Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.258.2025.3.PP

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych oraz czy nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Kontraktorów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 czerwca 2025 r. (data wpływu 25 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący osobą prawną - A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o kapitale zakładowym w wysokości (…) złotych (dalej: „Spółka”) od 2022 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania - przedmiotem jej przeważającej działalności jest PKD 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Spóła zajmuje się (…). Celem Spółki jest uzyskiwanie dochodów z wytwarzania i sprzedaży wytworzonego przez nią oprogramowania komputerowego na zamówienie.

W imieniu Spółki wniosek składa osoba uprawniona do jej samodzielnego reprezentowania - Członek Zarządu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Do składania oświadczeń w imieniu Spółki upoważniony jest każdy z członków jej zarządu samodzielnie. Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: updop).

Spółka zawiera z kontraktorami (usługobiorcami), w tym z kontraktorami z zagranicy (nierezydentami) z terytorium m.in.: USA, UK, Serbii, Chorwacji, Austrii, Holandii, Mongolii umowy ramowe o świadczenie usług informatycznych, w szczególności w (…). Kontraktorami są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą jak i spółki.

Umowy zawierane z kontraktorami zawierają również zapisy dotyczące przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do oprogramowania/utworu powstałych w ramach świadczonych przez kontraktorów usług informatycznych, których celem jest opracowanie przez kontraktorów oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Wnioskodawcy.

Są to standardowe zapisy, gdyż przeniesienie praw autorskich nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnych świadczeń, lecz nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby klienta końcowego.

W związku z powyższym kontraktorzy nie otrzymują osobnego czy też dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, lecz otrzymują jedno wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych oraz za ewentualne przeniesienie praw autorskich.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić części wynagrodzenia przypadającego za wykonanie usług informatycznych oraz za przeniesienie praw autorskich.

Głównym zakresem umowy zawartej z danym kontraktorem jest świadczenie usługi informatycznej. Ewentualne przeniesienie praw majątkowych do utworów nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnych świadczeń, lecz nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby klienta końcowego.

Jak już wskazano powyżej Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi wytwarzania oprogramowania na zamówienie w zakresie (…). W celu realizacji umów zawartych ze swoimi klientami, Wnioskodawca zawiera umowy z kontraktorami. Zasadniczym celem zawartych z kontraktorami umów jest opracowanie dedykowanego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Wnioskodawcy. Elementy świadczenia kontraktorów niezbędne dla realizacji zasadniczego celu umowy - czyli opracowania oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów wnioskodawcy - są elementami dominującymi. Ewentualne pozostałe elementy świadczenia, w tym np. przeniesienie przez kontraktorów praw majątkowych do utworów, nie realizujące zasadniczego celu umowy, lecz są elementami pobocznymi świadczenia. Ewentualne elementy poboczne świadczenia kontraktorów, w tym przeniesienie praw majątkowych do utworów, nie stanową celu samego w sobie. Ich celem jest lepsze wykorzystanie przez Wnioskodawcę - przy wykonaniu umów zawartych przez Wnioskodawcę ze swoimi klientami - usługi zasadniczej świadczonej przez kontraktorów (tj. opracowania dedykowanego oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Wnioskodawcy).

Łączna kwota dokonanych temu samemu kontraktorowi (podatnikowi) wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych nie przekracza/nie będzie przekraczała w roku podatkowym 2.000.000 zł.

Podmioty zagraniczne, od których nabywane są usługi informatyczne nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 updof lub w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop. Wypłacane wynagrodzenia nie są/nie będą związane z działalnością podmiotów zagranicznych prowadzoną przez zakład w Polsce.

Podmioty zagraniczne, od których nabywane są usługi informatyczne są rzeczywistymi właścicielami należności w rozumieniu art. 5a pkt 33d updof lub w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop.

Jak wskazano wyżej, nie wszyscy kontraktorzy świadczący usługi na rzecz Spółki są rezydentami podatkowymi Polski. Część z nich jest nierezydentami. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy płatności dokonywanych na rzecz kontraktorów niebędących rezydentami polskimi.

