Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.188.2026.2.JF

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;
• w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT;
• czy przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 28 maja 2026 r. (data wpływu tego samego dnia) oraz pismem z 1 czerwca 2026 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka Akcyjna

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

D.D.

3.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.B.

4.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.C.

Opis zdarzenia przyszłego

Opis połączenia

Spółka przejmująca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca” lub” A.”) ma formę prawną spółki akcyjnej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wszystkie akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy należą do dwóch akcjonariuszy, osób fizycznych posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Akcjonariusze”). Akcje w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie zostały objęte ani nabyte wskutek połączenia, podziału, albo wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Planowane jest połączenie przez przejęcie przez Wnioskodawcę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest podmiotem powiązanym Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów art. 11a ustawy o CIT (o cenach transferowych). Spółka Przejmowana jest podatnikiem CIT oraz również podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

W kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej Akcjonariusze Spółki Przejmującej posiadają łącznie 90% udziałów. Pozostałe 10% udziałów należy do pozostałego wspólnika Spółki Przejmowanej, będącego osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej: „Pozostały Wspólnik”). Udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej nie zostały objęte ani nabyte wskutek połączenia, podziału, albo wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka Przejmująca powstała (…). Spółka Przejmująca oferuje m.in.: (…)

Spółka Przejmująca pełni również rolę holdingową wobec swoich spółek zależnych zlokalizowanych za granicą. Ponadto, Spółka Przejmująca pełni funkcję finansową, udzielając Spółce Przejmowanej pożyczek oraz poręczeń związanych z działalnością gospodarczą Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana została utworzona w listopadzie 2017 roku jako spółka siostrzana Spółki Przejmującej - z uwzględnieniem odrębności w zakresie własności 10% kapitału zakładowego - i prowadzi działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE). Odpowiednio, dochody z działalności prowadzonej w SSE podlegają zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Działalność gospodarcza Spółki Przejmowanej polega na produkcji i sprzedaży, zgodnie ze złożonym przez klientów zamówieniem, elementów metalowych w postaci dociętych na wymiar arkuszy blach nierdzewnych i aluminiowych, stanowiących materiały produkcyjne w działalności kontrahentów, w zależności od finalnego przeznaczenia tych towarów (materiałów lub półproduktów).

Planowane jest połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 18; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Tym samym, wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą, zaś ta ostatnia podwyższy swój kapitał zakładowy i wyda akcje na rzecz swoich dotychczasowych Akcjonariuszy będących także wspólnikami Spółki Przejmowanej, oraz na rzecz Pozostałego Wspólnika.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wycena wartości rynkowej

Połączenie zostanie poprzedzone wyceną wartości rynkowej Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, by określić właściwy parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej. Wycena wartości rynkowej Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia zostanie przeprowadzona przez niezależnego eksperta, zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny, tj. metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych.

Planowane jest, by Spółka Przejmująca wskutek połączenia podwyższyła kapitał zakładowy i wydała akcje wspólnikom Spółki Przejmowanej o wartość odpowiadającej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. W rozważanym kształcie, wskutek połączenia nie są planowane dopłaty w gotówce dla wspólników Spółki Przejmowanej, ani jakichkolwiek inne świadczenia pieniężne lub niepieniężne dla wspólników Spółki Przejmowanej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych udziałowcom, ponieważ parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej - oparty o wycenę wartości rynkowej Spółki Przejmowanej - zakłada, że wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (zgodnie z rezultatem wspomnianej wyżej wyceny).

Skutki księgowe i podatkowe połączenia po stronie Spółki Przejmującej

Połączenie nastąpi z dniem wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej przez właściwy sąd prowadzący rejestr przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dzień połączenia). Z perspektywy rachunkowej, połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki Przejmującej metodą łączenia udziałów nabycia. Oznacza to, że na dzień połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 oraz art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120; dalej: „UoR”), Spółka Przejmowana nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych i nie nastąpi koniec jej roku podatkowego, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy o CIT.

