Interpretacja 0114-KDIP2-1.4010.275.2025.1.PK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

• czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT;
• czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT;
• czy poniesione przez Spółkę wydatki związane wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

Podatkowa Grupa Kapitałowa A.

A. Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (…) (dalej: B. lub Spółka) jest spółką należącą do grupy kapitałowej C. (dalej: Grupa C.). Od 3 kwietnia 2023 r. B. oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: A.) tworzą Podatkową Grupę Kapitałową A. (w rozumieniu art. 1a Ustawy o CIT, dalej: PGK A. lub Wnioskodawca), w ramach której A. jest spółką dominującą. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej została zawiązana na okres od 3 kwietnia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r. PGK A. jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

B. sp. z o.o. pełni funkcje z kategorii SSC (ang. Shared Services Center) - centrum usług wspólnych. W celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania podmiotów wchodzących w skład Grupy C. spółka B. świadczy usługi wsparcia na rzecz poszczególnych spółek z Grupy. Działania te stanowią wyraz strategii przyjętej w Grupie, która zakłada dążenie do efektywnego podziału zadań pomiędzy poszczególne podmioty oraz wykorzystanie wiedzy i doświadczenia pracowników B. - podmiot ten posiada odpowiednie zasoby ludzkie i zaplecze techniczne oraz wiedzę i doświadczenie umożliwiające zapewnienie stosownego wparcia i usług doradczych dla pozostałych spółek z Grupy.

W ramach prowadzonej działalności B. zawarł szereg umów związanych z zapewnieniem spółkom z Grupy C. możliwości korzystania z systemu E. firmy Y. - nowego systemu informatycznego E. stanowiącego wsparcie w zarządzaniu zasobami przedsiębiorstwa wpływającego na lepszą funkcjonalność i optymalizację wszystkich jego procesów w tym finansów, księgowości, kadr i płac.

Licencja na korzystanie z oprogramowania E.

W szczególności, B. w oparciu o podpisaną w dniu 25.07.2024 r. umowę wdrożeniową (dalej: Umowa wdrożeniowa) oraz stanowiące załącznik do niej zamówienie („Purchase order”, dalej: Zamówienie) nabył za pośrednictwem lokalnego partnera Y. - E. Sp. z o.o. (dalej: Dostawca), licencję na korzystanie z oprogramowania systemu E. Y. Cloud (dalej: Oprogramowanie systemu) przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r. (która po upływie 5 letniego okresu może zostać przedłużona o kolejne 12 miesięczne okresy). Zgodnie z treścią Umowy wdrożeniowej, licencja na korzystanie z Oprogramowania systemu ma charakter niewyłączny i ograniczony do terytorium Polski i uprawnia Spółkę do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Oprogramowania systemu w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, m.in. dokonywanego podczas wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania, jak również prawo do korzystania z dokumentacji Oprogramowania systemu w zakresie obejmującym trwałe lub czasowe jej zwielokrotnianie

Jednocześnie jednak, jak wynika z treści podpisanych dokumentów licencja jest udzielana z uwzględnieniem warunków przewidzianych w licencji użytkownika końcowego IFS, stanowiącej załącznik do Umowy wdrożeniowej („End user license agreement”, dalej: EULA Y.). Zgodnie z treścią tego dokumentu w ramach subskrypcji udzielana jest osobista, niewyłączna, niezbywalna i nieprzenoszalna, ograniczona licencja na dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu i dokumentacji oprogramowania systemu (w tym modułów i komponentów stanowiących część oprogramowania, ale wyłącznie do użytku w powiązaniu z oprogramowaniem i na potrzeby związane z jego użytkowaniem) na określony w zleceniu zakupu okres.

Jednocześnie, w celu prawidłowego działania Oprogramowania systemu może być konieczne wykorzystanie oprogramowania stron trzecich - oprogramowania lub jego części będącego własnością stron trzecich (dalej: Oprogramowanie stron trzecich). Oprogramowanie stron trzecich będące częścią Oprogramowania systemu jest licencjonowane Spółce jako część Oprogramowania systemu w oparciu o zasady wynikające z EULA Y. oraz dodatkowych warunków licencji tego oprogramowania (przy czym zgodnie z EULA Y., ewentualne dodatkowe warunki licencji Oprogramowania stron trzecich nie może przyznawać Spółce szerszych praw w zakresie korzystania z Oprogramowania stron trzecich niż EULA Y.).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie z EULA Y. przedmiotowa licencja jest udzielana w celu instalacji Oprogramowania systemu w wyznaczonej lokalizacji i środowisku operacyjnym (Spółka nie nabywa licencji na użytkowanie systemu E. w chmurze - Oprogramowanie systemu udostępnione jej w ramach licencji będzie instalowane w jej środowisku operacyjnym - tzw. model on-premise), a Spółka może wykonywać dodatkowe kopie Oprogramowania systemu wyłączenie w celu tworzenia kopii zapasowych, testowania i archiwizacji w zakresie ściśle niezbędnym.

Jednocześnie, do korzystania z Oprogramowaniu systemu w oparciu o nabywaną przez Spółkę licencję na korzystanie z oprogramowania systemu E. Y. Cloud będą również uprawnione inne podmioty z Grupy C., określone w treści Umowy wdrożeniowej (z zastrzeżeniem wszystkich ograniczeń wskazanych w EULA). Jednocześnie, Spółka nie będzie uprawniona i nie będzie udzielała jakiejkolwiek licencji lub sublicencji do Oprogramowania systemu na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy C.

EULA Y. określa również, że Y. i jego licencjodawcy zachowują wszelkie prawa i tytuły, w tym, bez ograniczeń, patenty i prawa do patentów, prawa autorskie, tajemnice handlowe i znaki towarowe dotyczące Oprogramowania systemu jak również we wszystkich dostosowaniach, konfiguracjach, polach niestandardowych, menu i układach, ponownym formatowaniu portu lub ekranu, poprawkach, modyfikacjach, ulepszeniach, tłumaczeniach, kompilacjach, przebudowach lub wszelkich innych pracach pochodnych.

