Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.171.2025.2.PP

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2025 roku wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z umożliwieniem wykonywania pracy przez Pracownika na terytorium Polski na rzecz Spółki, dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO PL-DE, a w konsekwencji czy na Spółce będzie ciążyć tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2025 r. (data wpływu 29 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca") jest niemiecką spółką prawa handlowego (Gesellschaft mit beschrankter Haftung) z siedzibą w (…). Forma prawna spółki jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest wyłącznie niemieckim rezydentem podatkowym z racji posiadania siedziby oraz zarządu w Niemczech. Spółka w Polsce nie posiada statusu rezydenta podatkowego, ani podmiotu posiadającego ograniczony obowiązek podatkowy.

Spółka nie prowadzi na terenie Polski działalności gospodarczej. W szczególności Spółka nie posiada w Polsce swojego oddziału lub filii. Nie posiada również żadnej innej stałej placówki (np. lokalu lub nieruchomości, do której Spółka miałaby prawo własności lub prawo do posiadania zależnego na podstawie umowy najmu lub dzierżawy).

Działalność Spółki polega na opracowywaniu oprogramowania dla sektora B2B. Klientami firmy są (głównie) (…).

Spółka planuje w ramach obowiązującej umowy o pracę pracownika - osoby fizycznej mającej faktyczne miejsce zamieszkania na terenie Polski (dalej: „Pracownik”), który zatrudniony jest jako programista Spółki w dziale Data Engineering zapewnić mu możliwość regularnego wykonywania pracy z dowolnie wybranego przez niego miejsca (w ramach pracy zdalnej) w tym również z jego miejsca zamieszkania.

Do jego głównych obowiązków należą:

• Wsparcie w ciągłym rozwoju produktów firmy zgodnie z życzeniami klientów: w szczególności wsparcie w opracowywaniu katalogów wymagań i specyfikacji, koncepcji ogólnych i szczegółowych, studiów wykonalności oraz koncepcji (…),

• Analiza obiektowa, projektowanie i programowanie w językach (…) i (…) w środowiskach (…) i (…),
• Projektowanie, realizacja i dokumentacja wielowarstwowych i rozproszonych aplikacji (…), w tym odpowiednich interfejsów użytkownika,
• Tworzenie aplikacji bazodanowych relacyjnych i obiektowo-relacyjnych oraz architektur zorientowanych na usługi,
• Instalacja, wsparcie i techniczna obsługa systemów stosowanych u klientów Spółki w Niemczech oraz poza granicami.

Zakres obowiązków Pracownika nie zmieni się po zmianie modelu zatrudnienia polegającej na umożliwieniu mu wykonywania obowiązków zdalnie.

Zatrudnienie Pracownika będzie odbywać się według następujących reguł:

• Nadal obowiązywać będzie umowa o pracę na czas nieokreślony, a praca wykonywana przez Pracownika będzie wykonywana w sposób regularny i stały,
• Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę będzie miało charakter stały (ryczałtowy), nieuzależniony od wyników finansowych Spółki,

• Miejscem pracy Pracownika będzie siedziba pracodawcy (…) jednak - z racji tego, że Pracownik mieszka na stałe na terenie Polski, umowa o pracę będzie zakładać możliwość świadczenia pracy zdalnej w formule tzw. home Office z dowolnie wybranego przez pracownika miejsca po wcześniejszym poinformowaniu pracodawcy (w szczególności z prywatnego mieszkania pracownika),