Od dnia połączenia, Spółka Przejmująca:

• dla potrzeb CIT kontynuować będzie wycenę wartości podatkowej nabytych składników majątku Spółki Przejmowanej,
• wszystkie składniki majątku Spółki Przejmowanej wykorzystywać będzie w działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

Wybrana metoda księgowania połączenia nie ma wpływu na zagadnienie objęte niniejszym wnioskiem, a także nie będzie prowadzić do korzyści podatkowych, zważywszy, że spodziewane jest, że obydwie spółki, tj. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana na dzień poprzedzający dzień połączenia będą wykazywać dodatnią wartość podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Względem metody nabycia, spodziewane jest jednak, że sposób księgowania połączenia metodą łączenia udziałów pozwoli ograniczyć zakres obowiązków o charakterze administracyjnym, związanych z połączeniem obydwu spółek, w szczególności nie będzie potrzeby sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej (wobec niezamykania ksiąg), oraz z perspektywy podatkowej, obowiązki w zakresie rocznego raportowania podatkowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zrealizowane zostaną przez Spółkę Przejmującą, za cały rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie.

Motywy połączenia

Z perspektywy rezultatów finansowych, Spółka Przejmowana ponosi straty. Realizacja jej działalności wymaga finansowania, które w formie dłużnej (pożyczki) zaciągane jest od Spółki Przejmującej. Opisywane połączenie planowane jest w szczególności z uwagi na zbliżony profil działalności gospodarczej oraz konieczność finansowania dłużnego między Spółkami. Tym samym, połączenie obydwu Spółek opisane w niniejszym wniosku odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces integracji działalności Spółek w jednym podmiocie gospodarczym w celu uzyskania synergii, wyeliminowania zbędnych procesów i przepływów pomiędzy Spółkami świadczy o tym, że planowane działanie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

Spodziewana różnica między wartością rynkową i podatkową składników majątku Spółki Przejmowanej

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę także na skutek połączenia w postaci konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań łączących się Spółek, w tym wierzytelności i zobowiązań o charakterze handlowym, ale także wierzytelności Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej o spłatę finansowania dłużnego (pożyczek).

Tym samym, wartość rynkowa przynajmniej niektórych składników majątku Spółki Przejmowanej przewyższać będzie ich wartość podatkową, tj. wartość jaka na dzień poprzedzający dzień połączenia wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Taka różnica może być rezultatem, np. nabycia przez Spółkę Przejmującą aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość rynkowa jest wyższa niż pozostała na dzień poprzedzający dzień połączenia do umorzenia wartość początkowa przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną, po pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Innym z powodów różnicy między wartością rynkową, a wartością podatkową składników majątku Spółki Przejmowanej może być okoliczność, że Spółka Przejmująca jest wierzycielem Spółki Przejmowanej. Jak już wskazano, na skutek połączenia w rezultacie konfuzji dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań łączących się Spółek, w tym wierzytelności i zobowiązań o charakterze handlowym czy o spłatę finansowania dłużnego (pożyczek) udzielonego Spółce Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Podsumowując, na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku przez Spółkę Przejmowaną, ale nie przekroczy wartości rynkowej tego majątku.

Sposób objęcia udziałów Spółki Przejmowanej

Historycznie, wspólnicy Spółki Przejmowanej objęli udziały w kapitale zakładowym tej spółki w zamian za wkłady pieniężne, a wartość tych wkładów została w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej. Z uwagi na rozwój działalności Spółki Przejmowanej, obecnie wartość rynkowa tej spółki jest znacząco wyższa od sumy wartości wkładów wniesionych przez wspólników na pokrycie jej kapitału zakładowego, przy obejmowaniu udziałów.

Tym samym, suma wartości wydatków poniesionych historycznie przez każdego ze wspólników Spółki Przejmowanej jest niższa niż określona dla potrzeb połączenia na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa Spółki Przejmowanej (wynikająca z wyceny). Zatem w rezultacie połączenia, każdy ze wspólników Spółki Przejmowanej otrzyma nowe akcje Spółki Przejmującej w jej podwyższonym kapitale zakładowym, o wyższej wartości rynkowej, niż wartość wydatków poniesionych historycznie przez każdego ze wspólników Spółki Przejmowanej na objęcie jej udziałów.