Ponadto, jak wynika z EULA Y., Spółka z wyjątkiem zakresu w jakim jest to dozwolone przez obowiązujące prawo, nie może bez uprzedniej pisemnej zgody Y.:

• dokonywać jakichkolwiek korekt, dostosowań, modyfikacji, dodatków, tworzyć prac pochodnych (w tym, ale nie wyłącznie, tworzyć nowych lub rozszerzać istniejących tabel lub baz danych) ani w żaden inny sposób wykorzystywać jakiejkolwiek części Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich do celów rozwojowych jakiegokolwiek rodzaju;
• kopiować (z wyjątkiem przypadków wyraźnie dozwolonych w EULA Y.), dekompilować, dokonywać inżynierii wstecznej, dezasemblować, odszyfrowywać, tłumaczyć ani rozpakowywać oprogramowania aplikacyjnego i oprogramowania stron trzecich, ani podejmować prób wyodrębnienia lub w inny sposób odtwarzania lub wyprowadzania kodu źródłowego lub przeglądania struktur danych lub podobnych materiałów zawartych w części Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich lub przez nie wytworzonych;
• cedować, przenosić, dystrybuować, eksportować lub reeksportować, sprzedawać, wynajmować, dzierżawić, pożyczać, zastawiać, udzielać sublicencji lub w inny sposób eksploatować lub obciążać Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich lub w inny sposób udostępniać jakąkolwiek ich część stronie trzeciej.

Za korzystanie z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości opłaty subskrypcyjne, ustalone według stawek za wybrane moduły systemu E. określone w Formularzu (dalej: Opłaty subskrypcyjne E.). Opłaty te zostały uiszczone przez Spółkę z góry, za możliwość korzystania z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich przez cały podstawowy okres subskrypcji (przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r.) i są ustalone w odniesieniu do wskazanych w Formularzu metryk użycia danego modułu systemu E. Po zakończeniu 5-letniego okresu subskrypcji, prawo Spółki do korzystania z Oprogramowania systemu wygaśnie, chyba że Spółka poniesienie dodatkowe opłaty subskrypcyjne za kontynuację możliwości korzystania z Oprogramowania E.

Usługi świadczone w ramach Umowy wdrożeniowej

Jednocześnie, w celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania systemu E. konieczne jest przeprowadzenie procesu jego wdrożenia i zintegrowania z funkcjonującymi w Spółce systemami oraz dostosowania do wymagań Spółki i pozostałych podmiotów z Grupy C. W konsekwencji, w ramach Umowy wdrożeniowej Dostawca dostarczy Spółce oprogramowanie wdrożeniowe (dalej: Oprogramowanie wdrożeniowe) wraz ze stosowną dokumentacją umożliwiające wdrożenie systemu E. wraz z modyfikacjami wynikającymi ze specyficznych potrzeb Spółki oraz pozostałych spółek z Grupy C. oraz dokona integracji systemu E. z systemami działającymi w spółkach z Grupy C. na które będzie się składać:

• Oprogramowanie Standardowe - oprogramowanie (lub jego część), do których prawa autorskie majątkowe przysługują Wykonawcy, wytworzone przez Wykonawcę przed zawarciem Umowy, wykorzystywane w celu jej realizacji (dalej: Oprogramowanie standardowe);
• Oprogramowanie Dedykowane - oprogramowanie stanowiące rozszerzenia o dodatkowe funkcjonalności, modyfikacje oraz integracje z innymi systemami Oprogramowania systemu dostarczonego przez Wykonawcę (dalej: Oprogramowanie dedykowane).

Jak wynika z treści Umowy wdrożeniowej Dostawca udziela Spółce niewyłącznej bezterminowej licencji na korzystanie z Oprogramowania dedykowanego na wszystkich znanych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności licencji na:

• trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Oprogramowania dedykowanego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
• tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych zmian lub modyfikacji w Oprogramowaniu dedykowanym,
• obrót Oprogramowaniem dedykowanym w tym wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub jego najem, a także rozpowszechnianie Oprogramowania dedykowanego w inny sposób, w tym jego publiczne wykonywanie, wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponadto, Dostawca zobowiązuje się przenieść na Spółkę prawo wykonywania i zezwalania na wykonanie zależnych praw autorskich do wszelkich opracowań Oprogramowania dedykowanego (lub jego poszczególnych elementów), tj. prawo rozporządzania i korzystania oraz zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

Spółka, wskazuje, że zgodnie z Umową wdrożeniową licencja na Oprogramowanie dedykowane zostanie udzielona Spółce z chwilą odbioru Oprogramowania dedykowanego. Jednocześnie jednak, Spółka jest uprawniona do korzystania z Oprogramowania dedykowanego od daty jego instalacji do daty udzielenia licencji.

Analogicznie Umowa wdrożeniowa przewiduje również, że Dostawca udzieli Spółce niewyłącznej bezterminowej licencji na korzystanie z dokumentacji stworzonej w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z Umowy wdrożeniowej, na wszystkich znanych na dzień zawarcia niniejszej Umowy polach eksploatacji.

W przypadku natomiast Oprogramowania standardowego, w oparciu o Umowę wdrożeniową Spółce udzielana jest niewyłączna i ograniczona do terytorium Polski licencja rozumiana jako prawo do korzystania z Oprogramowania standardowego uprawniające Spółkę do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Oprogramowania standardowego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, m.in. dokonywanego podczas wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania, jak również prawo do korzystania z dokumentacji Oprogramowania standardowego w zakresie obejmującym trwałe lub czasowe jej zwielokrotnianie. Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy wdrożeniowej licencja na korzystanie z Oprogramowania standardowego jest udzielana z uwzględnieniem warunków przewidzianych w licencji użytkownika końcowego, stanowiącej załącznik do Umowy wdrożeniowej (dalej: EULA). Zgodnie z EULA, licencja jest udzielana Spółce oraz innym podmiotom będącym częścią Grupy C. jako użytkownikom końcowym w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji Oprogramowania standardowego przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r. (przy czym po upływie 5 letniego okresu może ona zostać przedłużona o kolejne 12 miesięczne okresy). Jednocześnie, Spółka nie będzie uprawniona i nie będzie udzielała jakiejkolwiek licencji lub sublicencji do Oprogramowania standardowego na rzecz pozostałych podmiotów z Grupy C.

