Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.190.2026.2.PP

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
• czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów
• czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,
• czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 20 lipca 2026 r. (data wpływu 20 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2474).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji pasz i premiksów dla zwierząt hodowlanych, w tym przede wszystkim drobiu, trzody i bydła (tzw. dział (…). Niniejszy wniosek dotyczy tej właśnie części działalności Spółki. W swojej działalności Spółka podejmuje bliską współpracę z hodowcami będącymi partnerami biznesowymi Spółki, w ramach której oferuje fachowe doradztwo na fermach, w tym rozwiązania indywidualnie dobrane dla danej fermy i zapotrzebowań hodowców.

W ramach działu (…) Spółka podejmuje działania ukierunkowane na tworzenie nowych i rozwój (ulepszanie, zmienianie) istniejących autorskich receptur produkcyjnych, obejmujących skład wyrobu i proces technologiczny jego wytworzenia (dalej jako: „działalność B+R"). Działalność B+R Spółki polega - w zależności od zidentyfikowanych potrzeb - na tworzeniu od podstaw nowej lub wprowadzeniu zmian do istniejącej receptury produkcyjnej, wskutek czego powstaje receptura o nowatorskich w skali Spółki parametrach w zakresie składu wyrobu i/lub procesu technologicznego. Spółka podkreśla przy tym, że dwa zasadnicze komponenty receptury, tj. skład wyrobu oraz proces technologiczny jego wytworzenia (obejmujący sekwencję, długość trwania poszczególnych etapów oraz ich szczegółowe parametry) to dwa obszary, w których toczą się prace badawczo-rozwojowe. Obydwa te obszary znajdują swoje odzwierciedlenie w recepturze produktu, przy czym wspomniane prace mogą dotyczyć - w zależności od projektu - albo samego składu, albo samego procesu technologicznego, albo obu tych elementów łącznie.

W tym celu Spółka podejmuje zorganizowane działania, w ramach których angażuje własne zasoby materialne oraz personel odpowiedzialny za realizację projektów, zgodnie z przyjętą metodologią prowadzenia działalności B+R, opisaną poniżej.

Spółka jest częścią globalnego koncernu X. Wnioskodawca wskazuje, że Spółka w ramach współpracy międzynarodowej i wymiany informacji w grupie, korzysta z wiedzy i doświadczeń innych podmiotów, w tym centrum (…), zlokalizowanego w Stanach Zjednoczonych, w związku z czym ponosi stosowne opłaty licencyjne. Jednakże, Spółka - obok działań podejmowanych w oparciu o wyniki otrzymywane od tego podmiotu - we własnym zakresie prowadzi prace badawczo-rozwojowe, w ramach prowadzonej działalności B+R. To pozwala jej na budowanie konkurencyjnej pozycji w Polsce z uwzględnieniem lokalnej specyfiki rynku (dostępne surowce, warunki środowiskowe, wymagania klientów i zwierząt itp.). Spółka jest w stanie wyodrębnić efekty własnych działań w ramach działalności B+R od działań podejmowanych w oparciu o wyniki prac otrzymanych ze spółki z grupy, pełniącej funkcję globalnego centrum (…) dla biznesu (...). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działań własnych Spółki, o czym szerzej niżej.

We wspomnianą działalność B+R zaangażowani są wybrani pracownicy Działu (...), w skład którego wchodzą m.in. Dział (…) oraz Dział (…). W działalności B+R udział biorą w szczególności: specjaliści ds. żywienia zwierząt, technolodzy, menadżerowie odpowiedzialni za produkty dla poszczególnych gatunków zwierząt, liderzy projektów i dyrektorzy odpowiedzialni za poszczególne obszary rozwoju (gatunki) (dalej jako: „zespół B+R”), a także pracownicy produkcyjni oraz wybrani pracownicy innych działów. Pracownicy zespołu B+R wykonują swoje działania pod zwierzchnictwem przełożonych, zgodnie ze strukturą obowiązującą w Spółce. W zakresie zarządczym działalność B+R jest nadzorowana i ukierunkowywana przez poszczególnych Dyrektorów oraz Zarząd Spółki.

Prace realizowane przez zespół B+R we współpracy z innymi jednostkami organizacyjnymi są prowadzone w celu wdrożenia do oferty Spółki nowych lub zmienionych produktów i zakładają podejmowanie działań zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem prowadzenia działalności B+R (metodologia). Metodologia realizacji działalności B+R obejmuje w ujęciu ogólnym następujące po sobie etapy prac:

‒    identyfikację obszaru badawczo-rozwojowego danego rozwiązania żywieniowego,

‒    opracowanie autorskiej propozycji receptury produkcyjnej (nowej lub zmodyfikowanej, obejmującej zarówno komponent składu, jak i technologii produkcji),

‒    wytworzenie paszy lub innego rozwiązania żywieniowego według nowej lub zmienionej receptury,

‒    testy paszy lub innego rozwiązania żywieniowego w praktyce hodowlanej,

‒    wyciągnięcie wniosków na potrzeby dalszej działalności B+R,

‒    ewentualnie decyzję o dalszym zastosowaniu nowego/zmodyfikowanego rozwiązania w skali komercyjnej lub potrzebie prowadzenia dalszych prac badawczo-rozwojowych nad danym produktem lub rozwiązaniem żywieniowym.

Szczegółowy model prowadzenia działalności B+R różni się w zależności od przeznaczenia receptury opracowywanej w ramach prac B+R, zgodnie z podziałem przedstawionym poniżej.

W ramach działalności B+R Wnioskodawca wyróżnia dwa zasadnicze obszary działań:

 I.       działania w obszarze opracowywania nowych lub zmienionych produktów i /lub półproduktów obejmujące modyfikacje w kompozycji składników będącej elementem receptury,

II.       działania w obszarze opracowywania nowych lub zmienionych produktów i/lub półproduktów obejmujące modyfikacje w procesie technologicznym będącym elementem receptury,

‒    dalej łącznie jako „Projekty”.

Powyższe obszary mogą być realizowane odrębnie, tj. wyłącznie poprzez modyfikację jednego z komponentów receptury, np. technologicznego lub składowego, albo mogą być realizowane wspólnie, czyli poprzez dokonanie modyfikacji w obu komponentach. Poniżej Wnioskodawca opisuje charakter Projektów w wyróżnionych obszarach.

Ad. I. Nowe lub zmienione produkty i/lub półprodukty - modyfikacje składu

Działania Spółki w tym obszarze uzależnione są od przeznaczenia produktu, którego recepturę Spółka opracowuje w ramach działalności B+R i mogą dotyczyć produktu:

a)  przeznaczonego dla szerszego grona klientów (tj. receptury wdrażane do ogólnodostępnej oferty Spółki), lub

b)  przeznaczonego dla pojedynczych klientów (tj. receptury opracowane na indywidualne zapotrzebowanie danego klienta; dalej jako: „produkt personalizowany”).

Ad. a) produkty w ogólnodostępnej ofercie Spółki (przeznaczone do szerokiego grona klientów)

W ramach Projektów w zakresie wdrażania modyfikacji w składzie receptury produktu przeznaczonego dla szerokiego grona klientów, Spółka realizuje następujące etapy prac:

‒    opracowanie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej,

‒    opracowanie układu doświadczalnego (założeń testu), w ramach którego receptura zostanie przetestowana,

‒    produkcja pasz na potrzeby testu nowej lub zmienionej receptury,

‒    testy pasz w rzeczywistych warunkach hodowlanych na wytypowanych fermach zewnętrznych,

‒    analiza wyników produkcyjnych pozyskanych w ramach testu,

‒    decyzja Spółki co do wprowadzenia receptury paszy do oferty (tj. ogłoszenia przez Spółkę i skierowania jej do ogółu klientów), o zaprzestaniu projektu lub o konieczności dalszych zmian w recepturze.

Poniżej Spółka ramowo opisuje prace wykonywane przez zespół B+R w ramach ww. etapów.

Bazując na dostępnej wiedzy i kompetencjach zespołu B+R i pozostałych pracowników Spółki, wypracowanych w toku wieloletnich doświadczeń pozyskanych m.in. w ramach bliskiej współpracy z hodowcami, w pierwszym etapie realizacji Projektu zespół B+R podejmuje prace koncepcyjne w zakresie doboru składników i ich dawkowania w paszach dla zwierząt hodowlanych (z uwzględnieniem specyfiki danego gatunku i przeznaczenia paszy) lub też opracowania receptury produktu w nowej formie. Czynnikiem badawczym w tego rodzaju Projektach jest receptura paszy obejmująca własną kompozycję składników (związków chemicznych, witamin, minerałów, surowców alternatywnych dla uprzednio stosowanych itd.) i jej wpływ na określone parametry hodowli lub jej efektów (np. zdrowotność zwierząt, wyniki produkcyjne). Spółka wykorzystuje przy tym zarówno zewnętrzne źródła informacji z dziedziny nauki o żywieniu zwierząt, w tym publikacje naukowe, opracowania branżowe, informacje wypracowane w ośrodkach badawczych prowadzonych przez podmioty z grupy X, zlokalizowanych w różnych krajach, gdzie X prowadzi działalność w obszarze biznesu żywienia zwierząt, przekazywane w ramach wymiany informacji, jak i wyniki własnych działań, tj. analiz przeprowadzanych przez laboratoria, badań, doświadczeń oraz testów przeprowadzanych na fermach zewnętrznych.

W następnym kroku Spółka przeprowadza testy nowych lub zmienionych receptur według przyjętej metodologii. Testy prowadzone są w warunkach rzeczywistej hodowli i polegają na żywieniu porównawczym, tj. podaniu produktów wytworzonych według nowych lub zmienionych receptur, docelowo przeznaczanych dla szerokiego grona klientów (dalej jako: „produkty testowe”) określonej grupie zwierząt (tzw. grupie testowej) oraz porównaniu uzyskanych w ten sposób wyników z grupą zwierząt karmionych produktem stosowanym standardowo dla danego gatunku (dalej jako: „produkty kontrolne”) i/lub z grupą zwierząt skarmianych produktami dostarczanymi przez firmy konkurencyjne w ramach tzw. grupy porównawczej. W niektórych przypadkach produkty testowe obejmują produkty na wybrane okresy chowu zwierzęcia, jednak dla przeprowadzenia testu i oceny skuteczności tego konkretnego rozwiązania konieczne jest wykarmienie zwierząt w pełnym cyklu produkcyjnym (np. w przypadku brojlerów i indyków). W takich sytuacjach Wnioskodawca uznaje pasze standardowe podawane grupie testowej w pozostałym okresie chowu również za produkty kontrolne, jako że są one niezbędne do ukończenia testu i poznania jego finalnego rezultatu.

W celu przeprowadzenia testów (obserwacji terenowych) Spółka korzysta z ferm prowadzonych przez podmioty zewnętrzne, którym Spółka sprzedaje produkty dla próby doświadczalnej i kontrolnej, i od których pozyskuje odpowiedniej jakości wyniki i/lub informacje zwrotne, pozwalające jej na ocenę założonych parametrów lub oczekiwanych rezultatów dla danego produktu testowego. Układ doświadczalny testu fermowego może zakładać: (…).

Zakres testu i jego okres ustalany jest indywidualnie w zależności od rodzaju produktu i czynników badawczych, które są weryfikowane podczas testu. Wyniki mogą być oceniane w oparciu o (…).

Taki sposób testowania modyfikacji i weryfikowania wyników jest uzasadniony charakterem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności B+R. Żywienie zwierząt i ich hodowla charakteryzują się tym, że jej efektywność ocenia się w odniesieniu do wyników osiąganych przez pełne stada produkcyjne lub konkretnie wybrane większe grupy (nie ocenia się jej jednostkowo per zwierzę, gdyż takie działanie jest niemożliwe w rzeczywistych warunkach hodowlanych). Poszczególne wskaźniki mogą być mierzone w trakcie prowadzenia stada produkcyjnego, jednakże w przypadku wybranych zwierząt (jak np. brojler, indyk) pełne wyniki uzyskuje się dopiero po zakończeniu cyklu produkcyjnego. Głównie z tych względów prowadzenie testów i obserwacji bez uwzględnienia pełnego cyklu produkcyjnego rodziłoby ryzyko niemiarodajnych wyników. (…)

Prowadzenie testów z udziałem co najmniej dwóch grup zwierząt jest w dziedzinie nauk o żywieniu zwierząt powszechną i przyjętą metodą. Dzięki niej Spółka jest w stanie zaobserwować poprawę lub pogorszenie stanu zwierząt i odnieść je do zastosowanej w danej grupie paszy, a w efekcie określić skuteczność receptury produktu testowego względem innych, standardowych receptur.

Zdarza się, że Spółka przeprowadza również testy bez udziału produktów kontrolnych (układ testu, o którym mowa w punkcie 4 wyżej). Dzieje się tak w przypadkach, gdy charakter Projektu pozwala na przeprowadzenie doświadczenia w modelu innym niż żywienie porównawcze i Spółka uznaje to za zasadne i wiarygodne dla oceny rezultatów danego rozwiązania żywieniowego lub produktu. (…). W uzasadnionych przypadkach Wnioskodawca łączy ze sobą kilka rodzajów metod porównawczych, celem zebrania jak najszerszych wyników danego produktu lub rozwiązania żywieniowego. (…). Decyzje w tym zakresie podejmowane są w zależności od rodzaju Projektu oraz dostępności metod porównawczych.