W konsekwencji powyższych okoliczności wartość emisyjna akcji Spółki Przejmującej przydzielonych każdemu ze wspólników będzie wyższa niż wydatki na objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej. Choć nie jest planowane obecnie, by wspólnicy Spółki Przejmowanej po połączeniu mieli zbyć swoje akcje przydzielone im przez Spółkę Przejmującą w ramach połączenia, hipotetycznie, dla każdego z tych wspólników wartość wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów wynikających z objęcia akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów Spółki Przejmowanej (nie nastąpi aktualizacja wartości wydatków związanych z objęciem udziałów Spółki Przejmowanej, jaka mogłaby stanowić koszty podatkowe dla każdego ze wspólników, gdyby hipotetycznie miało dość do zbycia akcji Spółki Przejmującej objętych przez tych wspólników w połączeniu).

Należy podkreślić, że rezultat ten będzie taki sam dla każdego ze wspólników Spółki Przejmowanej, który obejmie akcje przydzielone mu przez Spółkę Przejmującą wskutek opisanego połączenia.

Skutkiem objęcia akcji Spółki Przejmującej, dla każdego ze wspólników Spółki Przejmowanej, tj. odpowiednio dla (…):

• wartość kosztów objęcia akcji przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą, która pozostanie w jego rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji

nie będzie wyższa niż

• wartość udziałów tego wspólnika w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, gdyby nie doszło do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Pytania

1)  W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

2)  W jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

3)  Czy przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej?

4)  Czy w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ustawy o PIT w związku z zastosowaniem art. 24 ust. 5 pkt 7a w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT?

5)  Czy dla wspólników Spółki Przejmowanej na dzień połączenia nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 7a w związku z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 4 i nr 5, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w sytuacji, jeżeli:

1. Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu nr 2) Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, oraz
2. jeżeli wartość majątku Spółki Przejmowanej (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu nr 1), będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji (w rozumieniu przedstawionym w pytaniu nr 3).

Innymi słowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód jeżeli wartość przejętego przez Spółkę Przejmującą w ramach połączenia majątku Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości rynkowej akcji Spółki Przejmującej objętych w związku z połączeniem przez wspólników Spółki Przejmowanej.

Na powyższą konkluzję nie wpływa okoliczność wystąpienia konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej, która wystąpi wskutek połączenia w Spółce Przejmującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Część wspólna uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak również, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Z kolei, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, stanowi, że przychodem wspólnika w przypadku połączenia lub podziału spółek, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze).

Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1)  koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (…);

2)  koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3)  pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie.”

Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „(..) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów.”.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28.3.2014 r., I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3.12.2009 r., II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120 - 121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298).” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przez pojęcie wartość rynkowa majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT. W związku z tym można wnioskować, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia (bądź podziału spółki). Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzgledniającej także jego zobowiązania.

Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. Tym samym w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie spółek zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(…) podziały, podziały przez wydzielenie (…) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”. Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności połączeń, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką przejmowaną. Przyjmując następujące oznaczenia:

𝑋 - wartość aktywów spółki przejmowanej;

𝑌 - wartość aktywów spółki przejmowanej z uwzględnieniem wartości zobowiązań;

gdzie 𝑋 > 𝑌;

𝑌 - wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu);

należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (𝑌) zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem:

Przychód spółki przejmującej

= wartość majątku spółki przejmowanej

- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

= Y - Y = 0

Z kolei dla wartości majątku spółki przejmowanej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania. Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco:

Przychód spółki przejmującej

= wartość majątku spółki przejmowanej

- wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą

= X - Y > 0

Przyjęcie przedstawionego powyższej rozumienia pojęcia „majątku” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT przemawia również za przyjęciem identycznego podejścia do tego pojęcia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Przemawia za tym podstawowa reguła wykładni językowej zgodnie z którą te same pojęcia należy intepretować zawsze w ten sam sposób.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przez pojęcie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej, przykładowo:

• w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.”;
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r., sygn., 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania.”,
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.”,
• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.561.2023.1.AND (dotyczącej podziału spółki).