Ponadto jak wynika z EULA licencja na Oprogramowanie standardowe w odniesieniu do utworów będących programami komputerowymi obejmuje swoim zakresem prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworu lub jego części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, przez wprowadzenie utworu do komputera, instalację, uruchamianie, przechowywanie, wyświetlanie na monitorze oraz normalne używanie zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcjonalnością. W przypadku natomiast innych utworów (niebędących programami komputerowymi, tj. w szczególności dokumentacji dot. Oprogramowania standardowego) Spółka jest uprawniona do trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworu w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania z Oprogramowania standardowego. Udzielona Spółce licencja użytkownika końcowego Oprogramowania standardowego nie uprawnia jej w szczególności do:

• udzielania sublicencji na korzystanie z Oprogramowania standardowego;
• tłumaczenia kodu Oprogramowania standardowego (tj. dekompilowania lub dezasemblowania) poza przypadkami, gdy działanie takie jest dozwolone na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego,
• modyfikowania Oprogramowania standardowego, wprowadzania jakichkolwiek jego adaptacji, w tym poprawiania ewentualnych błędów lub powierzania poprawienia ewentualnych błędów jakimkolwiek podmiotom trzecim, poza przypadkami, gdy działanie takie jest dozwolone na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego.

Ponadto, zgodnie z treścią EULA, Oprogramowanie standardowe jest udostępniane wyłącznie w wersji maszynowej (tj. jako kod wynikowy oprogramowania), na podstawie licencji użytkownika końcowego nie dochodzi do przekazania kodu źródłowego. Spółka nie może również rozpowszechniać Oprogramowania standardowego w jakikolwiek sposób.

W ramach Umowy wdrożeniowej Dostawca może też świadczyć usługi dodatkowe na podstawie odrębnych zleceń, które w szczególności mogą obejmować swoim zakresem prace dotyczące oprogramowania w tym jego analizę, przygotowanie projektu modyfikacji, przeprowadzenie testów modyfikacji i jej wdrożeniu w środowisku produkcyjnym (dalej: Usługi dodatkowe). Usługi dodatkowe mogą też obejmować przeprowadzenie przez Dostawcę szkoleń i warsztatów dotyczących korzystania przez Spółkę i podmioty z Grupy C. z systemu E.

Za prawidłową realizację Umowy wdrożeniowej Spółka uiści na rzecz Dostawcy wynagrodzenie określone w tej umowie. Wynagrodzenie będzie należne po wykonaniu każdego z etapów prac. Należne Dostawcy wynagrodzenie mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, obejmuje swoim zakresem wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy wdrożeniowej, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami. Wynagrodzenie obejmuje swoim zakresem również gwarancję na Oprogramowanie systemu, Oprogramowanie dedykowane, Oprogramowanie standardowe i związaną z tym oprogramowaniem dokumentację.

Za korzystanie z Oprogramowania standardowego Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości opłaty subskrypcyjne, ustalone według stawek za wybrane funkcjonalności tego oprogramowania określone w formularzu zakupu (dalej: Opłaty subskrypcyjne IC). Opłaty te zostały uiszczone przez Spółkę z góry, za możliwość korzystania z Oprogramowania standardowego przez cały podstawowy okres subskrypcji (przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r.) i są ustalone w odniesieniu do wskazanych w formularzu zakupu określonych modułów Oprogramowania standardowego. Po zakończeniu 5-letniego okresu subskrypcji, prawo Spółki do korzystania z Oprogramowania standardowego wygaśnie, chyba że Spółka poniesienie dodatkowe opłaty subskrypcyjne za kontynuację możliwości korzystania z Oprogramowania standardowego. Jednocześnie Opłaty subskrypcyjne IC obejmują również wynagrodzenie za świadczone przez Dostawce w okresie subskrypcji usługi wsparcia w zakresie utrzymania Oprogramowania standardowego, mające na celu ewentualne wsparcie techniczne i rozwiązywanie zgłoszonych przez Spółkę problemów w związku z korzystaniem z Oprogramowania standardowego.

Ponadto, na podstawie Umowy wdrożeniowej Spółka może również ponosić opłaty za świadczenie Usług dodatkowych kalkulowane w oparciu o iloczyn stawki godzinowej pracy pracownika Dostawcy oraz liczby godzin poświęconej na realizację tych prac, określonej w protokole odbioru. Strony dopuszczają także możliwość ustalenia wynagrodzenia za Usługi dodatkowe w formie ryczałtowej.

Wykorzystanie systemu E. przez spółki z Grupy C.

Niezależnie, Wnioskodawcy wskazują, że w części w jakiej z Oprogramowania systemu, jak również Oprogramowania stron trzecich oraz Oprogramowania wdrożeniowego korzystać będą inne podmioty z Grupy C., Spółka będzie refakturować poniesione przez siebie wydatki na te podmioty, lub też uwzględni poniesione wydatki w kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innych podmiotów z Grupy C. (określonego zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 11c ustawy o PDOP - tj. na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane).

Pytanie

1) Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT?

2) Czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT?

3) Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 dalej: „Ustawa o CIT”)., w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.

Natomiast, w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), w ocenie Wnioskodawców powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Ad. 2

Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.

Natomiast w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), w ocenie Wnioskodawców powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Ad. 3

Poniesione przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 7a ust. 1 ustawy o CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten pozwala zatem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów (niewymienionych specyficznie w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT) pod warunkiem, że możliwy do wykazania jest ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością generującą przychody podatkowe, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami podatkowymi są więc wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią powyższego przepisu, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT dokonują przy tym podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z powszechnie akceptowaną linią interpretacyjną, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia.