W celu przeprowadzenia testów Spółka produkuje pasze na podstawie wypracowanych we wcześniejszym etapie receptur. Z uwagi na ograniczenia technologiczne produkcji, Spółka nie może wyprodukować dowolnej ilości paszy, tj. zmniejszonej względem standardu technologicznego, która będzie przeznaczona wyłącznie na testy. W związku z tym Spółka produkuje produkty według nowych lub zmienionych receptur w takiej ilości, która docelowo jest produkowana w jednej szarży produkcyjnej dla danej linii produkcyjnej. Zdarza się, że są to ilości większe niż przeznaczone do zaplanowanych testów. Celem zminimalizowania strat produkcyjnych i optymalizacji wykorzystania surowców, nadwyżki mogą być sprzedawane do klientów Spółki nieuczestniczących w teście, jednakże Wnioskodawca nie traktuje tych nadwyżek jako produktów testowych. Produktem testowym są wyłącznie pasze/produkty, które Wnioskodawca wykorzystuje w opisanych powyżej testach.

Po przeprowadzonym doświadczeniu Spółka dokonuje analizy i oceny wyników produkcyjnych uzyskanych na fermach testowych (np. (…)). W celu pozyskiwania oczekiwanych wyników Spółka starannie selekcjonuje fermy zewnętrzne, na których przeprowadzane są testy, dzięki czemu uzyskuje rzetelne wyniki produkcyjne, na podstawie których może ocenić sposób działania produktów testowych.

W zależności od wniosków z przeprowadzonej analizy uzyskanych wyników Spółka może stwierdzić, że Projekt zakończony został sukcesem i receptura może zostać wprowadzona do regularnej oferty Spółki. Alternatywnie, Spółka może dojść do wniosku, że receptura produktu testowego nie przyniosła oczekiwanych rezultatów i nie powinna zostać dopuszczona do szerokiego grona odbiorców. Taka receptura może być poddana dalszym modyfikacjom w ramach kolejnych prac B+R lub zostać całkowicie zaniechana.

W tym obszarze realizacji Projektów kluczową funkcję pełnią członkowie zespołu B+R, w tym specjaliści ds. żywienia zwierząt, technolodzy, liderzy projektów, menadżerowie i dyrektorzy odpowiedzialni za poszczególne obszary oferty sprzedażowej Spółki (gatunki) oraz zaangażowani w projekt pracownicy innych działów, którzy w sposób twórczy opracowują receptury produktów testowych, planują układ doświadczalny testów, gromadzą wyniki testów oraz poddają je krytycznej analizie i przedstawiają rekomendacje o dalszych krokach w ramach danego Projektu. Ostateczna decyzja w zakresie ewentualnego wdrożenia danej receptury do oferty jest podejmowana w procesie dialogu zespołu B+R z kadrą zarządczą Spółki.

(…)

Ad. b) produkty personalizowane (opracowywane na indywidualne potrzeby klientów)

Projekty z zakresu produktów personalizowanych obejmują stworzenie rozwiązania stanowiącego odpowiedź na konkretny problem lub potrzebę zaobserwowaną i zgłoszoną przez hodowcę (klienta Spółki). Tego rodzaju rozwiązania opracowywane są w przypadkach, kiedy celem jest:

·      stworzenie rozwiązania (…),

·      (…),

·      wypracowanie konkretnego rozwiązania, (…),

·      odpowiedź na konkretną potrzebę hodowcy, (…).

W przypadku Projektów w zakresie rozwiązań personalizowanych Spółka podejmuje działania według następującej sekwencji prac:

‒    przyjęcie zgłoszenia od klienta w zakresie zapotrzebowania na rozwiązanie o określonym działaniu lub skutkach (np. opracowanie indywidualnego premiksu, reakcja na problem występujący na fermie czy obniżenie kosztu),

‒    opracowanie koncepcji nowej lub zmienionej receptury produkcyjnej,

‒    wytworzenie produktu wg nowej lub zmienionej receptury,

‒    zastosowanie rozwiązania żywieniowego na fermie klienta dokonującego zgłoszenia,

‒    obserwacja stanu zwierząt na fermie i/lub przyjęcie informacji zwrotnej od klienta (krok pożądany, ale nie niezbędny, stosowany w przypadkach, gdzie jest taka możliwość).

W tego rodzaju Projektach celem Spółki jest opracowanie receptury produktu odpowiadającego na potrzeby zgłoszone przez klienta. Wobec tego Spółka ocenia skuteczność swojego rozwiązania co do zasady na podstawie informacji zwrotnej uzyskanej od klienta na temat danego produktu personalizowanego. Informacja ta może być przekazywana lub zbierana przez klienta lub przez pracowników Spółki w czasie osobistych wizyt na fermach. Dotyczy ona takich czynników jak: (…). Możliwe jest także porównanie wyników do grup porównawczych lub norm produkcyjnych, o ile charakter Projektu na to pozwala (w podobnym schemacie, jak ma to miejsce w przypadku testów dla produktów w ogólnodostępnej ofercie Spółki, tj. przeznaczonych do szerokiego grona klientów, opisanych wyżej). Okres prowadzonych obserwacji jest uzależniony od rodzaju danego Projektu i wytworzonego rozwiązania (produktu personalizowanego). W przypadku produktów dedykowanych rozwiązywaniu skonkretyzowanych problemów czy niepożądanych zjawisk, obserwacje mogą trwać do czasu ich rozwiązania lub ustąpienia, przy czym w trakcie testu (obserwacji) nie wyklucza się kolejnych zmian w produkcie, tak, aby jak najlepiej odpowiadał na zidentyfikowany problem. W przypadku produktów (…) (podobnie jak przy produktach przeznaczonych dla szerokiego grona klientów, o czym mowa wyżej w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

W niektórych przypadkach klienci, którym Spółka dostarcza rozwiązania spersonalizowane, nie zgadzają się na zbieranie wyników czy przekazywanie informacji zwrotnej, co może wynikać przykładowo z polityki przyjętej przez danego klienta co do poufności danych. Zdarzają się także przypadki, gdy brak możliwości uzyskania wyników dla konkretnych produktów personalizowanych wynika ze zdarzeń losowych, mających miejsce na fermie, jak występowanie ognisk chorobowych. W takich przypadkach klienci mogą zaniechać zbierania danych, szczególnie w przypadkach obowiązkowej likwidacji stad. We wszystkich tych przypadkach Wnioskodawca traktuje działania wykonane w związku opracowaniem i wytworzeniem receptur dla produktów personalizowanych jako element działalności B+R.

W niektórych przypadkach zdarza się, że rozwiązanie, wypracowane jako rozwiązanie personalizowane dla danego klienta, zostaje następnie przyjęte do standardowej oferty Spółki, skierowanej do szerokiego grona klientów, lub też jako rozwiązanie stosowane ponownie w późniejszym czasie dla tego konkretnego klienta.

Wnioskodawca podkreśla, że w ramach zgłoszenia klient określa jedynie swoje oczekiwania względem działania paszy/rozwiązania żywieniowego i nie przekazuje Spółce gotowych instrukcji pozwalających na bezpośrednie wdrożenie ich w procesie produkcyjnym. Przeciwnie, to w gestii Spółki pozostaje dobór składników receptury i/lub procesu technologicznego do zastosowania w indywidualnym przypadku poszczególnych klientów, co prowadzi do powstania unikatowych, niestosowanych wcześniej w działalności Spółki receptur produktów.

Ad II. Nowe lub zmienione produkty (półprodukty) - modyfikacje procesu technologicznego

Drugą kategorią Projektów realizowanych przez Spółkę w ramach działalności B+R są działania obejmujące testowanie i wdrażanie zmian w procesie technologicznym, w tym w zakresie parametrów, sekwencji i długości trwania poszczególnych procesów wytwarzania pasz (np. mielenia, mieszania czy granulacji). Modyfikacje te mogą mieć wpływ na fizyczną postać paszy, jej trwałość lub jakość. Tego rodzaju Projekty mogą obejmować także działania, których celem jest optymalizacja produkcji pod kątem jej koszto- i czasochłonności lub zmniejszania strat produkcyjnych na wykorzystywanych surowcach i materiałach. Możliwe jest także, że oba te cele realizowane są łącznie w ramach danego Projektu.

Zmiany w procesie technologicznym mogą przyjmować różne formy, które będą zmierzały do osiągnięcia założonych celów (opisanych wyżej), bowiem to pracownicy odpowiedzialni za dane rozwiązania opracowują koncepcje realizacji założonego celu. Działania podejmowane w tym obszarze mogą obejmować przykładowo zmiany w obrębie maszyn, urządzeń lub linii produkcyjnych, modyfikacje sekwencji lub parametrów wykonywanych działań, zmianę formy stosowanych surowców (np. z sypkiej na płynną lub na odwrót).

Analogicznie do Projektów opisanych w pkt. I powyżej, Spółka stosuje określony model prac obejmujący: koncepcyjne opracowanie modyfikacji technologicznej, testowe wytworzenie produktu według nowej lub zmienionej receptury w zakresie procesu technologicznego produkcji, testowe zastosowanie wytworzonych w ten sposób produktów (o ile jest to konieczne do oceny skuteczności wprowadzenia danej modyfikacji technologicznej) oraz analizę i ocenę uzyskanych w teście wyników.

Opracowanie nowych lub zmienionych receptur w części dotyczącej procesów technologicznych wymaga przeprowadzenia testów w zakładzie produkcyjnym Spółki, realizowanych w warunkach regularnej produkcji po wdrożeniu zmian do procesu technologicznego. Jednocześnie, w zależności od przeznaczenia paszy i założonych rezultatów, Spółka przeprowadza testy w warunkach rzeczywistej hodowli zwierząt.

W zależności od skali wprowadzanych zmian i ich wpływu na finalny produkt, testy te obejmują okres produkcji w danym zakładzie trwający od kilku tygodni do kilku miesięcy - jeżeli konieczne jest sprawdzenie jakości paszy (wyniki techniczne hodowli) w warunkach rzeczywistych na zewnętrznych fermach.

W ramach testów w zakładzie produkcyjnym Spółka prowadzi bieżące obserwacje na każdym etapie procesu wytwórczego, a ostatecznej ocenie podlega uzyskany efekt końcowy w postaci paszy o określonych właściwościach fizykochemicznych. Przy czym, za działalność B+R Spółka uznaje okres od rozpoczęcia prac koncepcyjnych i pierwszego ich wdrożenia w proces technologiczny do decyzji o przyjęciu zmiany testowanej w ramach Projektu jako nowy standard technologiczny (np. dla określonego typu pasz czy w szerszej skali dla większej liczby zakładów) lub jej odrzuceniu.

W odniesieniu do testów na fermie, podobnie jak dla projektów w obszarze nowych receptur produktów i zmian w składzie receptury produktu, analizie podlegają wyniki produkcyjne uzyskane w ramach żywienia porównawczego dwóch grup zwierząt, tj. próby doświadczalnej oraz próby kontrolnej. Metodyka przeprowadzania Projektów tego typu odpowiada metodyce przeprowadzania doświadczeń z użyciem nowych lub zmienionych receptur modyfikowanych według składu receptury.

(…)

Jak wskazano wyżej, działalność B+R Wnioskodawcy dotyczy produktów przeznaczonych do żywienia zwierząt, a więc organizmów żywych. Projekty podejmowane w ramach działalności B+R, są prowadzone także w warunkach fermowych (tj. rzeczywistych, produkcyjnych) na organizmach żywych. W związku z tym testy fermowe są narażone na standardowe czynniki i zdarzenia losowe, które występują w warunkach produkcyjnych. Dotyczy to w szczególności ryzyka wystąpienia ognisk chorobowych, jak np. ptasia grypa czy rzekomy pomór drobiu (inaczej ND, ang. Newcastle Disease). Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, kiedy i czy na danym stadzie lub na danym obszarze wystąpią takie choroby (w określonych przypadkach regulacje prawne wymagają likwidacji nie tylko stada, na którym wykryto ognisko chorobowe, ale także innych osobników z określonego obszaru ogniska chorobowego). To w konsekwencji powoduje, że Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować przeprowadzenia testów fermowych tak, aby wykluczyć ryzyko występowania chorób wśród zwierząt objętych Projektem, czy wręcz likwidacji stad wybranych do Projektu (testów). Zdarza się zatem, że w trakcie zaplanowanych i prowadzonych testów fermowych w ramach działalności B+R, dany test zostanie przerwany z uwagi na wystąpienie ogniska chorobowego i konieczność likwidacji stada zwierząt. W takich przypadkach, w zależności od uzyskanych wyników i stopnia zaawansowania testu, Wnioskodawca może uznać test za (i) przerwany, lecz zakończony wynikiem pozytywnym w sytuacji, gdy zebrane wyniki lub informacje zwrotne od klientów pozwalają na ocenę badanych parametrów, (ii) przerwany i wymagający powtórzenia na kolejnych stadach produkcyjnych, celem przeprowadzenia pełnych obserwacji, (iii) lub też test zakończony wynikiem negatywnym z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia pełnych obserwacji, niezbędnych do oceny badanych parametrów. Testy fermowe, które zostaną przerwane z uwagi na wystąpienie opisanych wyżej zdarzeń losowych, Spółka również traktuje jako element działalności B+R.

