Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.210.2026.4.MR1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego jako dzierżawcę, Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem - jest prawidłowe,
• w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - jest prawidłowe,
• przychodem Sprzedającego z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartość Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości przez dotychczasowego dzierżawcę.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 8 lipca 2026 r. (data wpływu 8 lipca 2026 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będąca stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1    Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: A. albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem C.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „B.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem C., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym C. położonym w (…).

Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.

2    Opis Nieruchomości.

1.  Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 1, o obszarze (…) ha oraz 3 o obszarze (…) ha położonych w (…) („Nieruchomość 1”), dla której to Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

2.  Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (…) „Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…) w rejonie (…) Według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem (…) o przeznaczeniu (…)

3.  Nieruchomość 1 zabudowana jest a) parkingiem (budowla) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi oraz b) częścią zabudowań stacji paliw C. - w tym wiatą stacji paliw, 4 dystrybutorami, 3 zbiornikami na Paliwo i jednym zbiornikiem na gaz oraz budynkiem poboru opłaty przy Stacji Paliw („Stacja Paliw”) (dalej: Zabudowa Nieruchomości 1).

4.  Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 4 oraz 2, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (Nieruchomość 2) oraz właścicielem posadowionych na Nieruchomości 2, stanowiących odrębne przedmioty własności:

1)  budynków tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy (…) m² („Centrum Handlowe”) oraz stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy (…)m² (Budynki) oraz

2)  budowli, w tym parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi i innych urządzeń służących centrum handlowemu oraz części obiektów Stacji Paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budowle).

5.  Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej i stanowi Centrum Handlowe C.

6.  „Stacja Paliw” obejmuje obiekty budowlane, które znajdują się na działce 1 oraz na Działce 4, stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m.in następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek poboru opłat.

7.  „Zbiornik LPG”, dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na Działce 1 i który został wybudowany na koszt Kupującego.

8.  Na Działce 2 znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami.

9.  Wszystkie ww. obiekty budowlane (z wyjątkiem wiat) są na trwale połączone z gruntem a ich kwalifikacja, jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

10.  Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami zwane są dalej łącznie także „Nieruchomością”.

3    Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości.

1.  Prawa własności Nieruchomości 1 (działki oznaczone numerami ewidencyjnymi nr 1 i 3) spółka D. zakupiła na podstawie umowy z dnia (…) 2000 r. akt notarialny Rep. (…) od Miasta (…). Przedmiotem tej umowy była działka numer 5 w (…), a nabycie zostało dokonane celu budowy drogi dojazdowej i parkingu. Sprzedaż ta podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Działka ta została podzielona w 2015 r. na działki numer 1 i numer 3. Spółka D. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia (…) 2020 r. na E.

2.  Nieruchomość 2 (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 4 oraz 2). zostały nabyte przez D. na podstawie umowy z dnia (…) 1999 r. akt notarialny Rep. (…) o nabyciu prawa wieczystego użytkowania działki numer 7 przy ul. (…) oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od spółki F. z siedzibą w (…). Sprzedaż podlegała podatkowi VAT, A. nie ma informacji czy spółce D. Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, są to dane archiwalne. Działka 7 była przedmiotem podziałów i zmian w ewidencji, w 2015r. uległa podziałowi na działki 6 i 4. Spółka D. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia (…) 2020 r. na E.

3.  Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedającego wskutek połączenia przez przejęcie spółki pod firmą E. sp. z o.o. dokonanego w (…) 2005 r. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały oddane w dzierżawę Kupującemu przez E. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia (…) 2001 r.

4.  Nieruchomość 2 (Działki 2 oraz 4) obejmuje.

4.1  Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez E. sp. z o.o. w (…) 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. Wg wiedzy Zainteresowanych E. sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005 r. (powiększenie o część biurową i o galerię (…)) a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia (...) 2005 r. i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających E. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

4.2  Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka 4) zostały zbudowane przez E. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu (…) 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw, E. sp. z o.o., przysługiwało, wg najlepszej wiedzy Zainteresowanych, prawo do odliczenia podatku VAT, a obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

4.3  Na podstawie wydanego na rzecz E., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia (…) 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia (…) 2010 r., B. wybudowała na koszt własny na południowej części Działki 2 parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Parking będący inwestycją B. zbudowany jest także na Działce 3 (dalej „Parking”). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od parkingów będących własnością A.

4.4  A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

5.  Nieruchomość 1 (Działka 1 i 3).

5.1  Działka 3 została w całości zabudowana Parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przez i na koszt B., jako inwestora na podstawie pozwolenia na budowę z dnia (…) 2009 r. oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia (…) 2009 r. (punkt 2.3 powyżej). Inwestycja w Parking obejmuje także część Działki 2. Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od pozostałych parkingów będących własnością A.

5.2  Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka 1) zostały wybudowane przez E. sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę oraz oddane do użytkowania w dniu (…) 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw E. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

5.3  Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazową poprzez wybudowanie na Działce 3 budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną B., jako inwestor uzyskała zezwolenie na budowę ((…)) z (…) 2006 r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia (…) 2006 r.