Mając na uwadze niejednolity charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT przewiduje także szczególny sposób ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem m.in. wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP). Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz WNiP (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 200 r. - Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odpisy amortyzacyjne od WNiP dokonywane są od ich wartości początkowej, ustalonej na podstawie art. 16g Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, do rozliczenia wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji WNiP, w tym w szczególności art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak zostało to wskazane powyżej, podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, Jednocześnie jednak przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają definicji legalnych, praw (w tym „licencji” oraz „autorskiego prawa majątkowego”) podlegających amortyzacji jako WNiP.

Pojęcie „licencji” zostało natomiast zdefiniowanie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24; dalej: Ustawa o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Pola eksploatacji, w myśl art. 50 Ustawy o prawie autorskim, stanowią w szczególności:

• w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
• w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
• w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponadto, szczegółowe postanowienia dotyczące programów autorskich zostały zawarte w art. 74 i następnych Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

• trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
• tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
• rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przepisy Ustawy o prawie autorskim przewidują przy tym możliwość korzystania z oprogramowania bez nabycia praw autorskich. Jak wskazuje art. 75 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym np. do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie.

Przepis ten daje więc możliwość wykorzystania oprogramowania we wskazanym zakresie bez przenoszenia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami Ustawy o prawie autorskim przeniesienie własności egzemplarza utworu jak również prawa do jego korzystania nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu w tym prawa do rozpowszechniania, użyczenia, najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że z tytułu ponoszonych Opłat subskrypcyjnych E. Spółka jest użytkownikiem końcowym Oprogramowania systemu, mającym jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania czy też wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji.

W szczególności, należy podkreślić, że choć Spółka na mocy Umowy wdrożeniowej posiada prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Oprogramowania systemu, to treść zawartej Umowy wdrożeniowej (wraz z załącznikami) precyzuje, że prawo to jest ograniczone wyłącznie do tworzenia kopii zapasowych, testowania i archiwizacji w zakresie ściśle niezbędnym.

Art. 74 ust. 4 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, wskazuje natomiast, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do „trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego”.

W tym kontekście, należy zaznaczyć, że Spółka nie nabyła praw na tym polu eksploatacyjnym, gdyż jej uprawnienia ograniczają się do praw, które każdorazowo otrzymuje użytkownik programu tj. zwielokrotniania w zakresie niezbędnym do prawidłowego użytkowania/funkcjonowania programu. Taki zakres uprawnień, podobnie jak w przypadku nabywcy „egzemplarza” danego programu komputerowego/utworu, nie wiąże się więc z uzyskaniem jakichkolwiek autorskich praw majątkowych.

Jedynie w przypadku, gdy umowa w sposób wyraźny i precyzyjny wskazuje na przyznanie szerszych uprawnień, niż te które przysługują każdorazowemu użytkownikowi programu, w tym np. do wyświetlania, udostępniania czy przekazywania programu, dochodzi do nabycia autorskich praw majątkowych.

Umowa wdrożeniowa (wraz z załącznikami) nie wskazuje zaś na przyznanie jakichkolwiek uprawnień wykraczających poza standardowy zakres uprawnień każdorazowego użytkownika kopii oprogramowania.

Pomimo, iż Umowa wdrożeniowa oraz EULA Y. posługuje się terminem „licencji” to Spółka nabyła jedynie prawo do dostępu i użytkowania Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich (oraz dokumentacji z nimi związanej). Jednocześnie, jak zostało to wskazane powyżej, zarówno Umowa wdrożeniowa jak i EULA Y. nie określiła pól eksploatacji Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich, zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawach autorskich „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencja obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w nich wymienione”.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 25.05.2017 r., sygn. akt II CSK 531/16 „Określenie pól eksploatacji definiuje zakres zezwolenia licencyjnego i należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy o udzielenie licencji, niezależnie od jej charakteru”.

W tym kontekście Spółka ponownie zaznacza także, że jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie może bez uprzedniej, pisemnej zgody Y.:

• dokonywać jakichkolwiek korekt, dostosowań, modyfikacji, dodatków, tworzyć prac pochodnych (w tym, ale nie wyłącznie, tworzyć nowych lub rozszerzać istniejących tabel lub baz danych) ani w żaden inny sposób wykorzystywać jakiejkolwiek części Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich do celów rozwojowych jakiegokolwiek rodzaju;
• kopiować (z wyjątkiem przypadków wyraźnie dozwolonych w EULA Y.), dekompilować, dokonywać inżynierii wstecznej, dezasemblować, odszyfrowywać, tłumaczyć ani rozpakowywać oprogramowania aplikacyjnego i oprogramowania stron trzecich, ani podejmować prób wyodrębnienia lub w inny sposób odtwarzania lub wyprowadzania kodu źródłowego lub przeglądania struktur danych lub podobnych materiałów zawartych w części Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich lub przez nie wytworzonych;
• cedować, przenosić, dystrybuować, eksportować lub reeksportować, sprzedawać, wynajmować, dzierżawić, pożyczać, zastawiać, udzielać sublicencji lub w inny sposób eksploatować lub obciążać Oprogramowania systemu i Oprogramowania stron trzecich lub w inny sposób udostępniać jakąkolwiek ich część stronie trzeciej.

Podsumowując, zawarta Umowa wdrożeniowa, ma charakter umowy subskrypcyjnej, która umożliwia Spółce korzystanie z Oprogramowania systemu jedynie na własne potrzeby bez możliwości jego rozpowszechniania.

