Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.186.2025.2.PP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• czy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie wspólnika Spółek Przejmowanych konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2025 roku wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 kwietnia 2025 roku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 maja 2025 r. (data wpływu 8 maja 2025 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (…),

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B Spółka Akcyjna, (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A” lub „Spółka Przejmująca”, lub „Wnioskodawca”), zainteresowany będący stroną postępowania, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie:

• wynajmu sprzętu budowlanego i pojazdów samochodowych;
• wynajmu nieruchomości;
• robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Jedynym wspólnikiem A., posiadającym 100% udziałów, jest B. SA (dalej: „B” lub „Spółka”) należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej X produkującej szeroki asortyment materiałów budowlanych. B. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Poza udziałami w A, B posiada również 100% udziałów w „D” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D” lub „Spółka Przejmowana 1”) oraz C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C” lub „Spółka Przejmowana 2”).

Spółka D. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi również działalność w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a także wykonuje roboty budowlane specjalistyczne.

W zakres działalności D. wchodzi m.in.: (…)

Prace prowadzone są na terenie województwa (…).

Spółka C.jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest kompleksowe budownictwo drogowe: (…). C. prowadzi prace głownie na terenie województwa (…).

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest w stosunku do Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 tzw. spółką siostrą.

A., C. oraz D. dotychczas funkcjonują jako samodzielne podmioty. Zarówno C. jak i D. są właścicielami urządzeń technicznych i maszyn, jednak posiadane przez obie spółki urządzenia nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Z tego względu C wynajmuje sprzęt specjalistyczny od A., która jest jego właścicielem oraz leasingobiorcą. Z kolei D. korzysta z usług podwykonawców, którzy dostarczają pracowników oraz urządzenia niezbędne dla wykonania określonych robót. Jednym z takich podwykonawców jest C.

Obecnie z uwagi między innymi na potrzebę uproszczenia struktury organizacyjnej, redukcję kosztów jej funkcjonowania, zwiększenie efektywności zarządzania prowadzonej działalnością, A, C oraz D ustaliły zamiar połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie - art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U.2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z tymi uzgodnieniami, Spółka Przejmująca przejmie C. oraz D., które zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z chwilą połączenia A. przejmie cały majątek C. i D. Połączenie będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej w celu ustanowienia nowych udziałów, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz B.

W ramach Grupy X funkcjonują dwie spółki, których działalność polega na kompleksowej budowie dróg i autostrad. Jak wspomniano wyżej, C. oraz D. nie posiadają własnego sprzętu specjalistycznego, który jest niezbędny do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Natomiast taki sprzęt posiada A, która wynajmuje go obu tym spółkom. Głównym więc celem planowanego połączenia jest stworzenie jednego podmiotu, który będzie skupiał w sobie działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji projektów drogowych. Należy również zaznaczyć, że jako Spółka Przejmująca została wybrana A ze względu na fakt bycia właścicielem albo leasingobiorcą maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Poza tym planowane połączenie ma przynieść następujące korzyści:

• uproszczenie struktury prawnej;
• zwiększenie efektywności operacyjnej i synergii w Grupie X;
• obniżenie kosztów funkcjonowania łączących się spółek poprzez zredukowanie dublujących się funkcji i działów, a w szczególności, zredukowanie kosztów administracyjnych;
• scentralizowanie wiedzy technicznej oraz przyspieszenie rozwoju innowacji;
• zwiększenie poziomu konkurencyjności.

W świetle powyższego należy uznać, że planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tym samym należy stwierdzić, że, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 zostanie przeprowadzone jednoetapowo. Przepisy KSH wprost nie odnoszą się do przeprowadzenia połączeń, w których występuje więcej niż jedna spółka przejmowana. Należy jednak wskazać, że przepisy KSH również nie zakazują łączenia więcej niż dwóch podmiotów. Warunkiem dopuszczalności połączenia wielu podmiotów w ramach jednej procedury połączeniowej jest natomiast istnienie w ramach grupy podmiotów uczestniczących w procesie połączeniowym wyłącznie jednej spółki przejmującej. Biorąc pod uwagę, że planowane połączenie będzie polegało na przejęciu przez jedną spółkę przejmującą dwóch spółek przejmowanych, które będzie miało miejsce w tym samym czasie względem każdego z uczestniczących podmiotów, takie połączenie należy uznać za dopuszczalne w świetle przepisów KSH.