• Ani umowa o pracę, ani porozumienie dotyczące pracy zdalnej nie przewidują udostępnienia przez Pracownika swojego mieszkania dla potrzeb Spółki,
• Pracownik będzie zobowiązany do fizycznej obecności w siedzibie pracodawcy w (…), regularnie ze względu na potrzebę spotkań zespołowych,
• Pracownik (po zmianie modelu zatrudnienia) będzie zobowiązany do samodzielnego obliczania oraz opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także urzejmie funkcje płatnika składek na ubezpieczenia społeczne w Polsce (Obecnie, składki na ubezpieczenia społeczne są opłacane przez Spółkę w Niemczech),
• Pracownik będzie korzystać z narzędzi pracy udostępnionych przez Spółkę 0000
• w strukturze organizacyjnej Pracownik nie zajmuje stanowiska o charakterze kierowniczym/ managerskim,
• Pracownik nadal będzie podlegać służbowo osobom zatrudnionym w Spółce na stanowiskach wyższego szczebla w strukturze organizacyjnej Spółki, pracujących stacjonarnie w (…) (Niemcy),
• Pracownik nie będzie miał uprawnienia do reprezentowania Spółki (w szczególności do podpisywania umów z klientami) ani także nie będzie zobowiązany do podejmowania działań mających na celu zwiększenie sprzedaży usług Spółki. Pracownik nie będzie:
• prowadzić w imieniu Spółki negocjacji z potencjalnymi klientami Spółki
• sporządzać ofert w imieniu Spółki;
• zbierać zamówień na usługi Spółki;
• prowadzić aktywnych działań marketingowych.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2025 r. wskazaliście Państwo, że:

• Spółka koncentruje się na inżynierii oprogramowania i systemów, a dokładniej na rozwoju indywidualnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klienta. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty sektora publicznego w Niemczech. Działalność Spółki jest podzielona na 6 działów. Cztery spośród nich zajmują się inżynierią oprogramowania. W jednym z tych działów tj. w dziale rozwoju aplikacji, aktualnie zatrudnionych jest 10 osób, w tym Pracownik. Pozostałe dwa działy są związane ze świadczeniem usług wewnętrznych (np. HR i księgowość) oraz dział „(…)”.
• Wnioskodawca zatrudnia w Niemczech personel, który wykonuje analogiczne czynności/ obowiązki do obowiązków Pracownika, który będzie świadczył prace również w Polsce. Jak wskazane zostało w odpowiedzi na pyt. nr 1, działalność Wnioskodawcy jest podzielona na 6 działów. W jednym z nich tj. dział rozwoju aplikacji, zatrudnionych jest 10 osób, w tym zatrudniony jest Pracownik.
• Czynności wykonywane przez pracownika są oraz nadal będą nadzorowane przez Spółkę. W szczególności:
• z uwagi na stanowisko pracownika (niebędące stanowiskiem managerskim / kierowniczym) praca będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę (jak już wskazano pracownik nie jest zaangażowany w zarządzanie działalnością Spółki, nie dysponuje żadnymi pełnomocnictwami do występowania w imieniu spółki ani do podpisywania umów w jej imieniu);
• ilość oraz jakość pracy będą na bieżąco monitorowane przez Projekt-Managera, któremu Pracownik jest (i będzie) podporządkowany służbowo - zgodnie z metodologią realizowania projektów przez Wnioskodawcę (każdy projekt posiada tzw. „kamienie milowe" pozwalające podzielić projekt na etapy i będące jednocześnie punktami kontrolnymi, w których Projekt-Manager weryfikuje, czy projekt jest terminowo i prawidłowo realizowany).
• Spółka będzie sprawowała kontrolę nad Pracownikiem w ten sposób, że:
• Pracownik będzie podległy służbowo osobom wykonującym pracę w Niemczech na stanowiskach wyższego szczebla w strukturze organizacyjnej Spółki;
• miejscem pracy Pracownika nadal będzie siedziba Spółki w (…) w Niemczech, a jedynie będzie miał przewidzianą możliwość wykonywania pracy w trybie pracy zdalnej z dowolnego miejsca, w tym z miejsca zamieszkania w Polsce, ale nadal regularnie będzie zobowiązany do fizycznej obecności w siedzibie Wnioskodawcy w (…) i regularnego wykonywania pracy w Niemczech;
• Pracownik będzie nadal zobowiązany stawiać się na organizowane w siedzibie Spółki w (…) (Niemcy): spotkania projektowe z Projekt-Managerem i zespołem projektowym, szkolenia organizowane przez Spółkę, etc.
• Czas pracy Pracownika będzie nadal monitorowany przez dział HR Wnioskodawcy
• Wnioskodawca nie projektuje ani nie tworzy własnych aplikacji. Pracownik jest członkiem kilku osobowego zespołu projektowego, których zadaniem jest rozwój oprogramowania zgodnie ze specyfikacją Klienta lub dalszy rozwój istniejącego oprogramowania („Projekty”).