Spółka w wyniku jej zawarcia nie nabyła jakichkolwiek autorskich praw majątkowych ani nie otrzymała licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT - zarówno w Umowie wdrożeniowej jak i EULA Y. nie doszło bowiem do określenia pól eksploatacji koniecznych dla udzielenia licencji lub przeniesienia autorskich praw majątkowych. W szczególności, Spółka nie może udostępniać żadnej subskrybowanej usługi ani żadnych treści z korzyścią dla jakichkolwiek innych osób lub podmiotów, nie może odsprzedawać, licencjonować, sublicencjonować, rozpowszechniać, udostępniać, wynajmować lub dzierżawić jakiejkolwiek usługi lub jakiejkolwiek treści.

Wnioskodawcy zwracają przy tym uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie nabyte od innego podmiotu prawa autorskie i licencje, co oznacza, że nabywane przez podatników prawa użytkowania programów komputerowych nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

Jest to zatem sytuacja analogiczna do korzystania z oprogramowania komputerowego w modelu SaaS (ang. "Software as a Service", pol. "oprogramowanie komputerowe jako usługa"). W ramach takiego modelu umożliwienie korzystania z oprogramowania komputerowego jest traktowane nie jako przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania ani jako udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania - ale jako usługa. W przypadku nabycia usług, które nie polegają na przeniesieniu praw autorskich/licencji ani jakiegokolwiek innego prawa stanowiącego wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji - nie dochodzi do powstania wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w takiej sytuacji podatnik nie jest obowiązany do rozpoznawania w kosztach podatkowych poniesionego wydatku z uwzględnieniem dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Koszty dotyczące nabycia tych usług podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadach właściwych dla tzw. kosztów pośrednich, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT) - przy założeniu, że nabywane usługi dotyczące korzystania z oprogramowania, nie pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, wydatki Spółki na Opłaty subskrypcyjne E. - jako mające charakter opłat za dostęp do programu komputerowego - nie powinny być kwalifikowane jako wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki te winny być zatem kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawców wydatki na Opłaty subskrypcyjne E., w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C. są kosztami, które w sposób ogólny przyczyniają się do osiągnięcia i zabezpieczenia przychodów przez Spółkę. Nie sposób bowiem powiązać tych wydatków z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, niemniej wydatki te umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie Spółki.

Mając zatem na uwadze, że:

• koszty związane z nabyciem Oprogramowania systemu, nie powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,
• kosztów tych nie sposób powiązać z konkretnymi przychodami,
• zdaniem Spółki, wydatki na Opłaty subskrypcyjne E. (w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.) należy rozpoznawać w kosztach podatkowych na bieżąco jako koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Przy czym, w opinii Wnioskodawców, wydatków tych nie należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, gdyż na moment ich poniesienia nie jest możliwe ustalenie długości okresu, którego te wydatki dotyczą.

Pomimo bowiem, że zgodnie z Umową wdrożeniową, strony zgodziły się na 5-letni okres subskrypcji, na moment złożenia niniejszego wniosku, nie jest wiadome jaki będzie ostatecznie okres subskrypcji Oprogramowania systemu - w szczególności, czy po upływie 5 lat dojdzie do przedłużenia okresu subskrypcji, a jeżeli taki na jaki okres. Tym samym, nie jest znany finalny okres, przez który Spółka będzie uiszczać Opłaty subskrypcyjne E. i korzystać z Oprogramowania systemu - dlatego też, w ocenie Wnioskodawców nie jest możliwe rozpoznanie przedmiotowych kosztów w sposób proporcjonalny do okresu, którego długość nie jest znana na moment ich poniesienia.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia tj. w momencie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Przy czym, z treści art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT nie wynika, iż o momencie zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów miałoby decydować jego ujęcie (zaksięgowanie) jako kosztu dla celów rachunkowych. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 4 września 2019 r., sygn. II FSK 3314/17) dzień uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od daty uznania go za koszt dla celów bilansowych. Momentem wyznaczającym poniesienie kosztów nabycia Oprogramowania systemu będzie więc moment zaewidencjonowania wydatku w księgach rachunkowych Spółki, a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu.

Jednocześnie, w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C., w jej ocenie wydatki te będą pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami Spółki, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do jej kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich, powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.

Natomiast, w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), w ocenie Wnioskodawców powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Spółka wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 15 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.5.2023.2.AZE, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, iż opłaty subskrypcyjne związane z oprogramowaniem w formie usługi oraz opłaty związane z usługami wsparcia stanowią koszty pośrednie;
• z 10 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2023.1.EJ, w którym organ w swoim stanowisku wskazał, że wydatki poniesione z tytułu nabycia Subskrypcji, stanowią pośrednie koszty podatkowe Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• z 11 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.483.2021.1.PC, w której organ wskazał, że przepis art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, gdyż Oprogramowanie jest udostępniane Spółce w ramach modelu Software-as-a-service (SaaS). Wobec tego wydatki na wdrożenie Oprogramowania nie będą stanowić WNiP podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (jako koszty pośrednie, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT);
• z 12 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.115.2020.1.MK, w której organ uznał, że koszty z tytułu zakupionej Subskrypcji oraz koszty wdrożenia Subskrypcji stanowią koszty podatkowe związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wobec czego stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.

Natomiast w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), w ocenie Wnioskodawców powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Opłaty subskrypcyjne IC stanowią opłaty za prawo do korzystania z Oprogramowanie standardowego, jak również świadczone przez Dostawcę w okresie subskrypcji ewentualne wsparcie techniczne i rozwiązanie zgłoszonych przez Spółkę problemów w związku z korzystaniem z Oprogramowania standardowego.