5.4  A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 Budowli.

6.  Organizacja działania A.

6.1  Jak wspomniano wyżej Sprzedający jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy elementów o charakterze organizacyjnym, pozwalających na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) od pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa A. np.: w formie: działu, komórki czy wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości zasobami organizacyjnymi i ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości A.

6.2  W A. nie występuje jednoznaczne rozgraniczenie pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a pozostałymi składnikami jej majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa A. ewidencja księgowa. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością 1 i z Nieruchomością 2 - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy obu Nieruchomości łączenie (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A.. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości. Z uwagi na powyższe nie istnieje możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa A. pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażającej się w możliwości sporządzenia odrębnego sprawozdania finansowego.

4    Dzierżawa i Nakłady.

4.1  W dniu (…) 2001 r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego umowę dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem C. wraz z hipermarketem C. oraz galerią handlową według standardów grupy C. („Umowa Dzierżawy”). Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu. Uwzględniając wskazane powyżej postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim czerpiąc z tego tytułu korzyści. Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, takich jak m.in:

a)  roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Centrum Handlowego), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,

b)  roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania terenu,

c)  odrębnej inwestycji na Zbiornik LPG oraz na Parking (dalej „Nakłady”).

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez B., jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako „inwestycja w obcym środku trwałym” tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. B. wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo C., eksploatacji Stacji Paliw, a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez B. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) C. pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

4.2  Kupujący za zgodą Sprzedającego zawarł ze spółką z o.o. będącą operatorem restauracji sieciowych (Poddzierżawca) umowę poddzierżawy dotyczącą części działek o nr ewidencyjnych 2 oraz 3, stanowiących odpowiednio część Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 1. Na mocy umowy poddzierżawy Poddzierżawca uzyskał prawo do wybudowania na gruncie będącym przedmiotem umowy poddzierżawy obiektu w oparciu o pozwolenie na budowę oraz eksploatacji przedmiotu poddzierżawy.

5    Sprzedaż.

A. sprzedaje aktualnie swoje nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli w dniu (…) 2026 r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz B. pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej (…) 2026 r. (dalej „Sprzedaż”). W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez B. Nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) (dalej k.c.). Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani jej rozwiązywać ani jej wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy Kodeksu Cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości.

W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (konfuzję) w jednej osobie (jednym podmiocie) praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG („Cena”).

W ramach Sprzedaży, niezależnie od przeniesienia na Kupującego prawa własności i prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących nabywanych budynków (w tym praw do projektów zmian aranżacyjnych) wraz z prawami zależnymi, na wszelkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191), w tym w szczególności: (i) prawo do tworzenia utworów zależnych, nowych wersji i adaptacji, (ii) prawo do rozporządzania opracowaniami utworu, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, oraz (iii) prawo do zwielokrotniania utworu. Dodatkowo na Kupującego przeniesione zostaną wszelkie posiadane przez Sprzedającego uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane budynków, w zakresie w jakim uprawnienia te nie wygasły i są ważne, a także uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców zmian aranżacyjnych. Sprzedający i Kupujący ponadto zobowiązują się dążyć wspólnymi siłami aby uzyskać zgodę na przeniesienie na Nabywcę uprawnień wynikających z umowy zawartej z podmiotem trzecim o zakazie konkurencji, w ramach której podmiot trzeci zobowiązuje się do nieoddawania pomieszczeń zlokalizowanych w nieruchomościach sąsiadujących z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, podmiotom, które zamierzają prowadzić sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy bez pisemnej zgody oraz do niesprzedawania, nieudostępniania i nieprzekazywania podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności Sprzedającego bez pisemnej zgody. W razie nieotrzymania zgody podmiotu trzeciego na cesję praw wynikających z umowy o zakazie konkurencji na rzecz Kupującego, Sprzedający nie będzie ponosił odpowiedzialności. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży, nie będzie obejmował wierzytelności ani zobowiązań Sprzedającego. Po zakupie B. będzie kontynuować dotychczasową działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A. będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

Z punktu widzenia Kupującego celem transakcji jest prowadzenia z wykorzystaniem już własnych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 własnej działalności handlowej pod znakiem C. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale jednocześnie stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej). Nie ma możliwości potraktowania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 jako dokonanej w celu kontynuacji działalności Sprzedającego, ponieważ Kupujący nie ma ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez A., czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi nabytych składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Z uwagi na obowiązywanie pomiędzy Sprzedającym jako wydzierżawiającym a Kupującym jako dzierżawcą umowy dzierżawy Kupujący wykorzystuje już składniki majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia własnej działalności handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem C. oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym. Korzystanie z Nieruchomości 1 i z Nieruchomości 2 dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa, takich jak: dokonania Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu, (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum Handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem C.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 8 lipca 2026 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

1.  Nieruchomości, które zamierza nabyć Kupujący będą wykorzystywane w całości prowadzonej działalności gospodarczej przez Kupującego.

