykładowo, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony, itp.)

Wskazali Państwo również, że koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią dla tych pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, w przypadku realizacji przez pracowników również prac innych, niż działalność badawczo-rozwojowa, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane w tym zakresie jedynie w części, w jakiej ww. pracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Potwierdzili Państwo, że zamierzają rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wyłącznie koszty wynagrodzeń własnych pracowników (tylko takie koszty uznawać będzie za koszty kwalifikowane). Jak Spółka wskazała, Prace rozwojowe mogą być realizowane we współpracy z innymi podmiotami, jednakże koszty wynagrodzeń pracowników jakichkolwiek innych podmiotów nie będą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych dla ulgi.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i nagrody, zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ten katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 updop i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Tym samym koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Państwa z tego tytułu składki ZUS pracowników zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, realizujących prace z zakresu działalności badawczo – rozwojowej, w tym również wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej oraz składki na ubezpieczenie społeczne od tych należności, sfinansowane przez Państwa jako płatnika, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, prace prowadzone w zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany nie stanowią prac rozwojowych. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę w tej części, nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek stanowią i będą stanowiły wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty wynagrodzeń na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/ o dzieło, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo – rozwojowej, obejmujące również sfinansowane przez Państwa składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności, mogą stanowić dla Państwa koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jeszcze raz należy podkreślić, że jak zostało wskazane w odniesieniu do pytania nr 1, prace prowadzone w zakresie Modelu 2 polegające na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany nie stanowią prac rozwojowych. Tym samym koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia/o dzieło w tej części, nie mogą zostać zaliczone przez Państwa do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową wpłat na PPK, dokonywanych przez Państwa Spółkę, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427 ze zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć m.in.:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy przez podmiot zatrudniający należy rozumieć m.in.:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy:

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK:

Tym samym należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w zakresie działalności badawczo – rozwojowej wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 556, dalej: „ustawa PPE”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:

Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w ramach działalności badawczo – rozwojowej, wypełniają przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Z kolei w odniesieniu do kwestii związanej z ponoszeniem przez podatnika wydatków na wypłatę świadczeń oraz na odpisy z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS) należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, zgodnie z którym:

Z tego wynika, że kosztem uzyskania przychodów (przy spełnieniu warunku celowości) jest nie wypłata z ZFŚS, ale odpisy i zwiększenia ZFŚS pod warunkiem dokonania wpłaty na ten Fundusz zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 288 ze zm.).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenia pieniężne i rzeczowe finansowane ze środków ZFŚS poszczególnym pracownikom, stanowią dla podatnika (pracodawcy) wydatek z takiego funduszu.

Wpłaty (odpisy i zwiększenia) na rzecz ZFŚS dokonywane są zgodnie z ww. ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz tworzy się co do zasady z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych (art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS). Zatem jego wysokość zależy od liczby zatrudnionych, a nie od charakteru prac, jaki wykonują pracownicy. Procedura ta nie ma zatem związku z wykonywaniem działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem uzyskania przychodu podatnika (pracodawcy) są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o ZFŚS obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Jednak na tym etapie, działanie to w żaden sposób nie wpływa na wynagrodzenia pracownika, a tym samym na powstanie u niego przychodu ze stosunku pracy (nie jest to należność ze stosunku pracy) ani też nie jest związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że świadczeń pieniężnych i rzeczowych przyznawanych pracownikom z ZFŚS nie można uznać za koszty kwalifikowane ulgi B+R, określonej w art. 18d updop.

Należy podnieść, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/ wyodrębnienia kosztów. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, podatnik korzystający z ulgi prowadził ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową oraz innych kosztów ponoszonych na tę działalność.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

We wniosku wskazali Państwo, że opisane koszty prac rozwojowych ujmowane są przez Spółkę na odpowiednich kontach rachunkowych, a także w odrębnej ewidencji kosztów prac badawczo-rozwojowych, prowadzonej w formie arkuszy kalkulacyjnych, w której Spółka wyodrębnia koszty poszczególnych Prac rozwojowych, zgodnie z wymogiem określonym w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest również to, czy mogą Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców.