Należy zaznaczyć, że choć niektóre cytowanej powyżej interpretacje (jak i interpretacje powołane w dalszej części wniosku) wydane zostały w oparciu o przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2022 roku, to w zakresie zdefiniowania pojęcia majątku spółki przejmowanej w połączeniu w pełni znajdują zastosowanie, z uwagi na fakt, że użyte w nich pojęcie nie zmieniło się pomimo zmiany brzmienia przepisów.

Zdaniem Spółki Przejmującej, w celu określenia wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki przejmowanej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki przejmowanej w rozumieniu powyższego przepisu ustawy o CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanego w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątku. Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu UoR, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR, rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o CIT definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, że definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do UoR. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, że ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - powinien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy.

Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

• poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych, lub
• poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku połączeń spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie, przyjmując następujące oznaczenia:

WSM - wartość składników majątku;

WA - wartość aktywów;

WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

𝑊SM = 𝑊A −𝑊D

Reasumując, określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy wskazać, że ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Konkludując, w ocenie Spółki Przejmującej, przez wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Co oznacza, że przychód Spółki Przejmującej powinien zostać określony w oparciu o powyższe przepisy jako suma:

a)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego w wyniku połączenia, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT) nie wliczając w to wartości tych składników majątku Spółki Przejmowanej, które Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT); oraz

b)  ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną akcji przydzielonych wspólnikom Spółki Przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).

Wnioskodawca chciałby w tym miejscu również podkreślić, że wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT nie stosuje się, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, do analizowanego przypadku mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem pytania nr 3 nie jest ocena, czy planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle powyższego, mając na względzie fakt, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia (i przychody Wnioskodawcy z tego połączenia) znajdzie zastosowanie również art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W kontekście analizowanego opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę także na fakt, że w wyniku planowanego połączenia wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca stanie się swoim dłużnikiem i wierzycielem, zaś w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy skupią się zobowiązania i należności pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką Przejmowaną, które przed połączeniem funkcjonować będą jako osobne podmioty (tj. konfuzja). Oznacza to, że dojdzie do wygaśnięcia takich wzajemnych wierzytelności i zobowiązań w drodze konfuzji, która wystąpi na skutek połączenia.

Przenosząc wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, ewentualnym przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki Przejmowanej ponad jego wartość przyjętą dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę (w ślad za księgami podatkowymi Spółki Przejmowanej).

Hipotetycznie, nadwyżki takiej można doszukiwać się w wartości wzajemnych wierzytelności i zobowiązań obecnych w księgach łączących się podmiotów, wobec okoliczności, że skutkiem połączenia będzie wyeliminowanie tych sald wzajemnych tych wierzytelności i zobowiązań. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej wskutek konfuzji powinno być zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W wyniku przejęcia majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nastąpi wygaśnięcie wszelkich wierzytelności Spółki Przejmującej wobec Spółki Przejmowanej oraz wierzytelności Spółki Przejmowanej wobec Spółki Przejmującej. Dojdzie bowiem do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Jak wskazuje się w doktrynie: „Konfuzja powstaje w wyniku połączenia w jednej osobie wierzytelności i długu, ten sam podmiot staje się w stosunku do siebie samego wierzycielem oraz dłużnikiem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponieważ dla istnienia stosunku zobowiązaniowego niezbędne jest istnienie dwóch stron tego stosunku, tj. wierzyciela oraz dłużnika, a w wyniku konfuzji dłużnikiem i wierzycielem staje się ten sam podmiot, to wskutek konfuzji wystąpi sytuacja, w której stosunek zobowiązaniowy wygasa, ponieważ nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia lub też egzekwować spełnienia świadczenia” (W. Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych 2025. Komentarz, C.H. Beck, 2025).