2.  Budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, które zamierza nabyć Kupujący, nie stanowią ani budynków, ani lokali mieszkalnych w myśli przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.)

3.  Nabywane przez Kupującego budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, wymienione we wniosku zostaną zaliczone do następujących rodzajów środków trwałych wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych

Budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy (…) m² („Centrum Handlowe”), stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy (…) m2 oraz budynek poboru opłat zostaną zaliczone do rodzaju 103 Klasyfikacji Środków Trwałych - budynki handlowo-usługowe

Zbiorniki na paliwo oraz zbiornik LPG zostaną zaliczone do rodzaju 104 Klasyfikacji Środków Trwałych - zbiorniki silosy i budynki magazynowe

Instalacje energetyczne, telefoniczne zostaną zaliczone do rodzaju 210 Klasyfikacji Środków Trwałych - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe

Drogi, parking zostaną zaliczone do rodzaju 220 Klasyfikacji Środków Trwałych - Autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe

Kanalizacja sanitarna, wodociągowa, burzowa i widy deszczowej, ściekowa, odwodnieniowa, wiata, wysepki dystrybutorowe zostaną zaliczone do rodzaju 291 Klasyfikacji Środków Trwałych - Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane

Urządzenia dystrybucyjne zostaną zaliczone do rodzaju 449 Klasyfikacji Środków Trwałych - Pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów

4.  Budynki i budowle wchodzące w skład nabywanych Nieruchomości, o których mowa we wniosku, zostaną wprowadzone przez Kupującego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i oddane do używania następnego dnia po nabyciu Nieruchomości.

5.  Kupujący zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

6.  W momencie przyjęcia do użytkowania przez Kupującego środki trwałe wchodzące w skład Nieruchomości, o których mowa we wniosku będą kompletne i zdatne do użytku.

7.  Wartość początkowa Nieruchomości wskazanych we wniosku zostanie ustalona w wartości rynkowej. Dla potrzeb transakcji został sporządzony operat szacunkowy przez rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji.

8.  Nakłady na „Zbiornik LPG” wraz z infrastrukturą nadziemną wybudowane na koszt Kupującego zostały poniesione ze środków własnych Kupującego i nie zostały mu zwrócone w jakikolwiek sposób przez Sprzedającego ani żaden inny podmiot.

Pytania

1.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego?

3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking, na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT?

4.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%?

5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?

6.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego jako dzierżawcę, Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem?

7.  Czy w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

8.  Czy przychodem Sprzedającego z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartość Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6, 7 oraz 8 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań od 1 do 5 dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 6)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości Zainteresowani mają także pytania dotyczące skutków Sprzedaży na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT”). Jak zostało to opisane w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego. Kupujący dokonał inwestycji na przedmiot Sprzedaży („Nakłady”), w tym w postaci budowli, które amortyzuje i które nie zostaną rozliczone ani przed Sprzedażą ani w ramach Sprzedaży a ich wartość nie jest uwzględniona w Cenie.

W konsekwencji Kupujący chciałby uzyskać potwierdzenie, że po Sprzedaży nie zmienią się:

a) podstawa naliczania amortyzacji;

b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie - w myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c Ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianę inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 powyżej.

Ustawa o CIT nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych.

Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy - jest więc:

1)  przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2)  rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

3)  rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi przywrócenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

4)  adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do pełnienia innych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

5)  modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 Ustawy o CIT - wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną dzierżawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

• w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1) Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie, że ustawodawca przewidział tylko cztery przyczyny zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych: postawienie w stan likwidacji, zbycie, stwierdzenie niedoboru, zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do dyspozycji art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym, że dla:

a)  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

b)  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Budynek (budowla) wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębny od gruntu środek trwały i tym samym nie można go uznać za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast stosownie do art. 235 § 1 k.c budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie z dnia 26.08.2008 r., sygnatura I SA/kr 918/073:

„Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie (…) mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie nie będącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych”.

Zaznaczyć przy tym należy, że w takim przypadku z uwagi na autonomię prawa podatkowego, nie ma zastosowania zasada „superficies solo cedit” (art. 48 w zw. z art. 191 kodeksu cywilnego), zgodnie z którą wszystkie budynki wzniesione na cudzym gruncie są do niego przynależne i z nim związane oraz stanowią własność właściciela gruntu. Ustawodawca na gruncie prawa podatkowego wprowadził wyłom od powyższej zasady, regulując odrębny od gruntu środek trwały w postaci budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie. W świetle prawa podatkowego więc właścicielem tak wzniesionych obiektów jest nie właściciel gruntu, ale podatnik, który na obcym gruncie posadowił budynki lub budowle”. Doktryna i judykatura potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25.11.2011 r., III CZP 60/11).

W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c. „przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”. W konsekwencji budynki i urządzenia wzniesione na prawie wieczystego użytkowania i stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Tym niemniej, zasada stosownie, do której wzniesione przez dzierżawcę nakłady w postaci budynków i budowli na wydzierżawionym gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu stają się własnością wieczystego użytkowania, a nie dzierżawcy ani też właściciela gruntu, oraz ta zgodnie z którą rzecz składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, nie stanowią przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych określonego stanu faktycznego, którego elementem jest określony stan prawny, w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego, w pewnym oderwaniu od układu stosunków cywilnoprawnych.

Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(...) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Zdaniem Kupującego, wyżej powołane orzeczenie ma odpowiednie, zastosowanie do budynków i budowli wybudowanych przez dzierżawcę „na obcym gruncie” to jest na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Dzierżawca może budynki i budowle wybudowane na gruncie wieczystego użytkownika, o ile są one kompletne i zdolne do używania, wprowadzić do swojej ewidencji środków trwałych, jako budynki i budowle na cudzym gruncie. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od A. Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy. Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały, zaksięgowane jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziany w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu i Zbiornika LPG. Kupujący uważa, iż ponieważ przed Sprzedażą i w ramach Sprzedaży nie nastąpi rozliczenie Nakładów między Kupującym a Sprzedającym (np. w formie wydania nakładów i zwrotu ich wartości) to nie wystąpią okoliczności warunkujące zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych Nakładów przez B., a w szczególności nie dojdzie do ich zbycia w kontekście ekonomicznym, ani do likwidacji, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, podjętej w składzie siedmiu sędziów, w której NSA stwierdził m.in., że „likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

W piśmie z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB12.4010.520.2018.1.MM) stwierdził, iż „Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. W dniu zakupu środków trwałych pozostaną one w ewidencji środków trwałych jako niezamortyzowane inwestycje w obcych środkach trwałych”. Wprawdzie z punktu widzenia prawnego nastąpi przeniesienie na Kupującego prawa własności do Nakładów w sensie cywilistycznym, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Stacji Paliw i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym). Zdaniem Kupującego w wyniku nabycia prawa własności Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów i bez uwzględnienia w cenie Sprzedaży wartość Nakładów, ulegnie jedynie zmianie podstawa prawna amortyzacji Nakładów z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT na art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nie będzie wiązało się to z obowiązkiem zmiany kwalifikacji środków trwałych w ewidencji środków trwałych Kupującego. W szczególności, nie zmienią się:

a) podstawa naliczania amortyzacji;

b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji Nakładów.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Natomiast w związku z zawarciem umowy Sprzedaży Nieruchomości B. nabędzie nowe środki trwałe w postaci prawa własności gruntu (Nieruchomości 1) i prawa wieczystego użytkowania gruntu (Nieruchomość 2) oraz posadowionych na nich Budynków i Budowli oraz zabudowań Stacji Paliw. Prawo własności gruntów i wieczystego użytkowania gruntów, stosownie do ustawy o CIT. będą stanowiły nowy i odrębny od posadowionych na nich budynków i budowli, środek trwały B., nie podlegający amortyzacji (art. 16c pkt 1 Ustawy o CIT), a Budynki i Budowle oraz urządzenia nowe środki trwałe podlegające amortyzacji.

Kupujący podkreśla, iż zgodnie z utrwaloną, praktyką potwierdzaną w interpretacjach podatkowych, istnieje możliwość kontynuowania wyceny oraz zasad amortyzacji w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę) przedmiotu najmu (dzierżawy) w której ten ostatni, dokonał inwestycji (nakładów) uznanych za ulepszenie i zakwalifikowanych do odrębnej kategorii środków trwałych tj. „inwestycji w obcy środek trwały”.

W przypadku nabycia przedmiotu dzierżawy (najmu) przez dzierżawcę (najemcę), o ile nie doszło przed sprzedażą do rozliczenia nakładów (ich zwrot najemcy, zaliczenie na poczet ceny, kompensata należności, zwolnienie z długu) możliwe są dwa rozwiązania:

1)  zwiększenie ceny nabywanego nowego środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku)

albo

2)  kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych). Tak przykładowo potwierdzono te praktykę w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-1213/14/AK). Powyższe znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów piśmie z grudnia 2018 r. sygn. 21189/K (opublikowanym wraz z interpretacjami indywidualnymi) dotyczącym Inwestycji w obcych środkach trwałych - updop. CIT, w którym w punkcie 3 pod tytułem „Inwestycje w obcych środkach trwałych a zakończenie umowy najmu” stwierdzono iż „W przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym według zasad dotychczasowych, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały lecz własny albo powiększenia wartości początkowej nabytego środka trwałego o niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym”.

Rozwiązanie te pozwala zdaniem Zainteresowanych na uniknięcie sztucznych operacji polegających na rozliczaniu Nakładów tj. na ich sprzedaży wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą przedmiotu dzierżawy dzierżawcy, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej i do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, raz jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

Mając na uwadze co powyższe Kupujący uważa, iż w związku ze zakupem Nieruchomości w okolicznościach objętych opisem stanu faktycznego Kupującemu będzie przysługiwało prawo do kontynowania amortyzacji Nakładów, szczególność nie zmienią się:

a) podstawa naliczania amortyzacji;

b) stawka, która będzie miała zastosowanie do amortyzacji.

Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży Nieruchomości wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego, gdyż nie jest to okoliczność pozwalająca na aktualizację wartości środków trwałych dla celów podatkowych (step-up).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości kontynuowania przez Kupującego wyceny i zasad amortyzacji Nakładów poniesionych w okresie dzierżawy po zakupie Nieruchomości znajduje potwierdzenie organów podatkowych, wyrażane w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1)  w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, „że w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własność Budynku V, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie”

2)  w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, iż „Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, nie zmieni się charakter przedmiotowych budynków, wpisanych do prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych w momencie nabycia od Wnioskodawcy Zabudowanych nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, w wyniku nabycia przez Spółkę tych gruntów, Spółka wprowadzi do ewidencji jedynie nowy środek trwały w postaci własności gruntów. W zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawca), a na gruncie będącymi jej własnością”,

3)  w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, o sygn.0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK także potwierdził stanowisko podatnika: „Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, w wyniku nabycia przez Spółkę Zabudowanych nieruchomości gruntowych, w zakresie budynków posadowionych na tych gruntach, Spółka kontynuować powinna ich ewidencję i amortyzację na dotychczasowych zasadach, mimo iż w wyniku zawarcia planowanej umowy sprzedaży, budynki te znajdować się będę już nie na cudzym gruncie (Wnioskodawcy), a na gruncie będącym jej własnością”,

4)  w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2017 r., o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.287.2017.1.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, „iż w przypadku nabycia na podstawie umowy sprzedaży prawa własności Budynku IV, Spółka będzie miała prawo kontynuować jego wycenę oraz amortyzację podatkową według zasad przyjętych dla tego budynku, zakwalifikowanego uprzednio jako budynek wybudowany na cudzym gruncie”. Interpretacja ta był potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r., o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ, dotyczącej podobnego stanu faktycznego, w zakresie realizacji transakcji obejmującej inny budynek,

5)  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2013 r., o sygn. IPPB3/423-788/13-2/MS1, stwierdzono, że: „po przejściu prawa własności gruntu, a wraz z nim wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki”;

6)  w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. ITPB3/423-222b/13/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „Spółka będzie uprawniona do kontynuowania amortyzacji wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przez Spółkę zakupu przedmiotowego gruntu, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu(...)”;

7)  w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2010 r., o sygn. IPPB5/423-520/10-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Nabycie prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (w drodze zakupu lub aportu), a w konsekwencji również przejście na Spółkę prawa własności do wybudowanych budynków i budowli, nie prowadzi do postawienia w stan likwidacji budynku lub budowli wybudowanych na cudzym gruncie, nie powoduje zbycia ani niedoboru. Dlatego podatnik nie powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według dotychczasowych zasad, aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. W efekcie przejścia na Spółkę prawa własności wybudowanych budynków i budowli następuje jedynie zmiana podstawy prawnej dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wybudowanych budynków i budowli (...). Należy zatem stwierdzić, że po przejściu prawa własności wybudowanych budynków i budowli nie ulega zmianie zarówno wartość początkowa środków trwałych jak i stawka amortyzacyjna. Spółka będzie miała zatem prawo do kontynuowania amortyzacji środków trwałych, a amortyzacja ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki”;

8)  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2010 r. o sygn., ILPB4/423-70/10-5/LM stwierdzono, iż: „W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała przedmiotowe budynki, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków (...) Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej środków trwałych, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem i zaliczać tak dokonywane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu”;

9)  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2009 r., o sygn. ILPB3/423-615/09-2/ŁM napisano, iż: „W dacie nabycia Nieruchomości, Spółka jako nowy środek trwały wykaże jedynie własność gruntu. (...) Przyjmując zasadę kontynuacji amortyzacji dotychczas wykazywanych środków trwałych (przyjętych do rejestru środków trwałych po zakończeniu inwestycji na dzierżawionym gruncie), Spółka nie wykaże nabytej własności tych obiektów jako nowych środków trwałych w cenie ich nabycia. (...) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. (...) W przypadku nabycia przez Spółkę środka trwałego (nieruchomości gruntowej), na którym wybudowała budynki i budowle oraz wyposażyła je w maszyny i urządzenia, istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji dla tych budynków i budowli oraz innych środków trwałych, pomimo iż po nabyciu ich nie będą to już obce środki trwałe, lecz własne. Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony kontynuować amortyzację wytworzonych oraz nabytych środków trwałych w wyniku prowadzenia inwestycji na wydzierżawianej nieruchomości gruntowej, po dokonaniu przeniesienia praw własności na Spółkę, (...) jako odrębny środek trwały dla celów podatkowych powinna zostać wykazana tylko nieruchomość gruntowa o wartości początkowej stanowiącej cenę jej nabycia”;

Odnosząc się do inwestycji w obcych środkach trwałych organy podatkowe prezentowały następujące stanowisko jak w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2010 r., o sygn. ILPB3/423-153/10-2/EK, w którym potwierdzono iż: „Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku nabycia przez podatnika środka trwałego, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym (pod warunkiem, iż - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym - nie dojdzie do zwrotu poczynionych nakładów), istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym pomimo, iż po nabyciu środka trwałego, nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. Spółka powinna zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego (całkowity okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat), w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego”.

Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z 24 czerwca 2006 r. Znak: DD/PB31781-MD-155/06, w którym wskazano, iż: „w przypadku nabycia przez podatnika lokalu, w którym dokonał on inwestycji w obcym środku trwałym, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej inwestycji, pomimo iż po nabyciu lokalu nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny. Jeżeli zatem podatnik zakupi lokal, w którym uprzednio dokonał nakładów inwestycyjnych, może kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem tego lokalu”.

Ad. 7)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się kolejne pytanie Kupującego dotyczące uzyskania nieopłatnego przychodu w związku nierozliczeniem Nakładów poniesionych przez Kupującego na przedmiot sprzedaży i nabyciem Nieruchomości za Cenę nieuwzględniającą wartości Nakładów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl regulacji art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Przy czym wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw ustalonych według ww. zasad, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 12 ust. 5a) Ustawy o CIT). Pojęcie przychodu oraz nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02). Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10), jak i orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09) dość jednolicie przyjmowano definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmowym (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1007/11). Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym.

Analizując zatem przepisy Ustawy o CIT oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT powstanie wówczas, gdy podatnik (beneficjent) uzyska korzyść (usługę, towar) od innego podmiotu, bez konieczności uiszczenia za nią zapłaty (brak ekwiwalentności). Jednocześnie, w Ustawie o CIT brak jest przepisów, które wprost regulowałyby kwestię nierozliczenia nakładów na cudzych nieruchomościach poczynionych przez dotychczasowego dzierżawcę, w sytuacji, kiedy na jego rzecz zostanie dokonana sprzedaż tych nieruchomości. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, którą wydzierżawia na podstawie Umowy Dzierżawy.

Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, zdefiniowanych jako Nakłady, które zostały, zaksięgowane przez B., jako odrębne składniki majątku i są. zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako „inwestycja w obcym środku trwałym”, tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. Zainteresowani zamierzają dokonać Sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą B. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego. Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać. Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B. Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c., przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu i Zbiornika LPG. Kupujący podkreśla, iż powyższe rozwiązanie tzn. sprzedaż Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na sprzedaży Nakładów A., jako wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą Nieruchomości Kupującemu, co wiąże się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu Nieruchomości) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach, co prowadzi często do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji, najpierw jako dzierżawca, a potem jako właściciel.

W związku z powyższym, powstaje pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie po stronie Kupującego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nabycia Nieruchomości bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów. Według Kupującego, na potrzeby przepisów Ustawy o CIT to B., jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2) Ustawy o CIT i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu Nieruchomości. Z punktu widzenia prawa cywilnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na B. formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Nakładów przy czym biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o CIT nie wystąpi z tego tytułu przyrost majątku B., posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej aktywa czyli Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku B., a za pozostałe aktywa, w tym za grunty będące przedmiotem Sprzedaży, Kupujący zapłaci A. Cenę.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Jednocześnie sprzedaż Nieruchomości (bez uprzedniego rozliczania Nakładów poniesionych przez dzierżawcę, których zwrot nie jest wymagalny do czasu rozwiązania umowy) nie dokona się kosztem innego podmiotu, w szczególności A. Zdarzenie to nie spowoduje ani uszczuplenia jego majątku (Nakłady te, z punktu widzenia ekonomicznego, do czasu ich rozliczenia nie stanowią majątku A.) ani nie narazi A. na poniesienie żadnych kosztów lub strat.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowoekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Nakładów, po stronie Kupującego. Odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w linii orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „(...) to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości.

Kupujący zwraca także uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego; jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy na kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można Nakładów traktować, jako nieodpłatny przychód dzierżawcy w naturze.

W związku z powyższym, Kupujący uważają, iż w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości rynkowej w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, jako dzierżawcy nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Przy czym stanowisko to dotyczy także sytuacji, kiedy w dniu Sprzedaży wartość rynkowa Nakładów przewyższałaby wartość księgową czy podatkową Nakładów w księgach Kupującego.

Prezentowane wyżej stanowisko Zainteresowanych znalazło potwierdzenie w interpretacjach dotyczących podobnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której w wyniku sprzedaży nieruchomości na nabywcę przechodzi własności budynków wybudowanych przez tego ostatniego ze środków własnych na cudzym gruncie, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. I tak np. w interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. o sygn.0111-KDIB2-3.4010.338.2018.6.MK czy też w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP23.4010.287.2017.1.MS, w której potwierdzono stanowisko podatnika, odstępując od uzasadnienia prawnego, „iż w przypadku nabycia gruntów wraz z budynkiem, gdy wartość budynku nie została uwzględniona w cenie nabycia, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu”.

Interpretacja ta była potwierdzeniem wydanej na rzecz tego samego podatnika interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, 22 grudnia 2014 r. o sygn. IPPB3/423-1034/14-2/GJ.