W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać na treść art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym:

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z brakiem definicji pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego. Tak zatem „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor:

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Należy zauważyć, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych również wydatki na surowce i materiały wykorzystywane bezpośrednio w Pracach rozwojowych – zwane dalej: Kosztami materiałów i surowców. W tej kategorii planują Państwo uwzględnić koszty różnego rodzaju substancji, materiałów różnego pochodzenia, odczynników, produktów / półproduktów/ komponentów wytworzonych przez inne podmioty, koszty niskocennego wyposażenia laboratorium oraz mediów (koszt dopływu prądu, wody, gazu i odprowadzania ścieków) – nabywanych przez Państwa wyłącznie w celu ich wykorzystania w ramach Prac rozwojowych, w szczególności w celu wytworzenia receptury danego produktu, wykonania serii badawczych, a także prowadzenia określonych testów i badań. W ocenie Spółki przedmiotowe substancje, materiały różnego pochodzenia, odczynniki, produkty, półprodukty, komponenty wytworzone przez inne podmioty, niskocenne wyposażenie laboratorium oraz media (prąd, woda, gaz i odprowadzenie ścieków) są materiałami i/lub surowcami. Spółka zamierza zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki z tytułu zakupu materiałów i surowców bezpośrednio i wyłącznie nabywanych przez Spółkę w ramach prac rozwojowych, także w sytuacji, gdy prace prowadzone będą we współpracy z innym podmiotem.

Wobec zacytowanych przepisów prawa podatkowego oraz wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wskazane we wniosku koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych przez Państwa do realizacji prac w ramach działalności badawczo – rozwojowej w okresie objętym wnioskiem, za wyjątkiem kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji w części dotyczącej prac prowadzonych w zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest także ustalenie, czy koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego stanowią tzw. koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a updop.

W tym miejscu należy ponownie przytoczyć treść art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, zgodnie z którym:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności oznacza, że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki:

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,
• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, mogą stanowić wyłącznie wydatki poniesione na sprzęt specjalistyczny nie stanowiący u podatnika środka trwałego.

Natomiast, jeżeli sprzęt taki stanowi środek trwały kosztem kwalifikowanym mogą zostać wyłącznie odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej sprzęt jest wykorzystywany do działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w Pracach rozwojowych. Do tej kategorii kosztów planują Państwo zaliczyć koszty nabycia przez Państwa naczyń i przyborów laboratoryjnych, urządzeń pomiarowych i innych urządzeń wykorzystywanych w laboratorium (innych, niż środki trwałe lub wskazane wyżej Koszty materiałów). Sprzęt specjalistyczny jest/będzie bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywany przez Państwa w związku z prowadzonymi pracami uważanymi przez Państwa za działalność badawczo-rozwojową oraz wyłącznie taki będzie odliczany w ramach kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia przez Państwa sprzętu, o którym mowa we wniosku, można przypisać do kategorii kosztów nabycia „sprzętu specjalistycznego”. Zatem opisane we wniosku wydatki na zakup tego sprzętu będą stanowiły dla Państwa Spółki koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2a updop za wyjątkiem kosztów sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do produkcji w części dotyczącej prac prowadzonych w zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 odnoszą się również do ustalenia, czy mogą Państwo odliczyć w ramach kosztów kwalifikowanych koszty usług badań.

Zgodnie z cytowanym już art. 18d ust. 2 pkt 4a updop:

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na nabycie przez Spółkę usług badań prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe usługi obejmować będą różnego rodzaju badania realizowane w ramach Prac rozwojowych, takie jak badania mikrobiologiczne, fizykochemiczne, badania stabilności, kontroli jakości, badania kliniczne oraz inne badania, w szczególności, badania wymagane przez odpowiednie przepisy prawa dla wprowadzenia produktu. W każdym przypadku usługodawcy, przeprowadzając określone badania, wykorzystywać będą w tym celu specjalistyczną aparaturę naukowo-badawczą. Usługi badań, prowadzonych przez wyspecjalizowane zewnętrzne podmioty niepowiązane z Państwem są/ będą nabywane przez Państwa wyłącznie na potrzeby Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę przepis art. 18d ust. 2 pkt 4a updop oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisane we wniosku koszty badań za wyjątkiem kosztów badań w Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcji serii badawczych Produktów i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą także możliwości odliczenia przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Natomiast jak wynika z art. 16a ust 1 updop:

Jak ustawodawca wskazał w art. 16b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

W świetle art. 16b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 updop:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 updop, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa zamiarem jest zaliczenie do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wykorzystywanych w Pracach rozwojowych. Planują Państwo uwzględniać odpisy amortyzacyjne od składników majątku stanowiących, z perspektywy Spółki, środki trwałe, będące własnością Spółki i wykorzystywane wyłącznie do Prac rozwojowych (urządzenia własne Spółki, stanowiące wyposażenie laboratorium). Niniejszy wniosek dotyczy środków trwałych służących wytwarzaniu produktów leczniczych i suplementów diety oraz środków trwałych stanowiących aparaturę naukowo-badawczą wykorzystywaną w prowadzeniu badań w branży farmaceutycznej.

Wszystkie środki trwałe, których dotyczy wniosek, są/będą przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane do realizacji działań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, ale wystąpić mogą zarówno przypadki, iż określony środek trwały wykorzystywany jest jedynie dla celów działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że określony środek trwały wykorzystywany będzie także w ramach ogólnej działalności gospodarczej (tj. produkcji produktów leczniczych lub suplementów diety już po zakończeniu Prac rozwojowych nad nimi). W takich przypadkach Spółka jest jednak w posiadaniu precyzyjnych danych na temat tego, przez jaki czas dana maszyna wykorzystywana była w celu Prac rozwojowych nad daną recepturą (np. produkcji serii badawczych danego nowego, zmienianego lub ulepszanego produktu), a przez jaki czas w bieżącej działalności (produkcja produktów leczniczych i suplementów diety nad którymi Prace rozwojowe już zostały zakończone. W konsekwencji, w przypadku, gdy dany środek trwały wykorzystywany będzie zarówno do celów działalności badawczo-rozwojowej, jak i ogólnej działalności, Spółka ustalać będzie w każdym miesiącu proporcję czasu pracy danego środka trwałego dla celów działalności badawczo-rozwojowej i pozostałej działalności. Jako koszty kwalifikowane dla celów ulgi Spółka rozpoznawać będzie wyłącznie tę część odpisu amortyzacyjnego, który w danym okresie przypadać będzie proporcjonalnie na Prace rozwojowe.

Z uwagi na wskazane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Państwem, iż mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 3 updop wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, wykorzystywanych przez Państwa w realizacji działalności badawczo-rozwojowej za wyjątkiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do produkcji w części dotyczącej prac prowadzonych w zakresie Modelu 2 polegających na wyszukaniu np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu, produkcja serii badawczych Produktów i przeprowadzenie badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku w zakresie możliwości zaliczenia opisanych, ponoszonych przez Spółkę, Kosztów wynagrodzeń i składek – z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, obejmujących należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za czas choroby, urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, do których ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 (Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r. poz.16) – Kosztów materiałów i surowców, Kosztów specjalistycznego sprzętu, Kosztów usług badań do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy CIT, zaś Kosztów środków trwałych do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop:

• w części dotyczącej wyszukania w Modelu 2 np. w literaturze niezbędnych dla wytworzenia serii badawczej surowców oraz innych komponentów spełniających określone wymagania, a następnie zgromadzeniu tych materiałów i surowców koniecznych do wyprodukowania serii badawczych przyszłego produktu i przeprowadzeniu badań wyprodukowanych serii badawczych jeśli Spółka wykonuje je na podstawie dostarczonej od innego podmiotu receptury bez jej modyfikacji czy całkowitej zmiany – należało uznać za nieprawidłowe;

• w części dotyczącej dodatków pracowników sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz przekazanych pracownikom świadczeń niepieniężnych sfinansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych – należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części – należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia ;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

odstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.