Wnioskodawca prowadzi ciągłe prace nad rozwojem oferty produktowej o ulepszone lub nowe produkty, co oznacza, że prace te nie mają charakteru incydentalnego. Jednocześnie, Spółka wyróżnia i wyłącza z zakresu Projektów rutynowe i okresowe zmiany w recepturach, które zdarzają się regularnie i związane są ze zmieniającymi się warunkami prowadzenia działalności produkcyjnej w branży Wnioskodawcy, dotyczą dla przykładu okresowej dostępności określonych komponentów, które stosowane są wymiennie, lub wahań cen surowców czy też parametrów tych surowców. Realizacja Projektów stanowi integralny element prowadzonej działalności gospodarczej, w toku której Spółka zdobyła i nadal zdobywa doświadczenie i wiedzę budującą kompetencje i zdolności Spółki do komponowania nowych i zmienionych receptur.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że w stosunku do całościowego wolumenu produkcji, skala produkowanych produktów testowych, produktów kontrolnych i rozwiązań personalizowanych jest nieporównywalnie mniejsza, a produkty te stanowią jedynie niewielką część działalności wytwórczej Spółki, tj. nie przekraczają kilku % działalności wytwórczej w zakresie produktów pełnoporcjowych i premiksów.

Rodzaje kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektów

W toku realizacji Projektów Spółka angażuje różnorodne zasoby ludzkie oraz rzeczowe, w związku z czym ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów:

1.  koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne,

2.  koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii,

3.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych - dalej zwane łącznie „Kosztami Projektów”.

Ad 1. Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne

Kluczowym czynnikiem decydującym o powodzeniu danego Projektu jest wykwalifikowana kadra pracownicza. W Projektach, w których tworzone są nowe lub zmienione receptury produktów, zaangażowani są przede wszystkim wyspecjalizowani pracownicy zespołu B+R pod zwierzchnictwem osób nadzorujących projekty oraz Zarządu. Na etapie wytwórczym w Projektach uczestniczą pracownicy produkcyjni. W bardziej ograniczonym zakresie w Projekty zaangażowani są także pracownicy innych działów, jak np. dział sprzedaży, dział zakupów, opiekunowie klientów, a także kadra zarządcza Spółki.

W związku z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w realizację Projektu w ramach stosunku pracy, umowy zlecenie czy umowy o dzieło, Spółka dla przykładu ponosi następujące koszty:

‒    wynagrodzenie zasadnicze,

‒    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

‒    premie i dodatki, np. premia roczna, premia uznaniowa, premia produkcyjna, dodatek za godziny nocne, dodatek świąteczny, dodatek funkcyjny, dodatek zmianowy, nagroda za innowacyjność, nagroda jubileuszowa,

‒    ekwiwalent za niewykorzystany urlop, ekwiwalent za pranie odzieży,

‒    składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

‒    dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, kart sportowych typu (...), dofinansowanie posiłków,

‒    ubezpieczenia na życie,

‒    narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe) naliczone od ww. składników wynagrodzeń, opłacane przez pracodawcę,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako: „Koszty osobowe”). Wnioskodawca zaznacza przy tym, że do Kosztów osobowych nie zalicza wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka wskazuje przy tym, że Koszty osobowe, jakie zamierza uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R, obejmują również wynagrodzenia wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne należne za okres usprawiedliwionej nieobecności pracowników, tj. zwolnienia chorobowe oraz urlopy uregulowane odrębnymi przepisami zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r., a przedmiot zapytania Wnioskodawcy nie dotyczy tej kwestii.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ujęciu miesięcznym (dalej jako: „Ewidencja”), w podziale na poszczególne Projekty (raporty czasu pracy). Dane te pozwalają na ustalenie czasu pracy przeznaczonego przez danego pracownika na działalność B+R w danym miesiącu (z uwzględnieniem nadgodzin). W odniesieniu do zespołu B+R ewidencja ta podlega weryfikacji i akceptacji przez właściwego przełożonego (np. project managera), a następnie jest archiwizowana w dokumentacji technicznej Projektów.

Ewidencja umożliwia określenie stopnia zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie informacji kadrowo-płacowych (…) Spółka ustala wysokość miesięcznego wynagrodzenia danego pracownika wraz z odpowiednimi narzutami na ubezpieczenia społeczne (Koszty osobowe), a następnie kalkuluje część wynagrodzenia wraz z narzutami odpowiadającą zaangażowaniu pracownika w działalność B+R w danym miesiącu. Z narzutów na ubezpieczenia społeczne wyłączane są wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Dopiero tak ustalona część Kosztów osobowych jest traktowana przez Wnioskodawcę jako koszt odpowiadający czasowi pracy pracowników w związku z realizacją Projektów.

Ad 2. Koszty nabycia materiałów i surowców, w tym energii i gazu

Podstawową grupę Kosztów Projektów stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z realizacją Projektów. Dotyczy to w szczególności kosztów nabycia składników produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, w tym:

‒    zboża,

‒    białka,

‒    surowce energetyczne,

‒    surowce mleczne,

‒    surowce pochodzenia zwierząt lądowych i morskich,

‒    włókno,

‒    aminokwasy,

‒    witaminy,

‒    minerały.

W związku z nabyciem surowców stanowiących składniki receptur Spółka ponosi także koszty opakowań i transportu surowców do Spółki, które to koszty zgodnie z przepisami dot. rachunkowości uwzględniane są w cenie nabycia surowców.

Ponadto, niezbędnym surowcem bezpośrednio zużywanym w realizacji Projektów jest energia elektryczna i gaz nabywane od podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność w zakresie ich dystrybucji.

Wykorzystanie materiałów i surowców stanowi nieodłączny element wypracowania nowej lub ulepszonej receptury produkcyjnej. Charakterystyka działalności Spółki w obszarze żywienia zwierząt wymaga bowiem sprawdzenia rezultatów podania produktu żywym organizmom, do czego konieczne jest wyprodukowanie produktu według nowej lub zmienionej receptury, w której wykorzystane zostały nowe składniki lub zmienione zostały proporcje składników w całości receptury, względnie zastosowane nowe rozwiązanie w obszarze procesu technologicznego.

Spółka posiada i gromadzi dane o ilości i rodzaju materiałów i surowców faktycznie wykorzystanych do wyprodukowania konkretnych partii produkcyjnych, zakwalifikowanych jako produkty testowe, kontrolne i personalizowane. Oznacza to, że Spółka dysponuje danymi o rzeczywistym zużyciu poszczególnych materiałów i surowców wykorzystanych do wytworzenia partii produktu o nowej lub zmienionej recepturze zgodnie z metodologią stosowaną na potrzeby rachunkowe i zarządcze Spółki.

Wnioskodawca pozyskuje dane dotyczące kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji w/w produktów z dwóch systemów finansowo-księgowych, rejestrujących ceny nabycia i ilości materiałów wydawanych do produkcji produktów wykorzystywanych w Projektach. Spółka wykorzystuje w tym zakresie dwa systemy:

1.  System A, w którym ewidencjonowana jest produkcja pasz pełnoporcjowych (dalej: „System A”),

2.  System B, w którym ewidencjonowane są produkty z zakresu premiksów (dalej: „System B”),

‒    łącznie jako: „Systemy”.

Spółka wykorzystuje dane zaewidencjonowane w obu systemach do ustalenia kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców wykorzystanych do wytworzenia poszczególnych partii produkcyjnych. W przypadku Systemu A wycena zużycia materiałów i produktów odbywa się według zasady FIFO „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”, tj. ustala się cenę nabycia poszczególnych rodzajów materiałów i surowców biorąc pod uwagę ceny począwszy od najstarszej transakcji nabycia materiałów stanowiących zapas magazynowy. W przypadku Systemu B koszty materiałów i surowców zużytych bezpośrednio do produkcji danej partii produkcyjnej ustalane są w oparciu o średnioważoną cenę ewidencyjną towaru na magazynie (oddzielenie dla każdej kategorii surowca wykorzystanego do produkcji w danym okresie). W każdym przypadku przypisanie kosztów surowca odbywa się w oparciu o receptury danego produktu, czyli zestawienia składu poszczególnych surowców.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest w stanie ustalić w danym okresie (miesiącu) koszty poszczególnych materiałów i surowców w wartościach rzeczywistych w odniesieniu do konkretnych partii produkcyjnych (jako koszt surowcowy). Następnie, znając koszty danej partii produkcyjnej, Wnioskodawca ustala koszty materiałów i surowców wykorzystanych jako produkty testowe, kontrolne i personalizowane (według ilości ich zużycia do testów).

Spółka jest w stanie ustalić, na podstawie ewidencji księgowej, wartość kosztów produkcji przypadających na poszczególne partie produkcyjne.

Aby określić koszt samej energii i gazu, przypadających na daną partię produkcyjną, Spółka stosuje wskaźnik oparty na udziale kosztów produkcji przypadających na dane zlecenie produkcyjne do kosztów produkcji ogółem przypadających na dany zakład w analizowanym okresie. Tak wyznaczony wskaźnik procentowy służy do wyliczenia rzeczywistych kosztów energii i gazu przypadających na dane zlecenie produkcyjne (tj. odnoszące się do poszczególnych produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych), poprzez zastosowanie iloczynu tego wskaźnika i sumarycznych kosztów energii przypadających na dany zakład, w analizowanym okresie.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęte przez niego podejście jest oparte o koszty rzeczywiście wykorzystanych materiałów i surowców, wobec tego nie są to wartości szacunkowe czy budżetowane. Również przyporządkowanie kosztów energii i gazu do poszczególnych partii produkcyjnych opiera się o rzeczywisty łączny koszt nabycia energii i gazu w danym miesiącu, z uwzględnieniem opisanej wyżej metodologii.

Ad. 3 Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych

W toku przeprowadzania Projektów Wnioskodawca wykorzystuje także różnego rodzaju specjalistyczne maszyny, urządzenia i narzędzia, przyjęte do użytkowania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej łącznie jako: „środki trwałe”). Wśród podstawowych rodzajów środków trwałych, z których Spółka korzysta w procesie opracowania nowej lub zmodyfikowanej receptury w ramach działalności B+R, wyróżnić należy przykładowo:

‒    linie produkcyjne,

‒    wagi przemysłowe,

‒    młyny,

‒    sita,

‒    mieszalniki,

‒    granulatory,

‒    matryce,

‒    chłodnice,

‒    odsiewacze.

Wnioskodawca zastrzega, że do środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R nie zalicza samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Składniki majątku wykorzystywane w Projektach stanowią własne środki trwałe nabyte przez Spółkę. W procesie wytwórczym nie uczestniczą środki trwałe użytkowane przez Spółkę na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, przy czym Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości. Spółka wyłącza z zakresu Kosztów Projektów opłaty ustalone w umowie leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Zasadniczo środki trwałe wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R. Spółka ustala odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych, jaka przypada na wytworzenie produktów w ramach Projektów B+R zgodnie z opisaną niżej metodologią, analogiczną jak w przypadku ustalania kosztów energii i gazu.

Mianowicie, Spółka jest w stanie ustalić, na podstawie ewidencji księgowej, wartość kosztów produkcji przypadających na poszczególne partie produkcyjne.

Aby określić koszt samej amortyzacji, przypadającej na daną partię produkcyjną, Spółka stosuje wskaźnik oparty na udziale kosztów produkcji przypadających na dane zlecenie produkcyjne do całościowych kosztów produkcji ogółem przypadających na dany zakład w analizowanym okresie. Tak wyznaczony wskaźnik procentowy służy do wyliczenia kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń przypadającej na dane zlecenie produkcyjne poprzez zastosowanie iloczynu tego wskaźnika i sumarycznych kosztów amortyzacji (z wyłączeniem budynków i budowli) przypadających na dany zakład w danym okresie.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Projektów stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są/będą wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT.

Wobec tak zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska odnośnie do stosowania przepisów ustawy o CIT dotyczących ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej jako: „ulga B+R”), w szczególności zakresu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (kosztów kwalifikowanych).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 20 lipca 2026 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazali Państwo, że:

1)  W zakresie przedstawionym we wniosku zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową po raz pierwszy za rok podatkowy zakończony 31 maja 2026 r. oraz ewentualnie za poprzednie lata podatkowe, jak również w latach przyszłych, w zakresie, w jakim we wskazanych okresach prowadziła, prowadzi i będzie prowadzić działalność B+R opisaną we wniosku oraz ponosiła, ponosi i będzie ponosić związane z tą działalnością koszty kwalifikowane.