Jak opisano wyżej, połączenie spółek zostanie przeprowadzone w trybie łączenia przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Wnioskodawca wyemituje udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez B. Z uwagi na brak istotnego majątku trwałego tych Spółek Przejmowanych wycena tych spółek oraz udziałów przydzielonych wspólnikowi Spółek Przejmowanych zostanie dokonana według metody dochodowej. W ramach planowanego połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

W wyniku przedmiotowego połączenia Spółka Przejmująca dokona podwyższenia kapitału zakładowego, tak aby wartość nowo utworzonych udziałów odpowiadała łącznej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2.

Wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Należy również wskazać, że udziały w Spółce Przejmowanej 1 i w Spółce Przejmowanej 2 nie były uprzednio objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 w tej samej wartości, w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2. Składniki majątkowe Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 będą podlegały amortyzacji podatkowej na tych samych zasadach, jakie zostały przyjęte przez odpowiednio Spółkę Przejmowaną 1 i Spółkę Przejmowaną 2, a w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2. Gdyby w wyniku połączenia zostały ujawnione składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną 1 lub Spółkę Przejmowaną 2, zostanie im przypisana wartość podatkowa, a w szczególności będą one podlegały amortyzacji podatkowej, a ich zbycie będzie wiązać się z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski; Spółka Przejmująca nie prowadzi działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu położonego poza terytorium Polski.

Przewiduje się, że dla celów księgowych planowane połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2025 r. wskazaliście Państwo, że w ramach planowanego połączenia przyjęta przez Udziałowca (B S.A.) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Pytania

1. Czy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie wspólnika Spółek Przejmowanych konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie wspólnika Spółek Przejmowanych konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

1. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

BRAK POWSTANIA PRZYCHODU PO STRONIE SPÓŁKI PRZEJMUJĄCEJ

Zgodnie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lit c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, do takich przychodów można zaliczyć przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Ponadto, art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Brak powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Przepis ten należy jednak stosować w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Odnosząc się do wartości składników majątku podmiotu przejmowanego, które Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych, należy w tym miejscu wskazać na przepis art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W przypadku połączenia spółek mamy zatem do czynienia z sukcesją uniwersalną praw i obowiązków.

Ponadto, stosownie do art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Natomiast zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2025 poz.111 z późn. zm.; „dalej”, „Ordynacja Podatkowa”) osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (lub osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że w odniesieniu do składników majątku Spółek Przejmowanych, Spółka Przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Wobec tego, Spółka przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej 1 i Spółki przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tych podmiotów przejmowanych, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca nie prowadzi działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu oraz Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Reasumując, po stronie Spółki Przejmującej na skutek planowanego połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Potwierdza to również stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS, w której organ stwierdził, że „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem składniki majątkowe przejęte dla celów połączenia, zostaną rozpoznane dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej 1 oraz majątek Spółek Przejmowanych (Spółki Przejmowanej 1) objęty przez Spółkę Przejmującą w ramach Połączenia zostanie przypisany do działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.”

Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 23 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.388.2024.1.ASK;
• z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn.0111-KDIB1-1.4010.82.2024.2.AW;
• z dnia 18 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.350.2023.2.SP.

Brak powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem [spółki przejmującej] jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcowi Spółek Przejmowanych.

Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych udziałowcowi Spółek Przejmowanych będzie równa wartości rynkowej majątku Spółek Przejmowanych otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca wyemituje udziały, a ich wartość będzie równa wartości łącznej majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 wynikającej ze sporządzonych wycen.

Wobec powyższego, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółkę Przejmującą, to po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Potwierdza to interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.350.2023.2.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem jak wynika z wniosku ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej 1) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższa wartości emisyjnej akcji przydzielonych udziałowcom spółki łączonej.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zatem w analizowanej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej 1 nad wartością emisyjną udziałów, więc nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia spółek.”.