Jednocześnie, w przypadku Oprogramowania standardowego, w oparciu o Umowę wdrożeniową Spółce udzielana jest niewyłączna i ograniczona do terytorium Polski licencja rozumiana jako prawo do korzystania z Oprogramowania standardowego uprawniające Spółkę do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Oprogramowania standardowego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, m.in. dokonywanego podczas wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania, jak również prawo do korzystania z dokumentacji Oprogramowania standardowego w zakresie obejmującym trwałe lub czasowe jej zwielokrotnianie. Ponadto, zgodnie z EULA licencja na Oprogramowanie standardowe w odniesieniu do utworów będących programami komputerowymi obejmuje swoim zakresem prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworu lub jego części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, przez wprowadzenie utworu do komputera, instalację, uruchamianie, przechowywanie, wyświetlanie na monitorze oraz normalne używanie zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcjonalnością. W przypadku natomiast innych utworów (niebędących programami komputerowymi, tj. w szczególności dokumentacji dot. Oprogramowania standardowego) Spółka jest uprawniona do trwałego lub czasowego zwielokrotniania utworu w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie niezbędnym do prawidłowego korzystania z Oprogramowania standardowego.

Jak zostało wskazane powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1, wydatki na nabycie prawa do korzystania z oprogramowania jako niewiążące się z otrzymaniem licencji lub przeniesieniem autorskich praw majątkowych, nie powinny podlegać amortyzacji, na podstawie art. 16a ustawy o CIT. Co do zasady bowiem, zgodnie z Art. 74 ust. 4 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do „trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego”.

W tym kontekście, należy zaznaczyć, że Spółka nie nabyła praw na tym polu eksploatacyjnym, gdyż jej uprawnienia ograniczają się do praw, które każdorazowo otrzymuje użytkownik programu tj. zwielokrotniania w zakresie niezbędnym do prawidłowego użytkowania/funkcjonowania programu. Taki zakres uprawnień, podobnie jak w przypadku nabywcy „egzemplarza” danego programu komputerowego/utworu, nie wiąże się więc z uzyskaniem jakichkolwiek autorskich praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną podkreślić, że z tytułu ponoszonych Opłat subskrypcyjnych IC Spółka jest użytkownikiem końcowym Oprogramowania standardowego, mającym jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania czy też wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji.

W konsekwencji, w przypadku Opłat subskrypcyjnych IC, w ocenie Wnioskodawców, analogiczne zastosowanie znajdzie uzasadnienie ich stanowiska przedstawione w zakresie pytania nr 1.

Jednocześnie, w opinii Spółki, wydatki poniesione na Opłaty subskrypcyjne IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego w sposób ogólny przyczyniają się do osiągnięcia i zabezpieczenia przychodów przez Spółkę.

Analogicznie, jak w przypadku wydatków na Opłaty subskrypcyjne E., również te wydatki, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.:

• nie są powiązane z uzyskiwaniem konkretnego przychodu,
• umożliwiają wzrost efektywności oraz zapewniają prawidłowość funkcjonowania Spółki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki te należy rozpoznawać w kosztach podatkowych jako tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Ponadto, jak zostało wskazane wyżej, choć zgodnie z Umową wdrożeniową, strony zgodziły się na 5 - letni okres subskrypcji, na moment złożenia niniejszego wniosku, nie jest wiadome jaki będzie ostatecznie okres subskrypcji Oprogramowania standardowego - w szczególności, czy po upływie 5 lat dojdzie do przedłużenia okresu subskrypcji, a jeżeli tak na jaki okres. Tym samym, nie jest znany finalny okres, przez który Spółka będzie uiszczać Opłaty subskrypcyjne IC i korzystać z Oprogramowania standardowego - dlatego też, w ocenie Wnioskodawców nie jest możliwe rozpoznanie przedmiotowych kosztów w sposób proporcjonalny do okresu, którego długość nie jest znana na moment ich poniesienia.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, wydatków tych nie należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą gdyż nie jest możliwe ustalenie długości okresu, którego te wydatki dotyczą.

Tym samym, w ocenie Spółki, wydatki te powinny zostać rozpoznane w kosztach podatkowych jednorazowo w dacie ich poniesienia tj. w momencie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury.

Jednocześnie, w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C., w jej ocenie wydatki te będą pozostawały w bezpośrednim związku z przychodami Spółki, a w konsekwencji, powinny podlegać zaliczeniu do jej kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych w art. 15 ust 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.

Natomiast w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), w ocenie Wnioskodawców powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców, poniesione przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach Umowy wdrożeniowej Dostawca udzieli Spółce niewyłącznej bezterminowej licencji na korzystanie z Oprogramowania dedykowanego na wszystkich znanych na dzień zawarcia Umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności licencji na:

• trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Oprogramowania dedykowanego w całości lub w części, jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
• tłumaczenie, przystosowanie, zmiana układu lub wprowadzanie jakichkolwiek innych zmian lub modyfikacji w Oprogramowaniu dedykowanym,
• obrót Oprogramowaniem dedykowanym w tym wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub jego najem, a także rozpowszechnianie Oprogramowania dedykowanego w inny sposób, w tym jego publiczne wykonywanie, wystawianie, wyświetlanie, odtwarzanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Ponadto, Dostawca zobowiązuje się przenieść na Spółkę prawo wykonywania i zezwalania na wykonanie zależnych praw autorskich do wszelkich opracowań Oprogramowania dedykowanego (lub jego poszczególnych elementów), tj. prawo rozporządzania i korzystania oraz zezwalania na rozporządzanie i korzystanie z takich opracowań na wskazanych powyżej polach eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawców, w sytuacji nabycia autorskich praw majątkowych oraz licencji w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej (przy przewidywanym okresie ich ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok), powinny one zostać ujęte w ewidencji podatkowej jako WNIP na podstawie art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, jako oprogramowanie komputerowe.

W tym kontekście, należy wskazać, że odmiennie niż w przypadku Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania standardowego, w zakresie których spółka nabędzie na mocy Umowy wdrożeniowej tylko i wyłącznie uprawnienie do korzystania z tego oprogramowania w oparciu o udzieloną subskrypcję, Spółka nabędzie majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania dedykowanego (obejmujące swoim zakresem wszystkie znane pola eksploatacji). W szczególności Spółka będzie uprawniona do uzyskiwania pożytków z Oprogramowania dedykowanego poprzez jego wprowadzanie do obrotu, użyczanie lub jego najem, a także rozpowszechnianie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, Spółka na mocy postanowień Umowy wdrożeniowej nabędzie WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, w postaci autorskich praw majątkowych albo licencji do Oprogramowania dedykowanego.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za wartość początkową WNIP uznaje się cenę nabycia, przy czym cena nabycia jest definiowana jako kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania WNIP do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu oraz koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych.