Ad. 8

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości w stanie faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego, pojawia się pytanie Sprzedającego dotyczące potwierdzenia zasad ustalenia przychodu do opodatkowania podatkiem CIT oraz kosztu uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania.

Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. W myśl do art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 353 (1) k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przypadku sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 535 k.c., w świetle którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zapłata może być dokonana w formie pieniężnej lub w inny sposób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 168), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Odnośnie kosztów to zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku sprzedaży przez podatnika aktywów nieruchomościowych będących środkami trwałymi od przychodu odlicza się zgodnie z art. 16 Ustawy o CIT wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz niezamortyzowaną (podatkowo) część wydatków na nabycie lub na wybudowanie budynków i budowli oraz urządzeń. Jak wynika z opisu stanu faktycznego Kupujący dokonał szeregu inwestycji na przedmiot Sprzedaży zdefiniowanych jako „Nakłady” które spełniły definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Ustawy o CIT i zostały wprowadzone, jako odrębne składniki majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B. oraz podlegają amortyzacji jako „inwestycje w obcym środku trwałym” bez stosowania indywidulanych stawek amortyzacyjnych.

Zainteresowani zamierzają dokonać sprzedaży Nieruchomości bez rozwiązywania Umowy Dzierżawy m. in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości.

Umowa Dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez B.

Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.

Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie B., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów. W konsekwencji ustalono, że Cena Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym nakładów na budowę Parkingu oraz Zbiornika LPG. Kupujący podkreśla, iż uwzględnienie wartości Nakładów w Cenie Sprzedaży miałoby za skutek podwójne obciążanie Kupującego kosztami Nakładów pierwszy raz w momencie ich nabycia a drugi raz w momencie nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym, Sprzedający uważa, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości uzyska przychód w wysokości odpowiadającej Cenie Nieruchomości, nieuwzględniającej wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą Nieruchomości, będą wg. Sprzedającego, poniesione przez niego wydatki na zakup gruntu (wieczystego użytkowania oraz prawa własności gruntu oraz niezamortyzowane (podatkowo) wydatki poniesione przez Sprzedającego (albo przez poprzednika prawnego) na wybudowanie Budynków, Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1.

Zainteresowani podkreślają, iż w związku ze Sprzedażą przedmiotu dzierżawy na rzecz dzierżawcy i wygaśnięciem z mocy prawa Umowy Dzierżawy nie powstaną roszczenia Stron, w tym o zwrot Nieruchomość i o rozliczenia Nakładów, mogące być przedmiotem kompensacji lub potrącenia z Ceną Sprzedaży. W opinii Zainteresowanych bezpodstawnym i nieuzasadnionym z punktu widzenia prawnego są opinie zgodnie z którymi sam fakt poniesienia czy zakupienia przez dzierżawcę nakładów skutkuje możliwością dochodzenia ich zwrotu, w tym kompensowania (potrącenia) z ceną sprzedaży.

W opinii Zainteresowanych, wprawdzie z punktu widzenia prawnego, wskutek zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości na Kupującego zostanie formalnie przeniesione prawo własności Nieruchomości wraz z prawem własności Nakładów, ale de facto nastąpi tylko ujednolicenie sytuacji prawnej Parkingu oraz Zbiornika na Gaz i innych Nakładów ze stanem faktycznym (ekonomicznym), gdyż już wcześniej Nakłady były z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, elementem majątku Kupującego. W konsekwencji jest to, zdaniem Sprzedającego i Kupującego, argument do nieuwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.57.2019.1.AR. W piśmie tym Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika, obstępując od uzasadnienia: „w przypadku sprzedaży na rzecz leasingobiorcy trzech budynków wybudowanych przez leasingobiorcę na jego koszt na wyleasingowanym gruncie, ale nie będących przedmiotem umowy leasingu , to ich wartość nie będzie uwzględniona w cenie sprzedaży gruntu po zakończeniu leasingu ani nie będzie stanowić przychodu spółki leasingowej ponad cenę za którą ma być dokonana sprzedaż gruntu oraz dwóch budynków będących przedmiotem leasingu. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wraz ze sprzedażą Gruntu na Leasingobiorcę przejdzie także prawo własności Budynku III, Budynku IV oraz Budynku V. Jednakże należy zauważyć, że budynki te wybudowane i sfinansowane zostały przez Leasingobiorcę, dla którego stanowią one odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji jako budynki wybudowane na cudzym gruncie zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie, nakłady na ich wybudowanie nie zostaną zrefinansowane Leasingobiorcy przez Wnioskodawcę. Budynek V, podobnie jak Budynki III i IV, nie był i nie jest przedmiotem żadnej z umów leasingu, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą. Budynki te stanowią zatem ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy. Tym bardziej, że Wnioskodawca, będąc zobowiązanym na podstawie zawartej z Leasingobiorcą przedwstępnej umowy sprzedaży, będzie mógł przenieść prawo własności Nieruchomości, w tym Budynku V, Budynku IV i Budynku III, wyłącznie na Leasingobiorcę. Przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku V z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Tym samym brak jest, w ocenie Wnioskodawcy podstaw, aby wartość Budynku V miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie”.