Pracownik jedynie przyczynia się do realizacji Projektów w zakresie ściśle wyznaczonym przez przełożonego. Pracownik nie prowadzi i nie będzie prowadził bezpośrednich działań zorientowanych na generowanie zysku dla Spółki, oczywiście jego praca, co jest zrozumiałe i logiczne, wpływa pośrednio na zyski Spółki - jak oczywiście praca każdego z pracowników Spółki - gdyż praca Pracownika jest elementem składowym ww. projektów realizowanych przez Spółkę.

Jednak co istotne Pracownik nie jest zaangażowany w żadne działania marketingowe i sprzedażowe Spółki, tj. nie poszukuje i nie pozyskuje nowych klientów oraz nie prowadzi w jej imieniu negocjacji dotyczących sprzedaży czy warunków umów sprzedażowych.

Pytanie

Czy w związku z umożliwieniem wykonywania pracy przez Pracownika na rzecz Spółki w Polsce dojdzie do utworzenia zakładu przez Wnioskodawcę w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO_PL_DE, a w konsekwencji czy na Spółce będzie ciążyć tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z zatrudnieniem Pracownika nie dojdzie do utworzenia zakładu przez Wnioskodawcę w Polsce w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90), a w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążyć tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE

UWAGI WPROWADZAJĄCE — RAMY PRAWNE

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 - t.j. dalej: „UCIT”): Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 UCIT: Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zakład jest definiowany w art. 4a pkt 11 UCIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: 11) zagranicznym zakładzie — oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

‒ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Rzeczpospolita Polska zawarła z Republiką Federalną Niemiec umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14.05.2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90, dalej: „UPO_PL_DE”). Weszła ona w życie 1.01.2005 r. i stała się elementem obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Z racji, że Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, zastosowanie znajdą przepisy UPO PL DE.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO_PL_DE: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W konsekwencji UPO_PL_DE wprowadza regułę, zgodnie z którą zyski przedsiębiorstwa są opodatkowane w państwie siedziby przedsiębiorstwa (tu: Niemczech), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi zakład w drugim umawiającym się państwie (tu: Polsce) - w tej sytuacji, należy opodatkować w państwie położenia zakładu zyski przedsiębiorstwa, które można przyporządkować do danego zakładu.

Zgodnie z art. 5 UPO PLJDE:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5. Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Analizując art. 5 UPO_PL_DE można wysnuć wniosek, że zakład w rozumieniu art. 5 UPO_PL_DE może przyjąć jeden z trzech rodzajów:

a) stała, zagraniczna placówka, w której prowadzona jest działalność gospodarcza – z zastrzeżeniem wyłączeń o których mowa w art. 5 ust. 4 UPO_PL_DE;

b) plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne

c) działalność prowadzona przez zależnego zagranicznego agenta.

W ocenie Podatnika, w wyniku zmiany modelu zatrudnienia Pracownika na opisanych warunkach nie dojdzie do powstania zakładu w żadnym z ww. trzech rozumień

ZMIANA MODELU ZATRUDNIENIA PRACOWNIKA NIE DOPROWADZI DO POWSTANIA STAŁEJ, ZAGRANICZNEJ PLACÓWKI

Z art. 5 ust. 1 UPO_PL_DE wynika, że dla przyjęcia, że doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

1. istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza,

2. pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

3. działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO_PL_DE może być tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku w obecnej wersji ustalonej w dniu 17.11.2017 r. (dalej: „Komentarz do KM OECD”), który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Komentarz do KM OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.12.2010 r., III SA/Wa 2350/10), natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W szczególności Komentarz do KM OECD stanowi kontekst umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, a co za tym idzie, nie należy pomijać Komentarza do KM OECD przy interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zostały sporządzone na podstawie KM OECD.