W świetle powyższego wskazać należy, że przepisy podatkowe nie wiążą z faktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

W wyniku wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywów rozpoznanych po zakończeniu procesu planowanego Połączenia). Po stronie Spółki Przejmującej nie zaistnieje zatem przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym i tym samym nie powstanie więc przychód mogący być podstawą opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe nie można stwierdzić, że na skutek opisanej konfuzji dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ani do powstania przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przypadku konfuzji nie dochodzi bowiem do żadnego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Powyższe potwierdza także treść art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przejmowanej osoby prawnej (sukcesja uniwersalna) - spółka przejmująca niczego nie otrzymuje.

Co więcej, opisana konfuzja nie będzie prowadzić także do powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż umorzenie jest konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Wynika to z treści art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Przepis ten stanowi, że jest to umowa dwustronna, która wymaga akceptacji dłużnika. Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji połączenia dwóch spółek poprzez przejęcie.

Powyższe potwierdzają przepisy KSH dotyczące połączenia, zgodnie z którymi przy łączeniu spółek przez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten koresponduje z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zaprezentowane przez Spółkę Przejmującą stanowisko dotyczące braku powstania obowiązku rozpoznania przychodu na skutek konfuzji znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), w tym m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.712.2023.2.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej, w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.558.2023.2.SG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznając je tym samym za prawidłowe, zgodnie z którym:

„Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie w wyniku konfuzji wierzytelności powstałej w wyniku sprzedaży towarów, pozostanie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Spółki Przejmującej. W związku z tym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko opisane we wniosku, zgodnie z którym:

„Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy CIT zarówno dla A. (Spółki Przejmującej), jak i B. (Spółki Przejmowanej). (…) Skupienie (konfuzja) w spółce A. (spółce przejmującej) wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu pożyczki udzielonej tej spółce przez spółkę B. oraz wynikające z niego unicestwienie zobowiązań i wierzytelności A. nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi na gruncie ustawy o CIT i Strony lub u spółki B”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.133.2023.1.JF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Podkreślić należy, że wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji następuje z mocy prawa na skutek połączenia spółek. Dla wystąpienia tego skutku nie jest konieczne podejmowanie żadnych dodatkowych czynności przez wierzyciela lub dłużnika. Co więcej, łączące się spółki nie mogą tego skutku wyłączyć - nie mogą one zdecydować o utrzymaniu zobowiązania w mocy, pomimo zejścia się uprawnień wierzyciela i dłużnika w rękach jednego podmiotu. Tym samym w omawianej sprawie w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność w zakresie kapitału pożyczki należnej Państwu z perspektywy prawnej wygasła z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, bezprzedmiotowym stało się odnoszenie do argumentacji pomocniczej zawartej w Państwa stanowisku w zakresie pyt. Nr 1, a dot. zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku, uznając je tym samym za prawidłowe, zgodnie z którym:

„(…) wygaśnięcie wynikających z zawartych umów pożyczek zobowiązań (zarówno w części odnoszącej się do kwot głównych pożyczek, jak i kwot odsetek), które nastąpi w wyniku Konfuzji, nie będzie skutkowało powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie CIT zarówno dla Wnioskodawcy będącego spółką przejmującą, jak i Zainteresowanego będącego spółką przejmowaną (bez względu na to czy pełnią rolę wierzyciela czy dłużnika)”,

• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

„Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składniku majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek opisanego połączenia, którego jednym ze skutków będzie konfuzja po stronie Spółki Przejmującej wierzytelności oraz zobowiązań względem Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb CIT ani na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, skoro:

• ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej, oraz
• parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej - oparty o wycenę wartości rynkowej Spółki Przejmowanej - zakłada, że wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej o wartości rynkowej odpowiadającej łącznie wartości rynkowej Spółki Przejmowanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania).