2)  Spółka uzyskiwała, uzyskuje i może uzyskiwać w przyszłości przychody z zysków kapitałowych. W odniesieniu do tych przychodów Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R. Koszty kwalifikowane będą odliczane wyłącznie od podstawy opodatkowania dotyczącej dochodu z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a kwota odliczenia nie będzie przekraczać kwoty dochodu uzyskanego z tych przychodów.

3)  Koszty realizacji opisanych we wniosku prac są pokrywane przez Spółkę ze środków własnych. Przed ich rozliczeniem w ramach ulgi B+R nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób. Jednocześnie Koszty Projektów stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz są i będą wyodrębniane w ewidencji rachunkowej Spółki.

4)  Spółka wskazuje, że zakres prac objętych wnioskiem obejmuje wyłącznie określone dla danego projektu czynności związane z opracowaniem, testowaniem i oceną nowych lub zmienionych receptur produktowych oraz nowych lub zmienionych rozwiązań w procesie technologicznym. Granice tych prac wyznacza podjęcie decyzji o przyjęciu opracowanej receptury lub zmiany technologicznej jako rozwiązania gotowego do regularnego stosowania, o odrzuceniu rozwiązania albo o konieczności prowadzenia dalszych prac.

W odniesieniu do wymienionych w pytaniu obszarów, Spółka wskazuje, że w jej ocenie wymienione we wniosku obszary działalności, uważane przez Spółkę za działalność B+R:

a)  nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić rutynowych ani okresowych zmian

W szczególności, Spółka wyłącza z zakresu działalności B+R standardowe, przewidywalne modyfikacje wynikające z okresowej dostępności surowców, wahań ich cen, bieżących zmian jakości surowców, w tym związanych z warunkami meteorologicznymi, jak również drobne korekty, utrzymanie, obsługę i odtwarzanie już wdrożonych receptur oraz procesów. Do działalności B+R kwalifikowane są jedynie prace nad rozwiązaniami nowymi lub istotnie zmienionymi z perspektywy Spółki, których rezultat wymaga przeprowadzenia procesu koncepcyjnego i weryfikacyjnego (testów).

b)  nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić czynności wdrożeniowych w zakresie wytworzonego / zmodyfikowanego już produktu / zoptymalizowanego procesu

Stosowane we wniosku określenia odnoszące się do testowego wdrożenia zmiany do procesu technologicznego albo wytworzenia produktu według nowej lub zmienionej receptury oznaczają kontrolowane zastosowanie rozwiązania na potrzeby jego weryfikacji (testów), przed przyjęciem / wdrożeniem go do stałej oferty Spółki, jako produktu oferowanego powszechnie dla klientów Spółki lub jako produktu dedykowanego danemu klientowi lub problemowi, a w przypadku projektów dotyczących zmian technologicznych - przed wprowadzeniem danej zmiany technologicznej do stałej produkcji w danym zakładzie produkcyjnym lub danej linii produkcyjnej. Testowe wytworzenie produktu na linii produkcyjnej, obserwacja parametrów procesu oraz - jeżeli jest to potrzebne - test w warunkach fermowych stanowią elementy prac nad rozwiązaniem, którego ostateczny kształt nie jest jeszcze przesądzony. Po podjęciu decyzji o przyjęciu rozwiązania żywieniowego do stałej/szerokiej oferty lub przyjęciu zmiany jako nowego standardu technologicznego dalsze czynności wdrożeniowe i eksploatacyjne nie są już częścią działań, które Spółka kwalifikuje / będzie kwalifikowała jako element ulgi B+R.

c)  nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić działalności wspomagającej lub pomocniczej do wprowadzonych rozwiązań

Spółka wskazuje, że czynności podejmowane w ramach działalności B+R nie obejmują działalności wspomagającej, dotyczącej już wprowadzonych rozwiązań, takiej jak ich bieżąca obsługa, utrzymanie, serwisowanie, standardowa kontrola, promocja czy działania sprzedażowe. Udział pracowników innych działów, o których mowa we wniosku, jest ujmowany w Projekcie wyłącznie w zakresie, w jakim wykonują oni konkretne czynności bezpośrednio niezbędne do zaplanowania lub przeprowadzenia prac, takie jak przygotowanie produkcji testowej, organizacja testu, zebranie danych lub analiza wyników.

d)  nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić innych prac wykonywanych po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych

Analiza wyników testów i obserwacji, formułowanie wniosków oraz ewentualne dalsze modyfikowanie receptury lub procesu następują przed zakończeniem danego projektu i stanowią jego istotny element. Po zakończeniu tego etapu, w szczególności po przyjęciu rozwiązania do regularnego stosowania, dalsze prace są wyłączane z zakresu działalności B+R.

e)  nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić produkcji seryjnej

Wytworzenie partii produktu w warunkach produkcyjnych jest niezbędne do przeprowadzenia zaplanowanego testu nowej lub zmienionej receptury albo zmiany technologicznej, który stanowi istotny i nieodłączny element prac badawczo-rozwojowych. Ze względu na ilość paszy niezbędnej do przeprowadzenia testu, partie testowe mogą być wytwarzane na standardowych liniach, jednak do danego projektu B+R przypisywana jest wyłącznie część produktu rzeczywiście wykorzystana jako produkt testowy, kontrolny lub personalizowany. Produkty te pozwalają Spółce na zbadanie właściwości i skuteczności nowej lub zmodyfikowanej receptury, a która w przypadku rezultatów pozwalających na urynkowienie wyrobu może trafić do sprzedaży.

f)   nie stanowiły / nie stanowią / nie będą stanowić bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej Spółki

Regularna produkcja według receptur standardowych, typowa obsługa klientów, sprzedaż, zakupy, logistyka i pozostałe czynności operacyjne są wyłączone z działalności B+R. W ramach działalności B+R podejmowane są czynności zmierzające do rozwoju oferty Spółki. Czynności te realizowane są w powiązaniu z bieżącą działalnością produkcyjną i operacyjną Spółki, ponieważ tylko w tych warunkach możliwa jest wiarygodna ocena opracowywanych rozwiązań - jak wskazano powyżej, w branży paszowej, gdzie zasadniczym czynnikiem wpływającym na rozwój biznesu i uzyskanie przewagi konkurencyjnej jest opracowywanie skutecznych mieszanek paszowych, narzędziem weryfikacji tejże skuteczności jest opracowanie nowych lub zmodyfikowanych receptur, wyprodukowanie partii testowych według tych receptur, a następnie przeprowadzenie testów na fermach zewnętrznych. Czynności te są jednak odrębnie planowane, dokumentowane i rozliczane ze względu na cel, metodologię i niepewność rezultatu.

5)  Spółka wskazuje, że twórczy charakter projektów dotyczących nowych lub ulepszonych receptur, obejmujących zarówno skład produktu, jak i proces technologiczny jego wytworzenia, przejawia się w następujących aspektach działalności B+R Spółki:

‒    celem działalności B+R jest opracowanie oryginalnych receptur paszowych lub rozwiązań technologicznych, które różnią się od rozwiązań wcześniej stosowanych przez Spółkę przykładowo (…); część opracowanych w ten sposób nowych lub ulepszonych receptur, które spełniają kryteria oceny Spółki i posiadają potencjał biznesowy, zostaje następnie wdrożona do stałej oferty Spółki; dzięki temu działaniu Spółka wprowadza na rynek produkty, które wyróżniają się na tle pozostałych produktów Spółki lub produktów konkurencyjnych, np. (…);

‒    pracownicy zespołu B+R samodzielnie opracowują koncepcję rozwiązania i dobierają środki jej realizacji na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia, które w ich ocenie mogą pozwolić na osiągnięcie pożądanego efektu. Spółka pozostawia pracownikom dowolność w zakresie opracowania koncepcji nowych receptur paszowych oraz doboru środków realizacji tej koncepcji. Pracownicy decydują przykładowo o (…). Pracownicy podejmują decyzje w oparciu o własną ocenę tego, w jaki sposób uzyskaną wiedzę teoretyczną i doświadczenie praktyczne przełożyć na poprawę opracowywanych receptur nowych produktów;

‒    w przypadku produktów personalizowanych klient określa problem do rozwiązania, lecz nie przekazuje gotowej receptury ani instrukcji technologicznej pracownikom Spółki. Koncepcja, dobór składników i parametrów oraz sposób weryfikacji rozwiązania są opracowywane przez Spółkę;

‒    wszystkie receptury pasz testowych i pasz personalizowanych opracowywane w ramach działalności B+R są wynikiem twórczego wykorzystania wiedzy zgromadzonej przez zespół Spółki na przestrzeni lat działalności;

‒    opracowanie rozwiązania wymaga od pracowników twórczego łączenia wiedzy z zakresu żywienia zwierząt, właściwości składników paszowych, fizjologii i zdrowotności zwierząt oraz technologii produkcji z praktycznymi wynikami wcześniejszych testów i obserwacji,

‒    rezultat danego projektu podejmowanego w ramach działalności B+R nie jest z góry przesądzony; skuteczność nowej lub zmienionej receptury albo zmiany technologicznej jest weryfikowana przez produkcję testową, testy fermowe i analizę wyników; część koncepcji może być modyfikowana, powtarzana albo odrzucana;

‒    wynikiem prac jest nowa z perspektywy Spółki receptura, zmieniony produkt, nowe zastosowanie posiadanej wiedzy albo nowy lub zoptymalizowany standard procesu technologicznego;

‒    pracownicy Spółki samodzielnie decydują o ostatecznej formulacji receptury, podejmując decyzje na bazie własnych obserwacji i doświadczeń zebranych w procesie testowania receptury, bez ingerencji w proces decyzyjny podmiotów zewnętrznych (np. hodowców, dostawców surowców, producentów dodatków paszowych).

6)  Spółka wskazuje, że działalność opisana we wniosku jest podejmowana w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, według harmonogramów ustalanych dla poszczególnych Projektów. Systematyczność prac przejawia się w szczególności w następujących okolicznościach:

‒    dla poszczególnych projektów określany są cel, założenia i hipoteza badawcza, zakres prac, etapy prac, przybliżone terminy, osoby odpowiedzialne oraz planowany okres testów lub obserwacji. W zależności od charakteru projektu w ramach działalności B+R dokumentacja przyjmuje postać m.in. tzw. karty projektu;

‒    czynności w ramach działalności B+R prowadzone są według ustalonej metodyki prac (tj. metodyki prowadzenia doświadczeń i testowania nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych),

‒    prace dotyczące nowych lub ulepszonych produktów przeznaczonych do ogólnodostępnej oferty są prowadzone według metodologii uwzględniającej: opracowanie koncepcji receptury obejmującej zmiany w składzie lub zmiany w technologii produkcji, zaplanowanie układu doświadczalnego, produkcję produktów testowych, przeprowadzenie testu w warunkach hodowlanych, analizę wyników oraz decyzję o przyjęciu rozwiązania, jego dalszej modyfikacji albo zakończeniu prac;

‒    prace dotyczące produktów personalizowanych obejmują: analizę potrzeby klienta, opracowanie koncepcji receptury, wytworzenie produktu, zastosowanie rozwiązania na fermie klienta, obserwację lub pozyskanie informacji zwrotnej (o ile jest to możliwe) oraz ocenę rezultatów i ewentualne dalsze zmiany;

‒    prace dotyczące procesu technologicznego obejmują: opracowanie koncepcji zmiany, testowe zastosowanie jej w zakładzie, obserwacje procesu w okresie testowym, ocenę właściwości produktu, a w razie potrzeby także test fermowy, po czym następuje analiza i decyzja o przyjęciu zmiany jako standardu, jej modyfikacji albo odrzuceniu;

‒    harmonogramy testów fermowych są dostosowywane do (…), przeznaczenia produktu oraz (…). Test może obejmować wybrany (…);

‒    postępy prac oraz wyniki, zarówno pozytywne, jak i negatywne, są dokumentowane i wykorzystywane przy kolejnych etapach danego projektu oraz przy planowaniu następnych Projektów. Prace są prowadzone przez wyznaczone osoby z (…), pod nadzorem właściwych osób odpowiedzialnych za projekt;

‒    działalność ma charakter ciągły, nieincydentalny i stanowi element strategii rozwoju oferty oraz procesów Spółki; jej kontynuacja została zaplanowana na kolejne lata.

7)  Przed rozpoczęciem działalności B+R Spółka dysponowała określonymi zasobami wiedzy naukowej, technicznej i branżowej wypracowanymi w toku dotychczasowej działalności oraz pozyskanym ze źródeł zewnętrznych. Zasób wejściowy każdego kolejnego projektu obejmuje również wyniki wcześniejszych projektów podejmowanych w ramach działalności B+R. Spółka korzysta z publikacji naukowych i branżowych, norm i danych dotyczących żywienia zwierząt, wiedzy i doświadczenia pracowników, doświadczeń z produkcji i współpracy z hodowcami, danych historycznych z ferm oraz informacji wymienianych w ramach grupy X, w tym wiedzy pochodzącej z ośrodków badawczych grupy. Efekty własnych prac Spółki są wyodrębniane od rozwiązań otrzymywanych od innych podmiotów z grupy.