Spółka nabywała, nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości od kontraktorów usługi informatyczne mające na celu opracowanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Stan faktyczny tyczy się zarówno zdarzeń przeszłych (zaistniałego stanu faktycznego), tj. okresu od 2022 r. do stanu obecnego, jak również zdarzeń przyszłych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie z 25 czerwca 2025 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie wskazaliście Państwo, że:

· wniosek o interpretację dotyczy kontraktorów: spółek będących osobami prawnymi, jak i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Wniosek o interpretację nie dotyczy spółek transparentnych podatkowo,

· osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (w tym ewentualnie wspólnicy spółek transparentnych podatkowo) obecnie przedstawiają i w przyszłości będą przedstawiały Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji. Natomiast część kontraktorów, z którymi Wnioskodawca współpracował w latach 2022-2024 nie przedstawiła certyfikatów rezydencji za ten okres.

Ponadto, wskazaliście Państwo dane identyfikacyjne podmiotów będących osobami prawnymi nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce (Kontraktorów).

Pytania

1. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, iż Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych i nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby negatywna, to czy Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych, lecz z tym zastrzeżeniem, że posiadałaby certyfikaty rezydencji podatkowej od kontraktorów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych i nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji kontraktorów.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2 updof:

„1. Podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1) z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

5) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.”

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 updof:

„1. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

2. Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5, 10, 12 i 21.”

Również zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 updop:

„1. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów;

2. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”

Natomiast zgodnie z art. 26 updop:

„1. Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.”

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 3 ust. 2a updof: „Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).”

Również zgodnie z art. 3 ust. 2 updop: „Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

Należy wskazać, iż katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 29 updof i art. 21 updop ma charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w jego treści obejmuje on także "świadczenia o podobnym charakterze".

Brak jest jednak wskazanych przez Ustawodawcę reguł interpretacyjnych dot. rozumienia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" ani definicji ustawowej tego pojęcia.

W ocenie Spółki zatem, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej świadczonej przez nierezydenta należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof bądź art. 21 ust. 2a updop.

Zgodnie z komentarzem do updop, który posiada analogiczne co updof regulacje prawne dotyczące świadczeń o podobnym charakterze, pod redakcją A. Obońskiej Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą: „podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok z 19 września 2023 r., II FSK 2637/20: „Nie wystarczy jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. do usługi agencyjnej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji do przyjęcia, że owe usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz z podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący” oraz w wyroku NSA z 19 września 2023 r., II FSK 2638/20: „Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga zaś określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, uwzględniając ilość cech wspólnych, ich istotności i natężenia zbieżności.

W procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów - w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego - to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty (świadczenia), które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Jeżeli zatem jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof bądź art. 21 ust. 2a updop, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof bądź art. 21 ust. 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Powołując się natomiast na praktykę organów podatkowych Wnioskodawca pragnie zacytować interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM, w której stwierdzono, że za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (...). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontraktorem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka nabywała, nabywa oraz będzie nabywać w przyszłości od kontraktorów usługi informatyczne mające na celu opracowanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy produktów/usług Spółki.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów updof i updop wynika, że przychody z tytułu nabycia usług informatycznych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak również, w ocenie Spółki, nie sposób uznać ich za przychody ze "świadczeń o podobnym charakterze". Jak wskazano bowiem powyżej, zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem, aby usługi nabywane od nierezydentów mogły zostać uznane za "świadczenia o podobnym charakterze" powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof bądź art. 21 ust. 2a updop.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi informatyczne nabywane przez Spółkę od kontraktorów takich cech nie wykazują. Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od kontraktorów nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od kontraktorów z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad". W ramach świadczenia usług informatycznych kontraktorzy nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania czy rekomendacji jak zaimplementować program komputerowy/system informatyczny.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Wnioskodawca zaznacza, że nabywane przez niego usługi informatyczne mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest opracowanie dedykowanego oprogramowania dostosowanego do potrzeb ostatecznego klienta Spółki. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że ewentualne przeniesienie praw majątkowych do utworów nie stanowi dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby Klienta końcowego.

Należy podkreślić, że przykładowe wytworzenie oprogramowania komputerowego lub też jego modyfikacja na potrzeby Klienta to proces złożony, składający się z wielu etapów i stanowi usługę kompleksową.

W żadnym wypadku Spółka nie nabywałaby praw majątkowych od kontraktorów odrębnie, w oderwaniu od usługi informatycznej (jako usługi zasadniczej). Przeniesienie praw majątkowych samo w sobie nie przedstawia bowiem wartości dodanej dla Spółki.