W tym kontekście, należy jednak wskazać, że brak jest ustawowej definicji pojęcia kosztów związanych z zakupem środka trwałego lub WNIP, a katalog kosztów zawarty w przywołanym art. 16g ust 3 ustawy o CIT ma jedynie charakter przykładowy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy są zdania, że ze względu na brak definicji ustawowych ww. pojęć, które należą do kategorii wydatków wymienionych w definicji ceny nabycia, takich jak montaż, instalacja, uruchomienie, dla prawidłowego rozumienia tych pojęć, a co za tym idzie prawidłowego określenia ceny nabycia, celowe jest posłużenie się wykładnią językową.

"Uruchomienie" jest powodowaniem funkcjonowania, wprowadzaniem w ruch. Poprzez "instalowanie" należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że dany program komputerowy jest kompletny i nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki związane z "powodowaniem funkcjonowania" tego oprogramowania, poniesione do dnia przyjęcia go do używania, powinny zwiększać wartość początkową tego WNiP.

Dlatego też, Spółka jest zdania, że wydatki związane z wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej WNIP w postaci licencji na Oprogramowanie dedykowane w zakresie w jakim wydatki te zostaną poniesione do dnia przyjęcia licencji na Oprogramowanie dedykowane do używania.

Jako że Oprogramowanie dedykowane będzie nadawało się, w ocenie Wnioskodawcy, do gospodarczego wykorzystania po zakończeniu prac na wszystkich etapach jego wdrożenia, powinien on kapitalizować całość wydatków, mających na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, poniesionych w związku z wykonaniem Umowy wdrożeniowej do tego czasu, tj. do zakończenia prac na wszystkich etapach i całość tych prac przyjąć jako jeden WNIP.

W świetle powyższych informacji, Wnioskodawcy są zdania, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Spółka wskazuje przy tym, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒ z 22 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-928/15/BD, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym wskazał, że " (...) w sytuacji poniesienia kosztów nabycia licencji do Oprogramowania oraz kosztów wdrożenia, koszty te w całości powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej WNIP na podstawie art. 16g ust. 3 Ustawy CIT. Tym samym, wedle opinii Wnioskodawcy oraz zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wszelkie wydatki dające się uzasadnić jako ponoszone celem wdrożenia Oprogramowania do potrzeb podatnika, takie jak m.in.: - koszty związane z zaprojektowaniem, wytworzeniem i wdrożeniem dodatkowych modułów/funkcjonalności (...),

• koszty związane z konfiguracją, instalacją i testowaniem Oprogramowania,
• koszty wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrożenia, weryfikacji,
• poprawności działania poszczególnych funkcji Oprogramowania oraz usuwanie ewentualnych usterek, bądź dysfunkcji,
• koszty osobowe pracowników oddelegowanych i zaangażowanych we wdrożenie Oprogramowania, a także osób współpracujących i zewnętrznych konsultantów, (...)
• powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej przyjmowanych do używania WNIP".

‒ z 19 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.353.2024.1.JKU w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do używania, winny zwiększać wartość początkową. Zgadzam się z Państwem, że wydatki poniesione przez Państwa w związku z Umową wdrożeniową I (lit. c), Umową wsparcia (lit. d) oraz Umowami o świadczenie usług w ramach wdrożenia usług SAP (lit. e) powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop).

O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Ustawa o CIT przewiduje także szczególny sposób ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem m.in. wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT,

Odpisy amortyzacyjne od WNiP dokonywane są od ich wartości początkowej, ustalonej na podstawie art. 16g Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy:

• poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT (pytanie nr 1);
• czy poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT (pytanie nr 2);

Jak Państwo wskazali, w ramach prowadzonej działalności B. zawarł szereg umów związanych z zapewnieniem spółkom z Grupy C. możliwości korzystania z systemu E. firmy Y. - nowego systemu informatycznego E. stanowiącego wsparcie w zarządzaniu zasobami przedsiębiorstwa wpływającego na lepszą funkcjonalność i optymalizację wszystkich jego procesów w tym finansów, księgowości, kadr i płac. W szczególności licencję na korzystanie z oprogramowania E. Y. Cloud (Oprogramowanie systemu) przez okres 5 lat. W celu prawidłowego działania Oprogramowania systemu może być konieczne wykorzystanie oprogramowania stron trzecich, będącego częścią oprogramowania. Za korzystanie z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości opłaty subskrypcyjne, ustalone według stawek za wybrane moduły systemu E.. Opłaty ze zostały uiszczone przez Spółkę z góry, za możliwość korzystania z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich przez cały podstawowy okres subskrypcji (przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r.). Jak Państwo wskazali po zakończeniu 5-letniego okresu subskrypcji, prawo Spółki do korzystania z Oprogramowania systemu wygaśnie, chyba, że Spółka poniesie dodatkowe opłaty subskrypcyjne za kontynuację możliwości korzystania z Oprogramowania E.

Za korzystanie z Oprogramowania standardowego Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości opłaty subskrypcyjne, ustalone według stawek za wybrane funkcjonalności tego oprogramowania określone w formularzu zakupu (Opłaty subskrypcyjne IC). Opłaty te zostały uiszczone przez Spółkę z góry, za możliwość korzystania z Oprogramowania standardowego przez cały podstawowy okres subskrypcji (przez okres 5 lat licząc od 31 sierpnia 2024 r.) i są ustalone w odniesieniu do wskazanych w formularzu zakupu określonych modułów Oprogramowania standardowego. Po zakończeniu 5-letniego okresu subskrypcji, prawo Spółki do korzystania z Oprogramowania standardowego wygaśnie, chyba że Spółka poniesienie dodatkowe opłaty subskrypcyjne za kontynuację możliwości korzystania z Oprogramowania standardowego. Jednocześnie Opłaty subskrypcyjne IC obejmują również wynagrodzenie za świadczone przez Dostawce w okresie subskrypcji usługi wsparcia w zakresie utrzymania Oprogramowania standardowego, mające na celu ewentualne wsparcie techniczne i rozwiązywanie zgłoszonych przez Spółkę problemów w związku z korzystaniem z Oprogramowania standardowego.