Przed rozpoczęciem prac w obszarze opracowania nowych lub zmienionych receptur produktów i receptur produktów personalizowanych Spółka dysponowała w szczególności wiedzą dotyczącą:

·      zapotrzebowania pokarmowego poszczególnych gatunków zwierząt, zasad bilansowania dawek oraz wpływu żywienia na zdrowotność, dobrostan i wyniki produkcyjne;

·      właściwości chemicznych, biochemicznych, odżywczych i funkcjonalnych zbóż, białek, surowców energetycznych, mlecznych, pochodzenia zwierzęcego, włókna, aminokwasów, witamin, minerałów i dodatków paszowych;

·      dotychczas stosowanych receptur, wyników ich użycia, parametrów hodowlanych osiąganych u klientów, lokalnej dostępności surowców oraz uwarunkowań środowiskowych i rynkowych;

·      metod projektowania testów żywieniowych, prowadzenia obserwacji fermowych, doboru grup testowych i kontrolnych oraz analizy danych produkcyjnych.

W toku prac w ww. obszarze Spółka pozyskała i nadal pozyskuje nową wiedzę dotyczącą w szczególności:

·      (…);

·      (…);

·      (…);

·      warunków, w których założony efekt nowej lub zmienionej receptury nie zostanie wykazany albo do jego ziszczenia będą konieczne dalsze modyfikacje receptury. Także wyniki negatywne lub testy przerwane z przyczyn niezależnych od Spółki zwiększają jej wiedzę o ograniczeniach danego rozwiązania i sposobie projektowania kolejnych prac.

Przed rozpoczęciem Projektów w obszarze modyfikacji technologicznych Spółka dysponowała w szczególności wiedzą dotyczącą:

·      technologii produkcji pasz i premiksów, w tym zasad działania linii produkcyjnych oraz procesów dozowania, mielenia, mieszania, granulacji, chłodzenia i odsiewania;

·      dotychczasowych parametrów, sekwencji i czasu trwania procesów oraz ich wpływu na fizyczną postać, trwałość, jednorodność, jakość i bezpieczeństwo mikrobiologiczne produktu;

·      możliwości i ograniczeń wykorzystywanych maszyn i urządzeń, zużycia energii i gazu, strat surowcowych, wydajności linii oraz kosztów produkcji;

·      wyników wcześniejszych prób technologicznych i doświadczeń pracowników produkcyjnych, technologów i specjalistów żywieniowych.

W toku Projektów w ww. obszarze Spółka pozyskała i nadal pozyskuje nową wiedzę dotyczącą w szczególności: (…).

8)  W ramach działalności B+R Spółka wykorzystuje, łączy, rozwija i zdobywa wiedzę oraz umiejętności z następujących dziedzin:

·      żywienie zwierząt i paszoznawstwo, w tym dietetyka zwierząt, bilansowanie dawek pokarmowych, ocena wartości odżywczej i strawności oraz oddziaływanie receptury na wyniki produkcyjne;

·      zootechnika, anatomia i fizjologia zwierząt hodowlanych, w tym wiedza o układzie pokarmowym poszczególnych gatunków, ich etapach rozwoju i potrzebach produkcyjnych;

·      zdrowotność zwierząt, profilaktyka weterynaryjna, epidemiologia, parazytologia, mikrobiologia, higiena i dobrostan zwierząt;

·      chemia i biochemia składników paszowych, w tym wiedza o ich właściwościach,

·      biodostępności, wzajemnych interakcjach, stabilności i wpływie procesów technologicznych;

·      technologia produkcji mieszanek paszowych i premiksów, inżynieria procesu oraz

·      mechanizacja produkcji, obejmujące m.in. dozowanie, mielenie, mieszanie, granulację, kondycjonowanie, chłodzenie i konserwację;

·      fizykochemia i kontrola jakości produktów, w tym ocena struktury, jednorodności, trwałości, stopnia rozdrobnienia i bezpieczeństwa mikrobiologicznego;

·      metodyka doświadczeń, projektowanie układów testowych, dobór grup porównawczych, obserwacja naukowa, analiza wyników laboratoryjnych i produkcyjnych, statystyka oraz synteza wniosków;

·      optymalizacja procesów produkcyjnych, w tym analiza zużycia surowców i mediów, strat, czasu, wydajności i kosztów przy zachowaniu wymaganych parametrów produktu.

Wiedza ta jest wykorzystywana do formułowania hipotez i koncepcji receptur lub zmian technologicznych, planowania i prowadzenia testów oraz oceny ich rezultatów. Wyniki prac zwiększają zasoby wiedzy Spółki w wymienionych dziedzinach i są następnie wykorzystywane przy kolejnych pracach w ramach działalności B+R oraz przy rozwijaniu standardowej oferty i procesów produkcyjnych.

a.  Spółka wskazuje, że w ramach prac, które uważa za prace badawczo-rozwojowe, realizuje prace polegające każdorazowo na opracowaniu nowych receptur produkcyjnych (niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki) lub modyfikacji oraz ulepszeniu dotychczasowych receptur (w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań funkcjonujących już w Spółce).

Prace podejmowane w ramach działalności B+R dotyczą rozwiązań innowacyjnych co najmniej w skali działalności Spółki. Każdy projekt prowadzi do opracowania nowej lub ulepszonej receptury produktu albo rozwiązania technologicznego, które wcześniej nie występowało w praktyce Spółki lub istotnie odróżnia się od rozwiązań dotychczas przez nią stosowanych. Różnice mogą dotyczyć m.in. (…). W zależności od konkretnego projektu rozwiązanie może również odróżniać się od rozwiązań występujących na rynku, a nawet stanowić całkowitą innowację w skali rynkowej, jednak Spółka przyjmuje jako podstawowy punkt odniesienia własną dotychczasową praktykę gospodarczą.

b.  Rezultaty prac podejmowanych w ramach działalności B+R Spółki rozumiane jako nowe lub zmodyfikowane produkty lub procesy są powtarzalne i możliwe do odtworzenia w zakresie metodologii, receptury i procesu technologicznego - okoliczność ta stanowi główne założenie działalności B+R Spółki; Spółka po to pracuje nad opracowaniem nowych lub udoskonalonych receptur pasz, a następnie przeprowadza testy ich skuteczności na wybranych fermach zewnętrznych, aby po zweryfikowaniu skuteczności móc zwiększyć skale produkcji i dostarczać nowe pasze szerszemu gronu odbiorców.

Spółka dokumentuje założenia, skład i proporcje receptury, parametry technologiczne, układ doświadczalny, przebieg testu oraz uzyskane dane. Dzięki temu możliwe jest ponowne wytworzenie produktu według wypracowanej w ramach działalności B+R receptury, przeprowadzenie procesu przy tych samych parametrach albo powtórzenie testu według tych samych założeń.

Jednocześnie, założeniem działań badawczo-rozwojowych Spółki jest to, aby wypracowane w toku działań B+R nowe lub zmodyfikowane produkty przynosiły określony efekt w przełożeniu na produkcję zwierzęcą i aby uzyskane w tym względzie wyniki mogły być powtarzalne. Między innymi z tego wynika konieczność prowadzenia testów rozwiązań w warunkach fermowych, w określonych układach doświadczalnych.

Powtarzalność ta nie oznacza przy tym gwarancji uzyskania identycznych wyników biologicznych lub hodowlanych w każdym przypadku stosowania przez klientów Spółki nowych lub zmodyfikowanych produktów A. Rezultaty zastosowania paszy na żywych organizmach zależą również od warunków fermowych i środowiskowych, genetyki, wieku i kondycji zwierząt, zdrowotności stada, jakości pozostałych surowców, sposobu prowadzenia hodowli oraz zdarzeń losowych, w tym ognisk chorobowych.

Możliwość odtworzenia efektów prac B+R rozumianych jako nowe lub zmodyfikowane produkty ma istotne znaczenie w przypadku, w którym po satysfakcjonującym przebiegu testów Spółka decyduje o wdrożeniu danego produktu testowego do stałej oferty. Wówczas, na podstawie dokumentacji przygotowanej podczas trwania projektu w ramach działalności B+R, Spółka ma możliwość wprowadzenia produktu testowego i skalowania jego produkcji.

W odniesieniu do produktów personalizowanych, Spółka wskazuje, że ich założeniem jest wytworzenie produktu dedykowanego pod konkretnego klienta i/lub problem, który występuje w jego hodowli. Nie muszą być to zatem produkty przeznaczane później do stałej oferty Spółki (choć mogą, jeżeli dany produkt personalizowany będzie miał w ocenie Spółki właściwy potencjał biznesowy). Jednakże i w tym przypadku uzyskanie powtarzalności w produkcji danych produktów personalizowanych będzie możliwe z uwagi na udokumentowany proces opracowania jego receptury i może być w praktyce zrealizowane - taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku, gdy (…).

9)     Odpowiadając na poszczególne pytania, Spółka wskazuje, że:

a)  efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów i optymalizacji procesów są i będą kreacją nowego, nieistniejącego wcześniej produktu, jakim jest rozwiązanie żywieniowe o nowej recepturze, o której „nowości” świadczą przyjęte parametry receptury, odróżniające się od receptur wcześniej opracowywanych i stosowanych.

Prace w ramach działalności B+R mają na celu i będą miały na celu powstanie nowego, niewystępującego wcześniej w praktyce Spółki rozwiązania produktowego lub procesowego - szczegółowy w tym zakresie Spółka przedstawiła we wcześniejszej części niniejszego pisma. Może nim być całkowicie nowa receptura, istotnie zmieniona receptura istniejącego produktu, produkt personalizowany, nowa forma produktu, nowy zestaw parametrów procesu albo zoptymalizowany proces. Jednocześnie, nie każdy proces B+R kończy się wprowadzeniem produktu do regularnej oferty lub przyjęciem procesu jako standardu - część rozwiązań jest odrzucana lub poddawana dalszym zmianom - jednak także w takim przypadku powstaje nowa wiedza o właściwościach i ograniczeniach testowanej koncepcji;

b)  efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów i optymalizacji procesów nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Opracowanie nowego składu lub procesu w ramach receptury wymaga od pracowników Spółki zaangażowanych w działalność B+R poszukiwania możliwych rozwiązań, a ich efektu nie da się z góry określić i przewidzieć. Zweryfikowanie efektów nowej lub zmienionej receptury wymaga przeprowadzenia prób doświadczalnych (testów) na żywych organizmach, które stanowią podstawową, uznaną naukowo i branżowo metodę weryfikacji wpływu określonej receptury paszowej na rozwój zwierząt hodowlanych oraz wyniki produkcyjne hodowli – bez przeprowadzenia testów nie sposób przewidzieć odpowiedzi zwierząt na nową recepturę paszy, a z tego względu nie da się określić z góry, czy dane nowe rozwiązanie spełni swoje założenia. Gdyby było inaczej, Spółka nie musiałaby weryfikować skuteczności danej receptury na fermach zewnętrznych.

Tworząc nowe/zmienione receptury pracownicy Spółki poszukują także optymalnych rozwiązań w zmieniających się okolicznościach, obejmujących zmiany w obrębie rozwoju rynku surowców i dodatków paszowych z jednej strony, oraz postęp genetyczny zwierząt i ewolucję występujących patogenów z drugiej. Biorąc pod uwagę tak liczne zmienne, nawet doskonałe umiejętności zootechniczne i szeroka wiedza z zakresu (…) nie gwarantują uzyskania oczekiwanych rezultatów stosowania paszy o założonej recepturze, ani nie zapewniają powtarzalności uzyskiwanych wyników. Okoliczność ta uzasadnia prowadzenie przez Spółkę testów celem potwierdzenia skuteczności opracowywanych przez siebie receptur przed wdrożeniem ich do stałej oferty produktowej;

c)  efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia/modernizowania produktów i optymalizacji procesów nie są i nie będą jedynie „techniczną", a są/będą „twórczą" realizacją szczegółowych projektów.

Prace w ramach działalności B+R nie są jedynie techniczną realizacją szczegółowych, z góry narzuconych instrukcji, lecz wymagają twórczego opracowania koncepcji, doboru składników, proporcji i parametrów, zaplanowania sposobu weryfikacji, interpretacji wyników oraz podejmowania decyzji o dalszych zmianach, co stanowi element z góry określonej metodyki pracy w ramach poszczególnych projektów.

Spółka przyjmuje, że „techniczną" czynnością byłoby przygotowanie zmienionej receptury, której zmiana sprowadzałaby się do zamiany surowca, który nie jest aktualnie dostępny na rynku lub cena jego skupu jest zbyt wysoka, na surowiec o porównywalnych właściwościach, tak aby końcowy skład receptury zapewniał odpowiednią podaż wartości odżywczych. Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, że takie działania mają miejsce, ale nie są przez nią uznawane za działalność B+R.

W tym kontekście Spółka wyjaśnia, że celem działalności B+R podejmowanej przez Spółkę nie jest jedynie dopasowanie receptur do bieżących warunków rynkowych, lecz twórcze opracowanie nowych i zmienionych receptur, pozwalających na osiągnięcie oczekiwanych rezultatów co do wyników produkcyjnych i zdrowotności zwierząt. Działanie to wymaga wykorzystania aktualnie dostępnej wiedzy zootechnicznej i doświadczeń praktycznych zebranych podczas prób dokonywanych w warunkach faktycznego chowu i hodowli zwierząt, co Spółka uznaje za twórczy wkład w opracowanie receptur paszowych, niewystępujący w pracach o charakterze „technicznym”.