Zgodnie z treścią pkt. 10, 11, 18 i 19 KM OECD:

1. określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym [pkt 10-11 Komentarza do KM OECD]

2. stała placówka może być również ustanowiona, jeśli pracownik korzysta z biura prowadzonego we własnym mieszkaniu, jeżeli mieszkanie to jest regularnie wykorzystywane do działalności pracodawcy w wyniku otrzymywanych od niego poleceń. Zakład może zatem powstać co do zasady również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy [pkt 18 Komentarza do KM OECD]

3. gdy pracownik transgraniczny wykonuje większość swojej pracy z domu położonego w jednym państwie, a nie z biura udostępnionego mu w innym państwie, nie należy uznawać, że dom jest do dyspozycji przedsiębiorstwa, ponieważ przedsiębiorstwo nie wymagało, aby dom był wykorzystywany do jego działalności [pkt 19 Komentarza do KM OECD]

Tym samym, zasadniczo pojęcie placówki przedsiębiorstwa jest traktowane bardzo szeroko i faktycznie może być nim nawet hotel - niemniej, w dalszym ciągu placówka ta musi mieć charakter stałej.

W kontekście treści Komentarza do KM OECD należy zwrócić uwagę, że:

• formalnie, miejscem wykonywania pracy Pracownika będzie siedziba Spółki (…);
• Pracownik ma swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pracowniczych w przypadku, w którym wybierze on wykonywanie ich zdalnie [tj. nie jest zobowiązany do wykorzystywania swojego mieszkania - jest to jedynie opcja, którą Spółka akceptuje];
• Pracownik nie udostępnia Spółce swojego mieszkania na podstawie umowy o pracę lub porozumienia o pracy zdalnej.

W świetle powyższego trudno uznać, że wykonywanie przez Pracownika pracy na terytorium Polski spowoduje powstanie zakładu podatkowego, rozumianego jako stała placówka, za pośrednictwem której Spółka prowadzi działalność gospodarczą z uwagi na:

1) brak charakteru stałości placówki - w świetle stanu faktycznego, Pracownik będzie mieć prawo do wykonywania pracy zdalnie (tj. poza siedzibą Pracodawcy), przy czym nie jest sprecyzowane miejsce wykonywania tejże pracy w przypadku wyboru modelu pracy zdalnej, co wyklucza możliwość przypisania jakiemukolwiek miejscu przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności,

2) nawet w przypadku, w którym praca zdalna byłaby wykonywana w większości czasu z domu Pracownika, wówczas należałoby interpretować jego sytuację w kontekście pkt 19 Komentarza KM OECD, zgodnie z którym transgraniczna praca z domu znajdującego się w jednym Państwie (tu: Polsce) zamiast w udostępnionym pracownikowi biurze znajdującym się w drugim Państwie (tu: Niemczech) nie kreuje stałej placówki - w szczególności jeśli pracownik nie jest zobowiązany do udostępnienia mieszkania przedsiębiorcy.

Zatem, skoro miejsce świadczenia czynności przez Pracownika nie będzie mieć atrybutu stałości – to nie możemy mówić o powstaniu zakładu Spółki w Polsce rozumianej jako stała, zagraniczna placówka, za pośrednictwem której Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.

Porządkowo Spółka podkreśla również, że nie posiada w Polsce miejsc wymienionych w art. 5 ust. 2 UPO_PL_DE tj.

• miejsca zarządu,
• filii;
• biura,
• fabryki,
• warsztatu i
• kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu albo innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych

których istnienie spowodowałoby utworzenie zakładu niezależnie od okoliczności.

ZMIANA MODELU ZATRUDNIENIA PRACOWNIKA NIE PROWADZI DO POWSTANIA ZAKŁADU ROZUMIANEGO JAKO PLAC BUDOWY, PRACE BUDOWLANE LUB INSTALACYJNE

Z uwagi na charakter działalności Spółki oraz zakres obowiązków Pracownika, nie będzie spełniona przesłanka powstania zakładu, o której mowa w art. 5 ust. 3 UPO_PL_DE. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę oraz czynności wykonywane przez Pracownika nie stanowią prac budowlanych ani instalacyjnych.