Brak powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Według art. 12 ust. 1 pkt 8f przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów ani w Spółce Przejmowanej 1, ani w Spółce Przejmowanej 2, to planowane połączenie nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.389.2023.4.JF, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził, że: „Odnośnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stosuje się go wyłącznie w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie będzie mieć miejsca - Spółka przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać udziałów w Spółkach przejmowanych. W konsekwencji, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w tym przepisie”.

Podsumowując, mając na uwadze fakt, że:

• Spółka Przejmująca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 mają siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych,
• Spółka Przejmująca w wyniku planowanego połączenia przypisze składniki majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• wartość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 odpowiadać będzie wartości emisyjnej akcji Spółki Przejmującej wydanych udziałowcowi Spółek Przejmujących,
• Spółka Przejmująca nie posiada udziałów ani w Spółce Przejmowanej 1, ani w Spółce Przejmowanej 2;
• planowane połączenie będzie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania.

‒ w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

2. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

BRAK POWSTANIA PRZYCHODU PO STRONIE WSPÓLNIKA SPÓŁKI PRZEJMUJĄCEJ

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Pkt 8b ww. artykułu nie znajduje zastosowania w tej sprawie ponieważ dotyczy podziału spółki. Art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT należy rozpatrywać łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w przytoczonym powyżej ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dodatkowo, przepisów ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT). Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

W świetle art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie m.in. do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego udziały w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2 nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału.

W odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, „wartość podatkowa” udziałów powinna być rozumiana jako wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów). Stanowisko takie wynika z interpretacji z dnia 5 kwietnia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.60.2024.1.ASK oraz z dnia 6 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.55.2023.2.RH. Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu następuje dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą. Koszt uzyskania przychodu powinien odpowiadać wydatkom na nabycie udziałów spółki przejmowanej przez jej wspólnika - taka sama wartość stanowiłaby bowiem koszt uzyskania przychodu wspólnika spółki przejmowanej, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia przez niego udziałów spółki przejmowanej). Taki warunek wynika także wprost z art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, w wysokości zależnej od sposobu nabycia udziałów w spółce przejmowanej. Zatem, spełnienie warunku opisanego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT przez B jest oczywiste w świetle brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Według powyższego zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i lit. b ustawy o CIT w stosunku do udziałowca Spółek Przejmowanych należy uznać za spełnione.

Należy również podkreślić, że, jak wskazano w opisie zdarzenia przeszłego, planowane połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Podsumowując, mając na względzie fakt, że:

• Spółka Przejmująca podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
• udziały w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółce Przejmowanej 2 nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów, łączenia lub podziału;
• dla celów podatkowych B przyjmie udziały, jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą po wartości nie wyższej niż wartość, po której przyjąłby udziały w Spółkach Przejmowanych, gdyby planowane połączenie nie miało miejsca;
• połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani nawet jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

‒ w ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie udziałowca Spółek Przejmowanych na gruncie ustawy o CIT, w związku z tym, że w odniesieniu do potencjalnego przychodu B na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w planowanym połączeniu znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT oraz połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Potwierdza to również stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z wniosku Udziałowiec nabył udziały w spółkach przejmowanych w drodze transakcji kupna sprzedaży oraz dla celów podatkowych Udziałowiec przyjmie akcje jakie zostaną mu przydzielone przez Spółkę Przejmującą po wartości nie wyższej niż wartość, po której przyjąłby udziały gdyby Połączenie nie miało miejsca.

Tym samym dla Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska w zakresie pytania nr 1 oraz pytania 2 przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań).

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH,

W myśl art. 492 § 1 KSH,

Jak stanowi art. 515 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Jednakże, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadanie mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego.