10)  Spółka zamierza dokonywać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, właściwymi dla Spółki w danym roku podatkowym, za który będzie dokonywane rozliczenie ulgi B+R (w którym Spółka rozpoznawała koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane).

Odliczenie będzie dokonywane z zachowaniem pozostałych warunków wynikających z art. 18d ustawy o CIT, w szczególności w odniesieniu do kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów, wyodrębnionych w ewidencji, niezwróconych Spółce i nieuwzględnionych w dochodzie zwolnionym oraz w granicach dochodu z przychodów innych niż zyski kapitałowe.

11)  Spółka informuje, że w latach następnych zamierza prowadzić działalność B+R na zasadach opisanych we wniosku i doprecyzowanych w niniejszej odpowiedzi. Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy wyłącznie okresów, w których wskazane okoliczności pozostaną aktualne.

Jednocześnie Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie rozwijała swoją obecną działalność B+R (jako naturalną konsekwencję postępu w zakresie produkcji pasz i opracowywania nowych lub ulepszonych receptur). Jednakże, pytanie Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego odnosi się do działalności B+R, która będzie prowadzona w sposób opisany w złożonym wniosku.

Ponadto wskazali Państwo, że przedmiotem pytania nr 2 są Koszty osobowe ponoszone zarówno w związku z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, jak i w związku z wykonywaniem prac w ramach działalności B+R przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - w zakresie, w jakim należności tych osób stanowią należności z tytułów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 albo art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. W konsekwencji przeformułowaliście pytanie nr 2 oraz doprecyzowaliście własne stanowisko do tego pytania.

Pytania

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.  Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów?

3.  Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

4.  Czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów.

3.  Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

4.  Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przepisy ustawy o CIT w art. 18d ust. 1 stanowią, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową („ulga B+R”), zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustanawiając ulgę podatkową określoną w wyżej wymienionym przepisie ustawodawca wskazał warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł z niej skorzystać. Podstawowym warunkiem zastosowania ulgi B+R jest ponoszenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, która jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast pojęcie prac rozwojowych zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT należy rozumieć wedle znaczenia zawartego w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawa o szkolnictwie wyższym”). Na podstawie wspomnianego przepisu za prace rozwojowe uznaje się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z przytoczonymi definicjami działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, by móc uznać określoną działalności Spółki za prace rozwojowe, stanowiące działalność badawczo-rozwojową, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  działalność jest działalnością twórczą;

2.  działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

3.  celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a działalność ta polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

4.  działalność ta nie polega na rutynowych i okresowych zmianach, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę stanowi prace rozwojowe, ponieważ wszystkie wskazane wyżej przesłanki są spełnione. Zasadność tej tezy Wnioskodawca uzasadnia w poniższej części wniosku.

1)  Działalność B+R stanowi działalność twórczą

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) działalność B+R podejmowana przez Spółkę ma charakter twórczy.

Działalność B+R, podejmowana przez zespół B+R Wnioskodawcy, polega na opracowywaniu nowych lub zmienionych receptur produktów oferowanych klientom. Receptury te są efektem myśli twórczej pracowników Spółki (zespołu B+R), który nie powstałby bez podjętego przez nich procesu intelektualnego w zakresie m.in. doboru odpowiednich składników, dodatków, ustalenia odpowiednich dawek, a także bez opracowania odpowiednich parametrów procesu technologicznego. W zależności od rodzaju Projektu, proces twórczy inicjowany jest od podstaw przez samych pracowników w ramach stałego doskonalenia oferty Spółki. Zespół B+R ma w tym zakresie dowolność twórczego wykorzystania zasobów Spółki oraz dostępnej wiedzy w zakresie żywienia zwierząt (dostępnej powszechnie oraz tej wypracowanej w ramach własnych dotychczasowych prac koncepcyjnych). Z kolei w przypadku rozpoczęcia Projektu przez wzgląd na informację od klienta, uzyskany w ten sposób wkład jest jedynie wyrazem oczekiwań klienta. Oczekiwania wyrażone przez klientów nie wystarczają do tego, aby możliwe było automatyczne rozpoczęcie produkcji. Proces ten wymaga kreatywnego opracowania koncepcji i opracowania przez zespół B+R receptury, odpowiadającej na indywidualne zapotrzebowanie klienta. Twórczy charakter podejmowanej działalności B+R nie kończy się na etapie koncepcyjnego opracowania receptury, lecz rozciąga się na całość procesu praktycznej weryfikacji pasz i oceny skutków ich działania, obejmującego, w zależności od Projektu i charakteru danego testu, testy przez cały okres żywienia stada lub wybrany etap takiego żywienia i uwzględniający w ramach tych testów zarówno produkty testowe i produkty kontrolne, jak i produkty personalizowane. Uzyskana w efekcie wiedza jest wykorzystywana do udoskonalenia receptury stosowanej w danym Projekcie oraz w kolejno podejmowanych Projektach.

Wartością oferowaną klientom Spółki nie jest sam wyrób gotowy (pasza lub inne rozwiązanie żywieniowe), lecz wyrób o określonych właściwościach zapewniających stabilność i efektywność produkcji hodowlanej. Ponadto, w zakresie Projektów odnoszących się do zmian technologicznych, działania zespołu B+R przyczyniają się do rozwoju samego procesu technologicznego, jego poprawy lub wprowadzania zupełnie nowych procesów, które mogą skutkować poprawą jakości oferowanych produktów i/lub optymalizacją tych procesów i kosztów z nim związanych, co także może przyczyniać się do rozwoju Spółki.

Powyższe Spółka osiąga przez twórcze wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności zespołu B+R do opracowania receptury mającej odpowiednio wysoki, lecz niecałkowicie pewny potencjał do osiągnięcia zakładanych celów. Do potwierdzenia słuszności koncepcji zespołu B+R w zakresie opracowanych receptur konieczne jest wytworzenie produktów o danej recepturze, weryfikacja tych produktów, a następnie obserwacje w zakresie ich działania w rzeczywistych warunkach hodowlanych (jeżeli dany Projekt tego wymaga i warunki na fermach zewnętrznych na to pozwalają) i końcowa analiza pozyskanych wyników. Dopiero po tak przeprowadzonych działaniach Spółka uzyskuje rzetelne informacje na temat efektów danej receptury i jeżeli wynik jest satysfakcjonujący, może zakończyć proces twórczy. Gdy zaobserwowane efekty danej receptury są negatywne, wówczas również proces twórczy może zostać zakończony, a Spółka pozyskuje wiedzę w tym zakresie, którą również może wykorzystać na potrzeby przyszłych projektów i procesów twórczych.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że występujący przy niektórych Projektach brak udostępnienia wyników produkcyjnych, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (np. przy produktach personalizowanych z uwagi na względy poufności) albo z uwagi na czynniki zewnętrzne (np. choroby skutkujące likwidacja stada) pozostają bez wpływu na kwalifikacje Projektów jako elementu działalności B+R, ponieważ wkład kreatywny Wnioskodawcy w dany Projekt został wniesiony na wcześniejszym etapie, tj. na etapie opracowania receptury, a tylko z uwagi na czynniki niezależne od Spółki nie była możliwa ostateczna ocena skuteczności nowego produktu.

Dodatkowo, za twórczym charakterem działalności B+R przemawia niepewność co do końcowego efektu prac zespołu B+R, tj. co do opracowania receptury nadającej się do wdrożenia do stałej oferty Spółki (w przypadku produktów testowych) lub receptury odpowiadającej na indywidualne potrzeby klienta (w przypadku produktów personalizowanych). Spośród całości Projektów realizowanych przez Spółkę jedynie część daje na tyle satysfakcjonujący rezultat, aby Spółka zdecydowała się na zaoferowanie receptury szerszemu gronu klientów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, twórczy charakter prac realizowanych w ramach działalności B+R wynika z tego, że:

‒    receptury produktów testowych oraz produktów personalizowanych tworzone w ramach Projektów powstają na bazie kreatywnego wykorzystania wiedzy i doświadczenia zespołu B+R zdobywanego przez lata działalności,

‒    pracownicy Spółki samodzielnie decydują o doborze składników oraz ich proporcjach, komponując receptury w oparciu o swoją wiedzę ekspercką, tak by mogły one pozytywnie wpłynąć na rozwój zwierząt,

‒    pracownicy Spółki samodzielnie opracowują koncepcję zmian w zakresie procesu technologicznego, a w przypadku nowych produktów określają parametry technologiczne procesu jej wytworzenia w oparciu o dotychczas zdobywaną wiedzę, co ma pozwolić na poprawę tych procesów i/lub dostarczanie klientom nowych lub znacząco ulepszonych produktów,

‒    efektem prowadzonych prac B+R są nowe bądź zmodyfikowane receptury produktów, które są nowe z punktu widzenia Spółki - każdy z nich różni się od poprzednich przykładowo składem, proporcjami, procesem technologicznym w zakresie wytworzenia, co podkreśla ich unikalność.

Warunek twórczości wielokrotnie interpretowały organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9.02.2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.792.2025.2.JG), Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że: „działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu”. Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 29.01.2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.668.2025.2.KW), Dyrektor KIS stwierdził, że: „Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki potwierdzają, że działalności B+R realizowanej przez Spółkę należy przypisać cechę twórczości. Efektem tej działalności jest receptura produkcyjna odróżniająca się od dotychczasowych rozwiązań znanych Spółce, stanowiąca nowy wytwór intelektu, niewystępujący wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy (niezależnie od rozwiązań w skali lokalnej, krajowej czy globalnej). W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzona przez nią działalność B+R realizowana w formie Projektów posiada charakter twórczy.

Wnioskodawca zastrzega jednocześnie, iż za działalność B+R o charakterze twórczym nie uznaje opracowania receptur, co do których wytyczne zostały ściśle określone przez inne podmioty, np. przez lekarza weterynarii lub podmiot z grupy lub wynikają bezpośrednio z zaleceń producentów zwierząt czy przepisów prawa. Spółka nie kwalifikuje jako działalności twórczej działań prowadzonych w ramach standardowej działalności produkcyjnej, następującej po przekazaniu receptury do regularnej produkcji, w ramach której nie są wprowadzane dalsze usprawnienia. Ponadto, z zakresu działalności twórczej wyłączone zostają również modyfikacje receptur pasz wynikające z powtarzalnych, przewidywalnych czynników, takich jak przykładowo zmiany w jakości surowców spowodowane warunkami meteorologicznymi w danym roku.

2)  Działalność B+R jest podejmowana w sposób systematyczny

W ocenie Spółki, realizowana przez nią działalność B+R spełnia przesłankę systematyczności.

Działalność B+R realizowana jest przez Spółkę w sposób ciągły i zaplanowany, nie ma charakteru incydentalnego ani przypadkowego. Spółka w ramach struktury organizacyjnej wyodrębniła (…), którego jednym z obszarów działań jest rozwój oferty Spółki poprzez wprowadzanie nowych lub ulepszonych produktów, a także proponowanie nowych rozwiązań żywieniowych. Wybrani pracownicy (…) podejmują także współpracę z innymi działami, w tym z (…), który zajmuje się procesami technologicznymi. Pracownicy tych działów w zakresie swoich zadań realizowanych na rzecz Spółki podejmują się realizacji Projektów. Ich działania są planowane, realizowane oraz dokumentowane zgodnie z przyjętą metodyką prowadzenia działalności B+R, wypracowaną wewnętrznie w toku wcześniejszych, wieloletnich prac związanych z rozszerzaniem i rozwijaniem oferty produktowej Spółki.

Prace te realizowane są w sposób usystematyzowany, zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak również w zakresie metodologii prowadzenia poszczególnych Projektów.

Wnioskodawca wskazuje, że realizowane Projekty opierają się na cyklicznym procesie opracowywania, weryfikacji i analizy efektów zastosowania nowych lub zmienionych receptur, co pozwala na ich stałe doskonalenie oraz rozwijanie oferty produktowej Spółki. Prace te nie są jednorazowe - stanowią element strategii rozwoju działalności Spółki, a ich kontynuacja została zaplanowana również na kolejne lata działalności.

Co istotne, działania podejmowane w ramach działalności B+R są dokumentowane, a ich rezultaty (zarówno pozytywne, jak i negatywne) stanowią podstawę do dalszego rozwijania wiedzy i prowadzenia kolejnych Projektów. Spółka monitoruje postępy prac, analizuje wyniki, a zdobyte doświadczenia wykorzystywane są przy projektowaniu kolejnych rozwiązań.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że działalność B+R nie ma charakteru doraźnego, lecz stanowi integralny i zaplanowany element działalności Spółki, ukierunkowany na rozwój i doskonalenie receptur produkcyjnych, co wpisuje się w przesłanki systematyczności w rozumieniu przepisów ustawy CIT i praktyki ich stosowania.