ZMIANA MODELU ZATRUDNIENIA NIE PROWADZI DO POWSTANIA ZAKŁADU ROZUMIANEGO JAKO DZIAŁALNOŚĆ PROWADZONA PRZEZ ZALEŻNEGO ZAGRANICZNEGO AGENTA

Z uwagi na zakres obowiązków Pracownika, nie można również wskazać, że jego zatrudnienie spowoduje powstanie zakładu podatkowego rozumianego jako obecność zależnego agenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO_PL_DE: Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie ulega wątpliwości, że Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, wykonujący tą pracę w Polsce będzie osobą zależną od Spółki (z samego natury stosunku pracy) będzie podlegać kierownictwu Spółki, wykonywał polecenia Spółki i nie będzie ponosił samodzielnie ryzyka prowadzonej działalności.

Niemniej, powstanie zakładu na podstawie art. 5 ust. 5 UPO_PL_DE ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy owa zależna od przedsiębiorcy osoba posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) w imieniu przedsiębiorstwa.

W przypadku Pracownika sytuacja ta nie będzie mieć miejsca. Pracownik nie tylko nie posiada (i nie będzie posiadać po zmianie modelu zatrudnienia) prawa do działania w imieniu Spółki – w szczególności nie posiada uprawnienia do zawierania umów w imieniu Spółki, ani nawet nie jest (i nie będzie) zobowiązany do wykonywania czynności o szeroko pojętym charakterze sprzedażowym.

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, Pracownik nie będzie miał uprawnienia do reprezentowania Spółki (w szczególności do podpisywania umów z klientami) ani także nie będzie zobowiązany do podejmowania działań mających na celu zwiększenie sprzedaży usług Spółki – w szczególności nie będzie zobowiązany do:

• prowadzić w imieniu Spółki negocjacji z potencjalnymi klientami Spółki
• sporządzania ofert w imieniu Spółki;
• zbierania zamówień na usługi Spółki;
• prowadzenia aktywnych działań marketingowych

Zatem nawet jeżeli przyjmiemy szeroką wykładnię pojęcia pełnomocnictwa do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i uznamy, że obejmuje ono także czynności, mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy przez przedsiębiorcę (niestanowiące jednocześnie czynności zawarcia umowy per se), to do Pracownika nie można zastosować definicji z art. 5 ust. 5 UPO_PL_DE i tym samym nie możemy mówić o powstaniu zakładu Spółki w Polsce rozumianej jako działalność zagranicznego, zależnego agenta.

PODSUMOWANIE

Podsumowując:

1. W wyniku pracy Pracownika wykonywanej na terytorium Polski nie dojdzie do powstania stałej placówki, w której Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą - a tym samym nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO_PL_DE.

2. Z uwagi na zakres obowiązków pracownika, nie można traktować go jako tzw. zależnego agenta, którego istnienie mogłoby kwalifikować jego działalność do kreującej zakład podatkowy na podstawie art. 5 ust. 5 UPO_PL_DE

3. W konsekwencji powyższego Spółka nie stanie się podmiotem o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

PRAKTYKA ORZECZNICZA SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH W ANALOGICZNYCH SPRAWACH

Spółka podkreśla, że w analogicznych stanach faktycznych brak powstania zakładu podatkowego został potwierdzony m.in. przez wyroki:

1. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2025 r. (sygn. akt: II FSK 609/22, niepubl.)

2. WSA w Gliwicach z dnia 24.06.2024 r. (sygn. akt: I SA/GI 1679/23):

Skarżąca w żaden sposób nie zobowiązuje pracownika, aby udostępnił jej swoje mieszkania, zaś samo przekazanie mu sprzętu komputerowego nie tworzy stałej placówki. Wskazać także należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w pkt 19, wyraźnie wskazano, że prywatne mieszkanie pracownika wykorzystywane w charakterze "home office" nie stanowi stałej placówki w sytuacji, gdy pracownik transgraniczny wykonuje prace ze swojego domu znajdującego się w jednym państwie zamiast udostępnionego mu biura znajdującego się w drugim państwie.