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że Spółka dokonuje płatności za usługę zasadniczą w postaci usługi informatycznej, zaś wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych nie jest wyodrębnione jako osobny rodzaj wynagrodzenia. Zatem wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych zawarte jest w wynagrodzeniu za usługę informatyczną, bowiem przeniesienie praw majątkowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi odrębnej usługi względem usługi kompleksowej - świadczenia usług informatycznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie - świadczenie usług informatycznych. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W żadnym wypadku Wnioskodawca nie nabywałby samodzielnie praw majątkowych od swych kontraktorów. Przeniesienie jest kwestią poboczną, które wynika z obowiązków ustaw innych niż podatkowe.

Należy podkreślić, że ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1518/10), w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cyt. uprzednio wyroku z 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09), zgodnie z którym "istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (...)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa informatyczna stanowi usługę kompleksową.

2. Usługi informatyczne wykonywane na rzecz spółki przez kontaktorów oraz w przyszłości na analogicznych zasadach przez nowych kontaktorów nie stanowią usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 updof bądź art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop ani usług „o podobnym charakterze”.

3. Tym samym, na Spółce nie ciążą obowiązki pobrania i wpłacenia podatku u źródła przy wypłacaniu wynagrodzeń kontraktorom.

Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Spółka nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2024 r. 0114-KDWP.4011.18.2024.2.ŁZ.

Natomiast odnosząc się do obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji:

Wymóg pozyskania certyfikatu wynika z art. 29 updof bądź art. 21 updop, a zatem dotyczy tylko płatnika podatku, który weryfikuje warunki zastosowania preferencyjnej stawki, zwolnienia lub niepobrania podatku (na podstawie przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i w ten sposób potwierdza ich spełnienie.

Obowiązek pozyskania certyfikatu rezydencji nie dotyczy zatem podmiotu, który w ogóle nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła. Pozyskanie certyfikatu rezydencji jest konieczne w przypadku, gdy płatnik tzw. podatku u źródła stosuje preferencyjną stawkę, zwolnienie lub nie pobiera podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analogiczne stanowiska przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.494.2023.1.MM,

Również podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne, np.: Wyrok WSA w Poznaniu z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 580/22, LEX nr 3486275.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stanu faktyczny/opis zdarzenia przyszłego, Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania kompleksowych usług informatycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, to Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych, z tym zastrzeżeniem, że posiadałaby certyfikaty rezydencji podatkowej od kontrahentów.

Należy podkreślić, że w przypadku, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to konieczne byłoby uznanie, że usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez kontraktorów byłyby jednymi z usług/ działalności wymienionych w art. 29 updof bądź w art. 21 updop. W tym zakresie, zastosowanie znalazłby przepis art. 29 ust. 2 updof bądź art. 21 ust. 2 updop, zgodnie z którymi przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jeżeli zatem Wnioskodawca posiadałby i będzie posiadać ważny certyfikat rezydencji i dochował należytej staranności, mógłby zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanej dalej „UPO”) lub zastosować zwolnienie z niej wynikające. W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje, że z wszystkimi wskazanymi w opisie stanu faktycznego Państwami, jak również z innymi Państwami, z którymi Polska ma zawarte UPO, pod WHT nie podlegają w szczególności tzw. zyski przedsiębiorstwa, czyli dochody osiągane w ramach prowadzonej działalności, które nie mieszczą się w pozostałych kategoriach świadczeń objętych zapisami poszczególnych UPO. Jeżeli zatem, w stanie faktycznym, wypłacane byłby należności dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą bądź spółek (osób prawnych), to byłyby to zyski przedsiębiorstwa, które opodatkowane byłyby w kraju rezydencji podatkowej kontraktora. Należy podkreślić, że świadczone przez kontraktorów usługi mają charakter kompleksowy i nie można przyjąć, że wypłata wynagrodzenia kontraktorom w ramach wykonywania przez niego usługi można byłoby zakwalifikować w inny sposób, niż zyski przedsiębiorstwa. Za powyższym przemawia podnoszona w stanowisku do pytania numer 1 kwestia kompleksowości usługi.