O przesłance działalności systematycznej Dyrektor KIS wypowiedział się przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 22.01.2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.809.2025.1.ZK) w następujący sposób: „kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem)". W innej interpretacji indywidualnej z dnia 26.01.2026 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.669.2025.2.KW) Dyrektor KIS wskazał, że: „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i) robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo- rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany".

W ocenie Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) informacje jednoznacznie wskazują, iż realizacja Projektów odbywa się w sposób zorganizowany, planowy i oparty na przyjętej metodyce działania, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Tym samym, działalność B+R realizowana przez Spółkę wykazuje cechę systematyczności.

3)  Celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę bez wątpienia spełnia również warunek prowadzenia w celu, jakim jest systematyczne pozyskiwanie, integrowanie, kształtowanie i wykorzystywanie wiedzy oraz umiejętności w zakresie żywienia zwierząt hodowlanych, paszoznawstwa i technologii produkcyjnych. Spółka nieustannie rozwija zasoby wiedzy w ww. dziedzinach, twórczo wykorzystując je w procesie opracowywania nowych lub zmienionych rozwiązań w zakresie produktów testowych oraz produktów personalizowanych. Poprzez realizację działalności B+R Spółka dąży również do zapewnienia swoim odbiorcom wyróżniającej się oferty, będącej odpowiedzią na ich najbardziej wymagające potrzeby.

Proces realizacji Projektu obejmuje opracowanie i wytworzenie nowych lub zmienionych receptur, przeprowadzanie testów w przypadku produktów testowych oraz obserwacji skutków działania produktów personalizowanych, a w razie potrzeby, wprowadzanie zmian oraz powtarzanie Projektów w kolejnych wersjach receptur. Taki model prac obrazuje ciągły rozwój wiedzy Spółki, która zdobywa nowe doświadczenia i umiejętności, które następnie wykorzystuje w kolejnych Projektach.

Z uwagi na powyższe, bez wątpienia celem działalności B+R jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki i wykorzystanie zasobów wiedzy Spółki do tworzenia nowych i zmienionych produktów (receptur produkcyjnych).

4)  Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń

Prace realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R mają na celu stworzenie nowych, unikalnych receptur produktów, które różnią się od rozwiązań dostępnych w ramach regularnej i dotychczasowej oferty Spółki. Wszystkie działania prowadzące do opracowania finalnej receptury stanowią część procesu twórczego, w którym poszukiwana jest optymalna kompozycja składników i sposobu ich przetworzenia, umożliwiająca osiągnięcie lepszych efektów w porównaniu do uprzednio stosowanych lub standardowych produktów.

Zdaniem Spółki, działalność B+R nie obejmuje czynności rutynowych ani okresowych, cyklicznych zmian. Spółka pragnie podkreślić, iż zmiany w recepturach produktowych, które są rutynowe i wynikają z wahania jakości surowców lub sezonowości ich dostępności, nie są traktowane przez nią jako działalność B+R.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy prace realizowane w ramach działalności B+R:

1.  są pracami twórczymi, ponieważ w ich efekcie powstaje nowy wytwór intelektualny w postaci receptury produkcyjnej o charakterze unikatowym pod względem składników i parametrów procesu technologicznego,

2.  prowadzone są w sposób systematyczny, według określonej metodologii, w tym według metod naukowych lub badawczych wymagających zachowania określonych standardów postępowania,

3.  związane są z opracowywaniem i wytwarzaniem nowych lub zmodyfikowanych receptur produktów przy wykorzystaniu nabywanej w toku działalności wiedzy i umiejętności,

4.  nie mają na celu wprowadzenia rutynowych czy też okresowych zmian w recepturach, w szczególności nie wynikają ze standardowych dla branży żywieniowej zmian w jakości surowców.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym opracowywanie nowych lub zmienionych receptur produkcyjnych stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.660.2024.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z 9 maja 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG,

‒    interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2-4

Art. 18d ust. 1 ustawy o CIT przewiduje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania

(z uwzględnieniem określonych limitów) o wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R). W szczególności, wśród kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ustawa wymienia koszty zatrudnienia pracowników i zleceniobiorców, nabycia materiałów i surowców oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

1. Koszty związane z zatrudnieniem pracowników (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazany powyżej przepis ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zakres przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT jest więc określony w sposób szeroki i obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przepis ten wymienia także katalog przychodów, ze wskazaniem w szczególności na wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przyjąć należy, że skoro ustawodawca wymienił „w szczególności” niektóre rodzaje przychodów, katalog ten ma charakter otwarty i nie należy traktować go w sposób wyłączny.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach realizacji Projektów Wnioskodawca ponosi Koszty osobowe, tj. koszty związane zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę. Koszty te obejmują dla przykładu:

‒    wynagrodzenie zasadnicze,

‒    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

‒    premie i dodatki, np. premia roczna, premia uznaniowa, premia produkcyjna, dodatek za godziny nocne, dodatek świąteczny, dodatek funkcyjny, dodatek zmianowy, nagroda za innowacyjność, nagroda jubileuszowa,

‒    ekwiwalent za niewykorzystany urlop, ekwiwalent za pranie odzieży,

‒    składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

‒    dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, kart sportowe typu (...), dofinansowanie posiłków,

‒    ubezpieczenia na życie,

‒    narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe) naliczone od ww. składników wynagrodzenia, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. składniki kosztów z wyjątkiem narzutów na ubezpieczenia społeczne, stanowią przychody pracowników z tyt. stosunku pracy, wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako „wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych” lub wynagrodzenia zleceniobiorców, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Narzuty na ubezpieczenia społeczne naliczone od wspomnianych składników wynagrodzeń zostały natomiast wprost wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a jako koszty kwalifikowane ulgi B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników i zleceniobiorców poświęconego na realizację zadań w ramach Projektów w ujęciu miesięcznym, w podziale na poszczególne Projekty. Zatem Spółka jest w stanie określić stopień zaangażowania pracowników Spółki w działalność B+R, odpowiadający części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na podstawie danych wynikających z ewidencji Spółka określa część wynagrodzenia danego pracownika (obejmującego wskazane wyżej składniki) przypadającą na czas przeznaczony na działalność B+R w danym miesiącu. Natomiast w przypadku premii czy innych składników wynagrodzeń, które są wypłacane za okresy dłuższe niż miesiąc Wnioskodawca ustala jaka ich część stanowi koszt kwalifikowany przy zastosowaniu odpowiedniego współczynnika czasu pracy w odniesieniu do miesiąca, w którym premia została przez Wnioskodawcę rozpoznana jako koszt uzyskania przychów, tj. miesiąc, w którym premia lub inne tego rodzaju świadczenie zostało wypłacone.

Ustalona w powyższy sposób część Kosztów osobowych nie obejmuje wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem, Spółka zamierza do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT zaliczyć Koszty osobowe, dla których zdaniem Spółki łącznie spełnione są przesłanki:

‒    stanowią poniesione przez Spółkę w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

‒    dotyczą czasu pracy poświęconego na działalność B+R, czyli części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy pracownika przeznaczonego na realizację Projektów,

‒    nie stanowią wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty osobowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mieszczą się w zakresie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a także składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a ponadto wypełniają wszelkie przesłanki wynikające z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w związku z czym stanowią koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.195.2023.3.MBD,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,

‒  interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2023.3.KP,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.144.2023.2.IR.

2. Koszty nabycia materiałów i surowców

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia materiałów czy surowców. W związku z tym, posłużyć się należy literalnym znaczeniem tych pojęć. W rozumieniu słownikowym, pojęcie materiałów oznacza to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty (surowce, tworzywa, budulce), natomiast surowce należy rozumieć jako materiały podlegające dalszej przeróbce na półwyroby lub wyroby gotowe, tworzywa (sjp.pl) lub też materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (sjp.pwn.pl).

Pomocniczo przytoczyć można także znaczenie pojęcia materiałów na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: „UoR”). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, za materiały uważa się składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy za materiały i surowce w powyżej przywołanym znaczeniu uznać należy wszelkiego rodzaju dobra nabywane i zużywane w celu wytworzenia produktu, świadczenia usług lub utrzymania infrastruktury.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W interpretacjach indywidualnych DKIS podkreśla się również, że „surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową” (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.204.2025.2.JG).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w związku z tworzeniem nowych oraz modyfikacją istniejących receptur produktów Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie składników receptur produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, np. zboża, białka, surowce energetyczne, surowce mleczne, surowce pochodzenia zwierząt lądowych i morskich, włókno, aminokwasy, witaminy, minerały. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszt nabycia energii elektrycznej i gazu, zużywanych na potrzeby prowadzenia działalności B+R, przede wszystkim na etapie produkcji produktów testowych, kontrolnych i produktów personalizowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione na zakup składników receptur (jako cena nabycia surowca, z uwzględnieniem kosztów opakowań i transportu) oraz energii i gazu zużytych do ich przetworzenia w ramach działalności B+R stanowią koszty poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie płynne i sypkie składniki produktów, wykorzystywane w ramach prowadzonych Projektów, stanowią materiały i surowce, które w procesie produkcyjnym służą do wytwarzania produktów testowych, kontrolnych oraz personalizowanych. Są to podstawowe składniki, z których powstaje rozwiązanie żywieniowe dla zwierząt, niezbędna do prowadzenia działalności hodowlanej, którą wspiera działalność Spółki.

W przypadku działalności Spółki, której kluczowym etapem jest wytwarzanie produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, związek materiałów i surowców z działalnością B+R jest, zdaniem Spółki, bezsprzeczny. Centralnym elementem działalności B+R jest stosowanie zaprojektowanych rozwiązań na żywych organizmach. Dopiero poprzez podanie produktów, które zawierają zarówno składniki odżywcze niezbędne do wykarmienia zwierząt, jak i nowe, zmienione lub alternatywne składniki, Spółka uzyskuje dane o skuteczności produktu w rzeczywistych warunkach hodowlanych.

W odniesieniu do produktów kontrolnych, ich rola w procesie testowym jest nieodzowna z uwagi na przyjętą przez Spółkę (i w ogóle w branży paszowej) metodologię badawczą. W celu wiarygodnego określenia wpływu produktów testowych na grupę doświadczalną, konieczne jest porównanie wyników z grupą kontrolną. Jedynie poprzez porównanie wyników stada zwierząt karmionych produktami o nowych lub zmienionych recepturach z grupą kontrolną karmioną produktami standardowymi możliwe jest uzyskanie obiektywnych wyników, które pozwalają na ocenę skuteczności testowanych rozwiązań i zagwarantowanie takiej skuteczności klientom Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zalicza do kosztów kwalifikowanych koszty materiałów i surowców zużytych do wytworzenia wszystkich produktów, które są podawane zwierzętom w ramach przeprowadzanych prób, w tym zarówno produktów testowych jak również produktów kontrolnych. Zakres ten znajduje uzasadnienie w przyjętej przez Spółkę metodyce prowadzenia prac badawczo- rozwojowych oraz w standardzie postępowania w tego typu badaniach, które wymagają analizy porównawczej z grupą kontrolną. Przeprowadzenie eksperymentu w układzie doświadczalnym (z grupą doświadczalną i kontrolną) umożliwia Spółce porównanie wyników i ocenę efektywności testowanych produktów, co jest kluczowe dla oceny i decyzji co do wdrożenia nowych lub zmienionych receptur do oferty Spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym koszty materiałów i surowców wykorzystanych w testach prowadzonych z udziałem grupy kontrolnej, a także na potrzeby wytworzenia produktów personalizowanych, stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową jest akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

‒  interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.276.2024.1.JG,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.173.2024.1.JG.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców wykorzystywanych w testach z udziałem grupy kontrolnej prowadzonych przez podmioty z branży farmakologicznej, związek z działalnością badawczo- rozwojową potwierdzono również w interpretacjach:

‒    z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.65.2023.3.MR,

‒    z dnia 5 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.238.2021.2.PD.

Ponadto, podczas prac w toku Projektów Spółka nie tylko wykorzystuje materiały i surowce stanowiące składniki receptur, lecz także zużywa energię elektryczną i gaz, m.in. do zasilania procesu produkcyjnego. W związku z przytoczonymi powyżej definicjami pojęć materiałów i surowców, w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że koszty energii i gazu wykorzystywanych w toku przeprowadzania Projektów również stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Bez energii elektrycznej i gazu, które są zużywane przez linie produkcyjne, maszyny itd. wykorzystywane w procesie wytwarzania produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, niemożliwe byłoby przeprowadzenie pełnego cyklu Projektu.