Z kolei odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 Umowy, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że osoba zatrudniona przez Spółkę w Polsce nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki.

W tym miejscu należy odwołać się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który jest więżący zarówno dla organu interpretacyjnego jak i Sądu, gdzie wskazano na zakres obowiązków pracownika i wyjaśniono, że pracownik Spółki zatrudniony w Polsce nie wykonuje działalności tożsamej z działalnością Spółki. Pracownik nie bierze udziału w samej sprzedaży oprogramowania lub sprzętu klientom Spółki, nie jest też upoważniony do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie posiada uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki.

3. WSA w Gliwicach z dnia 11.06.2024 r. (sygn. akt: I SA/GI 914/23):

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że spółka może dysponować mieszkaniem pracownika, czy przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyty lub kontrole. Z opisu nie wynika również by spółka zobowiązywała pracownika wykonującego pracę w Polsce do wykorzystywania własnego mieszkania do prowadzenia działalności na rzecz spółki. Spółka nie wydaje również pracownikowi żadnych poleceń zobowiązujących go do wykorzystywania własnego mieszkania do działalności na jej rzecz. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Z kolei w skardze skarżąca zaakcentowała, że nie ma ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania miejscem pracy pracowników, a także że pracownicy nie będą odbywali tam spotkań z klientami.

W takiej sytuacji spółka nie będzie posiadała stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza, co wyklucza spełnienie pierwszej, niezbędnej przesłanki do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Z kolei odnosząc się do możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO, z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że osoby zatrudnione przez spółkę w Polsce nie będą posiadać i nie wykonują pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu spółki. Zatem w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie można twierdzić, że spółka godzi się na dokonywanie jakichkolwiek czynności cywilnoprawnych w jej imieniu przez osoby, które spółka zatrudnia w Polsce lub że oświadczenie woli tych osób wywołuje dla spółki stan związania. Czynności podejmowane przez osoby, które spółka zatrudnia w Polsce w ogóle nie wiążą się ze składaniem jakichkolwiek oświadczeń woli mających skutek w postaci dokonania czynności prawnych. Nie zachodzi też taka sytuacja, aby jakiekolwiek oświadczenie woli pracownika spółki wywoływało dla spółki stan związania. Co zostało wyraźnie zaakcentowane we wniosku, pracownicy zatrudnieni w Polsce nie są uprawnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu spółki, ani nie posiadają uprawnień do podpisywania umów w imieniu spółki, nie będą upoważnieni do ustalania istotnych warunków umów z klientami, ani nie będą upoważnieni do podejmowania działań, które mogłyby wiązać wnioskodawcę. W związku z powyższym nie można uznać, że pracownicy spółki posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że powstanie w Polsce zakład podatkowy spółki w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela.

4. WSA w Gliwicach z dnia 18.05.2023 r. (sygn. akt: I SA/GI 145/23)

(uzasadnienie jak w wyżej przywołanym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11.06.2024 r.)

5. WSA w Gliwicach z dnia 11.02.2022 r. (sygn. akt: I SA/G11609/21, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 11.02.2025 r., II FSK 610/22).

W piśmie z 29 kwietnia 2025 r. doprecyzowali również własne stanowisko wskazując, że:

W związku z umożliwieniem wykonywania pracy w trybie pracy zdalnej przez Pracownika na rzecz Spółki również w miejscu zamieszkania Pracownika w Polsce nie dojdzie do utworzenia zakładu przez Wnioskodawcę w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO_PL_DE, a w konsekwencji na Spółce nie będzie ciążyć tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 287 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-niemieckiej wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje w ramach obowiązującej umowy o pracę pracownika - osoby fizycznej mającej faktyczne miejsce zamieszkania na terenie Polski, który zatrudniony jest jako programista Spółki w dziale Data Engineering zapewnić mu możliwość regularnego wykonywania pracy z dowolnie wybranego przez niego miejsca (w ramach pracy zdalnej) w tym również z jego miejsca zamieszkania. Do głównych obowiązków Pracownika należy:

• wsparcie w ciągłym rozwoju produktów firmy zgodnie z życzeniami klientów: w szczególności wsparcie w opracowywaniu katalogów wymagań i specyfikacji, koncepcji ogólnych i szczegółowych, studiów wykonalności oraz koncepcji (…),
• analiza obiektowa, projektowanie i programowanie w językach (…) i (…) w środowiskach (…) i (…),
• projektowanie, realizacja i dokumentacja wielowarstwowych i rozproszonych aplikacji (…), w tym odpowiednich interfejsów użytkownika,
• worzenie aplikacji bazodanowych relacyjnych i obiektowo-relacyjnych oraz architektur zorientowanych na usługi,
• instalacja, wsparcie i techniczna obsługa systemów stosowanych u klientów Spółki w Niemczech oraz poza granicami.

Zakres obowiązków Pracownika nie zmieni się po zmianie modelu zatrudnienia polegającej na umożliwieniu mu wykonywania obowiązków zdalnie. Pracownik będzie świadczył pracę zdalną w formule tzw. home office. Pracownik zatrudniony jest w Państwa Spółce na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, a praca wykonywana przez Pracownika będzie wykonywana w sposób regularny i stały. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę będzie miało charakter stały (ryczałtowy) i nie będzie uzależnione od wyników finansowych Spółki. Pracownik będzie korzystać z narzędzi pracy udostępnionych przez Spółkę. Pracownik nie będzie miał uprawnienia do reprezentowania Spółki (w szczególności do podpisywania umów z klientami). Pracownik nie będzie prowadzić w imieniu Spółki negocjacji z potencjalnymi klientami Spółki, sporządzać ofert, zbierać zamówień oraz prowadzić aktywnych działań marketingowych imieniu Państwa Spółki. Ponadto wskazali Państwo, że zatrudniają Państwo w Niemczech personel, który wykonuje analogiczne czynności/obowiązki do obowiązków ww. Pracownika, gdyż działalność Spółki jest podzielona na 6 działów, w jednym z tych działów zatrudnionych jest 10 osób, w tym wspomniany Pracownik. Stanowisko pracownika nie jest stanowiskiem managerskim, kierowniczym. Czynności wykonywane przez pracownika są oraz nadal będą nadzorowane przez Spółkę, a praca Pracownika będzie realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę. Ilość oraz jakość pracy ww. Pracownika będą na bieżąco monitorowane przez Projekt-Managera, któremu Pracownik jest (i będzie) podporządkowany służbowo, natomiast czas pracy Pracownika będzie nadal monitorowany przez dział HR w Państwa Spółce.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda Spółka nie posiada/nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu, nieruchomości w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracownika zatrudnionego przez Spółkę w sposób regularny i stały z miejsca zamieszkania świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracownika na czas nieokreślony ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Państwa działalność na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Nadmienić należy, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Jak wynika z wniosku działalność Spółki polega na opracowywaniu oprogramowania dla sektora B2B. Spółka koncentruje się na inżynierii oprogramowania i systemów, a dokładniej na rozwoju indywidualnego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klienta. Klientami Spółki są przede wszystkim podmioty sektora publicznego w Niemczech. Działalność Spółki jest podzielona na 6 działów. Cztery spośród nich zajmują się inżynierią oprogramowania i w jednym z tych działów (dziale rozwoju aplikacji) gdzie aktualnie zatrudnionych jest 10 osób, pracuje również Pracownik. Pozostałe dwa działy są związane ze świadczeniem usług wewnętrznych (np. HR i księgowość) oraz dział „(…)”.