Nie sposób zatem przyjąć, że w ramach wykonywanej usługi dochodzi np. do sprzedaży licencji, zysków ze sprzedaży majątku, czy też do powstania innego rodzaju przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy należałoby zatem zakwalifikować przychód z wykonywanej umowy w całości jako przychód kwalifikujący się do „Zysków przedsiębiorstwa”. Jasno należy wskazać, że w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej na terenie drugiego Państwa, nie sposób także przyjąć, że kontraktorzy prowadziliby na terenie Polski zakład. Swe usługi kontraktorzy świadczą przebywając na terenie krajów innych niż Polska. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w przypadku, w którym należałoby uznać usługi świadczone na jego rzecz przez kontraktorów, należałoby zakwalifikować jako „Zyski przedsiębiorstwa”.

Mając na względzie powyższy przepis art. 29 ust. 2 updof bądź art. 21 ust. 2 updop, należy stwierdzić, że w przypadku zastosowania stawki lub zwolnienia wynikającego z właściwego UPO wymaga udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika (tu: kontraktora) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Jednocześnie przedmiotem badania w niniejszej interpretacji nie jest ważność uzyskanych przez spółkę certyfikatów rezydencji. Przy założeniu jednak, iż Spółka będzie posiadać ww. ważne certyfikaty, będzie ona mogła zastosować zwolnienie wynikające z zysków przedsiębiorstw. Tym samym dojdzie do niezastosowania 20% stawki podatku wymienionej w art. 29 updop bądź w art. 21 updop, bowiem zapłata należności będzie stanowiła „zysk przedsiębiorstwa” kontraktora poza granicami Polski.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznałby, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa, to Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych, z tym zastrzeżeniem, że posiadałaby certyfikaty rezydencji podatkowej od kontraktorów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania nr 1 dotyczącego ustalenia czy Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz nierezydentów płatności z tytułu nabywania usług informatycznych i nie ma obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 26 oraz m.in. ww. art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Zaś zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Z przywołanego wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Państwa wątpliwość w zakresie pytania nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych budzi kwestia ustalenia, czy Spółka nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania oraz uiszczenia podatku u źródła tytułem dokonywanych na rzecz zagranicznych kontraktorów będących osobami prawnymi płatności z tytułu nabywania usług informatycznych oraz czy nie ma obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontraktorów.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że zawieracie Państwo umowy ramowe o świadczenie usług informatycznych, w szczególności w (…) z kontraktorami (usługobiorcami) z zagranicy, m.in. z USA, UK, Serbii, Chorwacji, Austrii, Holandii, Mongolii. Kontraktorami są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i spółki (spółki będące osobami prawnymi, jak i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Umowy zawierane z kontraktorami zawierają także zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Państwa praw autorskich do oprogramowania/utworu powstałych w ramach świadczonych przez kontraktorów usług informatycznych, których celem jest opracowanie przez kontraktorów oprogramowania dostosowanego do potrzeb Państwa klientów. Jak Państwo wskazują, są to standardowe zapisy, gdyż przeniesienie praw autorskich nie stanowi dla Państwa odrębnych świadczeń, lecz nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby klienta końcowego. Kontraktorzy nie otrzymują osobnego czy też dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, lecz otrzymują jedno wynagrodzenie za świadczenie usług informatycznych oraz za ewentualne przeniesienie praw autorskich. Nie jesteście Państwo w stanie wyodrębnić części wynagrodzenia przypadającego za wykonanie usług informatycznych oraz za przeniesienie praw autorskich. Głównym zakresem umowy zawartej z danym kontraktorem jest świadczenie usługi informatycznej. Ewentualne przeniesienie praw majątkowych do utworów nie stanowi dla Państwa odrębnych świadczeń, lecz nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby klienta końcowego. Elementy świadczenia kontraktorów niezbędne dla realizacji zasadniczego celu umowy - czyli opracowania oprogramowania dostosowanego do potrzeb Państwa klientów są elementami dominującymi. Podkreślają Państwo, że ewentualne pozostałe elementy świadczenia, w tym np. przeniesienie przez kontraktorów praw majątkowych do utworów, nie realizują zasadniczego celu umowy, lecz są elementami pobocznymi świadczenia oraz, że ewentualne elementy poboczne świadczenia kontraktorów, w tym przeniesienie praw majątkowych do utworów, nie stanową celu samego w sobie. Celem ich jest lepsze wykorzystanie przez Państwa - przy wykonaniu umów zawartych przez Państwa ze swoimi klientami - usługi zasadniczej świadczonej przez kontraktorów (tj. opracowania dedykowanego oprogramowania dostosowanego do potrzeb Państwa klientów). Nabywali Państwo, nabywają oraz będą nabywać w przyszłości od kontraktorów usługi informatyczne mające na celu opracowanie oprogramowania spełniającego wymagania ostatecznego odbiorcy Państwa produktów/usług. Osoby prawne, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (w tym ewentualnie wspólnicy spółek transparentnych podatkowo) obecnie przedstawiają i w przyszłości będą przedstawiały Państwu certyfikaty rezydencji. Natomiast część kontraktorów, z którymi współpracowali Państwo w latach 2022-2024 nie przedstawiła Państwu certyfikatów rezydencji za ten okres. Kontraktorzy, będący osobami prawnymi, z którymi Państwo zawarli umowę to spółka z USA, która zmieniła rezydencję podatkową i obecnie jest rezydentem podatkowym w Niderlandach (Holandii) oraz spółka z Wielkiej Brytanii.