Pomocniczo, Wnioskodawca pragnie odwołać się do treści Podręcznika Frascati, w którym to energia elektryczna została wymieniona wśród pozostałych nakładów bieżących na działalność B+R, obejmujących nieinwestycyjne zakupy materiałów, zaopatrzenia, sprzętu i usług na potrzeby działalności B+R prowadzonej przez jednostkę w roku sprawozdawczym. W szczególności, przykładem takich nakładów jest woda i paliwo (w tym gaz i energia elektryczna).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Spółka jest w stanie ustalić wartość kosztu energii elektrycznej i gazu przypadających na poszczególne partie/zlecenia produkcyjne wykorzystywane w działalności B+R poprzez zastosowanie wskaźnika opartego na udziale kosztów energii i gazu w całościowych kosztach produkcji alokowanych na daną partię produkcyjną. Tak wyznaczony wskaźnik procentowy posłuży do wyliczenia rzeczywistych kosztów energii i gazu przypadających na dane zlecenie produkcyjne (tj. odnoszące się do poszczególnych produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych). Stanowisko, zgodnie z którym koszty energii i gazu zużywanych w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest szeroko akceptowane w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.579.2024.1.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.157.2022.2.BM,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.68.2023.2.ZK.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży produktów wytworzonych w ramach Projektów, Wnioskodawca uważa, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych materiałów i surowców, w tym energii i gazu, zużytych w procesie wytwarzania sprzedanych produktów.

Zdaniem Spółki, cel prowadzenia działalności B+R zostanie osiągnięty w przypadku produktów wytworzonych w ramach Projektów, które są przeznaczone do sprzedaży. Istotnym aspektem jest fakt, że proces badawczo-rozwojowy nie kończy się na samej sprzedaży wyrobów. Spółka gromadzi wyniki badań przeprowadzonych na fermach oraz informacje zwrotne od klientów, które są następnie wykorzystywane do oceny, czy receptura produktu testowego może być przekazana do regularnej produkcji, czy też wymaga dalszych modyfikacji.

Co ważne, jedynie część produktów testowych wytworzonych w ramach działalności B+R jest wprowadzana do regularnej produkcji. Potwierdza to, że produkcja i sprzedaż takich produktów stanowią niezbędny etap w procesie badawczo-rozwojowym, który ma na celu wyłonienie receptury spełniającej zarówno wewnętrzne wymagania jakościowe Spółki, jak i potrzeby rynku. Dopiero po tym etapie wyłoniona receptura, spełniająca wszystkie wymagania jakościowe, może być wdrożona do produkcji seryjnej. Regularna produkcja pasz opracowanych w ramach działalności B+R nie mieści się w zakresie działalności B+R, ponieważ jest to rezultat działalności B+R, który Spółka zakwalifikowała do produkcji standardowej. Z tego powodu, sprzedaż pasz produkowanych seryjnie nie jest uznawana za część działalności B+R.

W kontekście sprzedaży produktów personalizowanych, należy podkreślić, że ich opracowanie wymaga indywidualnego podejścia i zastosowania receptur odbiegających od standardowych receptur produkcji masowej. W związku z tym, produkty personalizowane są dostosowane do specyficznych potrzeb klientów, a ich sprzedaż stanowi element wsparcia klientów w przypadkach wymagających unikalnych rozwiązań. To podejście w dłuższej perspektywie przyczynia się do zwiększenia zaufania wśród odbiorców i budowania trwałych relacji z klientami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

W ocenie Wnioskodawcy do omawianej sytuacji nie powinien mieć również zastosowania art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ponieważ wydatki na nabycie materiałów i surowców nie są Spółce zwracane w jakikolwiek sposób. Trudno byłoby bowiem przyjąć, że nabywca wyrobów Spółki dokonuje zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów zakupu materiałów i surowców wykorzystanych do produkcji. Nabywca płaci jedynie cenę za nabyty wyrób.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 6 kwietnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.770.2022.1.APO) organ podatkowy odniósł się do tej kwestii, stwierdzając, że: „Podobnie, poniesione przez Spółkę koszty w postaci nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT”. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD) organ podatkowy stwierdził, że: „Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo- rozwojowej”.

Podobne stanowiska organu podatkowego pojawiały się także w odniesieniu do działalności polegającej na opracowywaniu nowych i modyfikowanych receptur produkcyjnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.333.2024.2.JMS, Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, którego zdaniem okoliczność sprzedaży pasz będących efektem prowadzonej działalności B+R nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.

Analogiczne stanowisko potwierdziły organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2025.1.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2025.1.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2024.1.JG,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2022.4.MR,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.400.2020.3.MR.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, składniki wykorzystywane w toku opracowywania i wytwarzania nowych i modyfikowania istniejących receptur pasz, łącznie z energią elektryczną i gazem zużytymi w tym procesie, stanowią materiały i surowce w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty nabycia materiałów i surowców (łącznie z kosztem opakowań i transportu) wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zużytych bezpośrednio w toku realizacji Projektów, niezależnie od okoliczności, że pasze wyprodukowane w ramach Projektów trafią ostatecznie do sprzedaży.

3. Odpisy amortyzacyjne

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach realizacji Projektów Spółka wykorzystuje środki trwałe do wytworzenia produktów testowych, kontrolnych i personalizowanych, w szczególności maszyny i urządzenia produkcyjne takie jak linie produkcyjne, wagi przemysłowe, młyny, sita, mieszalniki, granulatory. Środki te stanowią składniki majątku nabyte przez Spółkę. W przyszłości Spółka może wykorzystywać w działalności B+R także składniki majątku będące przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o CIT (tj. leasingu finansowego). Środki te podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Odpisy amortyzacyjne stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wykorzystania środków trwałych do realizacji Projektów, zasadniczo środki te wykorzystywane są częściowo w ramach Projektów, a częściowo w toku produkcji wyrobów według receptur standardowych, nieobjętej zakresem działalności B+R.

Spółka przyporządkowuje wartość odpisu amortyzacyjnego do poszczególnych partii produkcyjnych, wykorzystywanych w działalności B+R, w oparciu o wskaźnik oparty na udziale kosztów amortyzacji (z wyłączeniem budynków i budowli, samochodów osobowych) w całościowych kosztach produkcji alokowanych na daną partię produkcyjną. Tak wyznaczony wskaźnik procentowy posłuży do wyliczenia kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń przypadającej na dane zlecenie produkcyjne.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT zaliczyć może odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, ustalonych zgodnie z metodologią wskazaną w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Poprawność tego rodzaju podejścia, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych częściowo do działalności B+R stanowią koszty kwalifikowane, potwierdzał wielokrotnie Dyrektor KIS, przykładowo w:

‒    interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.593.2025.2.ZK,

‒    interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.611.2025.2.AN,

‒    interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2025 r., sygn. 0111-KDIB-3.4010.389.2025.2.JMS,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.547.2022.11.PC,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.84.2024.3.AZ,

‒    interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.196.2023.3.MBD.

W odniesieniu do późniejszej sprzedaży produktów wytworzonych w ramach Projektów, Wnioskodawca uważa, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych części odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności B+R przy wytworzeniu produktów w ramach Projektów. Spółka przyjmuje uzasadnienie w tym zakresie analogiczne, jak przedstawione w uzasadnieniu do punktu 2 Koszty nabycia materiałów i surowców.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa odpowiednio w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT może zaliczyć Koszty Projektów, na które składają się:

‒    Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów, w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów,

‒    koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R,

‒    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

·      czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe,

·      czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca może zaliczyć Koszty osobowe dotyczące realizacji Projektów w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi pracy poświęconemu na realizowanie Projektów:

‒    w części dotyczącej wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, w przypadku wypłaty premii oraz innych składników wynagrodzeń wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc - jest nieprawidłowe,

‒    w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,

·      czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, wykorzystanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R – jest prawidłowe,

·      czy do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że w związku ze wskazaniem przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, że zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową po raz pierwszy za rok podatkowy zakończony 31 maja 2026 r. oraz ewentualnie za poprzednie lata podatkowe, jak również w latach przyszłych, w zakresie, w jakim we wskazanych okresach prowadziła, prowadzi i będzie prowadzić działalność B+R opisaną we wniosku oraz ponosiła, ponosi i będzie ponosić związane z tą działalnością koszty kwalifikowane, Organ odniósł się w uzasadnieniu interpretacji do aktualnie obowiązujących przepisów w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 1

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Państwa działalność w zakresie Projektów opisana w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2-4

Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawy o CIT”):

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o CIT,

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 7 ustawy o CIT,

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem sprawy koszty Projektów stanowią i będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i są/będą wyodrębniane w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Koszty Projektów nie zostały/nie zostaną zwrócone Spółce w jakiekolwiek formie ani nie są uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub w związku z działalnością określoną w decyzji o wsparciu, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34-34a ustawy o CIT. Ponadto koszty realizacji opisanych we wniosku prac są pokrywane przez Spółkę ze środków własnych. Przed ich rozliczeniem w ramach ulgi B+R nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w inny sposób.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest możliwość uznania określonych wydatków z tytułu zatrudnienia pracowników w oparciu o umowę o pracę oraz umowę zlecenia/umowę o dzieło za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo rozwojową.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z Państwa wskazaniem przedmiotem wniosku nie jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Przedmiotem pytania nr 2 są Koszty osobowe ponoszone zarówno w związku z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, jak i w związku z wykonywaniem prac w ramach działalności B+R przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – w zakresie, w jakim należności tych osób stanowią należności z tytułów, o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 albo art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w realizację Projektu w ramach stosunku pracy, umowy zlecenie czy umowy o dzieło, Spółka ponosi następujące koszty osobowe:

‒    wynagrodzenie zasadnicze,

‒    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

‒    premie i dodatki, np. premia roczna, premia uznaniowa, premia produkcyjna, dodatek za godziny nocne, dodatek świąteczny, dodatek funkcyjny, dodatek zmianowy, nagroda za innowacyjność, nagroda jubileuszowa,

‒    ekwiwalent za niewykorzystany urlop, ekwiwalent za pranie odzieży,

‒    składki na Pracowniczy Program Emerytalny,

‒    dofinansowanie do prywatnej opieki medycznej, kart sportowych typu (...), dofinansowanie posiłków,

‒    ubezpieczenia na życie,

‒    narzuty na ubezpieczenia społeczne (tj. emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe) naliczone od ww. składników wynagrodzeń, opłacane przez pracodawcę,

stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zaznaczają Państwo przy tym, że do kosztów osobowych nie zaliczają Państwo wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm., dalej: „ustawy o PIT”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Od 1 stycznia 2018 r. przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób, z którymi zawarta została umowa zlecenia i/lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Istotne jest także, że składkami na ubezpieczenia społeczne, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 199 ze zm.), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Natomiast obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 214 ze zm.). Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 186). Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych z dnia 13 października 1998 r., a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tę ustawę, ale składki te nie są przepisami tej ustawy określone.

Tym samym zasadnie Państwo wskazali, że do kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R nie zaliczają Państwo wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Nie można się natomiast zgodzić z Państwem odnośnie sposobu wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, w przypadku wypłaty premii oraz innych składników wynagrodzeń wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc, które Państwo zamierzają zaliczyć do kosztów kwalifikowanych prowadzonej przez Państwa działalności B+R.

Zdaniem Organu, w przypadku wypłaty świadczeń oraz należnych od nich składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest premia/inne składniki wynagrodzenia. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana premia, bądź inne składniki wynagrodzenia, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy premia/inne składniki wynagrodzenia. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są ww. świadczenia.

Powyższe wynika z tego, że premia/inne składniki wynagrodzenia za okres kwartalny/półroczny/ roczny są należne właśnie m.in. za udział pracownika w działalności B+R w okresie, którego ta premia/inne składniki wynagrodzenia dotyczy. Przykładowo premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany pracownik B+R uczestniczył w działalności B+R. Przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie ulgi B+R w stosunku w jakim dany pracownik B+R uczestniczył w działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty premii. W okresie wypłaty bowiem dany pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć premii, które zostały wypłacone pracownikowi B+R m.in. za udział w działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy. Aktualne brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że odliczyć w ramach ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem Organu, odliczona w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

Tym samym, Państwa stanowisko w części dotyczącej sposobu wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, w przypadku wypłaty premii oraz innych składników wynagrodzeń wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc, które Państwo zamierzają zaliczyć do kosztów kwalifikowanych prowadzonej przez Państwa działalności B+R należy uznać za nieprawidłowe.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej planują Państwo także zaliczyć składki na Pracowniczy Program Emerytalny na rzecz pracowników wykonujących czynności w ramach prac B+R.

Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 777, dalej: „ustawa PPE”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy PPE:

Zgodnie z art. 24 ustawy PPE:

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wpłaty na Pracownicze Programy Emerytalne w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika realizującego prace w ramach działalności badawczo – rozwojowej, wypełniają przesłankę do ich kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko do pytania nr 2, w części dotyczącej wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, w przypadku wypłaty premii oraz innych składników wynagrodzeń wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zasadnie również nie zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową kosztów składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Ad. 3

Odwołując się do kosztów nabycia materiałów i surowców wskazuję, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 522 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, mogą Państwo zaliczyć koszty materiałów i surowców, w tym energii i gazu, wykorzystywanych w toku realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą możliwości odliczenia przez Państwa w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych.

Możliwość uznania za koszty kwalifikowane ulgi na działalność badawczo-rozwojową odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uregulowana została w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Natomiast jak wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie zaś z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnośnie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, możecie Państwo zaliczyć odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części w jakiej środki te wykorzystywane są do realizacji Projektów w ramach prowadzonej działalności B+R.

Tym samym, Państwa stanowisko do pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tę interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.