Pracownik Spółki, który mieszka w Polsce pracuje nad projektami dla niemieckich klientów Spółki, generując w ten sposób sprzedaż i zyski. Do zakresu obowiązków Pracownika należy:

• wsparcie w ciągłym rozwoju produktów firmy zgodnie z życzeniami klientów: w szczególności wsparcie w opracowywaniu katalogów wymagań i specyfikacji, koncepcji ogólnych i szczegółowych, studiów wykonalności oraz koncepcji DV,
• analiza obiektowa, projektowanie i programowanie w językach (…) i (…) w środowiskach (…) i (…),
• projektowanie, realizacja i dokumentacja wielowarstwowych i rozproszonych aplikacji DV, w tym odpowiednich interfejsów użytkownika,
• tworzenie aplikacji bazodanowych relacyjnych i obiektowo-relacyjnych oraz architektur zorientowanych na usługi,
• instalacja, wsparcie i techniczna obsługa systemów stosowanych u klientów Spółki w Niemczech oraz poza granicami.

Negocjowanie i podpisywanie umów nie należy do jego zadań. Świadczona przez Pracownika praca na terytorium Polski jest realizowana zgodnie z wytycznymi i oczekiwaniami wskazanymi przez Spółkę.

Spółka monitoruje ilość i jakość świadczonej przez Pracownika pracy. Ilość i jakość pracy Pracownika jest na bieżąco monitorowane przez Projekt-Managera, któremu Pracownik jest (i będzie) podporządkowany służbowo, natomiast czas pracy Pracownika będzie nadal monitorowany przez dział HR. Pracownik będzie zobowiązany stawiać się na organizowane w siedzibie Spółki w (…) m.in. spotkania projektowe z Projekt-Managerem i zespołem projektowym, czy szkolenia organizowane przez Spółkę. Spółka wyposażyła Pracownika w niezbędne do pracy narzędzia.

Biorąc pod uwagę powyższy zakres obowiązków, należy wskazać, iż polski Pracownik wykonuje na terenie Polski przede wszystkim czynności zmierzające do osiągnięcia przez Państwa przychodów z zasadniczej działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego/aplikacji.

Zdaniem Organu i wbrew temu co Państwo twierdzą czynności podejmowane przez Pracownika zatrudnionego w Polsce nie powinny być kwalifikowane do czynności o charakterze pomocniczym (przygotowawczym).

Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10). Zatem, jak już wskazano zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Działanie Spółki i Pracownika w Polsce w zakresie opisanym we wniosku jest ściśle połączone i stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości oraz istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. Mając na uwadze cel w postaci tworzenia oprogramowania komputerowego/aplikacji w tym również wsparcie klientów Spółki w zakresie optymalnego korzystania z opracowanego przez Spółkę oprogramowania oraz rozwiązywanie ewentualnych problemów z oprogramowaniem, nie można twierdzić że stała palcówka jest utrzymywana wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno działalność Pracownika wykonującego czynności w Polsce, jak i działalność Spółki sprowadzają się do tworzenia oprogramowania komputerowego/ aplikacji, a także rozwoju już funkcjonującego oprogramowania zgodnie z wymaganiami klienta. Zatem, stała placówka jaką jest działalność podejmowana przez Pracownika w ramach wymienionych obowiązków pracowniczych nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści art. 5 ust. 4 lit e) UPO.

Ponadto, sami Państwo wskazują, iż proces tworzenia lub modernizacji oprogramowania komputerowego jest pracą zespołową, w której udział bierze Pracownik Spółki wykonujący pracę w Polsce.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski za pośrednictwem ww. Pracownika w odniesieniu do działalności Państwa Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce wykonuje zasadniczą działalność gospodarczą Spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, należy wskazać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO. W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki podatkowe zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz wskazać, że obok zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Jednakże jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że z uwagi na charakter działalności Spółki oraz zakres obowiązków Pracownika, nie będzie spełniona przesłanka powstania zakładu, o której mowa w art. 5 ust. 3 UPO. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę oraz czynności wykonywane przez Pracownika nie stanowią prac budowlanych ani instalacyjnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, Organ zauważa, że rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach sądów administracyjnych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnych określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiążą tylko strony danego postępowania. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Tutejszy organ ma świadomość (i z czego w codziennej praktyce nieustannie korzysta), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tutejszego organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonym przez Państwa nie mogą być wiążące. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.