Wobec powyższego, usługi informatyczne polegającej na opracowaniu oprogramowania dostosowanego do potrzeb klientów Państwa Spółki nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak Państwo wskazali, wypłacane Kontraktorom (osobom prawnym) wynagrodzenie płacone jest łącznie za świadczenie usług informatycznych, które są usługą główną/dominującą oraz ewentualnie za przeniesienie praw autorskich (będące elementem pobocznym świadczenia kontraktorów).

Należy więc przeanalizować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym powołanego już art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są: usług doradcze, usługi księgowe, badanie rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Podnieść należy, iż katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „świadczeń o podobnym charakterze”. Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej, w szczególności do:

Usług doradczych

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

· przejęcie zadań,

· pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

· pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

· pomoc w rozwiązywaniu problemów,

· pomoc w podejmowaniu decyzji,

· przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

· przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

· przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

· identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

· przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

· dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonane przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Usługi księgowe

Pod pojęciem „księgowość” według Słownik języka polskiego PWN rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”.

Usługi zarządzania i kontroli

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Usługi przetwarzania danych

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową». Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

Usługi badania rynku

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Usługi reklamowe

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

· działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,

· plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Usługi gwarancji i poręczeń

Umowa poręczenia uregulowana została w art. 876-887 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Odnośnie „gwarancji” jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej, gwarancja również jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarancji gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy :

Usług o podobnym charakterze

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/charakter.html). W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Z analizy charakteru opisanych we wniosku usług wynika, że wynagrodzenie z tytułu ww. usług informatycznych nie mieści się w kategorii przychodów (dochodów) wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że cel i zakres tych usług jest odmienny od usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Z tytułu wypłaty powyższych należności obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego nie wystąpi, ponieważ ten rodzaj usługi nie jest objęty zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli głównym zakresem umowy zawartej między Państwem a Kontraktorami (będącymi osobami prawnymi) jest świadczenie usługi informatycznej, a ewentualne przeniesienie praw majątkowych do utworów nie stanowi dla Państwa odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest świadczenie usługi informatycznej na potrzeby klienta końcowego oraz nie są Państwo w stanie wyodrębnić części wynagrodzenia przypadającego za wykonanie usług informatycznych oraz za przeniesienie praw autorskich - to wynagrodzenie to nie stanowi żadnej z należności, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy CIT. Zatem wypłata ww. wynagrodzenia nie podlega tzw. podatkowi u źródła i na Państwu nie ciążą/nie będzie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

W przypadku świadczeń, od których nie mają Państwo obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, nie mają Państwo również obowiązku pozyskiwania certyfikatu rezydencji od odbiorcy płatności z tytułu takich świadczeń.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi w przypadku uznania, że będą Państwo zobowiązani do pobrania i uiszczenia podatku u źródła od płatności na rzecz nierezydentów za nabywane usługi informatyczne, tj. gdy Państwa stanowisko do pytania nr 1 byłoby nieprawidłowe.

W związku z tym, że Państwa stanowisko dotyczące pytań nr 1 uznaliśmy za prawidłowe, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy tylko transakcji z podmiotami (osobami prawnymi wskazanymi w uzupełnieniu wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.