Zgodzić się należy z Państwem, że do rozliczenia wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich, nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji WNiP, w tym w szczególności art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT.

Podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w katalogu zawartym w ww. art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają definicji legalnych, praw (w tym „licencji” oraz „autorskiego prawa majątkowego”) podlegających amortyzacji jako WNiP.

Pojęcie „licencji” zostało natomiast zdefiniowanie w ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24; dalej: Ustawa o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim:

W myśl art. 50 Ustawy o prawie autorskim:

Zgodnie z art. 74 ust. 4 Ustawy o prawie autorskim:

Przepisy Ustawy o prawie autorskim przewidują przy tym możliwość korzystania z oprogramowania bez nabycia praw autorskich. Jak wskazuje art. 75 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim:

Przepis ten daje więc możliwość wykorzystania oprogramowania we wskazanym zakresie bez przenoszenia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami Ustawy o prawie autorskim przeniesienie własności egzemplarza utworu jak również prawa do jego korzystania nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu w tym prawa do rozpowszechniania, użyczenia, najmu programu komputerowego lub jego kopii.

Z tytułu ponoszonych Opłat subskrypcyjnych E. oraz Opłat subskrypcyjnych IC Spółka jest użytkownikiem końcowym Oprogramowania systemu, mającym jedynie prawo do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania czy też wprowadzania w nim jakichkolwiek zmian i modyfikacji.

W szczególności, jak Państwo wskazali, choć Spółka na mocy Umowy wdrożeniowej posiada prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania Oprogramowania systemu, to treść zawartej Umowy wdrożeniowej (wraz z załącznikami) precyzuje, że prawo to jest ograniczone wyłącznie do tworzenia kopii zapasowych, testowania i archiwizacji w zakresie ściśle niezbędnym.

Art. 74 ust. 4 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, wskazuje natomiast, że:

Jak wynika z wniosku Państwa uprawnienia sprowadzają się do możliwości zwielokrotniania w zakresie niezbędnym do prawidłowego użytkowania/funkcjonowania programu. Taki zakres uprawnień, nie wiąże się więc z uzyskaniem autorskich praw majątkowych. Zatem korzystanie z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich jak również Oprogramowania standardowego nie wiąże się z nabyciem praw autorskich lub licencji do oprogramowania, nie są zatem zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktycznym i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa wydatki z tytułu Opłat Subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich oraz Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego należy uznać jako koszty pośrednie, gdyż nie można przypisać ich do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości odnoście momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie.

Zatem jeżeli koszty z tytułu nabycia Subskrypcji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z wniosku zawarli Państwo subskrypcję na możliwość korzystania z Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich i Oprogramowania standardowego na okres 5 lat. Zatem poniesione koszty subskrypcji powinni Państwo rozliczyć w czasie proporcjonalnie w okresie 5 lat, na który została zawarta subskrypcja.

Z kolei wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich oraz wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.), powinny one zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej:

• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich i wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego - jest prawidłowe,
• momentu potrącalności poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich i wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, w zakresie w jakim Spółka nie dokonała refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., ani wydatki te nie były podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C. - jest nieprawidłowe,
• ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Spółki jako koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków z tytułu Opłat subskrypcyjnych E. za dostęp i użytkowanie Oprogramowania systemu oraz Oprogramowania stron trzecich oraz wydatki z tytułu Opłat subskrypcyjnych IC za dostęp i użytkowanie Oprogramowania standardowego w zakresie w jakim Spółka dokona refaktury tych wydatków na jakikolwiek podmiot z Grupy C., lub wydatki te będą podstawą do kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od innego podmiotu z Grupy C.) - jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 3 wskazuję, że jak stanowi art. 16b ust. 1 ustawy o CIT,

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podlegającą amortyzacji dla celów podatkowych wartością niematerialną i prawną są m.in. licencje, określone w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Jak wyżej wskazałem zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały nabyte przez podatnika,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym licencja, o której mowa we wniosku będzie stanowić wartość niematerialną i prawną.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu ustalenia tej wartości początkowej.

Jak stanowi bowiem art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT,

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową. Wartość ta wyznacza bowiem granicę wysokości dokonywanych następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej należy dokonać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji systemu oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji systemu informatycznego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż wartość niematerialna i prawna nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Zgadzam się z Państwem, że poniesione przez Spółkę wydatki związane wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Oprogramowanie dedykowane będzie nadawało się, w ocenie Spółki, do gospodarczego wykorzystania po zakończeniu prac na wszystkich etapach jego wdrożenia, powinni Państwo kapitalizować całość wydatków, mających na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, poniesionych w związku z wykonaniem Umowy wdrożeniowej do tego czasu, tj. do zakończenia prac na wszystkich etapach i całość tych prac przyjąć jako jeden WNIP.

W świetle powyższych informacji, poniesione przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem przedmiotu Umowy wdrożeniowej, mające na celu dostarczenie Spółce Oprogramowania dedykowanego, w tym przeprowadzenie analizy przedwdrożeniowej, wdrożenie systemu E. wraz ze stosownymi modyfikacjami (w tym udzielenie licencji na Oprogramowanie dedykowane) oraz integracje systemu E. z działającymi w Spółce i podmiotach z Grupy C. systemami powinny być kapitalizowane do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 Ustawy o CIT, do momentu przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Podatkowa Grupa Kapitałowa reprezentowana przez A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.