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1)  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)  przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b , przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c , art. 11i , art. 24a , art. 24b , art. 24ca , art. 24d i art. 24f , jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na podstawie art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest połączenie Spółki Przejmującej przez przejęcie Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, tj. tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały lub akcje, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej. Tym samym, wskutek planowanego połączenia Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą, zaś ta ostatnia podwyższy swój kapitał zakładowy i wyda akcje na rzecz swoich dotychczasowych Akcjonariuszy będących także wspólnikami Spółki Przejmowanej, oraz na rzecz Pozostałego Wspólnika. Połączenie zostanie poprzedzone wyceną wartości rynkowej Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, by określić właściwy parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej. Wycena wartości rynkowej Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień połączenia zostanie przeprowadzona przez niezależnego eksperta, zgodnie z przyjętą przez niego metodą wyceny, tj. metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych. Planowane jest, by Spółka Przejmująca wskutek połączenia podwyższyła kapitał zakładowy i wydała akcje wspólnikom Spółki Przejmowanej o wartość odpowiadającej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej. W rozważanym kształcie, wskutek połączenia nie są planowane dopłaty w gotówce dla wspólników Spółki Przejmowanej, ani jakichkolwiek inne świadczenia pieniężne lub niepieniężne dla wspólników Spółki Przejmowanej.

Tym samym, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych udziałowcom, ponieważ parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej - oparty o wycenę wartości rynkowej Spółki Przejmowanej - zakłada, że wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej.

Ad 1

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 1 budzi kwestia w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkową majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w myśl cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Przy czym przychód nie powstanie w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH, który w Państwa sprawie nie będzie miał zastosowania, ponieważ opisane we wniosku połączenie nastąpi bez wykorzystania uproszczenia procedury połączenia wskazanego w art. 515¹ KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz swoich dotychczasowych Akcjonariuszy będących także wspólnikami Spółki Przejmowanej, oraz na rzecz Pozostałego Wspólnika.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołują się do pojęcia „wartości rynkowa majątku” ” oraz „wartości emisyjnej”.

Wartość rynkowa majątku nie została bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego.

I tak:

• wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”; jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”;
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005,
• „Majątek spółki - suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną. Do m. wchodzi również wartość wniesionych do s. wkładów wspólników i w chwili jej powstania ich suma może stanowić cały m. s., jednak w odróżnieniu od kapitału zakładowego, który jest wartością stałą, m. s. podlega ustawicznym zmianom. Wartość m. s. zależy od wartości praw i innych składników majątkowych s., a ponieważ m. ten obciążą zobowiązania s., można przyjąć, że wartość ta odpowiada różnicy między wartością sumy aktywów i zobowiązań s.” ibid.,

Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania (dostępną na stronie internetowej https://mfiles.pl), wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, „wartość rynkowa majątku” winna być ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów.

W związku z powyższym, w celu dokładnego określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Ponadto odnosząc się do rozumienia pojęcia „wartości rynkowej majątku” na gruncie ww. przepisów, wyjaśnić dodatkowo należy, że jeżeli związku z danym składnikiem majątku został zaciągnięty dług w postaci pożyczki lub kredytu i dług ten zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą wraz z tym składnikiem (spółka przejmująca będzie zobowiązana do jego spłaty jako dłużnik), może on zostać uwzględniony w określeniu wartości rynkowej tego składnika o ile jednocześnie jego wysokość ma również wpływ na określenie wartości emisyjnej wydawanych udziałów (akcji). Wysokość przejętych zobowiązań związanych bezpośrednio ze składnikami dzielonego majątku nie może być bowiem elementem działań optymalizacyjnych zmierzających do zaniżania wartości rynkowej dzielonego majątku z pominięciem ich wpływu na wartość wydawanych w zamian za majątek udziałów (akcji).