W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;

• „Majątek – ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,

• „Majątek spółki – suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów, tym samym pojęcie „wartość tych składników majątku”, do których odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, powinno być ujmowane w szerszym kontekście.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli w związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami przejmowanego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej przejmowanego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Zatem pojęcie „wartości rynkowej majątku” dla celów art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT, należy rozumieć z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że B S.A. posiada 100% udziałów w spółkach A Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. A, czyli zainteresowany będący stroną postępowania, jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego i pojazdów samochodowych, wynajmu nieruchomości oraz robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Spółka D jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka również prowadzi działalność w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, a także wykonuje roboty budowlane specjalistyczne. Z kolei spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej tej spółki jest kompleksowe budownictwo drogowe: budowa dróg, placów, parkingów wraz z infrastrukturą towarzyszącą taką jak sieci wodociągowe lub instalacje sanitarne oraz inne. A, C oraz D dotychczas funkcjonują jako samodzielne podmioty. Zarówno C jak i D są właścicielami urządzeń technicznych i maszyn, jednak posiadane przez obie spółki urządzenia nie są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Z tego względu C wynajmuje sprzęt specjalistyczny od A, który jest jego właścicielem oraz leasingobiorcą. Z kolei D korzysta z usług podwykonawców, którzy dostarczają pracowników oraz urządzenia niezbędne dla wykonania określonych robót. Jednym z takich podwykonawców jest C. Obecnie z uwagi m.in. na potrzebę uproszczenia struktury organizacyjnej, redukcję kosztów jej funkcjonowania, zwiększenie efektywności zarządzania prowadzonej działalności planowane jest połączenie ww. spółek w trybie łączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka Przejmująca (A Sp. z o.o.) przejmie C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., które zostaną rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z chwilą połączenia A przejmie cały majątek C i D. Połączenie będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej w celu ustanowienia nowych udziałów, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz B. Ponadto wskazują Państwo, że planowane połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz, że ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ad. 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy w przypadku połączenia spółki A ze spółkami C oraz D nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii powstania ewentualnego przychodu po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie, jako Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazaliście Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2 w tej samej wartości, w jakiej były one ujęte w księgach podatkowych odpowiednio Spółki Przejmowanej 1 i Spółki Przejmowanej 2.

Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), to w takiej sytuacji nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zatem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu.

Tym samym, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na skutek połączenia się ze Spółkami Przejmowanymi (D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Tym samym, odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że z przepisu tego wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak zostało wskazane we wniosku, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

W związku z powyższym, skoro wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w wyniku procesu połączenia, to dla Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Tym samym, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na skutek połączenia ze Spółkami Przejmowanymi (D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w podmiotach przejmowanych, to w sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Państwem, że w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT lub art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem Państwa drugiej wątpliwości, jest ustalenia, czy w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, połączenie to nie spowoduje po stronie wspólnika Spółek Przejmowanych (B S.A.) konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika m.in. że Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane oraz Udziałowiec są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej. Na dzień składania wniosku B S.A. (udziałowiec) posiada 100% udziałów zarówno w A Sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), jak i w D Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. (Spółki Przejmowane), co oznacza, że Spółka Przejmująca oraz Spółki Przejmowane są spółkami-siostrami. W ramach grupy kapitałowej została podjęta decyzja o restrukturyzacji, w wyniku której C oraz D ma zostać przejęty przez A (połączenie). Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku C oraz D na A jako Spółkę Przejmującą, tj. łączenie się przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. regulującego połączenie z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydaniem udziałów Udziałowcowi Spółek Przejmowanych). Państwo, jako Spółka Przejmująca wyemitujecie udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną objęte przez B.

Zatem, w niniejszej sprawie co do zasady znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy w wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony, a Udziałowiec otrzyma nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione łącznie, bowiem jak wynika z wniosku udziały w Spółce Przejmowanej 1 i w Spółce Przejmowanej 2 nie były uprzednio objęte w wyniku wymiany udziałów, albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto we wniosku wskazali Państwo, że w ramach planowanego połączenia przyjęta przez Udziałowca (B S.A.) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółkach Przejmowanych, jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Jednocześnie podkreślają Państwo, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Tym samym do ww. Udziałowca zastosowanie znajdzie wyłączenie wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zatem w niniejszej sprawie u Udziałowca nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w przypadku połączenia spółki A z C oraz D, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie wspólnika Spółek Przejmowanych (B) konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.