Zainteresowani zaznaczają, że spółka leasingowa adresat ww. pisma uzyskała jeszcze dwie podobnie interpretacje dotyczące dwóch wcześniej wybudowanych budynków na cudzym gruncie tj. indywidualną interpretację prawa podatkowego z 22 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1001/14-2/GJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczącą Budynku III oraz indywidualną interpretację prawa podatkowego z 11 sierpnia 2017 r. 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą Budynku IV. W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III i IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych powyżej pismach potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowo- ekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają „ekonomiczną własność nakładów” po stronie Kupującego.

W obu Pismach potwierdzono, że Budynki III I IV wybudowane ze środków leasingobiorcy i przez niego amortyzowane stanowią ekonomiczną własność i aktywa Leasingobiorcy i że przeniesienie prawa własności z momentem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, spowoduje jedynie ujednolicenie sytuacji prawnej Budynku III i IV z sytuacją istniejącą na gruncie faktycznym (ekonomicznym). Ponadto, potwierdzono opinię Wnioskodawcy o braku podstaw, aby wartość Budynków III i IV miała zostać doliczona do ceny sprzedaży Nieruchomości, a Leasingobiorcą miał Spółce z tego powodu świadczyć cokolwiek ponad cenę sprzedaży uzgodnioną w umowie.

Zainteresowani wskazują, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w powołanych powyżej pismach, potwierdza zasadę ukształtowania stosunków majątkowoekonomicznych transakcji w oderwaniu od aspektów prawnych, a w szczególności podkreślają „ekonomiczną własność nakładów” po stronie Kupującego. Ponadto, Sprzedający argumentuje przyjęte przeze niego stanowisko w sprawie ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu spójnością systemu podatkowego, której wyrazem jest ww. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz inne wydane w tej sprawie interpretacje:

1)  dotycząca możliwości kontynuowania zasad wyceny i amortyzacji budynków na cudzym gruncie po zakupie nieruchomości (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.59.2019.1.BKD).

2)  wskazująca na brak przychodu podatkowego u leasingobiorcy w przypadku nabycia przedmiotu leasingu, na którym wzniósł dodatkowo trzy budynki, bez uwzględnienia ich wartości w cenie sprzedaży (np. interpretacja z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP23.4010.142.2018.1.KK).

Obie interpretacje zostały przytoczone przez Zainteresowanych odpowiednio w stanowisku dotyczącym pytań numer 6 i 7 niniejszego Wniosku.

Zdaniem Zainteresowanych fakt, iż w powoływanych powyżej interpretacjach sprawa dotyczyła nieruchomości leasingowanej nie wpływa na sedno rozstrzygnięcia jakim jest uznanie, iż „ekonomiczna własność nakładów” dokonanych na nieruchomość jest po stronie podmiotu, który je sfinansował oraz amortyzuje i że z tą okolicznością wiążą się autonomiczne skutki podatkowe w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby, która poniosła nakłady. Zainteresowani zaznaczają także, że do sytuacji prawnej budynków wzniesionych ze środków leasingobiorcy za zgodą leasingodawcy i które nie są przedmiotem leasingu powinny mieć odpowiednio zastosowanie przepisy o dzierżawie lub o najmie, a więc sytuacje są zbieżne pod względem prawnym.

Różnica między stanem faktycznym będącym przedmiotem powołanych powyżej rozstrzygnięć a stanem faktycznym zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego dotyczyć będzie przepisów, jakie będą miały zastosowanie przy ustaleniu przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, nieuwzględniającej nakładów dzierżawcy /leasingobiorcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości w ramach umowy leasingu będą to przepisy szczególne w Ustawie o CIT dotyczące leasingu, a w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania przepisy art. 14 i art. 15 Ustawy o CIT.

Konkludując, zdaniem Sprzedającego przychodem z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartości Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 6, 7 i 8 w zakresie ustalenia czy:

• w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego jako dzierżawcę, Kupujący będzie miał prawo kontynuować wycenę oraz amortyzację podatkową Nakładów według metody i zasad stosowanych przed ich nabyciem - jest prawidłowe,
• w przypadku nabycia Nieruchomości, bez rozliczenia Nakładów dokonanych przez Kupującego i bez uwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży nie powstanie po stronie Kupującego, nieodpłatny przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - jest prawidłowe,
• przychodem Sprzedającego z tytułu Sprzedaży Nieruchomości, na którą Kupujący dokonał Nakładów i które nie zostały rozliczone przed Sprzedażą, będzie Cena Sprzedaży Nieruchomości nieuwzględniająca wartość Nakładów, natomiast kosztem uzyskania przychodu Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości będą wydatki na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz niezamortyzowana część wydatków na wybudowanie Budynków i Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1, bez Nakładów - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Nadmienić należy, że jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2026 r. poz. 554 ze zm. („ustawa o CIT”).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r §2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 6, 7 i 8 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.