Dodatkowo zauważyć należy, że przez zobowiązanie, które może być elementem wyceny należy rozumieć jedynie kapitał pożyczki/kredytu, do którego spłaty zobowiązana jest spółka przejmująca z wyłączeniem jednak tej części takiego zobowiązania, jaka odpowiada odsetkom, opłatom, prowizjom i innym opłatom, które stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Uwzględnienie tych pozycji już na etapie przejmowania majątku kreowałoby bowiem sytuację podwójnego rozliczenia tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych, co nie jest dopuszczalne systemowo w ustawie o CIT (art. 15 ust. 1 ustawy). Również rezerwy i odpisy nie mogą być treścią przedmiotowej kalkulacji dla celów ustalenia dochodu z tytułu restrukturyzacji.

Natomiast, odnosząc się do pojęcia „wartości emisyjnej udziałów” wskazać należy, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wartością emisyjną udziałów jest rzeczywista wartość „nowo utworzonych” udziałów. Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej powinna być równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.

Mając na uwadze, że definicja „wartości emisyjnej udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są udziały.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 KSH. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje).

W przypadku połączenia spółek, pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej, przy czym, jeżeli tak ustalona wartość byłaby niższa od wartości rynkowej udziałów objętych przez wspólników spółki przejmowanej w spółce przejmującej, to wartość emisyjna określona w art. 4a pkt 16a ustawy o CIT przybiera wyższą z tych wartości, czyli wartość rynkową udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Uznać zatem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

W związku z powyższym, to rynkowa wartość udziałów w Spółce przejmującej stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej.

Podsumowując, przez ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkową majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c i pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla której celów majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów oraz z uwzględnieniem powyższych wyjaśnień.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia w jaki sposób należy określić wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa o CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższym przepisie pojęcie składników majątku. Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 522), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.:

• poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych lub
• poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku połączenia spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Biorąc powyższe pod zgodzić się należy z Państwa twierdzeniem, że przez wartość składników majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej.

Odnosząc się do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy stosować z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

• spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu dzielonego oraz
• spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostałyby spełnione, bowiem jak wskazali Państwo, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, oraz

Zatem, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmująca nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, to w takiej sytuacji nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, zatem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie tego przepisu.

Jeżeli natomiast ewentualna nadwyżka by powstała, to mając na uwadze wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT również nie dojdzie do powstania przychodu.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej na skutek połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie ww. przepis również nie znajdzie zastosowania.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki przejmowanej.

Na marginesie zauważyć należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, przy czym przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH.

Z opisu sprawy wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej akcji przydzielonych udziałowcom, ponieważ parytet wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na akcje Spółki Przejmującej - oparty o wycenę wartości rynkowej Spółki Przejmowanej - zakłada, że wspólnicy Spółki Przejmowanej otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej o wartości rynkowej odpowiadającej wartości rynkowej Spółki Przejmowanej (zgodnie z rezultatem wspomnianej wyżej wyceny).

Zatem, po stronie Spółki Przejmującej na skutek przejęcia Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z powyższym na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, połączenie, o którym mowa we wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli Spółka Przejmująca wskutek połączenia podwyższy kapitał zakładowy i wyda akcje wspólnikom Spółki Przejmowanej, których wartość emisyjna będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

W analizowanej sprawie odnieść się należy do kwestii, czy skupienie w jednym podmiocie - spółce przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań pomiędzy spółką przejmującą i spółką przejmowaną spowoduje po stronie spółki przejmującej lub spółki przejmowanej powstanie przychodu.

Stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)  osób prawnych,

2)  osobowych spółek handlowych,

3)  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);

2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a)  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b)  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek połączenia spółek nastąpi wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań istniejących pomiędzy spółką przejmującą a spółką przejmowaną.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

W związku z powyższym, skupienie w jednym podmiocie - spółce przejmującej - praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika wynikających z wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie spowoduje powstania przychodu ani po stronie spółki przejmującej, ani po stronie spółek przejmowanych.

Tym samym należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w sytuacji, jeżeli:

• Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Polski, oraz
• jeżeli wartość majątku Spółki Przejmowanej, będzie równa wartości emisyjnej wydanych akcji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że opisane we wniosku Połączenie dokonane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez Organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.